Sentencia nº 1358 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 12 de Noviembre de 2015

Fecha de Resolución:12 de Noviembre de 2015
Emisor:Sala Constitucional
Número de Expediente:14-1081
Ponente:Gladys María Gutiérrez Alvarado
 
CONTENIDO

El 21 de octubre de 2014, los abogados R.P.A., J.D.A. y Valmy Díaz Ibarra, inscritos en el Inpreabogado bajo los nros. 12.870, 28.681 y 91.069 respectivamente, actuando en su condición de apoderados judiciales de CERVECERÍA POLAR, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, originalmente inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 14 de marzo de 1941, bajo el n.° 323, Tomo I, Expediente n.° 779, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el n.° J-00006372-9, interpusieron solicitud de revisión de la sentencia n.° 01227 dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia el 5 de agosto de 2014 y publicada el 12 del mismo mes y año, que declaró: (i) con lugar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada -Municipio San F.d.E.Z.-, contra la sentencia n.° 519-2013 del 26 de julio de 2013, pronunciada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en consecuencia revocó el fallo apelado; (ii) sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la hoy solicitante y declaró firme la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, mediante el cual se confirmaron parcialmente las Actas Fiscales

identificadas con los alfanuméricos SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, respectivamente; (iii) anuló el quantum del reparo formulado en el Acta Fiscal identificada con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 levantada en la segunda fiscalización, únicamente respecto del período 2007 por haber tomado en cuenta la base imponible de cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente, regulada en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), el cual dejó de surtir efectos a partir del 1° de enero de 2006, al entrar en vigencia las normas tributarias contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y regular de manera diferente la distribución de la base imponible. En consecuencia ordenó al Municipio San F.d.E.Z. efectuar un nuevo cálculo tomando en consideración como base imponible el cien por ciento (100%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente por el ejercicio de la actividad industrial; (iv) dejó sin efecto jurídico el amparo constitucional ejercido en su modalidad cautelar, acordado el 12 de abril de 2012; (v) ordenó a la Administración Tributaria Municipal expedir las planillas sustitutivas conforme a lo determinado en el fallo; (vi) condenó en costas a la sociedad mercantil Cervecería Polar C.A., por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

El 27 de octubre de 2014, se dio cuenta en Sala del expediente y se designó ponente a la Magistrada doctora G.M.G.A., quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

El 28 de octubre de 2014, la representación judicial de la solicitante consignó copias certificadas de actuaciones relativas al juicio que dio origen a la presente revisión.

El 11 de febrero de 2015, fue designada la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia y el 12 de febrero de 2015 tuvo lugar la reconstitución de esta Sala Constitucional, la cual quedó integrada de la siguiente manera: Magistrada G.M.G.A., Presidenta; Magistrado Arcadio Delgado Rosales, Vicepresidente; y los Magistrados F.A.C.L., Luisa Estella Morales Lamuño, Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen Zuleta de Merchán y Juan José Mendoza Jover.

Realizada la lectura individual del expediente, esta Sala procede a emitir decisión previa las siguientes consideraciones:

I

SOLICITUD DE REVISIÓN

La representación judicial de la parte solicitante señaló en su escrito lo siguiente:

Que “ el 26 de julio de 2013 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana dictó sentencia n.° 516-2013, mediante la cual declaró Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CERVECERÍA POLAR, C.A., contra la Resolución n.° ABR-0797-2011, dictada por el Alcalde del Municipio San F.d.E.Z., mediante la cual se confirmaron objeciones a la empresa en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas por la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 37.397.274,73) .

Que “ la municipalidad apeló esta sentencia y dicha apelación fue declarada Parcialmente Con Lugar por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (en lo sucesivo también referida como ‘SPA’), mediante la sentencia N° 01227, de fecha 5 de agosto de 2014 y publicada el 12 de agosto de 2014…”.

Que, en la decisión objeto de revisión “… la SPA omitió pronunciarse sobre un argumento fundamental de nuestra representada, expuesto, incluso, en el juicio de segunda instancia. Tal argumento consiste en la alegada ilegalidad del método de determinación sobre la base presunta aplicado por el Municipio San Francisco, el cual resultaba manifiestamente improcedente, en tanto durante el procedimiento administrativo fueron entregados todos los documentos necesarios para que la determinación se efectuase sobre base cierta, como debe ser la regla.

Pese a ello, la SPA obvió toda consideración a este alegato, que –como veremos- era fundamental para la resolución del juicio, y entró a analizar, en forma por demás sesgada, el fondo de la determinación efectuada por la Administración municipal. Con tal proceder, la sentencia violó diversas normas de la Constitución, así como la doctrina de esa Sala Constitucional, incurriendo en una clara incongruencia negativa. Adicionalmente, como lo veremos en formas (sic) sucinta, la SPA, al omitir el análisis del argumento esgrimido por nuestra representada, silenció un argumento que, de acuerdo con lo que ha sido su propia jurisprudencia en materia de determinación sobre base cierta vs. determinación sobre base presuntiva, habría podido cambiar en forma notable el resultado de su decisión en el caso que nos ocupa…”.

Que “… en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CERVECERÍA POLAR, C.A., nuestra representada denunció en forma clara y contundente cómo el Municipio San F.d.E.Z. había efectuado una determinación de oficio sobre base presuntiva sin que hubiesen estado presentes las condiciones para que se procediera a aplicar esa metodología por encima de la determinación sobre base cierta, que es la que tanto el Código Orgánico Tributario como la jurisprudencia han destacado en forma pacífica y reiterada como de aplicación preferente, pues es la que permite establecer de manera precisa y cierta la medida de la exacta capacidad contributiva del sujeto pasivo. Así, en el caso que nos ocupa, la Municipalidad, en lugar de haber realizado una determinación sobre base cierta, que era lo que correspondía, se decantó inexplicablemente por una estimación sobre base presuntiva que no tenía justificación alguna”.

Que “… en el escrito de contestación a la apelación presentado por CERVECERÍA POLAR, C.A., cuya copia certificada se anexa marcada ‘D’, el cual fue parcialmente citado en la parte narrativa de la sentencia N° 01227, la empresa insistió (ver páginas 23 a la 26 de la contestación) que en esta caso no estaban dados los supuestos para aplicar una determinación tributaria oficiosa sobre base presuntiva, toda vez que en instancia quedó plenamente demostrado que la compañía no obstaculizó la investigación realizada por la fiscal actuante o entregó la información en torno a la que pudieran existir dudas. Por el contrario, la empresa facilitó en todo momento las labores de dicho funcionario y puso a disposición del Municipio todos los datos y documentos que le fueron requeridos”.

Que “… en el escrito de promoción de pruebas consignado por nuestra representada ante el Tribunal de instancia, con el Recurso Contencioso Tributario se produjeron copias de los documentos que demuestran que en ningún momento CERVECERÍA POLAR, C.A. obstaculizó la posibilidad de realizar una determinación sobre base cierta por parte del Municipio San F.d.E.Z., pues la empresa puso a disposición del Municipio toda la documentación que le fue requerida: a) En fecha 29 de marzo de 2011, conjuntamente con la notificación de cada P.A. que Apertura (sic) el Procedimiento de Determinación Tributaria, nuestra representada fue puesta en conocimiento de las Actas de Requerimiento Nos. SEDEBAT-SF-ZL-AR-2011-028 y SEDEBAT-SF-ZLAR-2011-028, mediante las cuales se le solicitaron a la empresa una serie de documentos vinculados a la investigación que se realizaría para los períodos 2007-2008 y 2009-2010, respectivamente (…) b) El 13 de mayo de 2011, mediante Acta de Recepción N° SEDEBAT-SF-ZL-AR-2011-028 (se anexó al escrito recursivo copia marcada ‘P’), la Municipalidad dejó constancia de la entrega de los siguientes documentos: (i) inventario inicial y final 2007/2008/2009/2010 (digital y físico), (ii) relación de facturas por series (digital), (iii) notas de despacho 2007/2008/2009/2010 (digital), (iv) acta de productos no aptos (físico y digital) y (v) lista de precios. Se dejó constancia que faltaba por entregar (i) carta al SENIAT año 2008 autorizando anulación de facturas por Providencia N° 0257 o talonarios anulados, (ii) declaraciones municipales a nivel nacional, (iii) contratos de arrendamientos, (iv) reporte de otras ventas 2007 y 2008, (v) algunas facturas en físico, identificadas con su número de control en el Acta y (vi) facturas del año 2007 (enero, abril y mayo). En fecha 31 de mayo de 2011, nuestra representada consigna comunicación dejando constancia de la entrega de copias fotostáticas de las facturas de otras ventas correspondientes al ejercicio fiscal 2007, anexándose listado con número de facturas y de control de algunas facturas que debían ubicarse en los archivos inactivos. Asimismo, se solicitó un plazo adicional de diez (10) días hábiles para presentar copia de las facturas contenidas en el anexo y entregar las copias de las declaraciones de Impuesto sobre Actividades Económicas de noventa y cuatro agencias y tres plantas de los períodos objeto de fiscalización, pues las mismas se encontraban en cada establecimiento a nivel nacional. De esta entrega se dejó constancia en el Acta de Recepción N° SEDEBAT-SF-ZL-AR-2011 (…)

Mediante Oficio N° SEDEBAT-SF-ZL-OFIC-2011-0127, de fecha 1° de junio de 2011, la Dirección de Fiscalización otorgó prórroga de diez (10) días hábiles solicitada por nuestra representada y señaló que la empresa debía entregar ese mismo día, a las 2:00 p.m., el listado de facturas del año 2007, el cual supuestamente había sido entregado en forma incompleta en fecha 31 de mayo de 2011 (…).

Ese mismo día (1° de junio de 2011) nuestra representada cumplió el requerimiento hecho en horas de la mañana, y entregó listado de las facturas de otras ventas cuyo físico no estaba disponible y se hallaba en su búsqueda, correspondientes al año 2007, adjuntando el listado con números de control, números de facturas, fecha, código, descripción y base imponible (…).

En fecha 14 de junio de 2011, CERVECERÍA POLAR, C.A. da cumplimiento al Oficio N° SEDEBAT-SF-ZL-OFIC-2011-0127, y procede a entregar (i) copias fotostáticas de 133 facturas de otras ventas, correspondientes al año 2007, (ii) listado e impresión de 33 documentos de 2007 con fecha, número de factura, número de control, descripción y monto correspondientes a obsequios de productos al personal, (iii) listado e impresión de 47 documentos de 2007 con fecha, número de factura, número de control, descripción y monto correspondientes a otras ventas, (iv) copias fotostáticas de las Declaraciones de ISAE de las noventa y cuatro (94) agencias correspondientes a los años 2007 hasta el 2010, archivadas en nueve (9) carpetas y (v) copia fotostática de las Declaraciones de ISAE de las cuatro (4) Plantas correspondientes a los años 2007 hasta el 2010, archivadas en cuatro (4) carpetas (…).

El 15 de junio de 2011, nuestra representada es notificada del Acta de Requerimiento N° SEDEBAT-SF-ZL-AR-2011-028, mediante la cual se le concedió un plazo de tres (3) días hábiles para entregar el formato digital los ‘… inventarios iniciales y finales de los centros de destino identificados en las notas de despacho para los años 2007-2008-2009 y 2010…’.

Dada la multiplicidad de centros de destino, nuestra representada solicitó, en fecha 20 de junio de 2011, una prórroga de ocho (8) días hábiles para dar cumplimiento al Acta N° SEDEBAT-SF-ZL-AR-2011-028. Dicha solicitud fue negada en esa misma fecha, otorgándosele a la empresa una prórroga de tan solo tres (3) días hábiles (…).

En fecha 23 de junio de 2011, CERVECERÍA POLAR, C.A. dio cumplimiento al Acta de Requerimiento N° SEDEBAT-SF-ZL-AR-2011-028, entregando un ‘…CD con los Inventarios Iniciales y Finales de las Agencias identificadas en las notas de despachos para los años 2007, 2008, 2009 y 2010’ (…).

Que “… [n]uestra representada colaboró en todo momento con la investigación que estaba practicando el funcionario actuante, y que entregó la totalidad de los documentos que ese órgano administrativo, como rector del procedimiento de determinación oficiosa, le requirió. Ello a pesar de que los plazos y las prórrogas que se otorgaron para consignar la información fueron excesivamente breves en comparación con la magnitud de los datos exigidos y la complejidad de su obtención…”.

Que “… los anteriores hechos se exponen con la única finalidad de comprobar cómo el alegato de CERVECERÍA POLAR C.A., sobre la ilegalidad de la determinación sobre base presunta, fue un elemento fundamental del procedimiento de primera y segunda instancia. No obstante, como puede comprobarse fácilmente de la sentencia dictada por la SPA, no hay, en ella, referencia alguna a la alegada ilegalidad de la determinación sobre base presunta…”.

Que “… el único elemento valorado por la SPA fue la improcedencia de la prueba de experticia promovida, lo que llevó a la SPA –luego de declarar procedente la apelación y entrar a conocer el fondo del asunto- a desestimar el recurso contencioso tributario…”.

Que “… la SPA no emitió pronunciamiento alguno sobre el alegato de la ilegalidad de la determinación sobre base presunta, lo que resulta muy grave, ya que dicho alegato debió haber sido a.p.a.l. valoración de la experticia en virtud de que sólo después de haber establecido que el procedimiento de determinación sobre base presuntiva había sido apropiado era que la SPA podría haber entrado a valorar la experticia y los argumentos”.

Que “ la SPA omitió todo pronunciamiento sobre el alegato esgrimido por nuestra representada en relación con la determinación sobre base presuntiva se desprende claramente, y sin mayores análisis, de la propia sentencia objeto del presente recurso de revisión. Al declarar procedente el vicio de ‘infracción de Ley’ alegado por el Municipio en su escrito de apelación contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, la SPA señaló que era necesario entrar a valorar el fondo del recurso contencioso tributario intentado…”.

Que “… la revocatoria del fallo de primera instancia implicó que la SPA, como Tribunal de alzada, entró a conocer el fondo del recurso contencioso tributario, todo lo cual exigía valorar los argumentos expuestos por nuestra representada. De manera especial, la SPA debía pronunciarse sobre el alegato referido a la metodología empleada por la Administración Tributaria Municipal para llevar a cabo la determinación del tributo, por tratarse no solo de un argumento central durante el procedimiento de primera instancia, sino además, de un argumento central del procedimiento de segunda instancia…”.

Que “… solo podía la SPA pronunciarse sobre la ‘legalidad de las cantidades determinadas’, valorando primero el argumento de nuestra representada sobre la ilegalidad del método de determinación tributaria oficiosa sobre base presuntiva. Sin embargo, al entrar a.l.r.d. las experticias promovidas y evacuadas por nuestra representada sin valorar primero la legalidad del procedimiento de determinación empleado por la Municipalidad, la SPA obvió todo pronunciamiento sobre uno de los alegatos de fondo relevantes para la pretensión de nulidad deducida por nuestra representada, cuya ponderación podría haber cambiado de manera notable las resultas del proceso…”.

Que “ la SPA ha proferido, a lo largo de los últimos veinte años, una serie de sentencias que, en aplicación de las normas del Código Orgánico Tributario (actualmente, los artículos 130, 131 y 132 de dicho instrumento normativo), han precisado que la determinación sobre base presuntiva no puede ser escogida al arbitrio de la Administración Tributaria, y que sólo puede aplicarse cuando ha sido absolutamente imposible efectuar la determinación sobre base cierta. Entre esas sentencias cabe mencionar, de muchas otras, las emitidas por Sala Político-Administrativa Especial Tributaria, de fechas 24 de enero de 1995 (caso ‘Banco Unión, C.A.) y 17 de enero de 1996 (caso ‘Banco Consolidado, C.A.), así como las de la propia SPA, de fechas 25 de marzo de 1998 (‘Citibank, N.A.’), 10 de abril de 2003 (caso ‘Pablo Electrónica, S.A.’), 9 de noviembre de 2011 (caso ‘Sistemas Timetrac, C.A.) y 4 de junio de 2013 (caso ‘Creaciones Lampos, C.A.)”.

Que “… en este caso evidentemente se produjo el vicio de incongruencia negativa, toda vez que la SPA dictó su decisión ignorando los límites dentro de los cuales quedó trabada la litis en apelación, conforme a lo alegado por nuestra representada en su ejercicio del contradictorio (escrito de contestación a la apelación). El requisito de congruencia de las sentencias refleja la fórmula que obliga a los jueces a dictar decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a todas las pretensiones deducidas y a todas las excepciones o defensas opuestas”.

Que “… el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva de derechos, además de pretender garantizar los postulados más relevantes para la consecución de la justicia, plantea claramente como componente intrínseco de ese derecho la eficacia de los trámites suscitados en el proceso judicial (vid. Artículo 257 de la Constitución de 1999). Esto implica que, en atención a la equidad e igualdad procesal, los argumentos tanto del demandante como del demandado deben ser considerados, situación que lógicamente se traslada al proceso de segunda instancia, donde tanto los argumentos de la fundamentación de la apelación, como los de la contestación a esa apelación, tienen que ser considerados por el Tribunal de la causa”.

Que “… siguiendo la doctrina de esa Sala Constitucional, cabe señalar que el argumento referido a la ilegalidad de la determinación tributaria sobre base presunta es un argumento esencial, como lo hemos demostrado precedentemente, a la pretensión de nulidad deducida a través del recurso contencioso tributario. Es decir, ese argumento forma parte de lo que esa Sala Constitucional ha denominado ‘la pretensión de la parte en el juicio’...”.

Que “… la aplicación de la determinación tributaria sobre base presunta incrementa de manera exponencial y sin justificación jurídica alguna la carga tributaria de nuestra representada, lo cual además vulnera directamente el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución. Por ello, determinar la procedencia o improcedencia de esa forma de determinación, era condición necesaria para que la SPA pudiese entrar a conocer sobre la legalidad de las cantidades determinadas por la municipalidad y, en consecuencia, emitir pronunciamiento definitivo sobre la pretensión de nuestra representada en el proceso contencioso tributario…”.

Que “… como ha reconocido esta Sala Constitucional, de acuerdo con el Principio de Legalidad Tributaria, todos los elementos del tributo deben forzosamente estar determinados mediante Ley en sentido formal (Sentencia N° 2166 del 14/09/2004, caso: J.A.). Este principio reviste gran importancia ya que ‘ la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho’ (Sentencia N° 670 del 06/07/2000, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A.)”.

Que “… en este caso la legalidad tributaria queda vulnerada mediante la aceptación de una determinación sobre base presunta inadmisible, toda vez que se dimensiona la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas con arreglo a una medida económica que no representa los ingresos brutos verdaderamente percibidos, tal y como lo ordena el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Precisamente para resguardar el respeto a las garantías constitucionales de legalidad y capacidad contributiva, es que el legislador incluyó en el Código Orgánico Tributario disposiciones que obligan a la Administración a realizar la determinación de oficio, en primer término, sobre base cierta, permitiendo únicamente acudir a la base presunta en casos excepcionales taxativamente previstos en sus normas”.

Que “ si la SPA, al revocar la sentencia apelada, entró a conocer ‘sobre la legalidad de las cantidades determinadas’, tal y como se afirmó en la sentencia objeto del presente recurso de revisión, era forzoso para la SPA valorar el argumento sobre la legalidad del método empleado por la municipalidad, precisamente, para determinar tales cantidades, como derivación del derecho a la defensa y al debido proceso. Ello insistimos, resulta incluso más evidente desde la óptica del principio de Legalidad Tributaria. Sin embargo, la sentencia objeto del presente recurso de revisión omitió todo pronunciamiento, expreso o implícito, sobre ese argumento fundamental para la pretensión de nuestra representada, con lo que la dejó en una situación de indefensión, claramente violatoria de los derechos a la defensa, al debido procedimiento y a la tutela judicial efectiva”.

Que solicitan “… se revise y declare la nulidad de la sentencia N° 01227, toda vez que la misma vulnera directamente las garantías constitucionales de la tutela judicial efectiva y debido proceso, así como el principio de legalidad tributaria establecidas en los artículos 26, 49 y 317 de la Constitución, así como la doctrina vinculante de esta Sala que ha reconocido el alcance y entidad de tales garantías”.

Que la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia interpretó el artículo 187 del Código Orgánico Tributario “… desatendiendo las normas constitucionales aplicables y la doctrina de esa SPA”.

Que “… CERVECERÍA POLAR, C.A. había sido objeto de una fiscalización por los períodos 2007 y 2008, que concluyó sin ningún tipo de reparo u objeción. Pese a ello, con posterioridad, la Administración Tributaria Municipal llevó a cabo una segunda fiscalización sobre el mismo período, la cual sí culminó con reparos. Es decir que CERVECERÍA POLAR, C.A. fue objeto de dos fiscalizaciones basadas en el mismo período y por los mismos deberes tributarios. Con base en tal situación, el Tribunal de instancia estimó que la Administración había violado la llamada cosa juzgada administrativa, al volver sobre un previo acto favorable”.

Que “… la SPA, al entrar a analizar el fondo, revocó la sentencia de primera instancia, al considerar que la segunda fiscalización no era ilegal, en tanto ella estaba amparada por el artículo 187 del COT. Esa norma permite, así, llevar a cabo nuevas fiscalizaciones, únicamente basadas en nuevos documentos. Para la SPA, la segunda fiscalización era válida, precisamente, pues se basó en nuevos documentos”.

Que “… en el fallo la SPA concluyó que no existía violación a la cosa juzgada decidida administrativa, cuando el Municipio San Francisco realizó la segunda fiscalización sobre los ejercicios 2007 y 2008, ya que en su criterio la municipalidad ubicó nuevos documentos que de haberse conocido o apreciado en la primera fiscalización, hubieren producido un resultado distinto”.

Que “… de manera específica la SPA en la sentencia N° 01227 señaló que ‘ la primera investigación fiscal se basó fundamentalmente en los libros de ventas y reportes de ventas’, mientras que ‘ la segunda se sustentó principalmente en los movimientos de inventarios y los listados de despacho, tanto de la planta desde donde se ejerció la actividad industrial como de los centros de destino de los productos despachados’. Tal interpretación de la SPA viola, como se verá, diversas normas constitucionales y además, se aparta de la doctrina vinculante de esa Sala Constitucional…”.

Que “… la SPA obvió, en su interpretación del artículo 187 del COT, toda referencia al marco constitucional dentro del cual esa norma debía ser aplicada. Al obviar esa interpretación constitucional, la SPA violó, a su vez, diversas normas de la Constitución…”.

Que esta Sala Constitucional “… ha establecido que el ordenamiento jurídico debe ser interpretado atendiendo al principio de supremacía constitucional y por ello, de acuerdo con el ‘principio de interpretación conforme a la Constitución y de la funcionalización del Estado a los valores que lo inspira’ (Sentencia N° 807 del 7/2014, caso: Compañía Operativa de Alimentos Cor, C.A.)”.

Que “… no se discute si la Administración puede o no apartarse de sus propias decisiones favorables. El punto en el que ha insistido esa Sala Constitucional, es que esa posibilidad sólo debe admitirse bajo estrictas circunstancias, en especial, pues ello implica una restricción al derecho a la confianza legítima o expectativa plausible…”.

Que “… la SPA no destacó que los documentos revisados en la segunda fiscalización hubiesen sido ocultados por nuestra representada, o que se tratara de documentos cuyo acceso fue obstaculizado por la empresa, sino simplemente que eran unos documentos diferentes”.

Que “… queda en evidencia que la segunda fiscalización no hizo una labor de ubicar documentos que estuvieran encubiertos u ocultos, sino sencillamente que revisó unos documentos diferentes, los cuales habían estado a disposición de los fiscales en la primera oportunidad. Por esa razón, resulta claro que en este caso no era aplicable la excepción a la cosa decidida prevista en el artículo 187 del COT y, al incurrir en esa errónea aplicación normativa, la SPA vulneró directamente la garantía constitucional de irretroactividad (artículo 24 de la Constitución), así como las garantías innominadas de seguridad jurídica y confianza legítima…”.

Que “… la primera fiscalización generó, en nuestra representada, el derecho a confiar legítimamente en que los períodos examinados no implicaban reparos tributarios. La SPA obvió considerar ese dato y, por ello, interpretó el COT al margen de la confianza legítima y la doctrina vinculante de esa Sala Constitucional…”

Que “… el artículo 187 del COT es de interpretación restrictiva y solo en casos de documentos no disponibles al momento de la primera fiscalización (por ejemplo, al haber sido ocultados) podía desconocerse los resultados favorables de esa primera fiscalización”.

Que “… al ser el reparo emitido por el Municipio recurrido una manifestación de voluntad del Poder Público dirigida a crear nuevas situaciones jurídicas, mal podría generar un agravio, es decir, crear consecuencias jurídicas peyorativas hacia situaciones del pasado, sobre cuyo tratamiento fiscal el contribuyente tenía certeza y que, en virtud de la garantía de la confianza legítima, contaba de buena fe con que las mismas se mantuvieran iguales en el tiempo y que su modificación aplicaría únicamente hacia el futuro”.

Que “… la SPA básicamente pretendió convalidar las omisiones de los fiscales, en detrimento del derecho constitucional de CERVECERÍA POLAR, C.A. de considerar conforme a Derecho su situación jurídica, visto el resultado de la primera fiscalización. Ciertamente, el supuesto previsto en el artículo 187 del COT busca abrir la posibilidad de corregir una situación en la que como consecuencia de engaño, ocultamiento o maniobra del contribuyente, la Administración Tributaria no tuvo acceso a documentos e información relevante que hubiera cambiado el resultado de un procedimiento de fiscalización”.

Que “… la disposición, resulta claro, no pretende solventar los fallos de los funcionarios fiscales que teniendo a su disposición toda la información relevante, no realizan una revisión completa y exhaustiva de los documentos pertinentes. Dicha interpretación, que es fundamentalmente utilizada por la SPA en el fallo objeto de revisión, haría totalmente nugatorio el derecho constitucional del contribuyente a la seguridad jurídica y a tener certeza en cuanto a los resultados de una fiscalización, sea que el mismo culmine con una Acta de Conformidad o de Reparo, ya que permitiría fiscalizar nuevamente un ejercicio fiscal revisado si el funcionario simplemente omitió analizar alguno de los documentos que tuvo a su disposición. Esta además haría inoperante en la práctica la garantía de irretroactividad, toda vez que permitiría a la Administración Tributaria volver en el tiempo sobre cualquier procedimiento”.

Que “… lo anterior resulta intolerable a la luz de las disposiciones previstas en los artículos 24 (irretroactividad) y 22 (garantías innominadas de seguridad jurídica, certeza jurídica y confianza legítima) de la Constitución de 1999, tal y como ha sido señalado en diversas oportunidades por la doctrina de esta Sala Constitucional. En este caso la sentencia N° 01227 vulneró abiertamente estas garantías que amparan a CERVECERÍA POLAR, C.A., al declarar que el Municipio San Francisco podía volver a fiscalizar los ejercicios 2007 y 2008, a pesar de que sobre tales períodos ya se había realizado una primera fiscalización, cuyos resultados fueron completamente acatados por la empresa, sin que estuvieran verificados los supuestos excepcionales previstos para ello…”.

Que “… con su errada interpretación la SPA vulneró la garantía de non bis in ídem de nuestra representada, toda vez que avaló la conducta abiertamente inconstitucional del Municipio San Francisco, de juzgar dos veces a la empresa por los mismos hechos. Como ha expresado esta Sala Constitucional, se vulnera la garantía del non bis in ídem prevista en el artículo 49, numeral 7 de la Constitución al ‘juzgar a un sujeto en más de una oportunidad por una misma conducta’ (sentencia N° 1265 del 05/08/2008) y dicha garantía constituye un ‘límite insuperable’ para todos y cada unos de los órganos del Poder Público en Venezuela (sentencia N° 1394 del 07/08/2001)”.

Que “… resulta posible afirmar la violación constitucional a la defensa y debido proceso verificada en la sentencia cuya revisión se requiere, puesto que la SPA, haciendo un estudio parcial y desconociendo el contenido integral del medio probatorio, se pronunció sobre un punto que nunca fue objeto de discusión en primera instancia o en la fundamentación de la apelación, ya que en ningún momento la municipalidad como apelante sostuvo que las experticias informática y contable eran contradictorias. Por el contrario, el pronunciamiento de la sentencia en revisión además de inobservar la preclusividad de los lapsos procesales –puesto que la oportunidad para la oposición o impugnación ya había fenecido en primera instancia, desconociendo así el principio de comunidad de la prueba, ya que las experticias se habían incorporado válidamente al proceso-, violó consecuentemente el derecho constitucional a la defensa de nuestra Representada, no solo porque inobservó el contenido integral de la prueba, tergiversando el informe de los expertos en contra de nuestra apoderada, sino porque además realiza un estudio sobre la transparencia del sistema informático y la veracidad tanto de éste como de la contabilidad, que a pesar de haber sido considerado por los expertos como inmanipulable, y completamente cónsono con la contabilidad de la empresa, no obstante la Sala, descontextualizando lo manifestado por los expertos, alteró los resultados de la experticias para lograr un resultado distinto que significara la invalidez de las pruebas, para su ulterior desestimación, generando en consecuencia, un resultado judicial diferente que permitiría que la apelación fuera declarada Con Lugar y el recurso contencioso tributario Sin Lugar. Es por ello que requerimos respetuosamente a esta Sala que examine las experticias informática y contable de forma integral, ya que solo así podrá verificarse las violaciones constitucionales aquí expuestas”.

Que consideran“… prudente exponer algunas conclusiones de la SPA en lo que concierne al estudio tergiversado –y al margen de los lapsos probatorios- que hizo sobre las pruebas cuya alteración ha quedado de manifiesto. Ello, con la sola intención de ilustrar a esa Sala Constitucional sobre cómo es evidente o manifiesto la violación al derecho a la defensa:

‘ En efecto, cuando los expertos acuden al método de la proporción para hacer corresponder o coincidir los ingresos de las agencias con los de cada planta, ponen en relieve el uso de un parámetro que no necesariamente guarda vinculación con los ingresos gravables reales, más aún cuando utilizaron también la información de las agencias en las cuales vendieron productos fabricados.

(…omissis…)

De manera que considera esta Alzada que la información contenida en el sistema informático utilizado por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., y en la cual se apoyaron los expertos, no debería ser diferente a al información sobre la que se sustentó el Municipio San F.d.E.Z., que como se dijo precedentemente fue con base ‘en los inventarios iniciales y finales de las agencias o centros de destino’, que se constató de los despachos realizados por la ‘Planta Modelo’, ubicada en el citado municipio, fundamentalmente porque se trata de las mismas operaciones.’

Que “… la SPA sostiene, en contravención al Principio Fundamental de Control Universal de los Actos Administrativos, que la experticia no podía separarse de lo valorado por la Administración, cuando precisamente las pruebas de experticia tienen por objeto demostrar la verdad o falsedad de un hecho controvertido, que en este caso se refería precisamente a la base imponible y cuantificación real de las cantidades dinerarias que se generaron en las actividades económicas (industriales y comerciales de nuestra representada en el Municipio San Francisco. En efecto en nuestra argumentación se establecía nuestro desacuerdo con el reparo formulado, por cuanto, se estimaba que el mismo resultaba contrario a las disposiciones jurídicas aplicables y a las actividades industriales y comerciales gravables en esa localidad municipal”.

Que “… lo precedente implica que la Sala descarta o niega la veracidad de la experticia en función de su mera opinión, cuando lo ajustado al derecho a la defensa hubiese sido decidir conforme a lo alegado y probado en autos, situación que, transgrede el derecho constitucional a la defensa de nuestra representada”.

Que “… la Sala sostiene que ‘ la información contenida en el sistema informático utilizado por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., y en la cual se apoyaron los expertos, no debería ser diferente a la información sobre la que se sustentó el Municipio San F.d.E. Zulia…’, lo que una vez más denota la inobservancia del Principio de Control Universal de los Actos Administrativos, así como el derecho constitucional a la tutela efectiva de derechos, puesto que precisamente un elemento esencial de las acciones judiciales, como sería en este caso el recurso contencioso tributario, tiene por objeto la posibilidad de demostrar, mediante medios probatorios, la ilegalidad de las actuaciones administrativas o bien fiscales, tal y como lo ha reconocido la Sala Constitucional del TSJ, en sentencia N° 1343, del 4 de agosto de 2011, en referencia a Fernández, J. y G.P., M., al sostener lo siguiente:…”.

Que “… el derecho constitucional a la defensa ampara, así, el derecho a promover pruebas para demostrar la ilegalidad del acto administrativo impugnado, sin que el Juez pueda desechar tales pruebas, simplemente, por contradecir el acto, que fue lo que acordó, precisamente, la SPA”.

Que no comprenden “… por qué en el errático examen probatorio la Sala Político Administrativa considera que la información de nuestro sistema informático ‘… no debería ser diferente a la información sobre la que se sustentó el Municipio San F.d.E. Zulia…’. Por el contrario, desde la perspectiva constitucional del derecho a probar como elemento inherente al derecho a la defensa, los ciudadanos pueden presentar pruebas, precisamente, que contradigan el acto administrativo impugnado, sin que esa contradicción pueda ser suficiente para desconocer el valor de las pruebas promovidas y admitidas”.

Que “… lo que hizo la SPA fue eso, precisamente: negó todo valor a la prueba al considerar que ésta contradecía el acto administrativo impugnado, cuando precisamente, la prueba fue promovida y admitida con el propósito de evidenciar esa contradicción. Ese argumento, como bien puede apreciar la Sala Constitucional, no requiere un examen de fondo del asunto discutido, pues se limita a constatar cómo la sentencia de SPA incurrió en una evidente violación al derecho a la defensa, al negar arbitrariamente el derecho a probar”.

Que “… la violación a la garantía del debido proceso, que deriva de la errada valoración de la prueba de experticia contable, se pone igualmente de manifiesto cuando, de manera ilógica, la SPA señala que ‘los montos considerados por los peritos deberían resultar iguales a las cantidades valoradas por el Municipio San F.d.E. Zulia’, visto que los ingresos brutos de la empresa fueron determinados con base en los inventarios iniciales y finales de la Planta Modelo, cuando de autos se desprende precisamente que uno de los aspectos sobre los cuales versó la controversia fue precisamente que CERVECERÍA POLAR, C.A. considera errada la metodología (presuntiva) utilizada por la municipalidad para determinar los ingresos brutos, basada en las diferencia de inventario inicial y final de las agencias”.

Que “… en la sentencia N° 01227 la SPA incurrió en el vicio de reforma en perjuicio, y además, en el vicio de ultrapetita, vulnerando las garantías constitucionales de la tutela judicial efectiva y debido proceso, ya que empeoró la situación jurídica de CERVECERÍA POLAR, C.A. al incrementar el quantum de la obligación tributaria en disputa. Ciertamente, en el fallo objeto de revisión se indica lo siguiente: ‘ ordena al Municipio San F.d.E.Z. realizar un nuevo cálculo tomando en cuenta como base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar el cien por ciento (100%) de los ingresos brutos percibidos por la empresa Cervecería Polar, C.A. para el año 2007, por su actividad industrial’…”.

Que “… la SPA no se limitó a desestimar el recurso contencioso tributario (según el punto número dos de la dispositiva) sino que además ordenó a la Administración a modificar el acto impugnado para incrementar el monto del reparo, o sea, para empeorar la condición de nuestra representada…”.

Que “… [e]sa Sala Constitucional ha considerado que es un vicio susceptible de revisión constitucional, el que la sentencia modifique -u ordene modificar- el contenido del acto administrativo impugnado, pues ello implica que el Juez excede de los términos de la litis. En especial si al hacer ello, empeora la posición de las partes que han ejercido su derecho a la defensa. Así, en la Sentencia N° 320 del 2/5/14, caso: Servinave, la Administración Aduanera impuso una multa y el proceso discurrió respecto a la procedencia o no de esa multa. Sin embargo, en apelación se acordó imponer una multa distinta y más gravosa, en perjuicio del particular recurrente”.

Que “… también es posible relacionar lo anterior con la violación del principio de reformatio in peius. Ese principio ha sido aplicado por esa Sala Constitucional respecto del recurso de apelación, pero la doctrina es también extensible a la demanda o recurso de nulidad, en el sentido que el Juez, en caso de desestimar ese recurso, no puede ir más allá para modificar u ordenar modificar el acto administrativo para perjudicar la situación del recurrente”.

Que “… al ordenar esa nueva determinación con base a un criterio que aumenta significativamente el monto a liquidar, la SPA incurrió en el vicio de ultrapetita violando el derecho a la defensa y al debido proceso, pero también incurrió en el vicio de reforma en perjuicio. Tal vicio ha sido definido por la doctrina de esta Sala Constitucional como la ‘prohibición, al juez de alzada, de que empeore la situación del apelante’…”.

Que “… la sentencia N° 01227 la SPA desconoció la existencia de un error de derecho excusable por parte de nuestra representada, porque supuestamente en este proceso no quedó demostrado que la conducta de CERVECERÍA POLAR, C.A. haya obedecido a la creencia de haber obrado en cumplimiento de una determinada obligación legal o contractual. No obstante ello, sorprendentemente la SPA dejó sentado en su fallo, que nuestra representada claramente alegó que si acaso infringió alguna norma legal lo hizo bajo la asunción, de buena fe, de que el CAABI y su Adecuación resultaban acuerdos válidamente suscritos con el Municipio San Francisco y conformes con la legislación aplicable”.

Que “… la motivación de la SPA es totalmente contradictoria con su conclusión, ya que señala que nuestra representada no puede ser eximida de responsabilidad penal por error de Derecho excusable, ya que no demostró que su conducta obedeció a creer que actuaba conforme a la norma legal o una estipulación contractual, al tiempo que reconoce que la empresa argumentó que basó su accionar en la existencia del CAABI. Como se reconoce expresamente a lo largo de la sentencia N° 01227, CERVECERÍA POLAR, C.A. actuó bajo la convicción de que el CAABI y su Adecuación eran acuerdos contractuales válidos, al punto que la propia Administración Tributaria del Municipio San F.d.E.Z. así lo reconoció en varios momentos”.

Que “… estos contratos fueron aportados por nuestra representada como pruebas fundamentales, junto con una explicación razonable de la interpretación normativa asumida por la empresa a partir de tales contratos. Siendo así, resulta falso que la empresa haya omitido probar los hechos razonables que justifican la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria de error de derecho excusable”.

Que “… por esta razón la SPA vulneró directamente la garantía del debido proceso prevista en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que basada en los principios de presunción de inocencia y de buena fe, en conjunto con las pruebas aportadas, debió declarar la existencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria de error de derecho excusable”.

Que “… la SPA vulneró directamente la garantía del debido proceso prevista en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que basada en los principios de presunción de inocencia y de buena fe, en conjunto con las pruebas aportadas, debió declarar la existencia de la eximente de responsabilidad penal alegada”.

Que “… resulta inaceptable que la SPA haya desestimado dicha aplicación al señalar que la empresa estaba obligada a cumplir con las normas de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cuando precisamente la eximente invocada parte de la premisa de que se incumplen mandatos legales, pero como el contribuyente incurre en esta conducta de buena fe, es decir, no actuando de manera dolosa, se excluye la existencia de culpa (atribución de responsabilidad basada en la conducta del infractor) visto que se actuó razonablemente y en la creencia, válida, de que no se estaba obrando al margen de la Ley…”.

Que “… en aplicación de la garantía de presunción de inocencia, así como del principio según el cual la buena fe se presume y la mala fe debe probarse, la SPA debió constatar si la municipalidad había logrado demostrar la existencia de una conducta dolosa por parte de CERVECERÍA POLAR,C.A. antes de declarar su responsabilidad penal tributaria en este caso, o en su defecto, verificar si la empresa demostró actuar razonablemente y, con ello, que su conducta resultaba excusable por error de derecho”.

Que solicitan “… que esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia declare HA LUGAR la solicitud extraordinaria de revisión constitucional aquí propuesta y en consecuencia declare: (i) la nulidad parcial de la sentencia N° 01227 dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, publicada en fecha 12 de agosto de 2014, por la cual se declaró Parcialmente Con Lugar la apelación ejercida por el Municipio San F.d.E.Z. contra la sentencia N° 516-2013 del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana que declaró Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CERVECERÍA POLAR,C.A., contra la Resolución N° ABR-0797-2011, dictada por el Alcalde del Municipio San F.d.E.Z., mediante la cual se confirmaron objeciones a la empresa en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas; por haber incurrido dicha Sala en el vicio de falsa aplicación de Ley que vulneró los artículos 24, 26, 49, 257, 299 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la doctrina vinculante de esta Sala Constitucional, y (ii) ordene a la Sala Político Administrativa emitir una nueva decisión, resolviendo el fondo de la controversia conforme a los principios establecidos por la Sala Constitucional en la sentencia que resuelva la presente solicitud de revisión constitucional…”.

II

SENTENCIA OBJETO DE REVISIÓN

El 12 de agosto de 2014, la Sala Político Administrativa dictó el fallo hoy sujeto a revisión, bajo las siguientes consideraciones:

… La presente controversia se circunscribe a dilucidar si el tribunal de instancia incurrió en los vicios de: 1) falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, al considerar válida la acreditación del ciudadano N.O.M.H. como representante de la prenombrada empresa en la interposición del recurso jerárquico; 2) infracción de ley, al haber considerado que se vulneró la cosa juzgada administrativa; 3) incongruencia negativa, en razón de haber omitido pronunciamiento: a) en cuanto al incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar; y b) sobre las medidas cautelares así como la incidencia abierta con ocasión de la oposición a la fianza constituida con motivo de las medidas acordadas; 4) inmotivación por silencio de pruebas; y 5) ultrapetita al ‘distanciarse de la verdad procesal que emana de las pruebas evacuadas’.

No obstante la enumeración que antecede, esta Sala pasa a decidir cada uno de los vicios alegados, en el orden que a continuación se indica:

1.- De la inmotivación por silencio de pruebas.

Sobre el particular, adujo la representación municipal que la juzgadora a quo incurrió en el citado vicio al no valorar la declaración jurada de ingresos brutos presentada por la sociedad de comercio Cervecería Polar, C.A., respecto de los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2009 y 2010, toda vez que de allí se evidencia que la misma ‘contradice las resultas de la experticia evacuada en el lapso probatorio en la que se indicó la existencia de una diferencia de impuesto pagada en exceso’.

Indicando además que hubo un silencio de las testimoniales, así como una falta de valoración sobre lo que la misma experticia señaló con relación a los períodos fiscales correspondientes a los años civiles 2007, 2008 y 2009, esto es, que ‘los montos de ingresos arrojados allí resultan superiores a aquellos declarados por la contribuyente, cuyas diferencias multiplicadas por la alícuota del 0.78% suman la cantidad de Bs. 5.018.338,05 y que fue dejada de percibir por el municipio’.

Por su parte, esgrimieron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., que no existe el vicio de silencio de pruebas ‘toda vez que las cantidades confirmadas por los expertos como ingresos gravables para los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 por la venta de cerveza coinciden a cabalidad con los montos reportados por la contribuyente al Municipio San F.d.E.Z., de allí que el tribunal de instancia haya podido comprobar que Cervecería Polar, C.A., declaró en su totalidad la suma correcta de ingresos percibidos y gravables y por ende pagó la cantidad correcta y procedente del impuesto sobre actividades económicas’.

Visto el planteamiento que antecede, esta Sala destaca lo siguiente:

Respecto del silencio de pruebas, vale señalar que tal vicio se presenta cuando el Juez, al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso.

Precisándose además, que esa falta de valoración que conlleva a la existencia del mencionado vicio debe estar vinculada a aquellas pruebas que en principio pudiesen afectar el resultado del juicio, en el entendido de que el análisis de las mismas pudieran producir una situación distinta a la considerada por el órgano decisor, tal y como se estableció mediante sentencia N° 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á., posteriormente ratificada a través de la decisión N° 351 del 26 de marzo de 2008, caso: Fascinación las Gradillas, C.A., en la que se indicó lo siguiente:

‘(…) aun cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo.

En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ellas, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo. (…).

No obstante, esta obligación del juez no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba; por el contrario, sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el Juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio (…)’. (Destacado de la Sala).

Tomando en cuenta lo anterior, observa esta Sala que el alegato de inmotivación por silencio de pruebas fue expuesto principalmente por la representación municipal con el ánimo de poner de relieve que esa falta de valoración con relación a la ‘declaración jurada de ingresos brutos, experticia contable, experticia informática, informes y la prueba testimonial’ impidió a la juzgadora a quo evidenciar con precisión los ingresos brutos gravables por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, respecto de los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2007, 2008, 2009 y 2010.

Ahora bien, sobre los ingresos brutos objeto de controversia la sentencia apelada estableció lo siguiente:

‘(…) Una vez resuelta la irrevisibilidad (sic) de los ejercicios fiscales 2007 y 2008, resulta innecesario pronunciarse sobre los demás alegatos de impugnación del Acta de Reparo Fiscal No. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, de fecha 26 de julio de 2011. Así se declara.

(…)

En el caso de autos se evidencia, que en la oportunidad correspondiente al lapso de promoción y evacuación de pruebas, la contribuyente Cervecería Polar, C.A. de conformidad con lo dispuesto en el artículo 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, promovió una experticia informática, a fin de que el o los expertos del área de informática y sistemas de computación, comprueben y determinen que Cervecería Polar, C.A. utiliza el software SAP para llevar el registro de sus operaciones, incluyendo las realizadas durante los años 2007, 2008, 2009 y 2010.

(…)

En primer lugar, toda vez que en este mismo fallo se determinó la improcedencia de revisar los períodos fiscales correspondientes a los años 2007 y 2008, sólo serán consideradas en este aparte los resultados de la experticia pertinentes a los ejercicios fiscales 2009 y 2010.

(…)

Con fundamento a esas conclusiones, a las cuales arribaron los expertos en informática, aprecia esta juzgadora que los asientos contables y demás registros operacionales de la empresa recurrente que se encuentran registrados en el sistema SAP utilizado por la misma, ofrecen la fiabilidad y certidumbre suficientes para establecer, sobre base cierta, con fundamento en dichos registros contables los Ingresos Brutos registrados en la contabilidad y que corresponden a los resultados determinados una vez conciliados los mayores analíticos con los Estados Financieros Auditados, Estado de Ganancias y Pérdidas y con la verificación de los Ingresos reflejados en las Declaraciones Definitivas de Rentas correspondiente al período sujeto a revisión, correspondientes a la Planta Modelo ubicada en jurisdicción del Municipio San F.d.E.Z.. Así se decide.

(…)

Observa este tribunal que la suma de ingresos gravables declarados por la contribuyente durante los ejercicios 2009 y 2010, ciertamente, se corresponden con la suma de ingresos obtenidos por la venta de cerveza producida en la Planta Modelo, bajo tres rubros (Ingresos Cerveza Vtas. Nacionales, Ingresos Cerveza Vtas. Nacionales directos de planta e Ingresos Cerveza Exportación) establecidos por la experticia contable. Asimismo, se observa que la contribuyente también incluyó en su declaración de ingresos brutos para fines fiscales, los obtenidos por los rubros Ingresos Malta Vtas. Nacionales, Ingresos Malta Vtas. Nacionales directos de planta e Ingresos Malta Exportación, durante los ejercicios fiscales 2009 y 2010, los cuales se corresponden con los ingresos brutos que por tales conceptos estableció la experticia contable evacuada (…)’.

Nótese de la transcripción que antecede que el tribunal de instancia a los fines de establecer los ingresos gravables respecto de los períodos impositivos controvertidos, se apoyó en las experticias promovidas por la contribuyente, esto es, tanto en la informática como en la contable, así como también en los ‘informes del sistema SAP’, que se encuentran citados en los referidos medios de prueba.

Así, según se observa del contenido del extracto antes citado, para la sentenciadora a quo hubo una coincidencia entre los ingresos declarados por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., con aquellos determinados en las experticias evacuadas, respecto de los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2009 y 2010, que la llevó a declarar la nulidad de la determinación efectuada por la Administración Tributaria Municipal a través de los actos administrativos impugnados, lo cual pone en evidencia la valoración que se hizo de los medios de prueba sobre los cuales la representación municipal aduce no se consideraron.

Ahora bien, como quiera que de la recurrida no se desprende que la juzgadora de instancia haya efectuado el análisis de los medios de pruebas antes señalados a objeto de determinar los ingresos brutos gravables correspondientes a los períodos impositivos 2007 y 2008; sin embargo, a juicio de quien decide ello no implica que el tribunal a quo haya incurrido en el vicio denunciado por la representación municipal, precisamente porque esa omisión devino como consecuencia de haber declarado la ‘nulidad del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026’, contentiva del reparo formulado sobre esos períodos fiscales, en razón de haber considerado que éstos eran ‘irrevisables’, por cuanto ‘ya habían sido objeto de fiscalización’, situación que la llevó a estimar ‘innecesario el pronunciamiento sobre los demás alegatos respecto de la mencionada Acta de Reparo’.

Igualmente, aún cuando no se desprende del contenido del fallo recurrido el estudio de la prueba testimonial promovida por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., lo cierto es que tal situación en modo alguno implicó un silencio en su valoración, precisamente porque no tenía como propósito fundamental la determinación de los ingresos brutos gravables, sino ‘la forma como se despacha la cerveza hacia las distintas agencias a lo largo de la cadena de producción y comercialización’, lo cual, si bien podría coadyuvar en la estimación de las ventas realizadas, ello no necesariamente conllevaba a la cuantificación de los ingresos brutos causados.

Con fundamento en las razones anteriormente expuestas, esta Alzada desestima el vicio de inmotivación por silencio de pruebas denunciado por la representación municipal, toda vez que la juzgadora de instancia sí valoró los medios de prueba que tenían vinculación con el asunto sobre el cual versó la denuncia efectuada por la representación fiscal, los cuales le permitieron considerar las cantidades obtenidas por la empresa Cervecería Polar, C.A., como consecuencia de las operaciones comerciales realizadas. Así se declara.

2.- De la ultrapetita alegada.

Sobre este punto, señaló la representación fiscal que la sentenciadora incurrió en el citado vicio ‘al alejarse de la verdad procesal que emana de las pruebas evacuadas y al dejar el camino abierto para el reclamo de un excedente tributario a favor de la recurrente’, derivado de lo que, a su juicio, se desprende de la ‘experticia contable cuando en el informe respectivo se estableció que había una diferencia de ingresos declarados en exceso’.

Por su parte indicó la recurrente en instancia que ‘las cantidades confirmadas por los expertos como ingresos gravables para los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 por la venta de cerveza coinciden a cabalidad con los montos reportados por la contribuyente al Municipio San F.d.E. Zulia’.

Visto lo anterior, debe destacarse que ha sido criterio de este M.T. que la sentencia para ser válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; debe en forma clara y precisa resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; elementos estos cuya inobservancia en la decisión infringiría el principio de exhaustividad, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en segundo lugar, una incongruencia negativa.

En tal sentido, en lo que respecta a la incongruencia positiva, se presenta bajo dos modalidades, a saber:

i) Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones planteadas en la litis, concediendo a alguna parte más de lo pedido.

ii) Extrapetita: la cual se presenta cuando el juez decide sobre alguna materia u objeto extraño al constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una ventaja no solicitada.

Tomando en cuenta lo anterior, destaca esta Alzada del fallo recurrido que lejos de verificarse allí un exceso de jurisdicción o de observarse que se haya concedido más de lo pedido, la sentenciadora de instancia en la decisión objeto de apelación basó su declaratoria en la existencia de una conformidad entre los ingresos declarados por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., con aquellos determinados en las experticias evacuadas, tal como fue señalado en el punto anteriormente desarrollado, poniendo así de relieve -a su juicio- la legalidad de las declaraciones que en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar hiciera la contribuyente, y a su vez, la improcedencia de los reparos formulados.

De manera que al no evidenciarse el mencionado vicio de ultrapetita denunciado por la representación municipal, debe esta Sala declarar su improcedencia. Así se declara.

3.- Del vicio de incongruencia negativa.

a) omisión sobre el incumplimiento de los deberes formales.

Respecto a este particular, alegó la representación municipal que la recurrida ‘lejos de emitir pronunciamiento sobre el incumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, apreció en todo su valor probatorio la experticia contable evacuada, la cual resultaba inoficiosa e improcedente, precisamente porque ya se había incumplido con tales deberes, al no exhibir los libros de comercio que le fueron solicitados durante el procedimiento de fiscalización, bajo la justificación de que no los llevaba en planta’.

Indicando además, que la contribuyente al haber alegado el error de hecho ‘debió dar satisfacción a la exigencia de la carga de la prueba tendiente a demostrar tal error para así desestimar la sanción por incumplimiento de deberes formales, por lo que resulta improcedente la decisión de eximirla de responsabilidad’.

Por su parte, adujeron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., que ‘la contribuyente colaboró en todo momento con la investigación que estaba practicando el funcionario actuante, y entregó la totalidad de los documentos que ese órgano administrativo le requirió, pese a que los lapsos y las prórrogas otorgadas para consignar la información fueron excesivamente breves en comparación con la magnitud de los datos exigidos y la complejidad de su obtención, por lo que resulta insostenible considerar como pretende la apelante que se haya incumplido con los deberes formales’.

En cuanto al referido vicio se ha indicado de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.

De allí que -como se dijo antes- la incongruencia negativa se materializa cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, es decir, cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, porque no resolvió sobre alguna de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

Al circunscribir el análisis al caso concreto, esta Sala debe destacar preliminarmente que si bien la juzgadora de instancia no realizó un pronunciamiento expreso sobre la procedencia o no de la sanción impuesta por incumplimiento de deberes formales en el Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, en la cual se formuló reparo respecto de los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2007 y 2008, en razón de haber declarado su nulidad por la presunta vulneración de lo que denominó “cosa juzgada administrativa”; considera este M.T. que ello no implicó que el órgano jurisdiccional haya incurrido en el vicio denunciado con relación a la multa impuesta por el citado concepto, precisamente porque al haber considerado ‘innecesario el pronunciamiento sobre los demás alegatos respecto de la mencionada Acta de Reparo’, como consecuencia de esa declaratoria de nulidad, resultaba innecesario también decidir sobre la procedencia de la sanción aplicada vinculada a la aludida acta fiscal. Así se decide.

Con relación al Acta de Reparo N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, contentiva de las cantidades exigidas por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, correspondiente a los períodos fiscales de los años 2009 y 2010, y que fue parcialmente ratificada a través de la Resolución N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, destaca esta Alzada que la Administración Tributaria Municipal verificó la existencia de los siguientes ilícitos formales: ‘1) presentación de las declaraciones de tributos de forma incompleta, art. 103.3 del COT; y 2) la no disposición de los libros contables en la sede permanente del municipio, art. 104.1 del COT’, observándose además, del contenido de los citados actos administrativos la imposición de sanción sólo respecto de lo contemplado en el mencionado artículo 103, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario, esto es, por haber presentado la contribuyente en forma incompleta las declaraciones.

Partiendo del hecho que motivó la sanción anteriormente señalada, destaca esta Alzada que el tribunal de instancia en la decisión recurrida estableció lo siguiente:

‘(…) Observa este tribunal que la suma de ingresos gravables declarados por la contribuyente durante los ejercicios 2009 y 2010, ciertamente, se corresponde con la suma de ingresos obtenidos por venta de cerveza producida en la Planta Modelo, bajo tres rubros (Ingresos Cerveza Vtas. Nacionales, Ingresos Cerveza Vtas. Nacionales directos de planta e Ingresos Cerveza Exportación) establecidos por la experticia contable.

(…)

Que los ingresos brutos gravables declarados por la contribuyente para los ejercicios fiscales objeto de revisión (2009 y 2010), se corresponden con los verdaderos ingresos brutos gravables determinados en la presente causa sobre base cierta…’.

Nótese de la transcripción que antecede la consideración por parte de la juzgadora a quo respecto de la correspondencia entre lo declarado por la empresa Cervecería Polar, C.A., y lo establecido a través de los medios probatorios promovidos, que a su juicio, demostraron la validez y fiabilidad de la declaración de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente con motivo de su actividad económica e industrial.

Al haber decidido el tribunal de la causa de la manera como se indicó precedentemente, y en razón del carácter accesorio de la multa impuesta por concepto de incumplimiento de deberes formales, considera esta Sala que tal decisión produjo consecuencialmente la improcedencia de la sanción impuesta por la presunta presentación incompleta de las declaraciones, precisamente por la accesoriedad que la distingue, lo que hizo innecesario un pronunciamiento expreso sobre el incumplimiento denunciado, pues al sostener la validez de lo declarado por la contribuyente, ello también implicó la improcedencia de la multa impuesta, razón por la cual debe esta Alzada desestimar la denuncia de incongruencia negativa por la ‘omisión sobre el incumplimiento de los deberes formales’. Así se declara.

b) omisión de pronunciamiento sobre la medida cautelar decretada y respecto de la incidencia abierta con relación de la oposición a la fianza constituida con ocasión de la medida acordada.

Al respecto, indicó la representación municipal que ‘la recurrida no contiene ningún pronunciamiento sobre las medidas cautelares decretadas por el tribunal ni sobre la incidencia aperturada (sic) con ocasión de la oposición a la Fianza ofrecida por Cervecería Polar, C.A., esto es, que la sentenciadora no profirió decisión en la pieza de medidas el noveno día, por lo que debió resolver esa incidencia en la sentencia definitiva, la cual fue erradamente aperturada (sic) por el artículo 607 del Código de Procedimiento Civil, siendo aplicable en todo caso lo previsto en el parágrafo tercero de los artículos 588 y 589 eiusdem’.

Visto el planteamiento anterior, esta Sala observa de las actas procesales que mediante decisión interlocutoria de fecha 12 de abril de 2012 el tribunal de instancia declaró: ‘1) su competencia para conocer de la acción intentada por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A, 2) la admisión en forma temporal del recurso contencioso tributario incoado, y 3) la procedencia del amparo constitucional cautelar solicitado por la referida empresa

, ordenando a su vez: “a) la suspensión de los efectos de la Resolución N° ABR-0797-2011 y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-RSU-2011-001; b) la constitución de garantía o caución suficiente para responder al Municipio San F.d.E.Z.d. las resultas de la acción intentada, la cual fue fijada por la cantidad de Bs. 39.267.138,46; yc) que en caso de falta de consignación de la garantía ordenada, se procederá a revocar la medida cautelar otorgada’.

En atención a la declaratoria antes referida, esta Alzada destaca que el 14 de mayo de 2012, la representación judicial de la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., consignó el documento contentivo de la fianza judicial ordenada por el tribunal de la causa por la cantidad precedentemente indicada, la cual fue objeto de oposición por parte del Municipio San F.d.E.Z., poniendo así en evidencia la existencia de una incidencia sobrevenida surgida en el decurso del proceso judicial y sobre la que ha debido -en su oportunidad- operar el pronunciamiento respectivo.

Ahora bien, aún cuando en su momento debió ocurrir un pronunciamiento expreso respecto de la citada incidencia sobrevenida; sin embargo, en virtud de su carácter incidental, considera esta Alzada que ello no implicó que la recurrida se encuentre afectada por el vicio de incongruencia negativa, porque al haberse estimado válida la pretensión de la empresa Cervecería Polar, C.A., a través de la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario, resultaba innecesario esgrimir consideraciones en relación a dicha incidencia.

Con base en lo anteriormente expuesto, debe esta Sala desestimar el vicio de incongruencia negativa denunciado por la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z. por la presunta “omisión de pronunciamiento sobre la medida cautelar decretada”. Así se decide.

4.- De los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, al haber considerado válida la acreditación del ciudadano N.O.M.H. como representante de la contribuyente en la interposición del recurso jerárquico.

Sobre el particular, adujo la representación municipal que el tribunal de instancia incurrió en el citado vicio ‘al aplicar los artículos 153 y 154 del Código de Procedimiento Civil, que están referidos a los poderes en juicio, a un mandato de simple administración como el presentado por N.O.M. Herrera’, pues si bien el citado ciudadano actúa por cuenta de la empresa Cervecería Polar, C.A.; sin embargo, ‘su representación es insuficiente para interponer el recurso jerárquico, habida cuenta que tal y como lo expresa el documento de mandato, en materia tributaria tiene expresamente señaladas de forma general facultades referentes a firmar los documentos, planillas, plantillas y solicitudes, por lo que el haber excedido los límites del mandato contravino lo dispuesto en los artículos 1.687, 1.688 y 1.689 del Código Civil’.

Por su parte, señalaron los apoderados judiciales de la recurrente en instancia que ‘en el proceso sí quedó probado que la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., sí facultó expresamente al ciudadano N.M.H. para firmar cualquier tipo de documento o solicitud que la compañía tuviera que dirigir a una autoridad municipal en materia tributaria, tal como sería el ejercicio del recurso jerárquico’, y que ‘la pretensión de la apelante de exigir una mención expresa en el poder en cuanto a la facultad para ejercer recursos administrativos, representaría una formalidad excesiva que limitaría injustificadamente el derecho a la defensa de Cervecería Polar, C.A.’.

Visto el planteamiento anterior observa esta Alzada que respecto a la interposición del recurso jerárquico, el artículo 243 del vigente Código Orgánico Tributario señala lo siguiente:

‘Artículos 243: El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresará las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria…’ (Destacado de la Sala).

La disposición normativa antes transcrita, entre otras condiciones, también prevé que el recurso jerárquico puede ser interpuesto, bien con la asistencia de un profesional del derecho, o mediante la representación de éste, o en todo caso por cualquier otro profesional cuya actividad tenga vinculación con el área tributaria.

Ahora bien, en el caso sujeto a examen destaca esta Sala a los folios 256 al 259 de la primera pieza del expediente judicial, el poder otorgado por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., al ciudadano N.O.M.H., de cuyo contenido se observa que el mismo fue conferido en los términos siguientes:

‘…otorgo poder amplio y suficiente, en cuanto en derecho se requiere al Sr. N.O.M.H. …omissis… para que en su condición de Contralor de Manufactura de Cervecería Polar, C.A., la represente ante toda clase de autoridades, sean ellas nacionales, estadales o municipales y ante personas naturales o jurídicas, en todos aquellos asuntos en los cuales mi representada tenga interés …omissis… igualmente podrá el apoderado representar a la compañía ante las autoridades administrativas nacionales, estadales y municipales o terceros en asuntos que interesen a la compañía en todo lo relacionado con las gestiones y/o controles legales aplicables a la actividad que desarrolla la compañía, estando expresamente facultado para firmar los documentos, planillas, plantillas y solicitudes que guarden relación con los asuntos tributarios…’.

De la transcripción que antecede se desprende el otorgamiento del poder en forma amplia y suficiente al ciudadano N.O.M.H. a los fines de que, entre otras cosas, represente a la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., ante toda clase de autoridades, sean nacionales, estadales o municipales y ante personas naturales o jurídicas, en todos aquellos asuntos en los cuales dicha empresa tenga interés.

Este carácter amplio y suficiente que distingue al referido poder y de cuyo contenido no se desprende un proveimiento dirigido a limitar el ejercicio de algún medio recursivo en defensa de los intereses de la contribuyente, permite considerar que ese mandato posibilitó al mencionado ciudadano materializar el despliegue de las defensas respectivas en salvaguarda de su mandante, precisamente por la consonancia que guarda con las facultades otorgadas en el referido poder, las cuales en definitiva están dirigidas a la protección de tales intereses.

En este sentido, aun partiendo de la premisa expuesta por la representación municipal respecto de que el ciudadano N.O.M.H. ‘no es un profesional del derecho’, considera esta Alzada que ello no afectó el ejercicio del recurso jerárquico por parte del mencionado ciudadano en defensa de la contribuyente, toda vez que del contenido de la Resolución N° ABR-0797-2011 del 5 de diciembre de 2011, a través de la cual la Alcaldía del Municipio San F.d.E.Z. declaró inadmisible el referido recurso bajo la justificación de la ‘insuficiencia del poder otorgado’, se observa que la propia Administración Municipal dejó constancia que el señalado medio recursivo fue incoado ‘con asistencia del abogado D.G.C., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 90.591’, con lo cual se cumple con lo previsto en la norma establecida en el artículo 243 del vigente Código Orgánico Tributario, cuando prevé como condición para el ejercicio del recurso en cuestión -entre otras- estar ‘asistido de abogado’.

Tomando en cuenta lo anterior, debe esta Sala desestimar el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho denunciado por la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z., en razón de la validez del ejercicio del recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano N.O.M.H.. Así se declara.

5.- Del vicio de infracción de ley al haber considerado el tribunal de la causa que se produjo la vulneración de la “cosa juzgada administrativa”.

Respecto a este punto, alegó la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z. que la recurrida se encuentra afectada por el referido vicio en razón de que la nueva fiscalización sobre los períodos impositivos correspondientes a los años civiles 2007 y 2008 ‘obedeció en virtud de haberse percatado de que se le había dado una aplicación contraria a derecho [en la primera fiscalización] al Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) suscrito el 15 de octubre de 2004, ya que el mismo es nulo por haber sido prorrogado en el último año de gestión del antiguo Alcalde que fue de octubre de 2007 a octubre de 2008, siendo que el ADDENDUM mediante el cual se prorroga ilegalmente el CAABI suscrito con la recurrente tiene fecha de vigencia el último trimestre del año 2007 hasta diciembre de 2008, con lo cual se vulnera la norma prevista en el artículo 167 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal’. (Agregado de la Sala).

Exponiendo además, que el ente municipal para practicar la nueva fiscalización hizo uso de la norma prevista en el artículo 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que lo faculta para revocar sus propios actos cuando están viciados de nulidad absoluta, cuya potestad ‘no está condicionada, ni tiene restricción, al punto de que no exige para su ejercicio la existencia de una sentencia de un órgano jurisdiccional que se haya pronunciado sobre la validez del acto cuya nulidad se solicita’.

Por su parte, esgrimieron los apoderados judiciales de la empresa Cervecería Polar, C.A., que el ente local ‘se encontraba imposibilitado para realizar una investigación sobre los ejercicios fiscales 2007 y 2008 en virtud de que ya habían sido objeto de una fiscalización previa, la cual culminó en un acto administrativo con el que se consumó la cosa juzgada administrativa, que deviene del principio de seguridad jurídica y de la buena fe de la Administración, toda vez que la empresa se allanó a la determinación (sic) efectuada en el Acta de Reparo N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, por el monto de Bs. 38.635,88, ante lo cual el ente municipal emitió el certificado de solvencia N° GAT-SAE-0911-2009’.

A lo que agregaron además, que ‘de las normas contenidas en los artículos 187 y 136 del vigente Código Orgánico Tributario, así como del artículo 111 de la Ordenanza de Administración Tributaria del Municipio San F.d.E.Z. se desprende que si la Administración Tributaria ha efectuado una fiscalización y no ha dejado constancia de que la misma posee carácter parcial, no podrá posteriormente reabrir la revisión de los ejercicios correspondientes, a menos que se trate de hechos, elementos o documentos que no hubieren sido conocidos en su momento por la fiscalización’.

Visto el planteamiento anterior, pasa esta Sala a efectuar las siguientes consideraciones:

Respecto del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 del 26 de julio de 2011, mediante la cual la Administración Tributaria del Municipio San F.d.E.Z. formuló reparo a la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar con relación a los ejercicios fiscales correspondientes a los años civiles 2007 y 2008, la decisión recurrida procedió a declarar su nulidad bajo el argumento de que la misma había vulnerado la denominada ‘cosa juzgada administrativa’, toda vez que los referidos períodos impositivos ya habían sido objeto de reparo mediante el Acta Fiscal distinguida con el N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, habiendo ocurrido además, el pago de las cantidades que fueron establecidas en este acto administrativo.

En efecto, del contenido del fallo apelado se desprende lo siguiente:

‘(…) Debe destacar este tribunal que, como en el procedimiento iniciado con el Acta de Reparo Fiscal GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, la contribuyente se allanó a la totalidad del reparo formulado, conforme se desprende del artículo 111 de la Ordenanza de Administración Tributaria del Municipio San F.d.E.Z., no había lugar a la apertura del procedimiento sumario administrativo y, naturalmente, no hubo Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, quedando el contenido del acta de reparo como acto definitivo que cierra tal procedimiento.

(…)

Tampoco aprecia esta juzgadora que la Administración Municipal recurrida haya establecido en el Acta de Reparo Fiscal SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, de fecha 26 de julio de 2011, que dicha actuación se realizara con fundamento en ʽhechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distintoʼ, supuesto de excepción que establece el Parágrafo Único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario, para que pueda realizarse una nueva fiscalización sobre los períodos ya revisados.

(…)

No demostrado en actas ninguna de las circunstancias de excepción que habilitan a la Administración Tributaria recurrida para la revisión de un acto administrativo que ha quedado definitivamente firme, se yergue insalvable la garantía de estabilidad del acto administrativo generador de derechos subjetivos, que constituye un límite a la potestad de autotutela revisora de la Administración, que se conoce como la ʽcosa juzgada o decidida administrativaʼ, consagrada en el numeral 2° (sic) del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 240, numeral 2° (sic), del Código Orgánico Tributario, como causal de nulidad absoluta del Acta de Reparo Fiscal SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 de fecha 26 de julio de 2011, por violación de la cosa juzgada administrativa contenida en el Acta de Reparo Fiscal GAT-SF-ZL-ARF-2009-061 de fecha 20 de noviembre de 2009 (…)

.

Nótese de la transcripción que antecede que la base legal sobre la cual se apoyó el tribunal de instancia para sostener la existencia de la vulneración a la denominada ‘cosa juzgada administrativa’, consistió en lo previsto en los artículos 19, numeral 2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, cuyas normas contienen disposiciones similares vinculadas a la nulidad absoluta de los actos emanados de la Administración.

Ahora bien, previo al análisis del alegato antes expuesto conjuntamente con las disposiciones normativas sobre las cuales se basó la sentencia recurrida, resulta importante destacar que en criterio de esta Sala la frase ‘cosa juzgada administrativa’ presenta cierto grado de inexactitud desde el punto de vista técnico-jurídico, por cuanto ‘la inmutabilidad y permanencia que la cosa juzgada presupone no corresponde al ámbito de la Administración, la cual tiene el ejercicio de la potestad revocatoria consagrada en el artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyo único límite es la existencia de derechos subjetivos por parte de los administrados; así como la potestad anulatoria que es ejercible en cualquier tiempo cuando exista un vicio de nulidad absoluta’ (véase, entre otras, las sentencias de esta Sala distinguidas con los Nos. 1744, 5266, 00091, 01080 de fechas 7 de octubre de 2004, 3 de agosto de 2005, 19 de enero de 2006 y 20 de junio de 2007, casos: C.D.A., S.E.A.F., Á.G.Z. y Huawei Servicios, C.A., respectivamente).

En dichos fallos también señaló esta M.I. que resulta más cónsono con las potestades de la Administración antes descritas, utilizar la expresión ‘cosa decidida administrativa’, en lugar de la mal llamada ‘cosa juzgada administrativa’, y por lo tanto para ‘que pueda haber cosa decidida administrativa, debe mediar una decisión administrativa de carácter definitivo que no haya sido sometida a revocatoria o anulación, en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos’.

Aclarado lo anterior, el mencionado artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001 en su numeral 2, el cual fue invocado por la sociedad mercantil contribuyente y aplicado por la sentenciadora de instancia en el fallo recurrido, establece lo siguiente:

‘Artículo 240: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

(…)

  1. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley (…)’. (Destacado de esta Sala).

    La disposición normativa antes referida pone de relieve que la nulidad absoluta del acto administrativo que entra a resolver una situación ya decidida tiene lugar, siempre que el caso precedentemente decidido lo haya sido con carácter definitivo y haya creado derechos subjetivos o particulares, a menos que por disposición expresa de la ley sea permitida una nueva revisión de la voluntad inicialmente manifestada por el órgano administrativo.

    De manera que cuando la norma prevé ‘salvo autorización expresa de la Ley’, abre la posibilidad de que las actuaciones administrativas precedentemente decididas con carácter definitivo y que hayan creado derechos subjetivos puedan volver a ser objeto de revisión y análisis, de lo cual se deriva que las nuevas revisiones sobre situaciones ya resueltas por parte de la Administración no necesariamente acarrean su nulidad absoluta, precisamente por la existencia de esta excepción que impone observar las normas que permiten ese nuevo estudio.

    Partiendo de la afirmación anterior, destaca esta Alzada que el Parágrafo Único del artículo 187 del vigente Código Orgánico Tributario, señala lo siguiente:

    ‘Artículo 187: Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.

    Parágrafo Único: Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 184 no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluido en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto’. (Destacado de la Sala).

    El dispositivo precedentemente citado contempla el levantamiento de un Acta de Conformidad si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto de los tributos, períodos, elementos de la base imponible investigados o conceptos objeto de comprobación. No obstante, dicha norma señala que las facultades de fiscalización del órgano exactor no se restringen por la existencia previa de las Actas que se emitan con fundamento en ese mismo artículo, o cualquier otra Acta de Reparo, siempre que ‘se trate de…omissis… elementos o documentos…omissis… que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto’.

    Razón por la cual la previsión legal en referencia abre la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda practicar una nueva fiscalización y por vía de consecuencia modifique la situación inicialmente resuelta, circunstancia esta que como único limitante encuentra la prescripción y responde al marco de la constitucionalidad y la legalidad a la que debe estar sujeta toda actuación administrativa.

    Ahora bien, a fin de constatar si en el presente caso nos encontramos ante el supuesto excepcional establecido en las normas examinadas (artículo 187 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el numeral 2 del artículo 240 eiusdem), que facultan a la Administración Tributaria Municipal a realizar una nueva fiscalización, por existir ‘hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto’, observa esta Alzada lo siguiente:

    Que en fecha 20 de noviembre de 2009 la Administración Tributaria del Municipio San F.d.E.Z. dictó el Acta Fiscal N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061 mediante la cual formuló reparo a la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar correspondiente a los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2005, 2006, 2007 y 2008, por la cantidad actual de treinta y ocho mil seiscientos treinta y cinco bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 38.635,88), en razón de: 1) haber omitido ingresos respecto de los períodos impositivos de los años 2005 y 2006; y 2) haber declarado el citado impuesto respecto del rubro ‘otras actividades’, con la alícuota del uno por ciento (1%), ‘debiendo hacerlo por el 1.25% con relación a los períodos fiscales 2007 y 2008’. Cuyos períodos impositivos de los años 2007 y 2008, fueron posteriormente investigados por el referido órgano fiscal, con fundamento en el ‘…artículo 110 parágrafo único de la Ordenanza sobre administración tributaria municipal del municipio San F.d.E.Z.G.M.E. N° 259 de fecha 11 de Diciembre de 2009 en concordancia con el artículo 187 del C.O.T. parágrafo Único…’, dando lugar al Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 del 26 de julio de 2011. (Sic).

    Tomando en cuenta lo que antecede, destaca esta Sala que del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001 del 15 de noviembre de 2011, mediante la cual se ratificó parcialmente la citada Acta de Reparo N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 -pues sólo se revocó en lo referente a los intereses moratorios-, se observa que en esta nueva fiscalización sobre los períodos impositivos ya previamente investigados (2007 y 2008), se produjo un aumento con relación a los ingresos efectivamente percibidos por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., respecto de aquellos establecidos en el Acta Fiscal N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, toda vez que mientras en esta última no se objetaron los ingresos declarados por la contribuyente en concepto de ‘industrias alcohólicas por Bs. 580.541.195,80, para el ejercicio 2007, y Bs. 580.810.006,41, para el período 2008’, en la prenombrada Acta de Reparo N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, se estableció que tales ingresos obedecían a las cantidades siguientes:

  2. - Respecto del año 2007, ‘…se determinó que la contribuyente CERVECERIA POLAR, C.A., obtuvo un total de ingresos brutos de UN MIL TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS MILLONES CIENTO SETENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLIVARES CON 51/100 (Bs. 1.376.176.896,51)…’.

    ‘…Luego de la determinación de los ingresos brutos mediante los movimientos de inventarios suministrados por la contribuyente (…) se procedió a aplicar el convenio suscrito con el Municipio, en relación a la atribución de la base imponible en un 50% del ingreso bruto global, por lo que la base imponible a considerar está representada por OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS ONCE MIL QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLIVARES CON 20/100 (885.411.534,20), (sic), que al compararlos con los ingresos brutos declarados ante la Administración Tributaria Municipal y se constató que existen diferencias por un monto de TRESCIENTOS CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES CON 41/100 (Bs. 304.870.338,41)...’.

  3. - Respecto del año 2008, ‘…obtuvo un total de ingresos brutos de UN MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON 95/100 (Bs. 1.555.386.362,95)…’.

    ‘…Luego de la determinación de los ingresos brutos mediante movimientos de inventarios suministrados por la empresa CERVECERIA POLAR, C.A., se procedió a compararlos con los ingresos brutos declarados ante la Administración Tributaria Municipal y se constató que existen diferencias por un monto de NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES CON 54/100 (Bs. 974.576.356,54)…’.

    Para el establecimiento de las referidas cantidades, observa esta Sala del contenido de la mencionada Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 de fecha 26 de julio de 2011 (levantada en la segunda fiscalización), que la Administración Tributaria Municipal se apoyó en los siguientes documentos:

    ‘…Copia simple del registro de información fiscal, copia simple del registro mercantil y última acta de asamblea, copia de las dos últimas declaraciones de I.S.L.R [impuesto sobre la renta], copia simple de la declaración municipal jurada de ingresos brutos del tercer y cuarto trimestre del año 2010, contratos, facturas y/o solvencia de inmuebles, conformidad de uso y zonificación, permiso del cuerpo de bomberos vigente, conciliación de ingresos atribuibles a otros municipios, Inventario Inicial y Final 2007-2008, relación de facturas por series, notas de despacho 2007-2008, Acta de productos no aptos, Lista de Precios, Inventarios Iniciales y finales de los Centros de Destino 2007-2008…’, así como en ‘…movimientos de inventarios iniciales y finales tanto a nivel de planta (planta modelo) como de los centros de destino de los productos despachados, listado de despachos, listas de precios base de cálculo de los productos despachados, inventario de productos no aptos para el consumo…’. (Agregado de la Sala).

    Todo ello según se indicó en el citado acto administrativo, en razón de que ‘la información contable no pudo ser utilizada para la determinación de la base imponible en materia de Industria en relación a los ingresos brutos gravables para los períodos auditados, pues la contribuyente no suministró los libros de contabilidad, mayores analíticos requeridos, alegando no llevar los libros en planta y que dicha información es centralizada en la ciudad de Caracas en forma consolidada y, que sus mayores analíticos no podían obtenerse debido a que el sistema los centralizaba, es decir, la información contable no se registraba en ninguna de sus plantas establecidas en el país’.

    Por otra parte destaca esta Alzada que para la determinación realizada a través del Acta de Reparo N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061 de fecha 20 de noviembre de 2009 (levantada en la primera fiscalización), fueron requeridos y recibidos por la fiscal actuante los siguientes instrumentos: ‘…Documento de Constitución, Acta de Asamblea de fecha 09/04/2007, Copia del RIF, Libros y reportes de ventas de Industria y Ventas varias correspondiente a los períodos 2005-2008, Guías de despacho, Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta correspondientes a los períodos 2007-2008, Declaraciones de Estimadas (sic) y Definitivas Jurada de Ingresos Brutos correspondiente a los períodos 2005-2008, para efectuar la investigación verificadora del cumplimiento de los deberes fiscales, de los ingresos brutos obtenidos en los períodos no prescritos y el cumplimiento de sus deberes formales…’. Sin embargo, el órgano fiscal se apoyó en la contabilidad de la contribuyente y estableció la diferencia de impuesto por cada año investigado y específicamente para el año 2007, lo hizo con base en la información obtenida de los ‘Libros de Ventas y Reportes de ventas correspondientes al año 2007, Declaración de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al período 2007, Declaración Estimada y Definitiva correspondiente al período 2007’, haciendo uso de esos instrumentos para la determinación del impuesto correspondiente, se formuló reparo por la cantidad de treinta y ocho mil seiscientos treinta y cinco bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 38.635,88), sólo bajo el rubro ‘Otras Actividades’ referido a ‘Otras actividades comerciales no especificadas’, pues no se mostró diferencia entre los ingresos declarados y los ingresos auditados, en los rubros: ‘Industria Alcohólica’ e ‘Industria No Alcohólica’.

    Como se observa de las actas del expediente los documentos examinados en la primera fiscalización son distintos a los empleados en la segunda; mientras que la primera investigación fiscal se basó fundamentalmente en los libros de ventas y reportes de ventas, la segunda se sustentó principalmente en los movimientos de inventarios y los listados de despacho, tanto de la planta desde donde se ejerció la actividad industrial como de los centros de destino de los productos despachados.

    Esos documentos que no fueron apreciados en la primera fiscalización dieron un resultado diferente en materia de industria, tal como se demuestra a continuación:

    (…)

    Del cuadro transcrito así como de la revisión de las actas procesales observa esta M.I. que la segunda fiscalización realizada por la Administración Tributaria Municipal sobre los períodos impositivos de los años civiles 2007 y 2008 se encuentra plenamente justificada, toda vez que se hizo con base en documentos que no fueron apreciados en la primera fiscalización y que su examen dio lugar a un resultado distinto y por consiguiente a una diferencia entre los ingresos declarados por la empresa contribuyente y los auditados por el Municipio San F.d.E.Z., supuesto éste el establecido en el Parágrafo Único del artículo 187 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara.

    Vinculado a lo anterior, la representación judicial de la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., alegó que del precitado artículo 187 así como del ‘artículo 136’, ambos del Código Orgánico Tributario vigente, y de lo previsto en el artículo 111 de la Ordenanza de Administración Tributaria del Municipio San F.d.E.Z., se desprende -en su criterio- que ‘…si la Administración Tributaria ha efectuado una fiscalización y no ha dejado constancia de que la misma posee carácter parcial, no podrá posteriormente reabrir la revisión de los ejercicios correspondientes, a menos que se trate de hechos, elementos o documentos que no hubieren sido conocidos en su momento por la fiscalización’. Al respecto, observa esta M.I. lo siguiente:

    Preliminarmente, es conveniente precisar que no se trata del artículo 136 el supuesto alegado sino del artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual preceptúa:

    ‘Artículo 135. La determinación efectuada por la Administración Tributaria podrá ser modificada cuando en la resolución culminatoria del sumario se hubiere dejado constancia del carácter parcial de la determinación practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de análisis y modificación aquellos aspectos no considerados en la determinación anterior’.

    La norma arriba transcrita establece la posibilidad de hacer una modificación a la determinación para lo cual debe haberse dejado constancia en la Resolución Culminatoria del Sumario que dicha determinación fue parcial.

    Por su parte, el antes a.a.1.d. Código Orgánico Tributario vigente contempla un supuesto de hecho distinto al regulado en el artículo 135 del mismo instrumento legal, pues se trata de una nueva fiscalización por haber constatado la existencia de ‘hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto’, razón por la cual mal puede exigirse que se deje constancia del carácter parcial de la determinación cuando justamente no se conocían esos hechos, elementos o documentos ‘nuevos’, máxime cuando en el presente caso no hubo siquiera sumario administrativo para la primera fiscalización, por cuanto la contribuyente se allanó.

    En consecuencia, se desestima el argumento expuesto por la representación judicial de la contribuyente y en tal sentido, esta Sala concluye que no se produjo la mal llamada ‘cosa juzgada administrativa’ contenida en el numeral 2 del artículo 240 del referido Texto Normativo y por ende tampoco la nulidad absoluta ‘del Acta de Reparo Fiscal SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 de fecha 26 de julio de 2011’. Así se declara.

    Por otra parte, aprecia esta Alzada que el mencionado ente político-territorial no está cobrando doble impuesto o reparando dos veces los mismos ejercicios impositivos de los años civiles 2007 y 2008 a la contribuyente Cervecería Polar, C.A., toda vez que el reparo formulado por la primera de las fiscalizaciones fue por ‘otras actividades’ distintas a la industrial, es decir, comerciales; mientras que la segunda determinación arrojó una diferencia de impuesto solamente por la actividad de ‘industria’.

    Aunado a lo anterior, observa esta Sala que la representación judicial del Municipio apelante alegó que la sentencia recurrida infringió la ley en razón de que la nueva fiscalización sobre los períodos impositivos correspondientes a los años civiles 2007 y 2008 ‘obedeció en virtud de haberse percatado de que se le había dado una aplicación contraria a derecho al Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) suscrito el 15 de octubre de 2004, ya que el mismo es nulo por haber sido prorrogado en el último año de gestión del antiguo Alcalde que fue de octubre de 2007 a octubre de 2008, siendo que el ADDENDUM mediante el cual se prorroga ilegalmente el CAABI suscrito con la recurrente tiene fecha de vigencia el último trimestre del año 2007 hasta diciembre de 2008, con lo cual se vulnera la norma prevista en el artículo 167 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal’.

    También adujo la representación fiscal, que el ente municipal para practicar la nueva fiscalización hizo uso de la norma prevista en el artículo 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que lo faculta para revocar sus propios actos cuando están viciados de nulidad absoluta.

    Respecto a tales alegaciones referidas a la supuesta ilegalidad del Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) observa esta Sala que del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001 del 15 de noviembre de 2011 se desprende lo siguiente:

    ‘…De la adecuación del convenio podemos señalar que el mismo no era aplicable para tal período [desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2008] ya que para dicho año estaba en vigencia la Ley (sic) del Poder Público Municipal (…), por lo tanto habría que ir a esa ley para estudiar si la misma exigía algunas formalidades para la entrada en vigencia de dichos convenios de estabilidad tributaria.

    En la referida norma nos encontramos que para ese momento el artículo 167 señala lo siguiente: ʽLos municipios podrán celebrar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o categoría de contribuyentes a fin de asegurar la continuidad en el régimen relativo a sus tributos, en lo concerniente a alícuotas, criterios para distribuir base imponible cuando sean varias las jurisdicciones en las cuales un mismo contribuyente desarrolle un proceso económico único u otros elementos determinativos del tributo. El Alcalde o Alcaldesa podrá celebrar dichos convenios y entrarán en vigor previa autorización del Concejo Municipal. La duración de tales contratos será de cuatro años como plazo máximo; al término del mismo, el Alcalde o Alcaldesa podrá otorgar una prórroga, como máximo hasta por el mismo plazo. Estos contratos no podrán ser celebrados, ni prorrogados en el último año de la gestión municipalʼ.

    …omissis… podemos señalar que la nueva fiscalización no está condicionada ni puede prohibirse, en base a que en la investigación anterior que produjo el Acta de Reparo Fiscal N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, se aplicó una adecuación de un contrato que no era legal y no cumplía con las formalidades de ley, por lo tanto en la nueva investigación existen hechos y elementos que si se hubiesen apreciado en la investigación anterior hubieren producido un resultado distinto…”.

    Ahora bien, con relación al alcance de la potestad de autotutela, esta Sala Político-Administrativa en su fallo No. 00529 del 9 de junio de 2010, caso: Sílice Boquerón, C.A., ratificado en su sentencia No. 00145 del 03 de febrero de 2011, caso: Seguros Pirámide, C.A., estableció lo siguiente:

    ‘(…) En este sentido, se observa que la potestad de autotutela como medio de protección del interés público y del principio de legalidad que rige la actividad administrativa, comprende tanto la posibilidad de revisar los fundamentos fácticos y jurídicos de los actos administrativos a instancia de parte, a través de los recursos administrativos, como de oficio, por iniciativa única de la propia Administración.

    Esta última posibilidad, se encuentra consagrada en nuestro ordenamiento en el Capítulo I del Título IV, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ‘De la Revisión de Oficio’, en el cual se establecen las formas y el alcance de la facultad de la Administración de revisar sus propios actos de oficio.

    Así y de acuerdo al texto legal, la potestad de revisión de oficio, comprende a su vez varias facultades específicas, reconocidas pacíficamente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia patria, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, previstas en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cada una con requisitos especiales y con alcances diferentes.

    Las dos primeras tienen por objeto, la preservación de aquellos actos administrativos que se encuentren afectados por irregularidades leves que no acarreen su nulidad absoluta, y que puedan ser subsanadas permitiendo la conservación del acto administrativo y, con ella, la consecución del fin público que como acto de esta naturaleza está destinado a alcanzar. Mientras que las dos últimas, dirigidas a la declaratoria de nulidad del acto, bien sea relativa o absoluta, sin necesidad de auxilio de los órganos jurisdiccionales, tienen por fin el resguardo del principio de legalidad que rige toda actividad administrativa.

    Ahora bien, estas dos facultades, revocatoria y anulatoria, se distinguen por los supuestos de procedencia de las mismas. La revocatoria es utilizada en algunos casos por razones de mérito u oportunidad cuando el interés público lo requiere, y también en casos de actos afectados de nulidad relativa que no hayan creado derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos para un particular; en tanto que la anulatoria, no distingue entre los actos creadores de derechos y aquellos que no originan derechos o intereses para los particulares, por cuanto procede únicamente en los supuestos de actos viciados de nulidad absoluta.

    Siendo ello así, la Administración al revisar un acto que haya generado derechos o intereses para algún particular, debe ser lo más cuidadosa posible en el análisis y determinación de la irregularidad, pues de declararse la nulidad de un acto que no adolezca de nulidad absoluta, se estaría sacrificando la estabilidad de la situación jurídica creada o reconocida por el acto y, por ende, el principio de seguridad jurídica, esencial y necesario a todo ordenamiento, por eliminar un vicio que no reviste mayor gravedad.

    De esta forma, la estabilidad de los actos administrativos y el principio de seguridad jurídica que informa el ordenamiento, sólo debe ceder ante la amenaza grave a otro principio no menos importante, cual es el principio de legalidad, el cual se vería afectado ante la permanencia de un acto gravemente viciado. (...)’.

    Una vez precisado el alcance y los límites de la potestad de autotutela, corresponde a esta Alzada revisar de los elementos cursantes en autos, así como de la normativa aplicable, si el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI ) en cuestión y su adecuación se ajustan a los parámetros legales, o por el contrario, se encuentran viciados de nulidad y si en razón de haberse aplicado dicho instrumento en la primera fiscalización, fue por lo que no hubo diferencia de impuesto entre los ingresos declarados y los auditados por la actividad industrial desarrollada por la contribuyente durante los años impositivos 2007 y 2008, lo cual a su vez justificó el despliegue de una nueva fiscalización bajo ese rubro. A tal fin aprecia esta Superioridad que el aludido Convenio fue suscrito entre el Municipio San F.d.E.Z. y la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., el 15 de octubre de 2004 con fecha de vigencia hasta el 30 de septiembre de 2007 y el Adendum de Adecuación de ese Convenio fue suscrito el 9 de abril de 2007, en el que se prorrogó la aplicación del mismo hasta el 31 de diciembre de 2008, aún cuando ya estaba en vigencia la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que previó unas condiciones respecto de las situaciones que regulaba ese Acuerdo y su Adendum.

    En efecto, de los argumentos hechos valer por la representación municipal sobre este particular, destacan los siguientes:

    1) La entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.204 del 8 de junio de 2005 (posteriormente reformada a través de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.327 del 2 de diciembre de 2005, ésta a su vez reformada mediante la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.421 del 21 de abril de 2006), de cuyo contenido se destaca el establecimiento del régimen impositivo aplicable en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en relación a los contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en jurisdicciones municipales distintas, previendo -en su artículo 221- que en ese supuesto el contribuyente podrá deducir del impuesto que corresponda pagar en el Municipio en el que se realiza la actividad comercial, el impuesto pagado en la sede de la industria en proporción al nivel de ventas correspondientes.

    2) el hecho de que el mencionado Adendum de Adecuación suscrito el 9 de abril de 2007, mediante el cual se prorrogó el prenombrado Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) hasta el 31 de diciembre de 2008, ‘no era legal ni cumplía con las formalidades de ley en razón de que se hizo en el último año del período municipal del Alcalde que suscribió dicho Adendum’, lo que a juicio de la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z. vulneró lo establecido en el artículo 167 de la referida Ley Orgánica del Poder Público Municipal del año 2005, cuya disposición normativa fue repetida en similares términos en el artículo 164 de la citada Ley del año 2006, según el cual ‘los contratos de estabilidad tributaria -como es el caso del convenio en cuestión- no podrán ser celebrados, ni prorrogados en el último año de gestión municipal’.

    Ahora bien, analizando el primero de los elementos antes referidos y la incidencia que tuvo en la determinación efectuada a través de esa nueva fiscalización por parte de la Administración Tributaria Municipal, observa esta Alzada que tal como fue señalado precedentemente con la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.204 del 8 de junio de 2005 (posteriormente reformada a través de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.327 del 2 de diciembre de 2005, ésta a su vez reformada mediante la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.421 del 21 de abril de 2006), se estableció el régimen impositivo aplicable en materia de impuesto sobre actividades económicas en relación a los contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en jurisdicciones municipales distintas.

    En efecto, el artículo 221 de la prenombrada Ley del año 2005 (cuyo dispositivo fue reproducido en el artículo 218 de esa misma Ley publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.421 del 21 de abril de 2006), que por mandato de la norma contemplada en el artículo 288 eiusdem, entró en vigencia el 1° de enero de 2006, estableció lo siguiente:

    ‘Artículo 221. …omissis…

    Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el municipio que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial (…)’.

    Nótese de la transcripción que antecede el establecimiento del régimen impositivo respecto de aquellos contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en una misma entidad municipal o en jurisdicciones municipales distintas, previendo que en este último supuesto el sujeto obligado podrá deducir del impuesto que corresponda pagar en el Municipio en el que se realiza la actividad comercial, el impuesto pagado en la sede de la industria en proporción al nivel de ventas correspondientes.

    Precisado lo anterior, observa esta Alzada que como fue indicado precedentemente, en fecha 15 de octubre de 2004 fue suscrito entre el Municipio San F.d.E.Z. y la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) con fecha de vigencia hasta el 30 de septiembre de 2007, de cuyos considerandos se destaca que el mismo fue celebrado fundamentalmente a los fines de ‘evitar la gravabilidad de dos o más veces en las 31 distintas jurisdicciones municipales donde ejerce la actividad comercial e industrial la contribuyente’.

    En efecto, del contenido del mencionado Convenio se desprende lo siguiente:

    ‘…CONSIDERANDO

    Que Cervecería Polar, C.A., a partir de octubre de 2003, llevará a cabo un proceso económico integral que se desplegará por treinta y un (31) jurisdicciones municipales, a través de una sola persona jurídica, y como consecuencia, el monto de los ingresos brutos percibidos por ella, como único contribuyente, resultarán dos o más veces gravados, en las 31 distintas jurisdicciones municipales;

    CONSIDERANDO

    Que la Asamblea Nacional hasta los actuales momentos no ha sancionado una norma para coordinar y armonizar el tributo municipal sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios, a fin de establecer los límites para que cada municipio grave solo una parte de la base imponible cuando un proceso económico se perfecciona en más de una jurisdicción municipal dentro del territorio nacional…’.

    Estableciendo, a su vez, el referido Convenio en su Cláusula Tercera el plazo de vigencia del mismo, el cual estuvo condicionado, aparte del término señalado en la citada Cláusula, también a la promulgación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

    Así, la Cláusula en referencia estableció lo siguiente:

    ‘CLÁUSULA TERCERA: La vigencia de este convenio será hasta el 30 de septiembre del año 2007, a menos que antes de esa fecha entre en vigencia la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y esa ley contenga reglas de distribución de base imponible, diferentes a las contempladas en este convenio, en cuyo caso cualquiera de las partes podrá considerarlo vencido con la entrada en vigencia de esas normas, ya sea para proponer otros criterios de distribución de base imponible, de estar permitido su establecimiento por dicha ley o la aplicación pura y simple de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en caso de que no se pudiese llegar a un nuevo arreglo’. (Destacado de la Sala).

    En este orden de ideas, tomando en cuenta que el objetivo fundamental por el que fue suscrito el referido Convenio, lo constituyó el hecho de ‘evitar la gravabilidad de dos o más veces en las 31 distintas jurisdicciones municipales donde ejerce la actividad comercial e industrial la contribuyente’, y en consideración a que el mismo instrumento contractual condicionó su aplicabilidad, entre otros motivos, a la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, siempre que ésta contenga reglas de distribución de base imponible diferentes a las contempladas en ese Convenio, juzga esta Alzada que al haberse promulgado la mencionada Ley en el año 2005 (que entró en vigencia en el año 2006 en materia tributaria) y establecer criterios respecto de aquellos contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en una misma entidad municipal o en jurisdicciones municipales distintas y contemplar a su vez, normas claras respecto de la base impositiva, el referido Convenio se extinguió.

    En efecto, con el establecimiento del régimen impositivo respecto de aquellos contribuyentes que ejercen simultáneamente diversas actividades dentro y fuera de un mismo municipio, entre otros fines, se busca evitar el motivo que inspiró la suscripción del prenombrado Convenio, que fue la multiplicidad de gravabilidad por el ejercicio de esas actividades, lo cual se desprende cuando el mencionado artículo de la Ley en referencia señala que en el supuesto como el descrito, el sujeto obligado podrá deducir del impuesto que corresponda pagar en el municipio en el que se realiza la actividad comercial, el impuesto pagado en la sede de la industria en proporción al nivel de ventas correspondientes. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 649 del 6 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A.; 775 del 3 de junio de 2009, caso: Industrias Diana, C.A., y 1827 del 16 de diciembre de 2009, caso: Praxair Venezuela, S.C.A.).

    Previendo la Ley Orgánica del Poder Público Municipal a su vez en su artículo 212, que la base imponible sobre la cual debe efectuarse la declaración del referido impuesto la constituye los ingresos brutos efectivamente percibidos, esto es, todos aquellos proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente; y no sobre los porcentajes fijados en el mencionado Convenio, que según se desprende de su contenido, los mismos fueron establecidos de la manera siguiente:

    (…)

    Porcentajes que también fueron previstos de la forma siguiente en el Adendum de Adecuación del Convenio en referencia, celebrado el 9 de abril de 2007, a través del cual prorrogaron su aplicación hasta el 31 de diciembre de 2008:

    (…)

    De manera que al haber establecido la Ley Orgánica del Poder Público Municipal reglas de armonización tributaria respecto de aquellos contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en una misma entidad municipal o en jurisdicciones municipales distintas, que como se dijo, entre otros fines, busca evitar una eventual doble gravabilidad; y a su vez establecer reglas diferentes a las reguladas en el Convenio respecto de la base imponible, a juicio de esta Alzada tanto el Convenio en cuestión así como el Adendum que prorrogó su aplicación perdieron vigencia, lo cual se afianza aún más, cuando la citada Ley en su artículo 298 dispone que: ‘…omissis…Quedan derogadas todas las ordenanzas y demás instrumentos jurídicos municipales vigentes que contravengan lo establecido en esta Ley’ (destacado de la Sala). Así se declara.

    En efecto, aun cuando la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z. alegó que el Adendum de Adecuación, mediante el cual se prorrogó el referido Convenio hasta el 31 de diciembre de 2008, no debió ser aplicado por Cervecería Polar, C.A. para la declaración de impuesto correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año 2008, considera esta Sala que tampoco el Convenio debió aplicarse al ejercicio correspondiente al año 2007, en virtud de que ambos se extinguieron a partir de la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, esto es, desde el 1° de enero de 2006, tal como lo dispuso dicha Ley en su artículo 288, la cual estableció de manera diferente al Convenio y a su Adendum las reglas de distribución de la base imponible del impuesto bajo examen. Así se declara.

    Asimismo, el segundo de los elementos alegados por la representación judicial del Fisco Municipal, consiste en que para la declaración de los ingresos brutos con relación al ejercicio fiscal 2008 la contribuyente Cervecería Polar, C.A., no debió haber aplicado las reglas del Adendum de Adecuación mediante el cual se prorrogó la aplicación del aludido Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), hasta el 31 de diciembre de 2008, en razón de que ‘la prórroga se hizo en el último año del período municipal del Alcalde que la suscribió, siendo ello una prohibición prevista en el artículo 167 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cuando dice: los contratos de estabilidad tributaria no podrán ser celebrados, ni prorrogados en el último año de gestión municipal’.

    Al respecto, la representación judicial de la contribuyente alegó que la adecuación del Convenio era plenamente válida en razón de que le era aplicable el artículo 164 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en lugar de lo previsto en el artículo 167 eiusdem, y en tal sentido, arguyó que la primera de las disposiciones enunciadas no contempla limitación o condición alguna.

    Adicionalmente, expuso que ‘el ente municipal erró al señalar que la adecuación del CAABI fue suscrita en el último año de la gestión municipal, toda vez que es un hecho notorio que las últimas elecciones regionales previas a las recientemente efectuadas el pasado 8 de diciembre de 2013, se llevaron a cabo el 23 de noviembre de 2008 y la citada adecuación del CAABI se firmó el 9 de abril de 2007, esto es, un año y seis meses antes de que se produjera el fin de la administración del Alcalde Saady Bijani’.

    Respecto a la norma aplicable al tipo de convención suscrita entre el Municipio San F.d.E.Z. y la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., debe este M.T. señalar que es clara la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable ratione temporis, cuando establece en su artículo 164 que ‘…Los municipios podrán celebrar acuerdos entre ellos y con otras entidades político territoriales…’, mientras que en la norma contenida en el artículo 167 del mismo Texto legal dispone el Legislador que ‘…Los municipios podrán celebrar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o categoría de contribuyentes…’. De manera que con solo observar los sujetos o partes intervinientes en el acuerdo es suficiente para apreciar que es la previsión del artículo 167 del mencionado instrumento normativo la aplicable a la adecuación del aludido Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), por tanto se encontraba sometida a las condiciones y términos establecidos en dicho mandato legal. Así se declara.

    En tal sentido, destaca esta Sala que el citado artículo 167 de la referida Ley Orgánica del Poder Público Municipal del año 2005, cuya disposición normativa fue reproducida en similares términos en el artículo 164 de la citada Ley del año 2006, además de la condición señalada por la representación municipal respecto de la validez de esos instrumentos de armonización tributaria, también estableció que ‘El Alcalde o Alcaldesa podrá celebrar dichos convenios y entrarán en vigor previa autorización del Concejo Municipal’, observándose en este sentido que no consta en las actas procesales la autorización dada por el Concejo Municipal para la prórroga que se hizo del Convenio en referencia, siendo ésta una condición para su validez, lo cual, aunado a la declaratoria que se hizo previamente sobre su pérdida de vigencia, hace innecesario un pronunciamiento sobre la denuncia de suscripción de ese Adendum ‘en el último año de gestión municipal’. Así se declara.

    Ahora bien, es necesario precisar que el señalado convenio el cual como ya se indicó se extinguió de acuerdo con lo contemplado en su Cláusula Tercera, en su Cláusula Segunda señala que ‘…La base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de CERVECERÍA POLAR, C.A., gravable por el Municipio San Francisco, en el caso de la sucursal denominada ‘Polar II’, dedicada a la mera actividad comercial (ventas), estará constituida por el cien por ciento (100 %) del total de los ingresos brutos que se originen de las ventas facturadas desde esa sucursal’, mientras que en la Cláusula Primera dispone que ‘…La base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de CERVECERÍA POLAR, C.A., gravable por el Municipio San Francisco, para la producción en Planta Modelo, de cerveza y malta, estará constituida por un porcentaje del total de los ingresos brutos que se originen en la misma…’, conforme a la tabla progresiva antes transcrita. (Destacado de la Sala).

    De lo cual se deriva que el Convenio regulaba de manera distinta a la Ley la actividad industrial, pues establecía una tabla de porcentajes progresiva basada en el volumen de ventas para determinar la base imponible, y no el 100% de los ingresos brutos como lo dispone la Ley, por tal motivo en la primera fiscalización que derivó en el Acta de Reparo N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, a pesar de que no hubo diferencia entre lo declarado por la empresa y lo auditado por la Administración Tributaria en lo que respecta al rubro de industria, se aplicó el convenio aun y cuando ya se encontraba en vigencia la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que previó de manera distinta la distribución de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas cuando el contribuyente desarrolla su actividad en múltiples jurisdicciones del Territorio Nacional. Por tanto, bien podía la Administración hacer uso de la potestad de autotutela, respecto a la fiscalización realizada con relación al rubro de la actividad industrial.

    En conexión con lo anterior, vale la pena advertir que es válido el reparo formulado en la primera fiscalización en lo atinente a la actividad comercial, pues como precedentemente se explicó las regulaciones previstas en el convenio con relación a este rubro ‘otras actividades comerciales no especificadas’ no son distintas a las contempladas en la Ley. Así se declara.

    En cuanto a la segunda fiscalización que se hizo respecto del período impositivo coincidente con el año civil 2007, el órgano fiscal aplicó las reglas de la base imponible fijadas en porcentajes en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), suscrito el 15 de octubre de 2004, a saber cincuenta por ciento (50 %) de los ingresos brutos, por considerar que se encontrada vigente dicha convención hasta el año 2007, juzga esta Sala que ello no implicó una afectación a la actuación administrativa desplegada a través del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, mediante la cual la Administración Tributaria Municipal fiscalizó nuevamente a la contribuyente sobre ese período 2007 y también con relación al ejercicio 2008, pues como ya se advirtió en líneas anteriores estaba plenamente facultada por la ley para realizar una nueva fiscalización basada en documentos no apreciados en la primera y que dieron lugar a un resultado distinto.

    Sin embargo, este Alto Tribunal habiendo analizado la vigencia del Convenio y concluido en líneas anteriores que no era aplicable al período 2007, no pasa desapercibido para este Órgano Jurisdiccional que no debió la Administración Tributaria calcular el impuesto reparado con base en el cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente durante su ejercicio 2007, sino que debió computarlo con base en el cien por ciento (100%) de los ingresos brutos, pues como ya se explicó, para ese entonces ya se había extinguido el acuerdo suscrito y estaba en pleno rigor la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Así se declara.

    En consecuencia, esta Sala pasará a pronunciarse sobre la procedencia de los reparos formulados en la segunda fiscalización y acerca del cálculo de la base imponible efectuado en el Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 respecto del año 2007.

    Finalmente, al no haber sido estimada la viabilidad de la nueva fiscalización en la decisión recurrida, permite a esta Alzada declarar procedente la denuncia de ‘infracción de ley’ invocada por la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z., por lo que esta Sala revoca lo relativo a este punto de la sentencia apelada y procede a pronunciarse sobre la legalidad de las cantidades determinadas con relación a los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2007 y 2008. (Destacado de la Sala). Así se decide.

    De la procedencia de los reparos formulados.

    De las actas procesales observa esta Alzada que respecto a los períodos fiscales 2007 y 2008, la defensa esgrimida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., para sostener la improcedencia de los reparos formulados a través del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, vinculada a los citados períodos, consistió fundamentalmente en que mediante la emisión de ese acto administrativo el órgano fiscal vulneró la denominada ‘cosa juzgada administrativa’. No obstante, también observa esta Sala que en la etapa probatoria en instancia, la contribuyente promovió la prueba de experticia contable e informática con el propósito principal de que se dejara en evidencia los ingresos realmente percibidos durante los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2007, 2008, 2009 y 2010, esto es, sobre todos los períodos impositivos objeto de controversia.

    Fue precisamente con fundamento en lo expuesto por los expertos en cada uno de esos medios de prueba que el tribunal de instancia declaró la improcedencia de los reparos formulados en el Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027. En este sentido, al ser estos medios probatorios el argumento central de la contribuyente para demostrar los ingresos efectivamente percibidos durante los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2007, 2008, 2009 y 2010; y sobre los cuales se apoyó la juzgadora a quo para efectuar la desestimación del reparo respecto de los períodos impositivos 2009 y 2010, pasa esta Sala a realizar el análisis de la improcedencia declarada por el tribunal de la causa con relación a los citados ejercicios 2009 y 2010, el cual implicará también el estudio conjunto de los períodos 2007 y 2008, en razón de estar vinculados con los mencionados medios probatorios. Así se declara.

    Sobre el particular, la representación municipal alegó que el tribunal de la causa ‘apreció en todo su valor probatorio la experticia contable evacuada, la cual resultaba inoficiosa e improcedente, precisamente porque ya se había incumplido con los deberes formales, al no exhibir los libros de comercio que le fueron solicitados durante el procedimiento de fiscalización, bajo la justificación de que no los llevaba en planta’.

    Ahora bien, respecto de los reparos formulados con relación a los ejercicios fiscales 2009 y 2010, la sentencia apelada procedió a desestimarlos en razón de los argumentos expuestos en los informes tanto de la experticia contable como la informática, ambas promovidas por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A.

    En efecto, en la recurrida el tribunal de instancia estableció lo siguiente:

    ‘…Con fundamento a esas conclusiones, a las cuales arribaron los expertos en informática, aprecia esta juzgadora que los asientos contables y demás registros operacionales de la empresa recurrente que se encuentran registrados en el sistema SAP utilizado por la misma, ofrecen la fiabilidad y certidumbre suficientes para establecer, sobre base cierta, con fundamento en dichos registros contables los Ingresos Brutos registrados en la contabilidad y que corresponden a los resultados determinados una vez conciliados los mayores analíticos con los Estados Financieros Auditados, Estado de Ganancias y Pérdidas y con la verificación de los Ingresos reflejados en las Declaraciones Definitivas de Rentas correspondientes al período sujeto a revisión, correspondientes a la Planta Modelo ubicada en jurisdicción del Municipio San F.d.E.Z.. Así se decide.

    (…)

    Observa este tribunal que la suma de ingresos gravables declarados por la contribuyente durante los ejercicios 2009 y 2010, ciertamente, se corresponde con la suma de ingresos obtenidos por la venta de cerveza producida en la Planta Modelo, bajo tres rubros (Ingresos Cerveza Vtas. Nacionales, Ingresos Cerveza Vtas. Nacionales directos de planta e Ingresos Cerveza Exportación) establecidos por la experticia contable. Asimismo, se observa que la contribuyente también incluyó en su declaración de ingresos brutos para fines fiscales, los obtenidos por los rubros Ingresos Malta Vtas. Nacionales, Ingresos Malta Vtas. Nacionales directos de planta e Ingresos Malta Exportación, durante los ejercicios fiscales 2009 y 2010, los cuales se corresponden con los ingresos brutos que por tales conceptos estableció la experticia contable evacuada…’.

    Así, tal como fue indicado por el tribunal de la causa la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., promovió una experticia informática con el objeto de que los expertos en dicha área y sistemas de computación dejaran constancia que la contribuyente “utiliza el software SAP para llevar el registro de sus operaciones, incluyendo las realizadas durante los años 2007, 2008, 2009 y 2010”, para determinar así los ingresos obtenidos por la actividad comercial e industrial desarrollada por ella.

    Atendiendo a lo anterior, del informe del mencionado medio probatorio se observa que los expertos indicaron lo siguiente:

    ‘…1) se constató que la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., utiliza el sistema SAP para el registro de sus operaciones, incluyendo las operaciones de los años 2009 y 2010; 2) El equipo de expertos constató que la recurrente presenta la información operativa y contable asociada con la emisión del reporte KE30 a partir de los datos almacenados en sus ambientes de base de datos, para los años 2009 y 2010, sin posibilidad de manipulación; 3) se constató que el reporte KE30 está compuesto entre otra información, por los campos agencias, artículos, negocios (cerveza, malta y vinos), período, mercado (nacional y exportación), litros vendidos, ingresos por ventas, descuentos financieros marca y descuento financiero canal; 4) se constató que la recurrente presenta los ingresos de la empresa discriminados de acuerdo a la identificación y asignación del lote de los productos, considerando los primeros cuatro (4) caracteres que identifican a la planta que produce el material/producto, por lo que el reporte BW ʽImpuesto Actividades Económicasʼ, presenta los ingresos de la empresa discriminados por cada planta (incluyendo la Planta Modelo), considerando la planta que fabrica el producto 5) Finalmente, concluyen los expertos que la recurrente presenta la información del reporte BW ʽImpuesto de Actividades Económicasʼ con base a la información que es extraída de la registrada en el sistema SAP, sin posibilidades de ser manipulada por los usuarios…’.

    De la transcripción que antecede queda en evidencia que la contribuyente Cervecería Polar, C.A., a los fines de la determinación de sus ingresos brutos hace uso del denominado sistema SAP para el registro de sus operaciones, que conforme fue señalado, el mismo no es susceptible de ‘ser manipulado por los usuarios’.

    Ahora bien, para verificar la veracidad de la información que proporciona el uso de este sistema SAP pasa esta Sala a analizar el informe de la prueba de experticia contable promovida por la recurrente en instancia con el objeto de que se ‘compruebe y determinen cuál fue el monto de los ingresos brutos atribuibles a la Planta Modelo de Cervecería Polar, C.A., ubicada en el Municipio San F.d.E.Z., durante los períodos fiscales 2007, 2008, 2009 y 2010’.

    En este sentido, del contenido de la mencionada experticia contable cursante a los folios 690 al 737 de la segunda pieza del expediente judicial, observa esta Sala que los expertos a los fines de determinar los ingresos gravables de la empresa Cervecería Polar, C.A., señalaron que dicha empresa hace uso del ‘sistema SAP’, que emite reportes como el Ke30 y el BW, en donde el primero “detalla información de agencias, artículos, negocios (cerveza y malta), período, mercado (Nacional y Exportación), litros vendidos, ingresos por ventas, descuentos financieros marca, y descuento financiero canal’, y el segundo, permite ‘clasificar los ingresos por cada planta, considerando en cuál establecimiento fue fabricado el producto, dependiendo del lote de cada producto vendido, cuyos primeros cuatro dígitos identifican la planta donde fue fabricado dicho lote de productos’.

    No obstante la finalidad del mencionado sistema y sus reportes, destaca esta Alzada que en el análisis efectuado por los expertos se dejó constancia de que ‘por parámetros técnicos para los ejercicios, 2007, 2008, 2009 y 2010, el total de ingresos gravables que mostraba este reporte BW no coincidía con el total de ingresos mostrados en el reporte Ke30, por lo que debe tomarse del reporte BW ʽimpuesto sobre actividades económicasʼ únicamente la distribución de los ingresos de cada agencia’, con lo cual se pone en evidencia una inconsistencia de la información que proporciona cada reporte.

    Situación esta que también era entendida y manejada por la propia promovente del citado medio probatorio, cuando en los objetivos que perseguía con la experticia contable señaló que: “para poder determinar los ingresos gravables por cada planta, se procedió a generar del sistema SAP el reporte BW denominado ʽimpuesto a las actividades económicasʼ, en el cual se clasifican los ingresos por cada planta, considerando en cuál establecimiento fue fabricado el producto, dependiendo del lote de cada producto vendido, cuyos primeros cuatro (4) dígitos identifican la planta donde fue fabricado dicho lote de productos (en el caso de la Planta Modelo el Código es el CM03). Cabe destacar que por parámetros técnicos para los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 el lote de ingresos gravables que mostraba este reporte no coincidía con el total de ingresos mostrados en el reporte Ke30, por lo que debe tomarse del reporte BW únicamente la distribución de los ingresos de cada agencia, por planta, para aplicárselo a los ingresos por cada agencia mostrados en el reporte Ke30” (destacado de la Sala).

    Inconsistencia que además se verifica del informe presentado con ocasión de la experticia informática, pues en el mismo se dejó constancia que: ‘como premisa para las pruebas, se tiene que la información que se obtiene del reporte BW impuesto de actividades económicas no coincide con la información de los ingresos de ventas, emitidos por el Ke30, sin embargo dejamos constancia que la promovente utiliza el reporte Ke30 para determinar los ingresos gravables para el impuesto de actividad económica y el reporte BW sólo para establecer la proporción de ingresos atribuible a cada una de sus agencias o plantas’, con lo cual esta M.I. evidencia el uso de estimaciones para la determinación de los ingresos gravables.

    Además de lo anterior, también destaca esta Sala otras imprecisiones del informe de la expertica contable que se verifica cuando los expertos señalaron, por una parte, que ‘se generó el reporte BW, el cual mostraba los ingresos de cada planta, determinado sobre la base de la información de las agencias en las cuales se vendieron los productos fabricados en cada una de las plantas’, y por la otra que ‘con la discriminación anterior, se determinó la proporción correspondiente a cada planta’. En efecto, cuando los expertos acuden al método de la proporción para hacer corresponder o coincidir los ingresos de las agencias con los de cada planta, ponen de relieve el uso de un parámetro que no necesariamente guarda vinculación con los ingresos gravables reales, más aún cuando utilizaron también la información de las agencias en las cuales se vendieron los productos fabricados.

    Y es que cuando los expertos señalan que hacen uso de la información contenida en los mencionados reportes que contienen datos sobre las operaciones de las agencias en las cuales se venden los productos fabricados, estima esta Sala que los montos considerados por los peritos deberían resultar iguales a las cantidades valoradas por el Municipio San F.d.E.Z., pues fue con base ‘en los inventarios iniciales y finales de esas agencias o centros de destino’, que se constató de los despachos realizados por la ‘Planta Modelo’, ubicada en el citado Municipio -cuya información fue suministrada por la propia contribuyente según se observa al folio 740 de la segunda pieza del expediente administrativo- que la Administración Tributaria Municipal procedió a efectuar las determinaciones por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en las Actas Fiscales Nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, sobre la ‘totalidad’ de los ingresos brutos obtenidos en consonancia con lo dispuesto en la ya mencionada Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

    En efecto, de los citados actos administrativos se desprende lo siguiente:

    Con relación al período fiscal del año 2007 (que repite los mismos argumentos para los demás períodos impositivos coincidentes con los años civiles 2008, 2009 y 2010, salvo las cantidades en ellos consideradas), se indicó lo siguiente:

    …en materia de industria una vez revisados los inventarios iniciales y finales de los productos recibidos por los centros de destino, producto de los despachos realizados por Planta Modelo, se constató lo siguiente: Al inicio del año 2007, dichos centros contaban con un inventario inicial de Bs. 21.264.910,20 (final del año 2006), asimismo recibieron despachos de la planta modelo por un monto de Bs. 1.367.039.923,82, lo que significa una disposición de mercancía disponible para la venta de Bs. 1.388.304.834,02. Al cierre del ejercicio, se determinó un inventario final de Bs. 12.027.430,52 y un inventario de productos no aptos para el consumo de Bs. 100.506,99. Con estos elementos se determinó que la contribuyente Cervecería Polar, C.A., obtuvo un total de ingresos brutos de Bs. 1.376.176.896,51 para el período 2007, calculados así: inventario inicial + despachos de planta modelo = mercancía disponible. Mercancía disponible – inventario final – productos no aptos = ingresos brutos determinados…’.

    De manera que considera esta Alzada que la información contenida en el sistema informático utilizado por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., y en la cual se apoyaron los expertos, no debería ser diferente a la información sobre la que se sustentó el Municipio San F.d.E.Z., que como se dijo precedentemente fue con base ‘en los inventarios iniciales y finales de las agencias o centros de destino’, que se constató de los despachos realizados por la ‘Planta Modelo’, ubicada en el citado municipio, fundamentalmente porque se trata de las mismas operaciones.

    Por otra parte, de la página 17 de la experticia contable se observa que los expertos señalaron lo siguiente:

    ‘…Nota: en el cuadro anterior no se incorporó la conciliación de la contabilidad vs la Declaración definitiva de rentas al 30 de septiembre de 2007, debido a que en este período impositivo se encontraban incluidos tres meses del año 2006 (períodos no reparados).

    Con base al cuadro anterior, los expertos contables constatamos que los ingresos presentados en las declaraciones de impuesto sobre la renta que corresponden al cierre de los ejercicios económicos de Cervecería Polar, C.A., al 30 de septiembre de 2007, 2008, 2009 y 2010, son las mismas cantidades que fueron reflejadas por la contribuyente en los estados de ganancias y pérdidas y por ende en los mayores analíticos mensuales, para cada uno de estos años…’.

    Nótese de lo anterior la contradicción allí prevista por parte de los expertos contables, pues por un lado indican que no fue incorporada ‘la conciliación de la contabilidad vs la declaración definitiva de rentas al 30 de septiembre de 2007’, y por el otro, señalan la conformidad de los ingresos presentados en las declaraciones de impuesto sobre la renta con los estados de ganancias y pérdidas reflejadas por la contribuyente incluyendo el período fiscal del año 2007. Situación que también se observa en el cuadro descrito en esa página, cuando hacen señalamiento de una diferencia ‘no analizada por inmaterial’, toda vez que a los fines de establecer las exactitudes contables tal diferencia ha debido ser también objeto de análisis.

    Lo previamente indicado pone en evidencia las inconsistencias reflejadas en el informe pericial presentado por los expertos con motivo de la experticia contable promovida, lo cual demuestra además las imprecisiones arrojadas en el presente caso por el ‘sistema SAP’ utilizado por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., para llevar el registro de sus operaciones comerciales e industriales, el cual, atendiendo a lo sostenido por los expertos en las conclusiones de la experticia informática, no pareciera estar exento de manipulación, toda vez que aún cuando manifiestan por un lado que ‘sobre el reporte BW no hay posibilidades de que pueda ser manipulado’, por el otro indican que ‘al ser ese reporte un conglomerado de información de varias tablas catalogadas ‘cubos’, tales cubos pueden ser modificados por el Departamento de Integración de la Información en el Ambiente de Desarrollo (ambiente de prueba) a partir del requerimiento de la Gerencia de Impuesto’.

    Aunado a lo que antecede, no evidencia esta Sala que el dictamen contable, haya estado soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, siendo este un requisito de eficacia probatoria, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre lo concluido, tal como ha sido sentado por esta Alzada en el análisis que hizo sobre las normas vinculadas a este medio probatorio previstas tanto en el Código de Procedimiento Civil como en el Código Civil. En efecto, mediante sentencia N° 1472 del 14 de octubre de 2009, caso: Hospital de Clínicas Caroní, C.A., esta M.I. estableció lo siguiente:

    ‘…En cuanto al informe de experticia contable es aplicable (por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente), el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone lo siguiente:

    ʽArtículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertosʼ. (Destacado de la Sala).

    De la norma transcrita se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo el objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los expertos.

    Ahora bien, las formalidades a que se refiere dicho artículo están contenidas en el artículo 1.425 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:

    ʽArtículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentosʼ. (Negrillas de la Sala).

    La motivación a que se refiere la norma citada sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacuos o inconsistentes. El dictamen contable, como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre 1o concluido...’ (Destacado del texto).

    De manera que a juicio de este Alto Tribunal no se logró desvirtuar las determinaciones realizadas por el Municipio San F.d.E.Z. a través de los referidos actos administrativos que fueron parcialmente ratificados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, por lo que forzosamente debe desestimarse el citado informe pericial, así como el informe de la experticia informática presentado. Así se decide.

    En este sentido, esta Sala declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal, y en consecuencia, se revoca lo decidido por el tribunal de instancia, pues al no haberse desvirtuado la determinación efectuada por la Administración Tributaria Municipal, dicha actuación detenta la veracidad y legitimidad necesaria para desplegar toda su fuerza. Así se declara.

    Vista la declaratoria que antecede, destaca esta Sala que tal y como se dijo precedentemente, a través del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 levantada en la segunda fiscalización, la Administración Tributaria Municipal respecto al ejercicio impositivo coincidente con el año 2007, aplicó las reglas porcentuales establecidas en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) suscrito en octubre de 2004, para la determinación del impuesto sobre actividades económicas con relación a ese período, aún cuando ya había perdido vigencia, debiendo en todo caso aplicar las normas previstas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la cual, en su artículo 212 previó que la base imponible sobre la cual debe declararse el referido impuesto la constituye los ingresos brutos efectivamente percibidos, razón por la cual se anula el quantum del reparo formulado para el año 2007. Así se declara.

    En consonancia con lo anterior, esta Alzada ordena al Municipio San F.d.E.Z. realizar un nuevo cálculo tomando en cuenta como base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar el cien por ciento (100 %) de los ingresos brutos percibidos por la empresa Cervecería Polar, C.A. para el año 2007, por su actividad industrial. Así se decide.

    Ahora bien, observa esta Alzada que en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario, referida al error de hecho y de derecho excusable.

    Respecto de esa eximente la citada norma prevé:

    ‘Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

    (...)

    4) El error de hecho y de derecho excusable.

    (...)’ (Destacado de la Sala).

    En el presente caso fue alegado el error de hecho y de derecho, debiendo en consecuencia, demostrar la recurrente en instancia a los fines de la procedencia de dicha eximente que el mismo era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haber obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que permita excluir la culpa.

    Tomando en cuenta lo anterior y del análisis de los elementos probatorios cursantes en autos, no evidencia esta Alzada la existencia de la eximente invocada, precisamente porque no quedó demostrado que su conducta obedeció a la creencia de haber obrado en cumplimiento de una determinada obligación legal o contractual.

    En efecto, aún cuando la contribuyente haya invocado un error de hecho excusable derivado de ‘no tener la intención de sustraerse de manera ilegítima de sus obligaciones tributarias’, pues según señaló en el escrito recursivo en instancia, su conducta obedeció a ‘la complejidad de sus operaciones’ y por haber considerado válido ‘el Adendum de Adecuación del CAABI’, destaca esta Alzada, que la empresa Cervecería Polar, C.A., ha debido observar lo establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la cual se encontraba vigente para los períodos fiscalizados, que como se dijo precedentemente contempla reglas claras sobre las operaciones gravables con relación a aquellos contribuyentes que realizan de manera simultánea la actividad industrial y comercial dentro de un mismo municipio o en jurisdicciones municipales distintas, debiendo estar enmarcada su conducta dentro de los límites establecidos tanto en el Texto Constitucional como en la mencionada Ley Orgánica del Poder Público Municipal del año 2005 y del año 2006, vigentes ratione temporis. Razón por la cual, debe esta Sala desestimar el planteamiento sostenido por la contribuyente respecto de la prenombrada eximente. Así se decide.

    En este sentido, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con amparo constitucional por la contribuyente Cervecería Polar, C.A. Así se decide.

    En consecuencia, queda firme la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, mediante la cual se confirmaron parcialmente las Actas Fiscales Nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, se formularon reparos por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, se impusieron multas y se exigieron intereses moratorios, los cuales también resultan procedentes en razón de que la obligación tributaria surgió bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

    Se anula el quantum del reparo formulado en el Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 únicamente respecto del período impositivo coincidente con el año 2007 y se ordena al Municipio San F.d.E.Z. efectuar un nuevo cálculo tomando en cuenta como base imponible el cien por ciento (100%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente Cervecería Polar, C.A. por su actividad de industria (sic). Así se declara.

    Así, la empresa Cervecería Polar, C.A., deberá efectuar los pagos correspondientes, con excepción de la cantidad de ‘Bs. 85.559,12’ determinada bajo el rubro ‘otras actividades económicas’ que se corresponde con el Acta de Reparo N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, toda vez que, según se indicó en el capítulo de los antecedentes del presente fallo, la contribuyente pagó el citado monto. Así se declara.

    En virtud del pronunciamiento aquí realizado, queda sin efectos jurídicos la medida cautelar de amparo constitucional, acordada por el tribunal de la causa a través de la decisión interlocutoria del 12 de abril de 2012. Así finalmente se decide.

    Se condena en costas a la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    -VI-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. CON LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación judicial del MUNICIPIO SAN F.D.E.Z., contra la sentencia N° 519-2013 del 26 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana. En consecuencia, se REVOCA el referido fallo.

  5. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil CERVECERÍA POLAR, C.A. En consecuencia, queda FIRME la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, mediante la cual se confirmaron parcialmente las Actas Fiscales Nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027.

  6. Se ANULA el quantum del reparo formulado en el Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 levantada en la segunda fiscalización, únicamente respecto del período 2007 por haber tomado en cuenta la base imponible de cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente, regulada en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), el cual dejó de surtir efectos a partir del 1° de enero de 2006, al entrar en vigencia las normas tributarias contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y regular de manera diferente la distribución de la base imponible. En consecuencia, se ORDENA al Municipio San F.d.E.Z. efectuar un nuevo cálculo tomando en consideración como base imponible el cien por ciento (100%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente por el ejercicio de la actividad industrial.

  7. Queda SIN EFECTOS JURÍDICOS el amparo constitucional ejercido en su modalidad cautelar, acordado el 12 de abril de 2012.

    Se ORDENA a la Administración Tributaria Municipal expedir las planillas sustitutivas conforme a lo determinado en el presente fallo.

    Se CONDENA EN COSTAS a la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de agosto del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación”.

    III

    COMPETENCIA

    El artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela le atribuye a la Sala Constitucional la potestad de “…Revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica respectiva”.

    Tal potestad de revisión de decisiones definitivamente firmes abarca fallos que hayan sido expedidos tanto por las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia (artículo 25.11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia) como por los demás tribunales de la República (artículo 25.10 eiusdem), pues la intención final es que la Sala Constitucional ejerza su atribución de máximo intérprete de la Constitución según lo que establece el artículo 335 del Texto Fundamental.

    Ahora bien, por cuanto fue propuesta ante esta Sala la solicitud de revisión de la sentencia n.° 01227 dictada el 5 de agosto de 2014 y publicada el 12 del mismo mes y año, por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, con fundamento en las disposiciones constitucionales y legales antes citadas, esta Sala se declara competente para conocerla. Así se establece.

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Esta Sala, una vez analizado el escrito contentivo de la solicitud de revisión y las actas que constan en el expediente, observa lo siguiente:

    En el presente caso se pretende la revisión de la sentencia dictada el 12 de agosto de 2014, por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, que declaró (i) con lugar el recurso de apelación interpuesto por la parte demadada -Municipio San F.d.E.Z.-, contra la sentencia n.° 519-2013 del 26 de julio de 2013, pronunciada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en consecuencia, revocó el fallo apelado; (ii) sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la hoy solicitante y declaró firme la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificado con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, mediante el cual se confirmaron parcialmente las Actas Fiscales nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, respectivamente; (iii) anuló el quantum del reparo formulado en el Acta Fiscal identificada con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 levantada en la segunda fiscalización, únicamente respecto del período 2007 por haber tomado en cuenta la base imponible de cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente, regulada en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), el cual dejó de surtir efectos a partir del 1° de enero de 2006, al entrar en vigencia las normas tributarias contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y regular de manera diferente la distribución de la base imponible. En consecuencia, ordenó al Municipio San F.d.E.Z. efectuar un nuevo cálculo tomando en consideración como base imponible el cien por ciento (100%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente por el ejercicio de la actividad industrial; (iv) dejó sin efecto jurídico el amparo constitucional ejercido en su modalidad cautelar, acordado el 12 de abril de 2012; (v) ordenó a la Administración Tributaria Municipal expedir las planillas sustitutivas conforme a lo determinado en el fallo; (vi) condenó en costas a la sociedad mercantil Cervecería Polar C.A., por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Para decidir, se observa que:

    En sentencia n.° 93 del 6 de febrero de 2001 (caso: Corpoturismo), esta Sala Constitucional indicó cuáles son los fallos susceptibles de ser revisados de manera extraordinaria y excepcional, en general: los fallos que hayan sido dictadas apartándose u obviando expresa o tácitamente alguna interpretación de la Constitución contenida en alguna sentencia dictada por esta Sala con anterioridad al fallo impugnado, realizando un errado control de constitucionalidad al aplicar indebidamente la norma constitucional, y los que hayan incurrido, según el criterio de la Sala, en un error grotesco en cuanto a la interpretación de la Constitución o que sencillamente hayan obviado por completo la interpretación de la norma constitucional.

    Es pertinente aclarar que esta Sala, al momento de la ejecución de su potestad de revisión de sentencias definitivamente firmes está obligada, de acuerdo con una interpretación uniforme de la Constitución y con el fin de garantizar la cosa juzgada, a guardar la m.p. en cuanto a la admisión y procedencia de peticiones que pretendan la revisión de actos de juzgamiento; de allí que esta Sala esté facultada para desestimar cualquier requerimiento como el de autos, sin ningún tipo de motivación, cuando, en su criterio, se verifique que lo que se pretende en nada contribuye con la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, en virtud, pues, del carácter excepcional y limitado que ostenta la revisión.

    Así pues, esta Sala observa que el juicio que dio origen a la presente solicitud se refiere a un recurso contencioso tributario, conjuntamente con acción de amparo constitucional, que fue interpuesto por Cervecería Polar C.A contra la Resolución N° ABR-0797-2011 del 5 de diciembre de 2011, mediante la cual el Alcalde del Municipio San F.d.E.Z., declaró inadmisible el recurso jerárquico incoado por la mencionada empresa contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con el N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001 del 15 de noviembre de 2011, emanada de la Intendencia Tributaria Municipal del Servicio Desconcentrado Bolivariano de Administración Tributaria (SEDEBAT) del mencionado Municipio, a través de la cual se “ratificó parcialmente el contenido de las Actas Fiscales Nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, en las que se formularon reparos en materia de impuesto a las actividades económicas correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 2007, 2008, 2009 y 2010, por los montos siguientes: 1) respecto del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, el reparo se formuló por la cantidad de Bs. 16.719.588,42, con relación a los períodos impositivos coincidentes con los años 2007 y 2008; y 2) respecto del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, el reparo se formuló por la cantidad de Bs. 20.677.686,31, con relación a los períodos impositivos coincidentes con los años 2009 y 2010”.

    Ahora bien, se aprecia que las denuncias efectuadas por la representación judicial de la solicitante contra la decisión objeto de revisión se circunscriben a:

  8. - La presunta omisión de pronunciamiento sobre la ilegalidad del método de determinación sobre base presunta aplicado por el Municipio San F.d.E.Z., toda vez que a decir de la parte solicitante no se consideraron los argumentos por ella esgrimidos en la oportunidad de dar contestación al recurso de apelación formulado ante la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia por el referido Municipio.

  9. - Que la decisión objeto de revisión consideró válida la segunda fiscalización realizada a los años 2007 y 2008, toda vez que la misma se basó en nuevos documentos que de haber sido conocidos en la primera fiscalización hubieran generado un resultado distinto, obviando la correcta interpretación del artículo 187 del Código Orgánico Tributario de 2001 –aplicable en razón del tiempo-, pues no se determinó que la recurrente en nulidad hubiera incurrido en ocultamiento u obstaculización respecto a los “documentos nuevos”, pues los mismos siempre estuvieron a disposición de los fiscales encargados de la primera fiscalización.

  10. - Que la sentencia objeto de revisión incurrió en vulneración de los principios de irretroactividad, seguridad jurídica y confianza legítima, pues se pronunció sobre un punto que no fue objeto de discusión (contradicción entre la experticia informática y la experticia contable) y descontextualizó lo manifestado por los expertos.

  11. - Que la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia no decidió conforme a lo alegado y probado en autos e incurrió en una errada valoración de la experticia contable.

  12. Que la sentencia impugnada, incurrió en el vicio de reforma en perjuicio, y además, en el vicio de ultrapetita, vulnerando las garantías constitucionales de la tutela judicial efectiva y debido proceso, ya que empeoró la situación jurídica de CERVECERÍA POLAR, C.A., al incrementar el quantum de la obligación tributaria en disputa.

    Siendo ello así, esta Sala pasa al examen de las denuncias efectuadas por la parte solicitante, en los siguientes términos:

    En primer lugar, a objeto de determinar la veracidad o no de los dichos de la solicitante respecto a que, según señala, en la decisión objeto de revisión no se consideraron los argumentos por ella esgrimidos, en la oportunidad de dar contestación al recurso de apelación formulado ante la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia por el Municipio San F.d.E.Z., se tiene que de las copias certificadas que acompañan la presente solicitud, puede apreciarse el escrito de contestación a la apelación presentado por la hoy solicitante ante la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, en donde señaló:

    a) Que “… la Administración Tributaria Municipal acometió una determinación de oficio sobre base presuntiva sin que existieran los presupuestos legales para ello, lo que la llevó al cálculo de unas supuestas obligaciones tributarias cuya cuantía ha sido contundentemente desvirtuada con los resultados de las experticias informática y contable que fueron promovidas por nuestra representada en el proceso contencioso-tributario”.

    b) Que “… la Administración Tributaria del Municipio San Francisco no tenía la posibilidad legal de iniciar una nueva fiscalización sobre los ejercicios 2007 y 2008, tal y como fue declarado por Tribunal de instancia…”.

    c) Que “… la Adecuación del CAABI sí era plenamente aplicable, toda vez que a ese convenio no le resultaba aplicable la norma del artículo 164 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (hoy en día artículo 165)…”.

    d) Que “… la representación municipal reconoció expresamente en su escrito de informes presentado ante el Tribunal de instancia que el CAABI era válido, toda vez que señala que se trata de ‘un convenio de armonización tributaria que caducó el día 30 de septiembre de 2007’. Por esta razón debe tenerse como un hecho reconocido en juicio por la municipalidad recurrida que el CAABI firmado en fecha 15 de octubre de 2004 por CERVECERÍA POLAR, C.A. y el Municipio San F.d.E.Z., representado en aquel momento por su Alcalde, ciudadano Saady Bijani, fue válido hasta su adecuación”.

    e) Que “… en este caso no resultaba aplicable la limitación prevista en el artículo 164 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (erradamente referido por la municipalidad como artículo 167) en cuanto a la celebración o prórroga de ciertos contratos ‘en el último año de la gestión municipal’, ya que la misma está reservada exclusivamente por obra de la letra expresa de la Ley a la celebración de contratos de estabilidad tributaria. De esta forma queda en evidencia que las objeciones fiscales al referido acuerdo son improcedentes…”.

    f) Que la apelante señaló “…que nuestra mandante incumplió con criterios deberes formales de suministrar información a los funcionarios fiscales, lo cual pretendió enmendar posteriormente en juicio mediante la evacuación de una prueba de experticia contable. Ahora bien, luego de una lectura de los documentos insertos en autos esta Sala podrá fácilmente apreciar que el argumento de la representación municipal es totalmente impertinente y pretende confundir a este juzgador en cuanto al alcance de la controversia ventilada en instancia y el verdadero propósito que tenía la evacuación de esa prueba. Nuestra representada evacuó esa experticia contable con el propósito de demostrar que no adeudaba cantidad alguna al Municipio San Francisco en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas para los ejercicios fiscalizados, visto que de manera ilegal la municipalidad procedió a efectuar una determinación sobre base presunta a pesar de que la empresa le había entregado toda la información necesaria para una determinación sobre base cierta. En efecto, en el caso que nos ocupa, es evidente que no existían los presupuestos para aplicar una determinación oficiosa sobre base presuntiva, toda vez que en instancia quedó plenamente demostrado que CERVECERÍA POLAR, C.A. no obstaculizó la investigación realizada por la fiscal actuante o entregó información en torno a la que pudieran existir dudas. Por el contrario, la empresa facilitó en todo momento las labores de dicho funcionario y puso a disposición del Municipio todos los datos y documentos que le fueron requeridos”.

    En tal sentido, aprecia esta Sala que con relación al punto identificado en el presente texto con la letra a), relativo a la valoración de la experticia contable e informática, promovida por la hoy solicitante en el juicio principal, la Sala Político Administrativa en la decisión que hoy se revisa, estableció:

    … Ahora bien, para verificar la veracidad de la información que proporciona el uso de este sistema SAP pasa esta Sala a analizar el informe de la prueba de experticia contable promovida por la recurrente en instancia con el objeto de que se ‘compruebe y determinen cuál fue el monto de los ingresos brutos atribuibles a la Planta Modelo de Cervecería Polar, C.A., ubicada en el Municipio San F.d.E.Z., durante los períodos fiscales 2007, 2008, 2009 y 2010’.

    En este sentido, del contenido de la mencionada experticia contable cursante a los folios 690 al 737 de la segunda pieza del expediente judicial, observa esta Sala que los expertos a los fines de determinar los ingresos gravables de la empresa Cervecería Polar, C.A., señalaron que dicha empresa hace uso del ‘sistema SAP’, que emite reportes como el Ke30 y el BW, en donde el primero “detalla información de agencias, artículos, negocios (cerveza y malta), período, mercado (Nacional y Exportación), litros vendidos, ingresos por ventas, descuentos financieros marca, y descuento financiero canal’, y el segundo, permite ‘clasificar los ingresos por cada planta, considerando en cuál establecimiento fue fabricado el producto, dependiendo del lote de cada producto vendido, cuyos primeros cuatro dígitos identifican la planta donde fue fabricado dicho lote de productos’.

    No obstante la finalidad del mencionado sistema y sus reportes, destaca esta Alzada que en el análisis efectuado por los expertos se dejó constancia de que ‘por parámetros técnicos para los ejercicios, 2007, 2008, 2009 y 2010, el total de ingresos gravables que mostraba este reporte BW no coincidía con el total de ingresos mostrados en el reporte Ke30, por lo que debe tomarse del reporte BW ʽimpuesto sobre actividades económicasʼ únicamente la distribución de los ingresos de cada agencia’, con lo cual se pone en evidencia una inconsistencia de la información que proporciona cada reporte.

    Situación esta que también era entendida y manejada por la propia promovente del citado medio probatorio, cuando en los objetivos que perseguía con la experticia contable señaló que: “para poder determinar los ingresos gravables por cada planta, se procedió a generar del sistema SAP el reporte BW denominado ʽimpuesto a las actividades económicasʼ, en el cual se clasifican los ingresos por cada planta, considerando en cuál establecimiento fue fabricado el producto, dependiendo del lote de cada producto vendido, cuyos primeros cuatro (4) dígitos identifican la planta donde fue fabricado dicho lote de productos (en el caso de la Planta Modelo el Código es el CM03). Cabe destacar que por parámetros técnicos para los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 el lote de ingresos gravables que mostraba este reporte no coincidía con el total de ingresos mostrados en el reporte Ke30, por lo que debe tomarse del reporte BW únicamente la distribución de los ingresos de cada agencia, por planta, para aplicárselo a los ingresos por cada agencia mostrados en el reporte Ke30” (destacado de la Sala).

    Inconsistencia que además se verifica del informe presentado con ocasión de la experticia informática, pues en el mismo se dejó constancia que: ‘como premisa para las pruebas, se tiene que la información que se obtiene del reporte BW impuesto de actividades económicas no coincide con la información de los ingresos de ventas, emitidos por el Ke30, sin embargo dejamos constancia que la promovente utiliza el reporte Ke30 para determinar los ingresos gravables para el impuesto de actividad económica y el reporte BW sólo para establecer la proporción de ingresos atribuible a cada una de sus agencias o plantas’, con lo cual esta M.I. evidencia el uso de estimaciones para la determinación de los ingresos gravables.

    Además de lo anterior, también destaca esta Sala otras imprecisiones del informe de la expertica contable que se verifica cuando los expertos señalaron, por una parte, que ‘se generó el reporte BW, el cual mostraba los ingresos de cada planta, determinado sobre la base de la información de las agencias en las cuales se vendieron los productos fabricados en cada una de las plantas’, y por la otra que ‘con la discriminación anterior, se determinó la proporción correspondiente a cada planta’. En efecto, cuando los expertos acuden al método de la proporción para hacer corresponder o coincidir los ingresos de las agencias con los de cada planta, ponen de relieve el uso de un parámetro que no necesariamente guarda vinculación con los ingresos gravables reales, más aún cuando utilizaron también la información de las agencias en las cuales se vendieron los productos fabricados.

    Y es que cuando los expertos señalan que hacen uso de la información contenida en los mencionados reportes que contienen datos sobre las operaciones de las agencias en las cuales se venden los productos fabricados, estima esta Sala que los montos considerados por los peritos deberían resultar iguales a las cantidades valoradas por el Municipio San F.d.E.Z., pues fue con base ‘en los inventarios iniciales y finales de esas agencias o centros de destino’, que se constató de los despachos realizados por la ‘Planta Modelo’, ubicada en el citado Municipio -cuya información fue suministrada por la propia contribuyente según se observa al folio 740 de la segunda pieza del expediente administrativo- que la Administración Tributaria Municipal procedió a efectuar las determinaciones por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en las Actas Fiscales Nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, sobre la ‘totalidad’ de los ingresos brutos obtenidos en consonancia con lo dispuesto en la ya mencionada Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

    En efecto, de los citados actos administrativos se desprende lo siguiente:

    Con relación al período fiscal del año 2007 (que repite los mismos argumentos para los demás períodos impositivos coincidentes con los años civiles 2008, 2009 y 2010, salvo las cantidades en ellos consideradas), se indicó lo siguiente:

    …en materia de industria una vez revisados los inventarios iniciales y finales de los productos recibidos por los centros de destino, producto de los despachos realizados por Planta Modelo, se constató lo siguiente: Al inicio del año 2007, dichos centros contaban con un inventario inicial de Bs. 21.264.910,20 (final del año 2006), asimismo recibieron despachos de la planta modelo por un monto de Bs. 1.367.039.923,82, lo que significa una disposición de mercancía disponible para la venta de Bs. 1.388.304.834,02. Al cierre del ejercicio, se determinó un inventario final de Bs. 12.027.430,52 y un inventario de productos no aptos para el consumo de Bs. 100.506,99. Con estos elementos se determinó que la contribuyente Cervecería Polar, C.A., obtuvo un total de ingresos brutos de Bs. 1.376.176.896,51 para el período 2007, calculados así: inventario inicial + despachos de planta modelo = mercancía disponible. Mercancía disponible – inventario final – productos no aptos = ingresos brutos determinados…’.

    De manera que considera esta Alzada que la información contenida en el sistema informático utilizado por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., y en la cual se apoyaron los expertos, no debería ser diferente a la información sobre la que se sustentó el Municipio San F.d.E.Z., que como se dijo precedentemente fue con base ‘en los inventarios iniciales y finales de las agencias o centros de destino’, que se constató de los despachos realizados por la ‘Planta Modelo’, ubicada en el citado municipio, fundamentalmente porque se trata de las mismas operaciones.

    Por otra parte, de la página 17 de la experticia contable se observa que los expertos señalaron lo siguiente:

    ‘…Nota: en el cuadro anterior no se incorporó la conciliación de la contabilidad vs la Declaración definitiva de rentas al 30 de septiembre de 2007, debido a que en este período impositivo se encontraban incluidos tres meses del año 2006 (períodos no reparados).

    Con base al cuadro anterior, los expertos contables constatamos que los ingresos presentados en las declaraciones de impuesto sobre la renta que corresponden al cierre de los ejercicios económicos de Cervecería Polar, C.A., al 30 de septiembre de 2007, 2008, 2009 y 2010, son las mismas cantidades que fueron reflejadas por la contribuyente en los estados de ganancias y pérdidas y por ende en los mayores analíticos mensuales, para cada uno de estos años…’.

    Nótese de lo anterior la contradicción allí prevista por parte de los expertos contables, pues por un lado indican que no fue incorporada ‘la conciliación de la contabilidad vs la declaración definitiva de rentas al 30 de septiembre de 2007’, y por el otro, señalan la conformidad de los ingresos presentados en las declaraciones de impuesto sobre la renta con los estados de ganancias y pérdidas reflejadas por la contribuyente incluyendo el período fiscal del año 2007. Situación que también se observa en el cuadro descrito en esa página, cuando hacen señalamiento de una diferencia ‘no analizada por inmaterial’, toda vez que a los fines de establecer las exactitudes contables tal diferencia ha debido ser también objeto de análisis.

    Lo previamente indicado pone en evidencia las inconsistencias reflejadas en el informe pericial presentado por los expertos con motivo de la experticia contable promovida, lo cual demuestra además las imprecisiones arrojadas en el presente caso por el ‘sistema SAP’ utilizado por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., para llevar el registro de sus operaciones comerciales e industriales, el cual, atendiendo a lo sostenido por los expertos en las conclusiones de la experticia informática, no pareciera estar exento de manipulación, toda vez que aún cuando manifiestan por un lado que ‘sobre el reporte BW no hay posibilidades de que pueda ser manipulado’, por el otro indican que ‘al ser ese reporte un conglomerado de información de varias tablas catalogadas ‘cubos’, tales cubos pueden ser modificados por el Departamento de Integración de la Información en el Ambiente de Desarrollo (ambiente de prueba) a partir del requerimiento de la Gerencia de Impuesto’.

    Aunado a lo que antecede, no evidencia esta Sala que el dictamen contable, haya estado soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, siendo este un requisito de eficacia probatoria, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre lo concluido, tal como ha sido sentado por esta Alzada en el análisis que hizo sobre las normas vinculadas a este medio probatorio previstas tanto en el Código de Procedimiento Civil como en el Código Civil. En efecto, mediante sentencia N° 1472 del 14 de octubre de 2009, caso: Hospital de Clínicas Caroní, C.A., esta M.I. estableció lo siguiente:

    ‘…En cuanto al informe de experticia contable es aplicable (por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente), el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone lo siguiente:

    ʽArtículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertosʼ. (Destacado de la Sala).

    De la norma transcrita se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo el objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los expertos.

    Ahora bien, las formalidades a que se refiere dicho artículo están contenidas en el artículo 1.425 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:

    ʽArtículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentosʼ. (Negrillas de la Sala).

    La motivación a que se refiere la norma citada sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacuos o inconsistentes. El dictamen contable, como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre 1o concluido...’ (Destacado del texto).

    De manera que a juicio de este Alto Tribunal no se logró desvirtuar las determinaciones realizadas por el Municipio San F.d.E.Z. a través de los referidos actos administrativos que fueron parcialmente ratificados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, por lo que forzosamente debe desestimarse el citado informe pericial, así como el informe de la experticia informática presentado. Así se decide.

    En este sentido, esta Sala declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal, y en consecuencia, se revoca lo decidido por el tribunal de instancia, pues al no haberse desvirtuado la determinación efectuada por la Administración Tributaria Municipal, dicha actuación detenta la veracidad y legitimidad necesaria para desplegar toda su fuerza. Así se declara.

    Vista la declaratoria que antecede, destaca esta Sala que tal y como se dijo precedentemente, a través del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 levantada en la segunda fiscalización, la Administración Tributaria Municipal respecto al ejercicio impositivo coincidente con el año 2007, aplicó las reglas porcentuales establecidas en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) suscrito en octubre de 2004, para la determinación del impuesto sobre actividades económicas con relación a ese período, aún cuando ya había perdido vigencia, debiendo en todo caso aplicar las normas previstas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la cual, en su artículo 212 previó que la base imponible sobre la cual debe declararse el referido impuesto la constituye los ingresos brutos efectivamente percibidos, razón por la cual se anula el quantum del reparo formulado para el año 2007. Así se declara

    .

    De la anterior transcripción se desprende que luego de un análisis detallado y ajustado a derecho de los medios de prueba referidos a la experticia contable e informática promovida por la hoy solicitante en el juicio principal, se determinó en la sentencia objeto de revisión que en dichos informes periciales se incurrió en inconsistencias que llevaron a la convicción del sentenciador del uso de estimaciones para la determinación de los ingresos gravables, por lo que no se reflejaron por parte del contribuyente los ingresos gravables reales y, por tanto, fueron desechados tales medios probatorios; por lo que se desestima la denuncia relativa a que con los medios probatorios antes descritos se desvirtuó la determinación tributaria realizada por el Municipio San F.d.E.Z..

    Con relación a la denuncia contenida en el escrito de contestación a la apelación identificada en el presente texto con la letra b), relativa al hecho de que a juicio de la hoy solicitante “… la Administración Tributaria del Municipio San Francisco no tenía la posibilidad legal de iniciar una nueva fiscalización sobre los ejercicios 2007 y 2008, tal y como fue declarado por Tribunal de instancia…”. Se hace preciso indicar que la decisión objeto de revisión abordó este punto bajo la siguiente argumentación:

    … Nótese de la transcripción que antecede que la base legal sobre la cual se apoyó el tribunal de instancia para sostener la existencia de la vulneración a la denominada ‘cosa juzgada administrativa’, consistió en lo previsto en los artículos 19, numeral 2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, cuyas normas contienen disposiciones similares vinculadas a la nulidad absoluta de los actos emanados de la Administración.

    Ahora bien, previo al análisis del alegato antes expuesto conjuntamente con las disposiciones normativas sobre las cuales se basó la sentencia recurrida, resulta importante destacar que en criterio de esta Sala la frase ‘cosa juzgada administrativa’ presenta cierto grado de inexactitud desde el punto de vista técnico-jurídico, por cuanto ‘la inmutabilidad y permanencia que la cosa juzgada presupone no corresponde al ámbito de la Administración, la cual tiene el ejercicio de la potestad revocatoria consagrada en el artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyo único límite es la existencia de derechos subjetivos por parte de los administrados; así como la potestad anulatoria que es ejercible en cualquier tiempo cuando exista un vicio de nulidad absoluta’ (véase, entre otras, las sentencias de esta Sala distinguidas con los Nos. 1744, 5266, 00091, 01080 de fechas 7 de octubre de 2004, 3 de agosto de 2005, 19 de enero de 2006 y 20 de junio de 2007, casos: C.D.A., S.E.A.F., Á.G.Z. y Huawei Servicios, C.A., respectivamente).

    En dichos fallos también señaló esta M.I. que resulta más cónsono con las potestades de la Administración antes descritas, utilizar la expresión ‘cosa decidida administrativa’, en lugar de la mal llamada ‘cosa juzgada administrativa’, y por lo tanto para ‘que pueda haber cosa decidida administrativa, debe mediar una decisión administrativa de carácter definitivo que no haya sido sometida a revocatoria o anulación, en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos’.

    Aclarado lo anterior, el mencionado artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001 en su numeral 2, el cual fue invocado por la sociedad mercantil contribuyente y aplicado por la sentenciadora de instancia en el fallo recurrido, establece lo siguiente:

    ‘Artículo 240: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

    (…)

    2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley (…)’. (Destacado de esta Sala).

    La disposición normativa antes referida pone de relieve que la nulidad absoluta del acto administrativo que entra a resolver una situación ya decidida tiene lugar, siempre que el caso precedentemente decidido lo haya sido con carácter definitivo y haya creado derechos subjetivos o particulares, a menos que por disposición expresa de la ley sea permitida una nueva revisión de la voluntad inicialmente manifestada por el órgano administrativo.

    De manera que cuando la norma prevé ‘salvo autorización expresa de la Ley’, abre la posibilidad de que las actuaciones administrativas precedentemente decididas con carácter definitivo y que hayan creado derechos subjetivos puedan volver a ser objeto de revisión y análisis, de lo cual se deriva que las nuevas revisiones sobre situaciones ya resueltas por parte de la Administración no necesariamente acarrean su nulidad absoluta, precisamente por la existencia de esta excepción que impone observar las normas que permiten ese nuevo estudio.

    Partiendo de la afirmación anterior, destaca esta Alzada que el Parágrafo Único del artículo 187 del vigente Código Orgánico Tributario, señala lo siguiente:

    ‘Artículo 187: Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.

    Parágrafo Único: Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 184 no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluido en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto’. (Destacado de la Sala).

    El dispositivo precedentemente citado contempla el levantamiento de un Acta de Conformidad si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto de los tributos, períodos, elementos de la base imponible investigados o conceptos objeto de comprobación. No obstante, dicha norma señala que las facultades de fiscalización del órgano exactor no se restringen por la existencia previa de las Actas que se emitan con fundamento en ese mismo artículo, o cualquier otra Acta de Reparo, siempre que ‘se trate de …omissis… elementos o documentos …omissis… que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto’.

    Razón por la cual la previsión legal en referencia abre la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda practicar una nueva fiscalización y por vía de consecuencia modifique la situación inicialmente resuelta, circunstancia esta que como único limitante encuentra la prescripción y responde al marco de la constitucionalidad y la legalidad a la que debe estar sujeta toda actuación administrativa.

    Ahora bien, a fin de constatar si en el presente caso nos encontramos ante el supuesto excepcional establecido en las normas examinadas (artículo 187 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el numeral 2 del artículo 240 eiusdem), que facultan a la Administración Tributaria Municipal a realizar una nueva fiscalización, por existir ‘hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto’, observa esta Alzada lo siguiente:

    Que en fecha 20 de noviembre de 2009 la Administración Tributaria del Municipio San F.d.E.Z. dictó el Acta Fiscal N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061 mediante la cual formuló reparo a la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar correspondiente a los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2005, 2006, 2007 y 2008, por la cantidad actual de treinta y ocho mil seiscientos treinta y cinco bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 38.635,88), en razón de: 1) haber omitido ingresos respecto de los períodos impositivos de los años 2005 y 2006; y 2) haber declarado el citado impuesto respecto del rubro ‘otras actividades’, con la alícuota del uno por ciento (1%), ‘debiendo hacerlo por el 1.25% con relación a los períodos fiscales 2007 y 2008’. Cuyos períodos impositivos de los años 2007 y 2008, fueron posteriormente investigados por el referido órgano fiscal, con fundamento en el ‘…artículo 110 parágrafo único de la Ordenanza sobre administración tributaria municipal del municipio San F.d.E.Z.G.M.E. N° 259 de fecha 11 de Diciembre de 2009 en concordancia con el artículo 187 del C.O.T. parágrafo Único…’, dando lugar al Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 del 26 de julio de 2011. (Sic).

    Tomando en cuenta lo que antecede, destaca esta Sala que del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001 del 15 de noviembre de 2011, mediante la cual se ratificó parcialmente la citada Acta de Reparo N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 -pues sólo se revocó en lo referente a los intereses moratorios-, se observa que en esta nueva fiscalización sobre los períodos impositivos ya previamente investigados (2007 y 2008), se produjo un aumento con relación a los ingresos efectivamente percibidos por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., respecto de aquellos establecidos en el Acta Fiscal N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, toda vez que mientras en esta última no se objetaron los ingresos declarados por la contribuyente en concepto de ‘industrias alcohólicas por Bs. 580.541.195,80, para el ejercicio 2007, y Bs. 580.810.006,41, para el período 2008’, en la prenombrada Acta de Reparo N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, se estableció que tales ingresos obedecían a las cantidades siguientes:

    1.- Respecto del año 2007, ‘…se determinó que la contribuyente CERVECERIA POLAR, C.A., obtuvo un total de ingresos brutos de UN MIL TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS MILLONES CIENTO SETENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLIVARES CON 51/100 (Bs. 1.376.176.896,51)…’.

    ‘…Luego de la determinación de los ingresos brutos mediante los movimientos de inventarios suministrados por la contribuyente (…) se procedió a aplicar el convenio suscrito con el Municipio, en relación a la atribución de la base imponible en un 50% del ingreso bruto global, por lo que la base imponible a considerar está representada por OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS ONCE MIL QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLIVARES CON 20/100 (885.411.534,20), (sic), que al compararlos con los ingresos brutos declarados ante la Administración Tributaria Municipal y se constató que existen diferencias por un monto de TRESCIENTOS CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES CON 41/100 (Bs. 304.870.338,41)...’.

    2.- Respecto del año 2008, ‘…obtuvo un total de ingresos brutos de UN MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON 95/100 (Bs. 1.555.386.362,95)…’.

    ‘…Luego de la determinación de los ingresos brutos mediante movimientos de inventarios suministrados por la empresa CERVECERIA POLAR, C.A., se procedió a compararlos con los ingresos brutos declarados ante la Administración Tributaria Municipal y se constató que existen diferencias por un monto de NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES CON 54/100 (Bs. 974.576.356,54)…’.

    Para el establecimiento de las referidas cantidades, observa esta Sala del contenido de la mencionada Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 de fecha 26 de julio de 2011 (levantada en la segunda fiscalización), que la Administración Tributaria Municipal se apoyó en los siguientes documentos:

    ‘…Copia simple del registro de información fiscal, copia simple del registro mercantil y última acta de asamblea, copia de las dos últimas declaraciones de I.S.L.R [impuesto sobre la renta], copia simple de la declaración municipal jurada de ingresos brutos del tercer y cuarto trimestre del año 2010, contratos, facturas y/o solvencia de inmuebles, conformidad de uso y zonificación, permiso del cuerpo de bomberos vigente, conciliación de ingresos atribuibles a otros municipios, Inventario Inicial y Final 2007-2008, relación de facturas por series, notas de despacho 2007-2008, Acta de productos no aptos, Lista de Precios, Inventarios Iniciales y finales de los Centros de Destino 2007-2008…’, así como en ‘…movimientos de inventarios iniciales y finales tanto a nivel de planta (planta modelo) como de los centros de destino de los productos despachados, listado de despachos, listas de precios base de cálculo de los productos despachados, inventario de productos no aptos para el consumo…’. (Agregado de la Sala).

    Todo ello según se indicó en el citado acto administrativo, en razón de que ‘la información contable no pudo ser utilizada para la determinación de la base imponible en materia de Industria en relación a los ingresos brutos gravables para los períodos auditados, pues la contribuyente no suministró los libros de contabilidad, mayores analíticos requeridos, alegando no llevar los libros en planta y que dicha información es centralizada en la ciudad de Caracas en forma consolidada y, que sus mayores analíticos no podían obtenerse debido a que el sistema los centralizaba, es decir, la información contable no se registraba en ninguna de sus plantas establecidas en el país’.

    Por otra parte destaca esta Alzada que para la determinación realizada a través del Acta de Reparo N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061 de fecha 20 de noviembre de 2009 (levantada en la primera fiscalización), fueron requeridos y recibidos por la fiscal actuante los siguientes instrumentos: ‘…Documento de Constitución, Acta de Asamblea de fecha 09/04/2007, Copia del RIF, Libros y reportes de ventas de Industria y Ventas varias correspondiente a los períodos 2005-2008, Guías de despacho, Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta correspondientes a los períodos 2007-2008, Declaraciones de Estimadas (sic) y Definitivas Jurada de Ingresos Brutos correspondiente a los períodos 2005-2008, para efectuar la investigación verificadora del cumplimiento de los deberes fiscales, de los ingresos brutos obtenidos en los períodos no prescritos y el cumplimiento de sus deberes formales…’. Sin embargo, el órgano fiscal se apoyó en la contabilidad de la contribuyente y estableció la diferencia de impuesto por cada año investigado y específicamente para el año 2007, lo hizo con base en la información obtenida de los ‘Libros de Ventas y Reportes de ventas correspondientes al año 2007, Declaración de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al período 2007, Declaración Estimada y Definitiva correspondiente al período 2007’, haciendo uso de esos instrumentos para la determinación del impuesto correspondiente, se formuló reparo por la cantidad de treinta y ocho mil seiscientos treinta y cinco bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 38.635,88), sólo bajo el rubro ‘Otras Actividades’ referido a ‘Otras actividades comerciales no especificadas’, pues no se mostró diferencia entre los ingresos declarados y los ingresos auditados, en los rubros: ‘Industria Alcohólica’ e ‘Industria No Alcohólica’.

    Como se observa de las actas del expediente los documentos examinados en la primera fiscalización son distintos a los empleados en la segunda; mientras que la primera investigación fiscal se basó fundamentalmente en los libros de ventas y reportes de ventas, la segunda se sustentó principalmente en los movimientos de inventarios y los listados de despacho, tanto de la planta desde donde se ejerció la actividad industrial como de los centros de destino de los productos despachados.

    Esos documentos que no fueron apreciados en la primera fiscalización dieron un resultado diferente en materia de industria, tal como se demuestra a continuación:

    (…)

    Del cuadro transcrito así como de la revisión de las actas procesales observa esta M.I. que la segunda fiscalización realizada por la Administración Tributaria Municipal sobre los períodos impositivos de los años civiles 2007 y 2008 se encuentra plenamente justificada, toda vez que se hizo con base en documentos que no fueron apreciados en la primera fiscalización y que su examen dio lugar a un resultado distinto y por consiguiente a una diferencia entre los ingresos declarados por la empresa contribuyente y los auditados por el Municipio San F.d.E.Z., supuesto éste el establecido en el Parágrafo Único del artículo 187 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara.

    Vinculado a lo anterior, la representación judicial de la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., alegó que del precitado artículo 187 así como del ‘artículo 136’, ambos del Código Orgánico Tributario vigente, y de lo previsto en el artículo 111 de la Ordenanza de Administración Tributaria del Municipio San F.d.E.Z., se desprende -en su criterio- que ‘…si la Administración Tributaria ha efectuado una fiscalización y no ha dejado constancia de que la misma posee carácter parcial, no podrá posteriormente reabrir la revisión de los ejercicios correspondientes, a menos que se trate de hechos, elementos o documentos que no hubieren sido conocidos en su momento por la fiscalización’. Al respecto, observa esta M.I. lo siguiente:

    Preliminarmente, es conveniente precisar que no se trata del artículo 136 el supuesto alegado sino del artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual preceptúa:

    ‘Artículo 135. La determinación efectuada por la Administración Tributaria podrá ser modificada cuando en la resolución culminatoria del sumario se hubiere dejado constancia del carácter parcial de la determinación practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de análisis y modificación aquellos aspectos no considerados en la determinación anterior’.

    La norma arriba transcrita establece la posibilidad de hacer una modificación a la determinación para lo cual debe haberse dejado constancia en la Resolución Culminatoria del Sumario que dicha determinación fue parcial.

    Por su parte, el antes a.a.1.d. Código Orgánico Tributario vigente contempla un supuesto de hecho distinto al regulado en el artículo 135 del mismo instrumento legal, pues se trata de una nueva fiscalización por haber constatado la existencia de ‘hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto’, razón por la cual mal puede exigirse que se deje constancia del carácter parcial de la determinación cuando justamente no se conocían esos hechos, elementos o documentos ‘nuevos’, máxime cuando en el presente caso no hubo siquiera sumario administrativo para la primera fiscalización, por cuanto la contribuyente se allanó.

    En consecuencia, se desestima el argumento expuesto por la representación judicial de la contribuyente y en tal sentido, esta Sala concluye que no se produjo la mal llamada ‘cosa juzgada administrativa’ contenida en el numeral 2 del artículo 240 del referido Texto Normativo y por ende tampoco la nulidad absoluta ‘del Acta de Reparo Fiscal SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 de fecha 26 de julio de 2011’. Así se declara.

    Por otra parte, aprecia esta Alzada que el mencionado ente político-territorial no está cobrando doble impuesto o reparando dos veces los mismos ejercicios impositivos de los años civiles 2007 y 2008 a la contribuyente Cervecería Polar, C.A., toda vez que el reparo formulado por la primera de las fiscalizaciones fue por ‘otras actividades’ distintas a la industrial, es decir, comerciales; mientras que la segunda determinación arrojó una diferencia de impuesto solamente por la actividad de ‘industria’…

    .

    En atención al extracto de la sentencia objeto de revisión transcrito, se constata que en la misma se expresaron las razones que tuvo el sentenciador para considerar que la Administración Tributaria Municipal sí tenía la posibilidad legal de iniciar una nueva fiscalización sobre los ejercicios 2007 y 2008, razonamiento éste que esta Sala considera ajustado a derecho; en consecuencia, se desestima la denuncia de la parte solicitante en relación a la falta de pronunciamiento respecto de este punto.

    En este orden de ideas, y, en atención a las denuncias contenidas en los particulares identificados en el presente texto con las letras c), d) y e), relativas a los argumentos que sostuvo la hoy solicitante en el juicio principal respecto a que la adecuación del Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) sí era plenamente aplicable y que no le resultaba aplicable la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se aprecia que tal denuncia fue resuelta en la sentencia objeto de revisión de la siguiente forma:

    Respecto a tales alegaciones referidas a la supuesta ilegalidad del Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) observa esta Sala que del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001 del 15 de noviembre de 2011 se desprende lo siguiente:

    ‘…De la adecuación del convenio podemos señalar que el mismo no era aplicable para tal período [desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2008] ya que para dicho año estaba en vigencia la Ley (sic) del Poder Público Municipal (…), por lo tanto habría que ir a esa ley para estudiar si la misma exigía algunas formalidades para la entrada en vigencia de dichos convenios de estabilidad tributaria.

    En la referida norma nos encontramos que para ese momento el artículo 167 señala lo siguiente: ʽLos municipios podrán celebrar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o categoría de contribuyentes a fin de asegurar la continuidad en el régimen relativo a sus tributos, en lo concerniente a alícuotas, criterios para distribuir base imponible cuando sean varias las jurisdicciones en las cuales un mismo contribuyente desarrolle un proceso económico único u otros elementos determinativos del tributo. El Alcalde o Alcaldesa podrá celebrar dichos convenios y entrarán en vigor previa autorización del Concejo Municipal. La duración de tales contratos será de cuatro años como plazo máximo; al término del mismo, el Alcalde o Alcaldesa podrá otorgar una prórroga, como máximo hasta por el mismo plazo. Estos contratos no podrán ser celebrados, ni prorrogados en el último año de la gestión municipalʼ.

    …omissis… podemos señalar que la nueva fiscalización no está condicionada ni puede prohibirse, en base a que en la investigación anterior que produjo el Acta de Reparo Fiscal N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, se aplicó una adecuación de un contrato que no era legal y no cumplía con las formalidades de ley, por lo tanto en la nueva investigación existen hechos y elementos que si se hubiesen apreciado en la investigación anterior hubieren producido un resultado distinto…

    .

    Ahora bien, con relación al alcance de la potestad de autotutela, esta Sala Político-Administrativa en su fallo No. 00529 del 9 de junio de 2010, caso: Sílice Boquerón, C.A., ratificado en su sentencia No. 00145 del 03 de febrero de 2011, caso: Seguros Pirámide, C.A., estableció lo siguiente:

    (…)

    Una vez precisado el alcance y los límites de la potestad de autotutela, corresponde a esta Alzada revisar de los elementos cursantes en autos, así como de la normativa aplicable, si el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI ) en cuestión y su adecuación se ajustan a los parámetros legales, o por el contrario, se encuentran viciados de nulidad y si en razón de haberse aplicado dicho instrumento en la primera fiscalización, fue por lo que no hubo diferencia de impuesto entre los ingresos declarados y los auditados por la actividad industrial desarrollada por la contribuyente durante los años impositivos 2007 y 2008, lo cual a su vez justificó el despliegue de una nueva fiscalización bajo ese rubro. A tal fin aprecia esta Superioridad que el aludido Convenio fue suscrito entre el Municipio San F.d.E.Z. y la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., el 15 de octubre de 2004 con fecha de vigencia hasta el 30 de septiembre de 2007 y el Adendum de Adecuación de ese Convenio fue suscrito el 9 de abril de 2007, en el que se prorrogó la aplicación del mismo hasta el 31 de diciembre de 2008, aún cuando ya estaba en vigencia la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que previó unas condiciones respecto de las situaciones que regulaba ese Acuerdo y su Adendum.

    En efecto, de los argumentos hechos valer por la representación municipal sobre este particular, destacan los siguientes:

    1) La entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.204 del 8 de junio de 2005 (posteriormente reformada a través de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.327 del 2 de diciembre de 2005, ésta a su vez reformada mediante la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.421 del 21 de abril de 2006), de cuyo contenido se destaca el establecimiento del régimen impositivo aplicable en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en relación a los contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en jurisdicciones municipales distintas, previendo -en su artículo 221- que en ese supuesto el contribuyente podrá deducir del impuesto que corresponda pagar en el Municipio en el que se realiza la actividad comercial, el impuesto pagado en la sede de la industria en proporción al nivel de ventas correspondientes.

    2) el hecho de que el mencionado Adendum de Adecuación suscrito el 9 de abril de 2007, mediante el cual se prorrogó el prenombrado Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) hasta el 31 de diciembre de 2008, ‘no era legal ni cumplía con las formalidades de ley en razón de que se hizo en el último año del período municipal del Alcalde que suscribió dicho Adendum’, lo que a juicio de la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z. vulneró lo establecido en el artículo 167 de la referida Ley Orgánica del Poder Público Municipal del año 2005, cuya disposición normativa fue repetida en similares términos en el artículo 164 de la citada Ley del año 2006, según el cual ‘los contratos de estabilidad tributaria -como es el caso del convenio en cuestión- no podrán ser celebrados, ni prorrogados en el último año de gestión municipal’.

    Ahora bien, analizando el primero de los elementos antes referidos y la incidencia que tuvo en la determinación efectuada a través de esa nueva fiscalización por parte de la Administración Tributaria Municipal, observa esta Alzada que tal como fue señalado precedentemente con la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.204 del 8 de junio de 2005 (posteriormente reformada a través de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.327 del 2 de diciembre de 2005, ésta a su vez reformada mediante la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.421 del 21 de abril de 2006), se estableció el régimen impositivo aplicable en materia de impuesto sobre actividades económicas en relación a los contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en jurisdicciones municipales distintas.

    En efecto, el artículo 221 de la prenombrada Ley del año 2005 (cuyo dispositivo fue reproducido en el artículo 218 de esa misma Ley publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.421 del 21 de abril de 2006), que por mandato de la norma contemplada en el artículo 288 eiusdem, entró en vigencia el 1° de enero de 2006, estableció lo siguiente:

    ‘Artículo 221. …omissis…

    Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el municipio que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial (…)’.

    Nótese de la transcripción que antecede el establecimiento del régimen impositivo respecto de aquellos contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en una misma entidad municipal o en jurisdicciones municipales distintas, previendo que en este último supuesto el sujeto obligado podrá deducir del impuesto que corresponda pagar en el Municipio en el que se realiza la actividad comercial, el impuesto pagado en la sede de la industria en proporción al nivel de ventas correspondientes.

    Precisado lo anterior, observa esta Alzada que como fue indicado precedentemente, en fecha 15 de octubre de 2004 fue suscrito entre el Municipio San F.d.E.Z. y la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) con fecha de vigencia hasta el 30 de septiembre de 2007, de cuyos considerandos se destaca que el mismo fue celebrado fundamentalmente a los fines de ‘evitar la gravabilidad de dos o más veces en las 31 distintas jurisdicciones municipales donde ejerce la actividad comercial e industrial la contribuyente’.

    En efecto, del contenido del mencionado Convenio se desprende lo siguiente:

    ‘…CONSIDERANDO

    Que Cervecería Polar, C.A., a partir de octubre de 2003, llevará a cabo un proceso económico integral que se desplegará por treinta y un (31) jurisdicciones municipales, a través de una sola persona jurídica, y como consecuencia, el monto de los ingresos brutos percibidos por ella, como único contribuyente, resultarán dos o más veces gravados, en las 31 distintas jurisdicciones municipales;

    CONSIDERANDO

    Que la Asamblea Nacional hasta los actuales momentos no ha sancionado una norma para coordinar y armonizar el tributo municipal sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios, a fin de establecer los límites para que cada municipio grave solo una parte de la base imponible cuando un proceso económico se perfecciona en más de una jurisdicción municipal dentro del territorio nacional…’.

    Estableciendo, a su vez, el referido Convenio en su Cláusula Tercera el plazo de vigencia del mismo, el cual estuvo condicionado, aparte del término señalado en la citada Cláusula, también a la promulgación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

    Así, la Cláusula en referencia estableció lo siguiente:

    ‘CLÁUSULA TERCERA: La vigencia de este convenio será hasta el 30 de septiembre del año 2007, a menos que antes de esa fecha entre en vigencia la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y esa ley contenga reglas de distribución de base imponible, diferentes a las contempladas en este convenio, en cuyo caso cualquiera de las partes podrá considerarlo vencido con la entrada en vigencia de esas normas, ya sea para proponer otros criterios de distribución de base imponible, de estar permitido su establecimiento por dicha ley o la aplicación pura y simple de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en caso de que no se pudiese llegar a un nuevo arreglo’. (Destacado de la Sala).

    En este orden de ideas, tomando en cuenta que el objetivo fundamental por el que fue suscrito el referido Convenio, lo constituyó el hecho de ‘evitar la gravabilidad de dos o más veces en las 31 distintas jurisdicciones municipales donde ejerce la actividad comercial e industrial la contribuyente’, y en consideración a que el mismo instrumento contractual condicionó su aplicabilidad, entre otros motivos, a la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, siempre que ésta contenga reglas de distribución de base imponible diferentes a las contempladas en ese Convenio, juzga esta Alzada que al haberse promulgado la mencionada Ley en el año 2005 (que entró en vigencia en el año 2006 en materia tributaria) y establecer criterios respecto de aquellos contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en una misma entidad municipal o en jurisdicciones municipales distintas y contemplar a su vez, normas claras respecto de la base impositiva, el referido Convenio se extinguió.

    En efecto, con el establecimiento del régimen impositivo respecto de aquellos contribuyentes que ejercen simultáneamente diversas actividades dentro y fuera de un mismo municipio, entre otros fines, se busca evitar el motivo que inspiró la suscripción del prenombrado Convenio, que fue la multiplicidad de gravabilidad por el ejercicio de esas actividades, lo cual se desprende cuando el mencionado artículo de la Ley en referencia señala que en el supuesto como el descrito, el sujeto obligado podrá deducir del impuesto que corresponda pagar en el municipio en el que se realiza la actividad comercial, el impuesto pagado en la sede de la industria en proporción al nivel de ventas correspondientes. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 649 del 6 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A.; 775 del 3 de junio de 2009, caso: Industrias Diana, C.A.,y 1827 del 16 de diciembre de 2009, caso: Praxair Venezuela, S.C.A.).

    Previendo la Ley Orgánica del Poder Público Municipal a su vez en su artículo 212, que la base imponible sobre la cual debe efectuarse la declaración del referido impuesto la constituye los ingresos brutos efectivamente percibidos, esto es, todos aquellos proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente; y no sobre los porcentajes fijados en el mencionado Convenio, que según se desprende de su contenido, los mismos fueron establecidos de la manera siguiente:

    (…)

    Porcentajes que también fueron previstos de la forma siguiente en el Adendum de Adecuación del Convenio en referencia, celebrado el 9 de abril de 2007, a través del cual prorrogaron su aplicación hasta el 31 de diciembre de 2008:

    (…)

    De manera que al haber establecido la Ley Orgánica del Poder Público Municipal reglas de armonización tributaria respecto de aquellos contribuyentes que ejercen de manera simultánea la actividad industrial y comercial en una misma entidad municipal o en jurisdicciones municipales distintas, que como se dijo, entre otros fines, busca evitar una eventual doble gravabilidad; y a su vez establecer reglas diferentes a las reguladas en el Convenio respecto de la base imponible, a juicio de esta Alzada tanto el Convenio en cuestión así como el Adendum que prorrogó su aplicación perdieron vigencia, lo cual se afianza aún más, cuando la citada Ley en su artículo 298 dispone que: ‘…omissis…Quedan derogadas todas las ordenanzas y demás instrumentos jurídicos municipales vigentes que contravengan lo establecido en esta Ley’ (destacado de la Sala). Así se declara.

    En efecto, aun cuando la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z. alegó que el Adendum de Adecuación, mediante el cual se prorrogó el referido Convenio hasta el 31 de diciembre de 2008, no debió ser aplicado por Cervecería Polar, C.A. para la declaración de impuesto correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año 2008, considera esta Sala que tampoco el Convenio debió aplicarse al ejercicio correspondiente al año 2007, en virtud de que ambos se extinguieron a partir de la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, esto es, desde el 1° de enero de 2006, tal como lo dispuso dicha Ley en su artículo 288, la cual estableció de manera diferente al Convenio y a su Adendum las reglas de distribución de la base imponible del impuesto bajo examen. Así se declara.

    Asimismo, el segundo de los elementos alegados por la representación judicial del Fisco Municipal, consiste en que para la declaración de los ingresos brutos con relación al ejercicio fiscal 2008 la contribuyente Cervecería Polar, C.A., no debió haber aplicado las reglas del Adendum de Adecuación mediante el cual se prorrogó la aplicación del aludido Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), hasta el 31 de diciembre de 2008, en razón de que ‘la prórroga se hizo en el último año del período municipal del Alcalde que la suscribió, siendo ello una prohibición prevista en el artículo 167 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cuando dice: los contratos de estabilidad tributaria no podrán ser celebrados, ni prorrogados en el último año de gestión municipal’.

    Al respecto, la representación judicial de la contribuyente alegó que la adecuación del Convenio era plenamente válida en razón de que le era aplicable el artículo 164 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en lugar de lo previsto en el artículo 167 eiusdem, y en tal sentido, arguyó que la primera de las disposiciones enunciadas no contempla limitación o condición alguna.

    Adicionalmente, expuso que ‘el ente municipal erró al señalar que la adecuación del CAABI fue suscrita en el último año de la gestión municipal, toda vez que es un hecho notorio que las últimas elecciones regionales previas a las recientemente efectuadas el pasado 8 de diciembre de 2013, se llevaron a cabo el 23 de noviembre de 2008 y la citada adecuación del CAABI se firmó el 9 de abril de 2007, esto es, un año y seis meses antes de que se produjera el fin de la administración del Alcalde Saady Bijani’.

    Respecto a la norma aplicable al tipo de convención suscrita entre el Municipio San F.d.E.Z. y la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., debe este M.T. señalar que es clara la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable ratione temporis, cuando establece en su artículo 164 que ‘…Los municipios podrán celebrar acuerdos entre ellos y con otras entidades político territoriales…’, mientras que en la norma contenida en el artículo 167 del mismo Texto legal dispone el Legislador que ‘…Los municipios podrán celebrar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o categoría de contribuyentes…’. De manera que con solo observar los sujetos o partes intervinientes en el acuerdo es suficiente para apreciar que es la previsión del artículo 167 del mencionado instrumento normativo la aplicable a la adecuación del aludido Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), por tanto se encontraba sometida a las condiciones y términos establecidos en dicho mandato legal. Así se declara.

    En tal sentido, destaca esta Sala que el citado artículo 167 de la referida Ley Orgánica del Poder Público Municipal del año 2005, cuya disposición normativa fue reproducida en similares términos en el artículo 164 de la citada Ley del año 2006, además de la condición señalada por la representación municipal respecto de la validez de esos instrumentos de armonización tributaria, también estableció que ‘El Alcalde o Alcaldesa podrá celebrar dichos convenios y entrarán en vigor previa autorización del Concejo Municipal’, observándose en este sentido que no consta en las actas procesales la autorización dada por el Concejo Municipal para la prórroga que se hizo del Convenio en referencia, siendo ésta una condición para su validez, lo cual, aunado a la declaratoria que se hizo previamente sobre su pérdida de vigencia, hace innecesario un pronunciamiento sobre la denuncia de suscripción de ese Adendum ‘en el último año de gestión municipal’. Así se declara.

    Ahora bien, es necesario precisar que el señalado convenio el cual como ya se indicó se extinguió de acuerdo con lo contemplado en su Cláusula Tercera, en su Cláusula Segunda señala que ‘…La base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de CERVECERÍA POLAR, C.A., gravable por el Municipio San Francisco, en el caso de la sucursal denominada ‘Polar II’, dedicada a la mera actividad comercial (ventas), estará constituida por el cien por ciento (100 %) del total de los ingresos brutos que se originen de las ventas facturadas desde esa sucursal’, mientras que en la Cláusula Primera dispone que ‘…La base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de CERVECERÍA POLAR, C.A., gravable por el Municipio San Francisco, para la producción en Planta Modelo, de cerveza y malta, estará constituida por un porcentaje del total de los ingresos brutos que se originen en la misma…’, conforme a la tabla progresiva antes transcrita. (Destacado de la Sala).

    De lo cual se deriva que el Convenio regulaba de manera distinta a la Ley la actividad industrial, pues establecía una tabla de porcentajes progresiva basada en el volumen de ventas para determinar la base imponible, y no el 100% de los ingresos brutos como lo dispone la Ley, por tal motivo en la primera fiscalización que derivó en el Acta de Reparo N° GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, a pesar de que no hubo diferencia entre lo declarado por la empresa y lo auditado por la Administración Tributaria en lo que respecta al rubro de industria, se aplicó el convenio aun y cuando ya se encontraba en vigencia la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que previó de manera distinta la distribución de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas cuando el contribuyente desarrolla su actividad en múltiples jurisdicciones del Territorio Nacional. Por tanto, bien podía la Administración hacer uso de la potestad de autotutela, respecto a la fiscalización realizada con relación al rubro de la actividad industrial.

    En conexión con lo anterior, vale la pena advertir que es válido el reparo formulado en la primera fiscalización en lo atinente a la actividad comercial, pues como precedentemente se explicó las regulaciones previstas en el convenio con relación a este rubro ‘otras actividades comerciales no especificadas’ no son distintas a las contempladas en la Ley. Así se declara.

    En cuanto a la segunda fiscalización que se hizo respecto del período impositivo coincidente con el año civil 2007, el órgano fiscal aplicó las reglas de la base imponible fijadas en porcentajes en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), suscrito el 15 de octubre de 2004, a saber cincuenta por ciento (50 %) de los ingresos brutos, por considerar que se encontrada vigente dicha convención hasta el año 2007, juzga esta Sala que ello no implicó una afectación a la actuación administrativa desplegada a través del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, mediante la cual la Administración Tributaria Municipal fiscalizó nuevamente a la contribuyente sobre ese período 2007 y también con relación al ejercicio 2008, pues como ya se advirtió en líneas anteriores estaba plenamente facultada por la ley para realizar una nueva fiscalización basada en documentos no apreciados en la primera y que dieron lugar a un resultado distinto.

    Sin embargo, este Alto Tribunal habiendo analizado la vigencia del Convenio y concluido en líneas anteriores que no era aplicable al período 2007, no pasa desapercibido para este Órgano Jurisdiccional que no debió la Administración Tributaria calcular el impuesto reparado con base en el cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente durante su ejercicio 2007, sino que debió computarlo con base en el cien por ciento (100%) de los ingresos brutos, pues como ya se explicó, para ese entonces ya se había extinguido el acuerdo suscrito y estaba en pleno rigor la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Así se declara”.

    En consideración a lo anterior, no encuentra esta Sala que la decisión que hoy es objeto de revisión hubiera incurrido en omisión de pronunciamiento respecto a la aplicabilidad del Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), en contraposición a la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Y así se declara.

    Luego, con relación a lo esgrimido por la parte solicitante en el juicio principal e identificado en el presente texto con la letra f), relativo a que la experticia contable tenía el propósito de demostrar que Cervecería Polar no adeudaba cantidad alguna al Municipio en materia de impuestos sobre actividades económicas para los ejercicios fiscalizados, debido a que a su entender “de manera ilegal la municipalidad procedió a efectuar una determinación sobre base presunta a pesar de que la empresa le había entregado toda la información necesaria para una determinación sobre base cierta”, debe precisarse lo siguiente:

    En la decisión objeto de revisión, puede apreciarse claramente que fue declarado con lugar el recurso de apelación interpuesto por el Municipio San F.d.E.Z. contra la sentencia n.° 519-2013 del 26 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, con fundamento en que la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, consideró que en la decisión recurrida no fue estimada la viabilidad de la nueva fiscalización, lo que la conllevó a declarar procedente la denuncia de infracción de ley invocada por la representación judicial de la parte recurrente y a revocar la decisión apelada, emitiendo pronunciamiento sobre la legalidad de las cantidades determinadas con relación a los períodos fiscales coincidentes con los años 2007 y 2008, así:

    De la procedencia de los reparos formulados.

    De las actas procesales observa esta Alzada que respecto a los períodos fiscales 2007 y 2008, la defensa esgrimida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., para sostener la improcedencia de los reparos formulados a través del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, vinculada a los citados períodos, consistió fundamentalmente en que mediante la emisión de ese acto administrativo el órgano fiscal vulneró la denominada ‘cosa juzgada administrativa’. No obstante, también observa esta Sala que en la etapa probatoria en instancia, la contribuyente promovió la prueba de experticia contable e informática con el propósito principal de que se dejara en evidencia los ingresos realmente percibidos durante los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2007, 2008, 2009 y 2010, esto es, sobre todos los períodos impositivos objeto de controversia.

    Fue precisamente con fundamento en lo expuesto por los expertos en cada uno de esos medios de prueba que el tribunal de instancia declaró la improcedencia de los reparos formulados en el Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027. En este sentido, al ser estos medios probatorios el argumento central de la contribuyente para demostrar los ingresos efectivamente percibidos durante los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2007, 2008, 2009 y 2010; y sobre los cuales se apoyó la juzgadora a quo para efectuar la desestimación del reparo respecto de los períodos impositivos 2009 y 2010, pasa esta Sala a realizar el análisis de la improcedencia declarada por el tribunal de la causa con relación a los citados ejercicios 2009 y 2010, el cual implicará también el estudio conjunto de los períodos 2007 y 2008, en razón de estar vinculados con los mencionados medios probatorios. Así se declara.

    Sobre el particular, la representación municipal alegó que el tribunal de la causa ‘apreció en todo su valor probatorio la experticia contable evacuada, la cual resultaba inoficiosa e improcedente, precisamente porque ya se había incumplido con los deberes formales, al no exhibir los libros de comercio que le fueron solicitados durante el procedimiento de fiscalización, bajo la justificación de que no los llevaba en planta’.

    Ahora bien, respecto de los reparos formulados con relación a los ejercicios fiscales 2009 y 2010, la sentencia apelada procedió a desestimarlos en razón de los argumentos expuestos en los informes tanto de la experticia contable como la informática, ambas promovidas por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A.

    En efecto, en la recurrida el tribunal de instancia estableció lo siguiente:

    ‘…Con fundamento a esas conclusiones, a las cuales arribaron los expertos en informática, aprecia esta juzgadora que los asientos contables y demás registros operacionales de la empresa recurrente que se encuentran registrados en el sistema SAP utilizado por la misma, ofrecen la fiabilidad y certidumbre suficientes para establecer, sobre base cierta, con fundamento en dichos registros contables los Ingresos Brutos registrados en la contabilidad y que corresponden a los resultados determinados una vez conciliados los mayores analíticos con los Estados Financieros Auditados, Estado de Ganancias y Pérdidas y con la verificación de los Ingresos reflejados en las Declaraciones Definitivas de Rentas correspondientes al período sujeto a revisión, correspondientes a la Planta Modelo ubicada en jurisdicción del Municipio San F.d.E.Z.. Así se decide.

    (…)

    Observa este tribunal que la suma de ingresos gravables declarados por la contribuyente durante los ejercicios 2009 y 2010, ciertamente, se corresponde con la suma de ingresos obtenidos por la venta de cerveza producida en la Planta Modelo, bajo tres rubros (Ingresos Cerveza Vtas. Nacionales, Ingresos Cerveza Vtas. Nacionales directos de planta e Ingresos Cerveza Exportación) establecidos por la experticia contable. Asimismo, se observa que la contribuyente también incluyó en su declaración de ingresos brutos para fines fiscales, los obtenidos por los rubros Ingresos Malta Vtas. Nacionales, Ingresos Malta Vtas. Nacionales directos de planta e Ingresos Malta Exportación, durante los ejercicios fiscales 2009 y 2010, los cuales se corresponden con los ingresos brutos que por tales conceptos estableció la experticia contable evacuada…’.

    Así, tal como fue indicado por el tribunal de la causa la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., promovió una experticia informática con el objeto de que los expertos en dicha área y sistemas de computación dejaran constancia que la contribuyente “utiliza el software SAP para llevar el registro de sus operaciones, incluyendo las realizadas durante los años 2007, 2008, 2009 y 2010”, para determinar así los ingresos obtenidos por la actividad comercial e industrial desarrollada por ella.

    Atendiendo a lo anterior, del informe del mencionado medio probatorio se observa que los expertos indicaron lo siguiente:

    ‘…1) se constató que la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., utiliza el sistema SAP para el registro de sus operaciones, incluyendo las operaciones de los años 2009 y 2010; 2) El equipo de expertos constató que la recurrente presenta la información operativa y contable asociada con la emisión del reporte KE30 a partir de los datos almacenados en sus ambientes de base de datos, para los años 2009 y 2010, sin posibilidad de manipulación; 3) se constató que el reporte KE30 está compuesto entre otra información, por los campos agencias, artículos, negocios (cerveza, malta y vinos), período, mercado (nacional y exportación), litros vendidos, ingresos por ventas, descuentos financieros marca y descuento financiero canal; 4) se constató que la recurrente presenta los ingresos de la empresa discriminados de acuerdo a la identificación y asignación del lote de los productos, considerando los primeros cuatro (4) caracteres que identifican a la planta que produce el material/producto, por lo que el reporte BW ʽImpuesto Actividades Económicasʼ, presenta los ingresos de la empresa discriminados por cada planta (incluyendo la Planta Modelo), considerando la planta que fabrica el producto 5) Finalmente, concluyen los expertos que la recurrente presenta la información del reporte BW ʽImpuesto de Actividades Económicasʼ con base a la información que es extraída de la registrada en el sistema SAP, sin posibilidades de ser manipulada por los usuarios…’.

    De la transcripción que antecede queda en evidencia que la contribuyente Cervecería Polar, C.A., a los fines de la determinación de sus ingresos brutos hace uso del denominado sistema SAP para el registro de sus operaciones, que conforme fue señalado, el mismo no es susceptible de ‘ser manipulado por los usuarios’.

    Ahora bien, para verificar la veracidad de la información que proporciona el uso de este sistema SAP pasa esta Sala a analizar el informe de la prueba de experticia contable promovida por la recurrente en instancia con el objeto de que se ‘compruebe y determinen cuál fue el monto de los ingresos brutos atribuibles a la Planta Modelo de Cervecería Polar, C.A., ubicada en el Municipio San F.d.E.Z., durante los períodos fiscales 2007, 2008, 2009 y 2010’.

    En este sentido, del contenido de la mencionada experticia contable cursante a los folios 690 al 737 de la segunda pieza del expediente judicial, observa esta Sala que los expertos a los fines de determinar los ingresos gravables de la empresa Cervecería Polar, C.A., señalaron que dicha empresa hace uso del ‘sistema SAP’, que emite reportes como el Ke30 y el BW, en donde el primero “detalla información de agencias, artículos, negocios (cerveza y malta), período, mercado (Nacional y Exportación), litros vendidos, ingresos por ventas, descuentos financieros marca, y descuento financiero canal’, y el segundo, permite ‘clasificar los ingresos por cada planta, considerando en cuál establecimiento fue fabricado el producto, dependiendo del lote de cada producto vendido, cuyos primeros cuatro dígitos identifican la planta donde fue fabricado dicho lote de productos’.

    No obstante la finalidad del mencionado sistema y sus reportes, destaca esta Alzada que en el análisis efectuado por los expertos se dejó constancia de que ‘por parámetros técnicos para los ejercicios, 2007, 2008, 2009 y 2010, el total de ingresos gravables que mostraba este reporte BW no coincidía con el total de ingresos mostrados en el reporte Ke30, por lo que debe tomarse del reporte BW ʽimpuesto sobre actividades económicasʼ únicamente la distribución de los ingresos de cada agencia’, con lo cual se pone en evidencia una inconsistencia de la información que proporciona cada reporte.

    Situación esta que también era entendida y manejada por la propia promovente del citado medio probatorio, cuando en los objetivos que perseguía con la experticia contable señaló que: “para poder determinar los ingresos gravables por cada planta, se procedió a generar del sistema SAP el reporte BW denominado ʽimpuesto a las actividades económicasʼ, en el cual se clasifican los ingresos por cada planta, considerando en cuál establecimiento fue fabricado el producto, dependiendo del lote de cada producto vendido, cuyos primeros cuatro (4) dígitos identifican la planta donde fue fabricado dicho lote de productos (en el caso de la Planta Modelo el Código es el CM03). Cabe destacar que por parámetros técnicos para los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 el lote de ingresos gravables que mostraba este reporte no coincidía con el total de ingresos mostrados en el reporte Ke30, por lo que debe tomarse del reporte BW únicamente la distribución de los ingresos de cada agencia, por planta, para aplicárselo a los ingresos por cada agencia mostrados en el reporte Ke30” (destacado de la Sala).

    Inconsistencia que además se verifica del informe presentado con ocasión de la experticia informática, pues en el mismo se dejó constancia que: ‘como premisa para las pruebas, se tiene que la información que se obtiene del reporte BW impuesto de actividades económicas no coincide con la información de los ingresos de ventas, emitidos por el Ke30, sin embargo dejamos constancia que la promovente utiliza el reporte Ke30 para determinar los ingresos gravables para el impuesto de actividad económica y el reporte BW sólo para establecer la proporción de ingresos atribuible a cada una de sus agencias o plantas’, con lo cual esta M.I. evidencia el uso de estimaciones para la determinación de los ingresos gravables.

    Además de lo anterior, también destaca esta Sala otras imprecisiones del informe de la expertica contable que se verifica cuando los expertos señalaron, por una parte, que ‘se generó el reporte BW, el cual mostraba los ingresos de cada planta, determinado sobre la base de la información de las agencias en las cuales se vendieron los productos fabricados en cada una de las plantas’, y por la otra que ‘con la discriminación anterior, se determinó la proporción correspondiente a cada planta’. En efecto, cuando los expertos acuden al método de la proporción para hacer corresponder o coincidir los ingresos de las agencias con los de cada planta, ponen de relieve el uso de un parámetro que no necesariamente guarda vinculación con los ingresos gravables reales, más aún cuando utilizaron también la información de las agencias en las cuales se vendieron los productos fabricados.

    Y es que cuando los expertos señalan que hacen uso de la información contenida en los mencionados reportes que contienen datos sobre las operaciones de las agencias en las cuales se venden los productos fabricados, estima esta Sala que los montos considerados por los peritos deberían resultar iguales a las cantidades valoradas por el Municipio San F.d.E.Z., pues fue con base ‘en los inventarios iniciales y finales de esas agencias o centros de destino’, que se constató de los despachos realizados por la ‘Planta Modelo’, ubicada en el citado Municipio -cuya información fue suministrada por la propia contribuyente según se observa al folio 740 de la segunda pieza del expediente administrativo- que la Administración Tributaria Municipal procedió a efectuar las determinaciones por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en las Actas Fiscales Nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, sobre la ‘totalidad’ de los ingresos brutos obtenidos en consonancia con lo dispuesto en la ya mencionada Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

    En efecto, de los citados actos administrativos se desprende lo siguiente:

    Con relación al período fiscal del año 2007 (que repite los mismos argumentos para los demás períodos impositivos coincidentes con los años civiles 2008, 2009 y 2010, salvo las cantidades en ellos consideradas), se indicó lo siguiente:

    …en materia de industria una vez revisados los inventarios iniciales y finales de los productos recibidos por los centros de destino, producto de los despachos realizados por Planta Modelo, se constató lo siguiente: Al inicio del año 2007, dichos centros contaban con un inventario inicial de Bs. 21.264.910,20 (final del año 2006), asimismo recibieron despachos de la planta modelo por un monto de Bs. 1.367.039.923,82, lo que significa una disposición de mercancía disponible para la venta de Bs. 1.388.304.834,02. Al cierre del ejercicio, se determinó un inventario final de Bs. 12.027.430,52 y un inventario de productos no aptos para el consumo de Bs. 100.506,99. Con estos elementos se determinó que la contribuyente Cervecería Polar, C.A., obtuvo un total de ingresos brutos de Bs. 1.376.176.896,51 para el período 2007, calculados así: inventario inicial + despachos de planta modelo = mercancía disponible. Mercancía disponible – inventario final – productos no aptos = ingresos brutos determinados…’.

    De manera que considera esta Alzada que la información contenida en el sistema informático utilizado por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., y en la cual se apoyaron los expertos, no debería ser diferente a la información sobre la que se sustentó el Municipio San F.d.E.Z., que como se dijo precedentemente fue con base ‘en los inventarios iniciales y finales de las agencias o centros de destino’, que se constató de los despachos realizados por la ‘Planta Modelo’, ubicada en el citado municipio, fundamentalmente porque se trata de las mismas operaciones.

    Por otra parte, de la página 17 de la experticia contable se observa que los expertos señalaron lo siguiente:

    ‘…Nota: en el cuadro anterior no se incorporó la conciliación de la contabilidad vs la Declaración definitiva de rentas al 30 de septiembre de 2007, debido a que en este período impositivo se encontraban incluidos tres meses del año 2006 (períodos no reparados).

    Con base al cuadro anterior, los expertos contables constatamos que los ingresos presentados en las declaraciones de impuesto sobre la renta que corresponden al cierre de los ejercicios económicos de Cervecería Polar, C.A., al 30 de septiembre de 2007, 2008, 2009 y 2010, son las mismas cantidades que fueron reflejadas por la contribuyente en los estados de ganancias y pérdidas y por ende en los mayores analíticos mensuales, para cada uno de estos años…’.

    Nótese de lo anterior la contradicción allí prevista por parte de los expertos contables, pues por un lado indican que no fue incorporada ‘la conciliación de la contabilidad vs la declaración definitiva de rentas al 30 de septiembre de 2007’, y por el otro, señalan la conformidad de los ingresos presentados en las declaraciones de impuesto sobre la renta con los estados de ganancias y pérdidas reflejadas por la contribuyente incluyendo el período fiscal del año 2007. Situación que también se observa en el cuadro descrito en esa página, cuando hacen señalamiento de una diferencia ‘no analizada por inmaterial’, toda vez que a los fines de establecer las exactitudes contables tal diferencia ha debido ser también objeto de análisis.

    Lo previamente indicado pone en evidencia las inconsistencias reflejadas en el informe pericial presentado por los expertos con motivo de la experticia contable promovida, lo cual demuestra además las imprecisiones arrojadas en el presente caso por el ‘sistema SAP’ utilizado por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., para llevar el registro de sus operaciones comerciales e industriales, el cual, atendiendo a lo sostenido por los expertos en las conclusiones de la experticia informática, no pareciera estar exento de manipulación, toda vez que aún cuando manifiestan por un lado que ‘sobre el reporte BW no hay posibilidades de que pueda ser manipulado’, por el otro indican que ‘al ser ese reporte un conglomerado de información de varias tablas catalogadas ‘cubos’, tales cubos pueden ser modificados por el Departamento de Integración de la Información en el Ambiente de Desarrollo (ambiente de prueba) a partir del requerimiento de la Gerencia de Impuesto’.

    Aunado a lo que antecede, no evidencia esta Sala que el dictamen contable, haya estado soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, siendo este un requisito de eficacia probatoria, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre lo concluido, tal como ha sido sentado por esta Alzada en el análisis que hizo sobre las normas vinculadas a este medio probatorio previstas tanto en el Código de Procedimiento Civil como en el Código Civil. En efecto, mediante sentencia N° 1472 del 14 de octubre de 2009, caso: Hospital de Clínicas Caroní, C.A., esta M.I. estableció lo siguiente:

    ‘…En cuanto al informe de experticia contable es aplicable (por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente), el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone lo siguiente:

    ʽArtículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertosʼ. (Destacado de la Sala).

    De la norma transcrita se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo el objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los expertos.

    Ahora bien, las formalidades a que se refiere dicho artículo están contenidas en el artículo 1.425 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:

    ʽArtículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentosʼ. (Negrillas de la Sala).

    La motivación a que se refiere la norma citada sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacuos o inconsistentes. El dictamen contable, como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre 1o concluido...’ (Destacado del texto).

    De manera que a juicio de este Alto Tribunal no se logró desvirtuar las determinaciones realizadas por el Municipio San F.d.E.Z. a través de los referidos actos administrativos que fueron parcialmente ratificados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, por lo que forzosamente debe desestimarse el citado informe pericial, así como el informe de la experticia informática presentado. Así se decide.

    En este sentido, esta Sala declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal, y en consecuencia, se revoca lo decidido por el tribunal de instancia, pues al no haberse desvirtuado la determinación efectuada por la Administración Tributaria Municipal, dicha actuación detenta la veracidad y legitimidad necesaria para desplegar toda su fuerza. Así se declara.

    Vista la declaratoria que antecede, destaca esta Sala que tal y como se dijo precedentemente, a través del Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 levantada en la segunda fiscalización, la Administración Tributaria Municipal respecto al ejercicio impositivo coincidente con el año 2007, aplicó las reglas porcentuales establecidas en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) suscrito en octubre de 2004, para la determinación del impuesto sobre actividades económicas con relación a ese período, aún cuando ya había perdido vigencia, debiendo en todo caso aplicar las normas previstas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la cual, en su artículo 212 previó que la base imponible sobre la cual debe declararse el referido impuesto la constituye los ingresos brutos efectivamente percibidos, razón por la cual se anula el quantum del reparo formulado para el año 2007. Así se declara.

    En consonancia con lo anterior, esta Alzada ordena al Municipio San F.d.E.Z. realizar un nuevo cálculo tomando en cuenta como base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar el cien por ciento (100 %) de los ingresos brutos percibidos por la empresa Cervecería Polar, C.A. para el año 2007, por su actividad industrial. Así se decide.

    Ahora bien, observa esta Alzada que en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario, referida al error de hecho y de derecho excusable.

    Respecto de esa eximente la citada norma prevé:

    ‘Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

    (...)

    4) El error de hecho y de derecho excusable.

    (...)’ (Destacado de la Sala).

    En el presente caso fue alegado el error de hecho y de derecho, debiendo en consecuencia, demostrar la recurrente en instancia a los fines de la procedencia de dicha eximente que el mismo era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haber obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que permita excluir la culpa.

    Tomando en cuenta lo anterior y del análisis de los elementos probatorios cursantes en autos, no evidencia esta Alzada la existencia de la eximente invocada, precisamente porque no quedó demostrado que su conducta obedeció a la creencia de haber obrado en cumplimiento de una determinada obligación legal o contractual.

    En efecto, aún cuando la contribuyente haya invocado un error de hecho excusable derivado de ‘no tener la intención de sustraerse de manera ilegítima de sus obligaciones tributarias’, pues según señaló en el escrito recursivo en instancia, su conducta obedeció a ‘la complejidad de sus operaciones’ y por haber considerado válido ‘el Adendum de Adecuación del CAABI’, destaca esta Alzada, que la empresa Cervecería Polar, C.A., ha debido observar lo establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la cual se encontraba vigente para los períodos fiscalizados, que como se dijo precedentemente contempla reglas claras sobre las operaciones gravables con relación a aquellos contribuyentes que realizan de manera simultánea la actividad industrial y comercial dentro de un mismo municipio o en jurisdicciones municipales distintas, debiendo estar enmarcada su conducta dentro de los límites establecidos tanto en el Texto Constitucional como en la mencionada Ley Orgánica del Poder Público Municipal del año 2005 y del año 2006, vigentes ratione temporis. Razón por la cual, debe esta Sala desestimar el planteamiento sostenido por la contribuyente respecto de la prenombrada eximente. Así se decide.

    En este sentido, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con amparo constitucional por la contribuyente Cervecería Polar, C.A. Así se decide.

    En consecuencia, queda firme la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, mediante la cual se confirmaron parcialmente las Actas Fiscales Nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, se formularon reparos por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, se impusieron multas y se exigieron intereses moratorios, los cuales también resultan procedentes en razón de que la obligación tributaria surgió bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

    Se anula el quantum del reparo formulado en el Acta Fiscal N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 únicamente respecto del período impositivo coincidente con el año 2007 y se ordena al Municipio San F.d.E.Z. efectuar un nuevo cálculo tomando en cuenta como base imponible el cien por ciento (100%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente Cervecería Polar, C.A. por su actividad de industria (sic). Así se declara.

    Así, la empresa Cervecería Polar, C.A., deberá efectuar los pagos correspondientes, con excepción de la cantidad de ‘Bs. 85.559,12’ determinada bajo el rubro ‘otras actividades económicas’ que se corresponde con el Acta de Reparo N° SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, toda vez que, según se indicó en el capítulo de los antecedentes del presente fallo, la contribuyente pagó el citado monto. Así se declara.

    En virtud del pronunciamiento aquí realizado, queda sin efectos jurídicos la medida cautelar de amparo constitucional, acordada por el tribunal de la causa a través de la decisión interlocutoria del 12 de abril de 2012. Así finalmente se decide.

    Se condena en costas a la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario

    .

    De la transcripción anterior puede colegirse que la decisión que hoy se revisa detalló punto por punto las determinaciones realizadas por el Municipio San F.d.E.Z., respecto a los reparos efectuados y que constituyeron el objeto del recurso contencioso tributario originario, concluyendo que tanto la experticia contable como la informática promovida en instancia por la hoy solicitante a objeto de que se comprobaran y determinaran cuáles fueron los montos de los ingresos brutos atribuibles a la Planta Modelo de Cervecería Polar, C.A. ubicada en el Municipio San F.d.E.Z., durante los períodos fiscales 2007, 2008, 2009 y 2010 contenían inconsistencias, dado que los expertos dejaron constancia expresa que “por parámetros técnicos para los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, el total de ingresos gravables que mostraba el reporte BW no coincidía con el total de ingresos mostrados en el reporte Ke30, por lo que debía tomarse el reporte BW ‘impuesto sobre actividades económicas’ únicamente la distribución de los ingresos de cada agencia”. Inconsistencia ésta que según se afirmó en el fallo sujeto a revisión era conocida por la contribuyente, pues ella señaló expresamente: “para poder determinar los ingresos gravables por cada planta, se procedió a generar del sistema SAP el reporte BW denominado ‘impuesto a las actividades económicas’, en el cual se clasifican los ingresos por cada planta, considerando en cuál establecimiento fue fabricado el producto, dependiendo del lote de cada producto vendido, cuyos primeros cuatro (4) dígitos identifican la planta donde fue fabricado dicho lote de productos (en el caso de la Planta Modelo el Código es el CM03). Cabe destacar que por parámetros técnicos para los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 el lote de ingresos gravables que mostraba este reporte no coincidía con el total de ingresos mostrados en el reporte Ke30, por lo que debe tomarse del reporte BW únicamente la distribución de los ingresos de cada agencia, por planta, para aplicárselo a los ingresos por cada agencia mostrados en el reporte Ke30”.

    Asimismo, se consideró en el fallo objeto de revisión que otra imprecisión en el informe de experticia contable la constituyó el hecho de que los expertos acudieran al método de la proporción para hacer coincidir los ingresos de las agencias con los de cada planta, por lo cual no podía tenerse que con la utilización del método de proporción se llegara a la determinación de los ingresos gravables reales, más aún cuando utilizó también la información de las agencias en las cuales se vendieron los productos fabricados.

    Además, se constató en el fallo sujeto a revisión que en las actas fiscales nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027 basaron su resultado en los inventarios iniciales y finales de las agencias y centros de destino de la contribuyente -los cuales fueron suministrados por la propia contribuyente- y con fundamento en ellos la municipalidad determinó la totalidad de ingresos brutos obtenidos en los períodos auditados, por tanto los ingresos gravables reales no podían ser determinados mediante el uso de unas experticias cuyos métodos eran inconsistentes.

    En abono a lo anterior, la decisión que hoy se revisa señaló que los expertos contables indicaron en su informe que no fue incorporada la conciliación de la contabilidad vs la declaración definitiva de rentas al 30 de septiembre de 2007, y, por otro lado, estimaron la conformidad de los ingresos presentados en las declaraciones de impuesto sobre la renta con los estados de ganancias y pérdidas reflejadas por la contribuyente incluyendo el período fiscal del año 2007.

    En igual sentido, reseñaron los expertos que el sistema informático utilizado por la contribuyente para el registro de sus operaciones no era susceptible de manipulación y luego indicaron que los reportes al ser un conglomerado de información de varias tablas catalogadas ‘cubos’, tales cubos pueden ser modificados por el Departamento de Integración de la Información en el Ambiente de Desarrollo (ambiente de prueba) a partir del requerimiento de la Gerencia de Impuesto.

    Por lo que la conclusión lógica a la que arribó la sentencia sujeta a revisión, es que, ante las inconsistencias de las pruebas periciales aportadas por la contribuyente no se logró desvirtuar las determinaciones realizadas por el Municipio San F.d.E.Z. mediante los actos administrativos nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, que fueron ratificados parcialmente en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, por lo que se desestimaron los informes contables e informáticos promovidos por la contribuyente.

    En consideración a lo anterior, se desecha la denuncia contenida en el particular identificado con la letra f) del presente texto. Y así se decide.

    Resuelto lo anterior, pasa esta Sala de seguidas a resolver el punto segundo de las denuncias efectuadas por la solicitante, relativo a que la decisión objeto de revisión consideró válida la segunda fiscalización realizada a los años 2007 y 2008, toda vez que la misma se basó en nuevos documentos que de haber sido conocidos en la primera fiscalización hubieran generado un resultado distinto, obviando la correcta interpretación del artículo 187 del Código Orgánico Tributario, pues no se determinó que la recurrente en nulidad hubiera incurrido en ocultamiento u obstaculización respecto a los “documentos nuevos”, pues los mismos siempre estuvieron a disposición de los fiscales encargados de la primera fiscalización.

    Respecto de tal denuncia, esta Sala debe reiterar lo expuesto en la presente decisión relativo a la resolución de la denuncia identificada con la letra b) en el presente texto, en el sentido de que el argumento central de la hoy solicitante en el juicio principal para sostener la supuesta ilegalidad de la segunda fiscalización sobre los períodos 2007 y 2008, fue que la primera fiscalización sobre tales períodos se encontraba investida de la “cosa juzgada administrativa” de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19.2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 240.2 del Código Orgánico Tributario.

    Siendo ello así, se constata en la decisión sujeta a revisión, que en la misma se hizo un análisis exhaustivo de las normas invocadas por la contribuyente, en concordancia con el contenido del parágrafo único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario, llegando a la conclusión de que la segunda fiscalización de los períodos fiscales 2007 y 2008 se encontraba justificada en el hecho de que ésta se basó en documentos que no fueron considerados en la primera fiscalización, en virtud de que las cantidades determinadas en la primera fiscalización se calcularon fundamentalmente con libros y reportes de venta, mientras que la segunda fiscalización se soportó en los siguientes documentos:

    …Copia simple del registro de información fiscal, copia simple del registro mercantil y última acta de asamblea, copia de las dos últimas declaraciones de I.S.L.R [impuesto sobre la renta], copia simple de la declaración municipal jurada de ingresos brutos del tercer y cuarto trimestre del año 2010, contratos, facturas y/o solvencia de inmuebles, conformidad de uso y zonificación, permiso del cuerpo de bomberos vigente, conciliación de ingresos atribuibles a otros municipios, Inventario Inicial y Final 2007-2008, relación de facturas por series, notas de despacho 2007-2008, Acta de productos no aptos, Lista de Precios, Inventarios Iniciales y finales de los Centros de Destino 2007-2008, así como en movimientos de inventarios iniciales y finales tanto a nivel de planta (planta modelo) como de los centros de destino de los productos despachados, listado de despachos, listas de precios base de cálculo de los productos despachados, inventario de productos no aptos para el consumo…

    Así, es preciso indicar que en el caso concreto fue realizada una primera fiscalización por parte de la Gerencia de Administración Tributaria del Municipio San Francisco sobre la empresa Cervecería Polar C.A. de los períodos correspondientes a los años 2005, 2006, 2007 y 2008. Luego, el 20 de noviembre de 2009, la administración tributaria levantó un acta de reparo fiscal para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, identificada con el alfanumérico GAT-SF-ZL-ARF-2009-061, la cual fue notificada a la hoy solicitante el 30 de noviembre de 2009, en donde se emplazó a la contribuyente a pagar la suma de Bs. 38.635,88 como resultado del reparo fiscal practicado, en razón de: 1) haber omitido ingresos respecto a los períodos impositivos de los años 2005 y 2006; y 2) haber declarado el citado impuesto del rubro “otras actividades”, con la alícuota del 1%, debiendo hacerlo el 1.25% con relación a los períodos fiscales 2007 y 2008.

    Asimismo, se constata de los autos que la hoy solicitante se allanó y pagó lo determinado en el acta de reparo antes mencionada.

    Posteriormente, el 26 de julio de 2011, el Servicio Desconcentrado de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio San F.d.E.Z. levantó a Cervecería Polar, C.A. dos actas de reparo identificadas con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, mediante las cuales se reparan los períodos fiscales en materia de impuesto a las actividades económicas correspondientes a los años 2007, 2008, 2009 y 2010, y, el 15 de noviembre de 2011, el ente municipal dictó resolución culminatoria de sumario administrativo identificada con el alfanumérico SEDEBAT-SF-RSU-2011-0001.

    Ahora bien, la hoy solicitante objetó en el juicio principal la nueva fiscalización realizada por la municipalidad sobre los ejercicios 2007 y 2008, por cuanto estimó que los mismos eran inmodificables por estar investidos de la “cosa juzgada administrativa”.

    El 26 de julio de 2013, el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana declaró: (i) con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por Cervecería Polar, C.A. contra el acto administrativo contenido en la Resolución identificada con el alfanumérico ABR-0797-2011 dictada por el Alcalde del Municipio San F.d.E.Z. el 5 de diciembre de 2011 y en consecuencia declaró la nulidad absoluta de la resolución recurrida; la nulidad absoluta de la resolución SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, dictada por el Intendente Tributario Municipal del Servicio Desconcentrado Bolivariano de Administración Tributaria el día 15 de noviembre de 2011, mediante el cual se culmina el procedimiento sumario administrativo, en lo que respecta a la ratificación parcial del acta de reparo SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026, levantada el 26 de julio de 2011, confirmándose objeciones en materia de impuesto sobre actividades económicas correspondientes a los ejercicios fiscales 2007 y 2008, por violación de la cosa juzgada administrativa; la nulidad de la resolución SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001 del 15 de noviembre de 2011, en lo que respecta a la ratificación parcial del acta de reparo fiscal SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027; la nulidad de todos los actos administrativos liquidados por concepto de impuesto, intereses y multas, referidos en la resolución declarada nula en el fallo.

    Por el ejercicio de un recurso de apelación por parte de la municipalidad contra la sentencia previamente enunciada, correspondió el conocimiento del asunto a la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, la cual dictó la sentencia hoy objeto de revisión, determinando en el mencionado fallo, que la segunda fiscalización realizada sobre los períodos fiscales 2007 y 2008 se encontraba justificada por haber constatado la existencia de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado en la primera fiscalización, hubieran producido un resultado distinto, además de que se consideró que no se estaba reparando dos veces los mismos ejercicios impositivos de los años 2007 y 2008, toda vez que el reparo formulado por la primera de las fiscalizaciones fue por otras actividades distintas a la industrial, es decir, comerciales; mientras que la segunda determinación arrojó una diferencia de impuesto solamente por la actividad de industria.

    En razón de lo anterior, aprecia esta Sala que la sentencia objeto de revisión indicó claramente los documentos nuevos en que se basó la segunda fiscalización y al amparo del parágrafo único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario consideró justificada la segunda fiscalización de los períodos 2007 y 2008, por lo que se desecha la segunda denuncia contenida en la presente solicitud de revisión. Y así se decide.

    Con relación a las denuncias tercera y cuarta relativas a que la sentencia objeto de revisión incurrió en vulneración de los principios de irretroactividad, seguridad jurídica y confianza legítima, pues se pronunció sobre un punto que no fue objeto de discusión (contradicción entre la experticia informática y la experticia contable) y descontextualizó lo manifestado por los expertos, y que la referida decisión no decidió conforme a lo alegado y probado en autos, considera esta Sala que la valoración efectuada en la decisión sujeta a revisión de la experticia informática y contable promovida por la hoy solicitante en el juicio principal, obedeció al pleno conocimiento que la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia adquirió sobre el juicio originario por efecto del recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z. contra la decisión definitiva n.° 519-2013 del 26 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en el recurso contencioso tributario ejercido por Cervecería Polar C.A. contra la Resolución identificada con el alfanumérico ABR-0797-2011 del 5 de diciembre de 2011, mediante la cual el Alcalde del citado Municipio declaró inadmisible el recurso jerárquico incoado por la mencionada empresa contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001 del 15 de noviembre de 2011, emanada de la Intendencia Tributaria Municipal del Servicio Desconcentrado Bolivariano de Administración Tributaria (SEDEBAT) del Municipio San F.d.E.Z..

    En razón de lo cual, al haberse considerado en la decisión objeto de revisión que existían contradicciones en las experticias informáticas y contables promovidas por la hoy solicitante en el juicio principal no quiere decir, que dicho pronunciamiento se hubiera realizado sobre un punto no sujeto a debate, por el contrario, las pruebas previamente enunciadas fueron promovidas por la contribuyente con el objeto de desvirtuar la determinación tributaria hecha por la municipalidad y, luego del análisis de tales medios probatorios la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia determinó las referidas contradicciones, lo que es perfectamente ajustado a derecho y forma parte de la legalidad ordinaria como materia exclusivamente encomendada a los órganos de instancia, lo cual no puede ser objeto de revisión pues la misma se convertiría en una tercera instancia. Y así se decide.

    Finalmente, con relación a la quinta denuncia relativa a que la decisión impugnada incurrió en el vicio de reforma en perjuicio, y además, en el vicio de ultrapetita, vulnerando las garantías constitucionales de la tutela judicial efectiva y debido proceso, ya que empeoró la situación jurídica de CERVECERÍA POLAR, C.A. al incrementar el quantum de la obligación tributaria en disputa, esta Sala considera prudente realizar algunas precisiones conceptuales sobre lo que debe entenderse por reforma en perjuicio (reformatio in peius), y, en tal sentido encontramos que:

    El tratadista español J.M.A., considera que la prohibición de reformatio in peius constituye una modalidad de incongruencia en la sentencia, y al respecto señala:

    Se ha venido considerando como una manifestación característica del principio de la congruencia en la segunda instancia, la prohibición de la denominada reformatio in peius, es decir, la prohibición de que el tribunal ad quem, al resolver el recurso, modifique por sí la sentencia apelada en perjuicio del apelante, empeorando o agravando la posición del mismo.

    Si el ámbito de la apelación y de las facultades decisorias del tribunal ad quem vienen determinados, conforme al principio dispositivo, por la regla tantum appellatum quantum devolutum y la esencia de la legitimación para recurrir radica en la existencia de gravamen, ello implica que aquellos pronunciamientos de la sentencia de instancia que no hayan sido objeto de impugnación y que resulten favorables al apelante, conservarán plena eficacia para él, pues lo que pretende con la interposición del recurso es obtener una resolución que modifique la de instancia en lo que le resulte desfavorable, nunca una reforma que empeore su situación. La interposición del recurso genera, por tanto, para el recurrente una expectativa de reforma de la resolución recurrida en aquello que le resulte desfavorable, sin que en ningún caso le quepa esperar un resultado que le perjudique. La sentencia de apelación que introdujera, sin petición de la parte contraria, una reforma peyorativa incurriría, evidentemente, en incongruencia.

    Es por ello por lo que la prohibición de la reformatio in peius solamente puede tener lugar si la otra parte no apeló o no impugnó la resolución apelada, pues en tal caso, por efecto de los mismos principios antes aludidos, el tribunal ad quem entra a conocer de todo lo que se le propone como materia de decisión en la segunda instancia por las dos partes litigantes y también recurrentes, de modo que en caso de estimar la pretensión deducida por una de ellas que hubiera sido desestimada en la primera instancia, provocará obviamente, una reforma peyorativa para la contraria, pero ella será consecuencia, precisamente, del principio de la congruencia.

    (MONTERO AROCA, Juan y FLORS MATÍES, José, “Los Recursos en el Proceso Civil”, Ed. Tirant Lo Blanch, Valencia, 2001, pp. 346-347.) (Subrayado y negritas de esta Sala)

    En relación con dicho principio procesal, esta Sala reiteró en sentencia n° 559/08.06.2010 (Caso: J.E.T.D.) lo siguiente:

    ‘En supuestos como el que se analiza, en que sólo una de las partes perjudicadas por la sentencia da el impulso procesal al juez de alzada, surge para éste la prohibición conocida como reformatio in peius, que ha sido definida como ‘una prohibición que tiene el juez de alzada de empeorar el agravio causado por la sentencia sometida apelación cuando este recurso es ejercido por una de las partes; antes por el contrario dicho principio resulta aplicable en la hipótesis de que la apelación sea ejercida por ambas partes o que una de ellas o un tercero se adhiera a la apelación ejercida por una de las partes (...) el principio de reformatio in peius se configura: ‘Cuando existe vencimiento recíproco de ambas partes y una sola de ellas apela, el juez de alzada no puede reformar la sentencia apelada empeorando la condición del apelante’ (Sentencia n° 1441 de esta Sala, del 24 de noviembre de 2000, caso: Hawaiian Tropic de Venezuela, C.A.).

    Ciertamente, tal y como lo aseveró el a quo, cuando se infringe la prohibición en referencia, resultan lesionados los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva y a la defensa; así se desprende del siguiente fragmento jurisprudencial:

    ‘(...) El desarrollo del principio llamado de la ‘reformatio in peius’ implica estudiar en qué extensión y profundidad puede el Juez de la alzada conocer de la causa, esto es determinar cuáles son los poderes con respecto al juicio en estado de apelación. Ahora bien, el efecto devolutivo de la apelación, no se produce sino en la medida de la apelación: ‘tantum devollotum (sic) quantum apellatum’. Conforme a este principio, reiteradamente afirmado por la doctrina y la jurisprudencia, las facultades del Juez de la apelación quedan estrechamente circunscritas a la materia que había sido objeto específico del gravamen denunciado por el apelante’ (...)

    El error de interpretación, en el caso concreto, llevó a que se produjera la incongruente sentencia, viciada al incurrir en reformatio in peius, cometiendo infracción de los artículos 26, y 49, numeral 1, de la Constitución. Fueron violentados, pues, el derecho a la tutela judicial efectiva y el relativo al debido proceso, por no haber estado sujeto el apelante a un proceso con todas las garantías que le son inherentes. De igual manera, resultó transgredido el derecho a la defensa, ya que no es admisible que sin que mediar a impugnación de la contraparte y sin poder ejercer defensa alguna, se haya desmejorado la posición de la ahora accionante en el proceso, agravada la situación en el presente caso porque la sentencia que se impugna en amparo no tenía recurso de casación’ (Sentencia n° 1219 de esta Sala, del 6 de julio de 2001, caso: Asesores de Seguros Asegure S.A.).

    Efectivamente, el derecho a la defensa y por ende, a una tutela judicial efectiva, resulta menoscabado cuando la parte que ha sufrido un gravamen con una sentencia ejerce el derecho a la defensa mediante la interposición de los recursos que para ello otorga la ley y, sin embargo, el perjuicio se agrava, por cuanto ello implica una desmejora frente a la contraparte, que se había conformado con la decisión’ (Negrillas y subrayado añadido)

    Del criterio doctrinal y jurisprudencial transcrito supra, puede colegirse que para que ocurra un quebrantamiento del principio de prohibición de reforma en perjuicio deben darse las siguientes condiciones: (i) que el recurso de apelación haya sido ejercido por una sola de las partes del litigio; (ii) que lo decidido en la sentencia empeore la condición del único apelante o lo coloque en una posición más gravosa de la que tenía antes del ejercicio del recurso.

    En el caso de autos, el recurso de apelación resuelto por la decisión sujeta a revisión, fue interpuesto por la representación judicial del Municipio San F.d.E.Z. contra el fallo dictado el 26 de julio de 2013, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que había sido favorable a la hoy solicitante.

    Asimismo, se constata que la Sala Político Administrativa en la decisión impugnada anuló el quantum del reparo formulado en el acta fiscal identificada con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 únicamente respecto del período impositivo coincidente con el año 2007 y ordenó al Municipio San F.d.E.Z. efectuar un nuevo cálculo tomando en cuenta como base imponible el 100% de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente por su actividad de industria, con base a que en el acta fiscal en referencia –levantada en la segunda fiscalización- la administración tributaria municipal respecto al período impositivo del año 2007, aplicó reglas porcentuales establecidas en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) suscrito en octubre de 2004, para la determinación de impuesto sobre actividades económicas con relación a ese período, aún cuando ya había perdido vigencia dicho convenio, por lo que consideró que la norma aplicable para tal determinación era el artículo 212 la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Conclusión ésta que además de ser un punto de mero derecho fue plasmada en la sentencia sujeta a revisión luego de considerar procedente la denuncia de infracción de ley invocada por la recurrente en el juicio principal.

    Siendo ello así, y considerando que la decisión sometida a revisión no empeoró la condición del único apelante en el juicio originario –la municipalidad-, mal puede estimarse que la misma haya incurrido en violación al principio de prohibición de reforma en perjuicio, alegada por la hoy peticionante en revisión. Y así se decide.

    Luego, con relación a la manifestación realizada por la solicitante relativa a que la decisión impugnada incurrió en ultrapetita al haber incrementado el quantum de la obligación tributaria en discusión, debe reiterarse que el incremento del quantum ocurrió por la determinación realizada en la sentencia objeto de revisión de que el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI) perdió vigencia entre las partes por disposición expresa de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y además al haberse constatado que conforme al precitado instrumento normativo la base imponible de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente por su actividad de industria, debía ser el 100% y no las reglas porcentuales establecidas en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI).

    En el caso de autos, la parte solicitante pretende cuestionar el juzgamiento realizado por la Sala Político Administrativa para declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia definitiva n.° 519-2013 del 26 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, induciendo a este órgano jurisdiccional para que considere aspectos propios del juicio primigenio, como si se tratara de una tercera instancia, lo cual resulta ajeno al mecanismo extraordinario de revisión de sentencias definitivamente firmes, contenido en el cardinal 10 del artículo 336 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Es importante insistir en que ha sido criterio reiterado, que esta Sala no sustituye la apreciación soberana del juzgador, toda vez que la revisión no constituye un recurso ejercido ante un órgano judicial superior con la pretensión de que se analice nuevamente la controversia, sino que procede en casos excepcionales de errada interpretación y violación de principios y normas constitucionales (Vide. sentencia de esta Sala n.° 1.790 del 5 de octubre de 2007).

    Con base en las consideraciones expuestas, resulta forzoso para esta Sala Constitucional declarar que no ha lugar la solicitud de revisión de la sentencia n.° 01227 dictada el 5 de agosto de 2014 y publicada el 12 del mismo mes y año, por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, decide:

    1) que es COMPETENTE para conocer la solicitud de revisión planteada por Cervecería Polar C.A. contra la sentencia n.° 01227, dictada el 5 de agosto de 2014 y publicada el 12 del mismo mes y año, por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, que declaró i) con lugar el recurso de apelación interpuesto por la parte demadada -Municipio San F.d.E.Z.-, contra la sentencia n.° 519-2013 del 26 de julio de 2013, pronunciada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en consecuencia revocó el fallo apelado; (ii) sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la hoy solicitante y declaró firme la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, mediante el cual se confirmaron parcialmente las Actas Fiscales nros. SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 y SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-027, respectivamente; (iii) anuló el quantum del reparo formulado en el Acta Fiscal identificada con el alfanumérico SEDEBAT-SF-ZL-ARF-2011-026 levantada en la segunda fiscalización, únicamente respecto del período 2007 por haber tomado en cuenta la base imponible de cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente, regulada en el Convenio de Atribución Anticipada de Base Imponible (CAABI), el cual dejó de surtir efectos a partir del 1° de enero de 2006, al entrar en vigencia las normas tributarias contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y regular de manera diferente la distribución de la base imponible. En consecuencia ordenó al Municipio San F.d.E.Z. efectuar un nuevo cálculo tomando en consideración como base imponible el cien por ciento (100%) de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente por el ejercicio de la actividad industrial; (iv) dejó sin efecto jurídico el amparo constitucional ejercido en su modalidad cautelar, acordado el 12 de abril de 2012; (v) ordenó a la Administración Tributaria Municipal expedir las planillas sustitutivas conforme a lo determinado en el fallo; (vi) condenó en costas a la sociedad mercantil Cervecería Polar C.A., por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    1) NO HA LUGAR la solicitud de revisión interpuesta.

    Publíquese y regístrese. Archívese el expediente.

    Dada, firmada y sellada, en el Salón de Audiencias del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, en Caracas, a los 12 días del mes de noviembre de dos mil quince Años: 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

    La Presidenta

    G.M.G.A.

    Ponente

    El Vicepresidente,

    A.D.R.

    Los Magistrados,

    F.A.C.L.

    L.E.M.L.

    …/

    …/

    M.T.D.P.

    C.Z.D.M.

    J.J.M.J.

    El Secretario,

    J.L. REQUENA CABELLO

    GMGA

    Exp. N.° 14-1081