Decisión nº 016-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Enero de 2007

Fecha de Resolución23 de Enero de 2007
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2006-000284 Sentencia N° 016/2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de Enero de 2007

196º y 147º

En fecha diez (10) de mayo del año dos mil seis (2006), R.P.A., L.P.M., J.G.T.R. y A.P., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 22.646, 41.242 y 86.860, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil CERVECERIA POLAR, C.A., presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0209/2004-03, de fecha 30 de marzo de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 30 de marzo de 2006, mediante la cual se impone multa por incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas, del período impositivo comprendido desde enero 2003 hasta marzo 2004, por un total de Bs. 10.584.000,00.

En fecha diez (10) de mayo del año dos mil seis (2006), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha dieciocho (18) de mayo del año dos mil seis (2006), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veinte (20) de septiembre del año dos mil seis (2006), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha veintiuno (21) de septiembre del año dos mil seis (2006), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha trece (13) de diciembre del año dos mil seis (2006), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente. La representación de la República Bolivariana de Venezuela presentó sus Informes en forma extemporánea en fecha 18 de diciembre de 2006.

Siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados de la recurrente señala que en fecha 30 de marzo de 2006, la recurrente fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción antes identificada, por haber ocurrido dos o mas ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, decidiendo la Administración Tributaria en aplicar la regla establecida en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, imponiendo la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, por un total de 315 U.T.

Sostiene la recurrente que existe violación al debido procedimiento, toda vez que en el presente caso la Administración Tributaria violentó el cause natural por el cual deben emanar los actos administrativos, infringiendo los derechos constitucionales de la recurrente del debido procedimiento y al derecho a la defensa establecidos en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acarreando indefectible la nulidad del acto que emanó del írrito proceso.

Que dentro del procedimiento de verificación utilizado para determinar los supuestos incumplimientos, en ningún momento se le otorgó oportunidad alguna para que presentara sus defensas, alegatos y pruebas en contra de los hechos y omisiones que se le imputan, en franca violación al Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, máxime cuando se trata de materia sancionatoria.

Que en el presente caso, la Administración Tributaria no realizó actividad probatoria alguna más, sin embargo, impone multas a la recurrente, materializándose, sin duda, una flagrante violación al derecho a la defensa y al debido procedimiento de la recurrente.

Que es ya con la notificación del referido acto que impone la sanción cuando se pone en conocimiento de la recurrente de dichas imputaciones, dándose por demostradas las mismas sin haber existido una verdadera oportunidad de contradecir y probar en contra y que no existió la apertura de lapso probatorio alguno, donde se evacuaren las pruebas que incriminen a la recurrente, permitiéndosele a ésta su participación, control y contradicción de las mismas, o donde ella se defendería.

Que simplemente se procedió a requerir información de manera perentoria dentro del procedimiento de verificación llevado a cabo, dando por corroborados hechos, sin oír siquiera los alegatos de hecho y de derecho que la recurrente tenía a bien esgrimir, con el fin de que el proceso de formación de convicción de la Administración fuera el más ajustado a la realidad y se evitara basar el acto dictado en falsos supuestos, como en efecto ocurrió en el presente caso.

Que al no verificarse en el presente caso oportunidad alguna para que la recurrente, dentro del procedimiento de verificación llevado a cabo, alegara y probara a su favor, es innegable que se produjo una violación del procedimiento legalmente establecido y, por lo tanto, se le conculcó su derecho constitucional al debido proceso y a la defensa consagrado en el Artículo 49 del texto constitucional, lo cual trae como consecuencia la nulidad absoluta del acto administrativo que aquí se impugna.

Que en la Resolución impugnada de manera ligera la Administración Tributaria afirma en varias oportunidades que supuestamente se evidenciaron los hechos que motivaron su actuación sancionatoria, pero en lo absoluto se menciona la valoración de las pruebas y alegatos que aportó la recurrente a su favor, ello no ocurrió porque no hubo tal posibilidad para la recurrente y tal hecho queda demostrado con el propio acto y expediente administrativo.

Que en razón de lo que establece la Constitución de la República en su Artículo 49, los criterios jurisprudenciales vinculantes establecidos por la Sala Constitucional, y en virtud de la inaplicación caprichosa por parte de la Administración Tributaria de los preceptos legales establecidos en el Código Orgánico Tributario, con relación al procedimiento de tramitación del procedimiento de verificación, este Tribunal debe declarar que se ha violado el derecho al debido proceso y el derecho a la defensa de la recurrente, con lo cual la Resolución de Imposición de Sanción impugnada resulta a todas luces nula, y así solicitan sea declarado por este Tribunal.

Que no obstante los vicios antes alegados, la recurrente impugna la Resolución de Imposición de Sanción antes identificada por adolecer ésta, además, de vicios que afectan su elemento causal y que, consecuencialmente, acarrean su nulidad. En tal sentido observa lo siguiente, que en la Resolución existe el vicio de falso supuesto.

Que en efecto, el presente caso el vicio en la causa del acto administrativo impugnado, tipo falso supuesto de derecho, se materializa en varias situaciones, a saber:

En el caso de la multa por expendio de especies gravadas sin poseer autorización la cual considera improcedente, la Administración Tributaria sanciona a la recurrente con multa de 200 U.T., por considerarla incursa en el ilícito tributario tipificado en el numeral 10 Artículo 108 del Código Orgánico Tributario, ya que, en su opinión, las empresas transportistas independientes a quienes CERVECERIA POLAR, C.A. expende especies alcohólicas, concretamente cerveza de producción nacional, para su posterior reventa por parte de aquellas, no están registradas por ante la Administración Tributaria ni autorizadas para el expendio de bebidas alcohólicas, coligiendo la actuación fiscal que, al no estar debidamente registradas las mencionadas personas adquirientes, dichas ventas se reputan hechas en contravención a disposiciones legales y reglamentarias consagratorias de “deberes formales” y por ello, configurado el supra mencionado ilícito relativo a las especies fiscales y gravadas.

Que expresa la Resolución objeto del Recurso Contencioso Tributario, que “…las mencionadas sociedades necesitan estar debidamente registradas y autorizadas por la Administración Tributaria como expendio de cervezas, lo cual es de imposible ejecución, toda vez que la norma es clara al exigir la presentación de recaudos que sólo los propietarios y arrendatarios de BIENES INMUEBLES pueden tramitar…”, con lo cual de entrada, la propia Administración está admitiendo la imposibilidad jurídica y fáctica de exigir el registro y autorización para el expendio de especies alcohólicas a los referidos transportistas independientes mas, sin embargo, sanciona a la recurrente por expenderles cerveza de producción nacional a dichas personas.

Que es evidente el error en la argumentación dada por la Administración Tributaria, cuando al imponer la sanción a la recurrente, afirma que los transportistas independientes que adquieren de CERVECERIA POLAR, C.A. cerveza de producción nacional, para luego ser revendidas por aquellas, requieren del registro y autorización por parte de la Administración Tributaria, pues desconoce la excepción prevista en el Parágrafo Único del Artículo 246 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas que permite la venta de cerveza y vinos de producción nacional, a personas que realicen su transporte y venta a domicilio, exigiendo a tales efectos, la expedición de facturas guías por parte del productor y de facturas guías complementarias por parte del transportista independiente.

Que la venta realizada por la recurrente a transportistas independientes se hacen en ejercicio de su derecho constitucional a la libre empresa y de acuerdo con las especiales regulaciones y condiciones previstas en la Ley de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas y su Reglamento, concretamente con lo establecido en el Parágrafo Único del Artículo 246, del Reglamento de la referida Ley, en el entendido de que dichos transportistas no les es exigible el Registro ante la Administración Tributaria consagrado en el Artículo 30 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas, sino que es suficiente la emisión de las denominadas “facturas guías complementarias” por partes de éstos, por consiguiente, dichas ventas se consideran realizadas dentro de los parámetros legales, y mal puede considerarse una venta hecha a personas no autorizadas para su comercialización o expendio.

Que la propia Administración Tributaria ha considerado de manera reiterada, además, que los vendedores de cerveza independientes, ambulantes y a domicilio, no requieren de la formalidad de registro ante la Administración Tributaria, sino que es suficiente y necesario que se expidan facturas guías complementarias.

Que es siguiendo el procedimiento antes descrito que la recurrente ha procedido a las ventas de cerveza de producción nacional a los ya referidos transportistas independientes, emitiéndoles a éstos la correspondiente “factura guía”, y luego éstos, cuando revenden emiten a sus sucesivos adquirientes, la correspondiente “factura guía complementaria”, de manera que mal puede considerarse que CERVECERIA POLAR, C.A. ha realizado, en estos casos, expendio de especies gravadas a establecimientos o personas no autorizadas para su comercialización o expendio, razón por la cual resulta improcedente la multa impuesta a ésta en la Resolución de Imposición de Sanción objeto del presente Recurso, y así solicitan sea declarado por este Tribunal.

Con respecto a la multa por caución anual vencida, sostiene que según la Resolución de Imposición de Sanción aquí recurrida, no mantiene vigente la caución establecida en los Artículos 46 de la Ley de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas y 34 numeral 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas, interpretando erradamente la Administración, que la misma es exigida a las personas durante el normal desempeño de la actividad industrial y no solamente para el momento en que se inician en el ramo industrial en materia de alcohol y especies alcohólicas.

Que la obligación de otorgar caución se prevé expresamente, legal y reglamentaria, para los casos de industrias que se inicien en el ramo relacionado con el alcohol y las especies alcohólicas, más no para el caso de empresas industriales ya establecidas, como es el caso de la recurrente ya que ello deriva claramente de una interpretación literal de ambas normas.

Que no se prevé la caución para el normal ejercicio de la actividad de industrias ya establecidas, pues la norma la concibe como un requisito previo a la autorización al inicio de actividades, autorización ésta que la recurrente posee desde hace muchos años, por lo que mal puede sancionársele por no mantener una caución que no le es legalmente exigible, y así solicitan sea expresamente declarado por este Tribunal.

Con respecto a la multa por no exhibir cartel de prohibición de venta de bebidas alcohólicas a menores de edad, el cual de acuerdo con lo expresado en el acto administrativo de contenido sancionatorio, la recurrente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento (agencias distribuidoras) el cartel de prohibición de venta de bebidas alcohólicas a menores de edad, contraviniendo así, según señala el Artículo 211 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas, sostiene que dicha exigencia va referida a aquellos establecimientos industriales o a las agencias de distribución al mayor en las cuales, por la naturaleza misma del negocio, no se expenden especies alcohólicas para consumo dentro de sus instalaciones, sino que se trata de ventas al mayor, de manera que mal puede concebirse en ellos la presencia de personas menores de edad (o que se encuentren en estado de embriaguez, si fuera el caso).

Que por disposición del Artículo 207 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas está prohibido el consumo de bebidas alcohólicas en los expendios al por mayor y al por menor, de manera que mal puede CERVECERIA POLAR, C.A. expender bebidas alcohólicas para ser consumidas dentro de sus establecimientos distribuidores al por mayor y al por menor, razón por la cual no resulta legalmente exigible la formalidad del cartel antes aludido y, por ende, no existe el incumplimiento que la Administración Tributaria le endilga a la recurrente, por lo que solicitan a este Tribunal declare nula la sanción impuesta por este concepto.

La recurrente igualmente rechaza las sanciones impuestas por los conceptos antes señalados, pues las mimas se sustentan en apreciaciones y calificaciones falsas de los hechos. Que la División de Fiscalizaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT), al formar su voluntad manifestada en el acto impugnado, desconoció hechos ciertos que, de haberse considerado, jamás hubieran conllevado a un pronunciamiento como el emitido. La Administración incurrió en errores insubsanables, al analizar y calificar los elementos fácticos que le sirven de sustento a su pretensión sancionatoria.

Que el falso supuesto de hecho ocurre, cuando el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) afirma que la recurrente no exhibe en un lugar visible de los establecimientos visitados (identificados con los números de registro GCE-MY-C-021, 002-MY-C-97, 031-C-MM-366 y GCE-MY-C-022) la placa de identificación en la cual se determine el tipo de industria o expendio, de conformidad con lo previsto en el Artículo 267 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas, procediendo, en consecuencia, a aplicar multa por cada uno de los establecimientos en los cuales supuestamente no se exhibía la mencionada placa.

Que es incierto que no se exhibiera en sus establecimientos las referidas placas de identificación, por el contrario si existen y se exhiben visiblemente dichas placas, y así quedo expresamente reconocido por la propia actuación fiscal en las denominadas Actas de Cumplimiento GRTICE-RC-DF-252-002-MY-C-97-2004-03, GRTICE-RC-DF-252-/2004-031-C-MM-366-05 y GRTICE-RC-DF-252/2004-GCE-MY-C-022-04, en las cuales se manifiesta que “Tiene la placa de identificación del expendio”, sin expresarse en dichas actas que no estaban debidamente exhibidas, razón por la cual el acto administrativo dictado se basa en un falso supuesto de hecho.

Que la recurrente rechaza igualmente la afirmación fiscal según la cual, los Libros de Registro de las Especies Alcohólicas no estaban sellados por la Administración Tributaria, pues dichos libros sí están debidamente sellados, ya que los mismos son entregados a la Administración Tributaria a tales fines.

Que por todo lo antes expuesto, solicitan a este Tribunal que, de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, declare la nulidad de la multa impuesta bajo este concepto.

Señala además que:

La Administración Tributaria mal interpreta la norma contenida en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario en materia de concurrencia de ilícitos, toda vez que, siendo todos los ilícitos tributarios detectados sancionados con pena pecuniaria, ha debido aplicar la concurrencia respecto de todos, y no parceladamente como ha ocurrido en el presente caso.

Que por un lado, acumula la sanción más grave del ilícito por “expendio de especies gravadas a personas no autorizadas” (200 UT) con la mitad de la sanción del ilícito por “presentación de caución extemporánea” (15 UT). Por otro lado, acumulada la sanción mas grave por el ilícito de “libros de licores sin cumplir formalidades” (25 UT) con la mitad de la sanción del ilícito de “no exhibir cartel de prohibición de venta de bebidas alcohólicas a menores de edad, ni placa de identificación del expendio” (5 UT).

Que la Administración Tributaria incurre en un vicio en la base legal del acto dictado, por falta de aplicación de la norma contenida en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, pues tratándose de un mismo sujeto pasivo, y habiéndose impuesto las sanciones como consecuencia de un mismo procedimiento administrativo de verificación, ésta ha debido aplicar la multa mas grave (200 UT) sumando la mitad de todas las demás.

Que es evidente que la Administración desaplica el mandato contenido en la norma citada, razón por la cual solicitan a este Tribunal que declare la nulidad de las multas impuestas, de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo.

Que en el supuesto negado de que este Tribunal considere improcedentes los argumentos antes expuestos, lo cual rechazan, sostienen la improcedencia de sanciones y sin que con ello deba entenderse como una aceptación de los hechos señalados por la Administración y de sus consecuencias jurídicas, debería entenderse que la recurrente, en todo momento, antes de reflejar una intención de sustraerse a la aplicación de la norma, habría actuado movida por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal c) del Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

Que aún cuando llegara a prosperar el criterio expuesto por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y que sirve de fundamento al acto administrativo sancionatorio recurrido, la actuación de ésta debe entenderse desplegada en virtud del error de derecho (extrapenal) excusable en el que se vio incurrida, pues, resultan improcedentes las sanciones impuestas, pues son el resultado de un error en la interpretación de normas consagratorias de deberes formales, quedando ello demostrado en la forma antes expuesta.

Que por las razones anteriormente relatadas debe eximirse de responsabilidad penal tributaria a la recurrente, pues es evidente que actuó movida por un error de derecho extrapenal, circunstancia a la cual contribuyó la propia Administración Tributaria, quien ha sostenido en las diversas consultas emitidas el mismo criterio seguido por la recurrente.

Que en atención a la argumentación expuesta, reiteran la solicitud de no aplicación de sanción alguna, por verificarse en este caso errores excusables de derecho que eximen a CERVECERIA POLAR, C.A. de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo establecido en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, y así solicitan sea declarado por este Tribunal.

Que en virtud de los argumentos precedentemente expuestos, solicitan que este Tribunal declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y, en consecuencia, anule la Resolución Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0209/2004-03, de fecha 30 de marzo de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 30 de marzo de 2006, mediante la cual se impone multa por incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas, del período impositivo comprendido desde enero 2003 hasta marzo 2004, por un total de Bs. 10.584.000,00.

Por último solicitan que se condene en costas a la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

II

MOTIVA

El presente asunto se contrae a analizar, la violación al debido procedimiento, el vicio de falso supuesto de la Resolución impugnada, en especial sobre la sanción sobre especies gravadas sin poseer autorización; el vencimiento de la caución anual; la falta del cumplimiento de formalidades en los Libros de Registro de Especies Alcohólicas, así como la falta de exhibición del cartel de prohibición de bebidas alcohólicas a menores de edad y de la placa de identificación del expendio. Igualmente se circunscribe al análisis de la errada determinación de la sanción y la aplicación del error excusable de derecho.

Previamente este Juzgador debe señalar que en el presente caso la Administración Tributaria omitió traer a los autos el expediente administrativo, el cual fue requerido al momento de la notificación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que fue debidamente intimado mediante la prueba de exhibición conforme al Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, así como tampoco presentó tempestivamente el escrito de informes para refutar lo planteado por la sociedad mercantil recurrente.

Así al no presentarse el expediente administrativo referente al caso sub examine, tal situación en particular hace presumir a este sentenciador que no existe tal expediente administrativo o la Administración Tributaria, prefirió no presentarlo, desacatando la normativa aplicable y la orden dada por este Tribunal en cumplimiento de lo dispuesto en la parte final del Parágrafo Único del Artículo 264 del Código Orgánico Tributario, siendo opinión de este sentenciador que la falta de presentación del expediente administrativo, que es una prueba importante en los procedimientos de nulidad cualquiera que sea la materia, debe valorarse de acuerdo a las disposiciones que en materia de pruebas sean afines con el asunto que se debate.

Así en aplicación del Artículo 507 del Código de Procedimiento Civil, es perfectamente aplicable al caso del expediente administrativo, las reglas sobre las pruebas documentales, entendiendo de acuerdo con las tendencias jurisprudenciales, que los documentos públicos son aquellos que están emitidos por funcionarios que pueden dar fe pública, por lo que se puede concluir que los documentos del expediente administrativo son documentos administrativos, que tienen que valorarse con base a las reglas legales que sobre los documentos establecen el Código Civil como el Código de Procedimiento Civil.

Al igual que el Juez debe valorar los documentos del expediente administrativo, conforme a regla legal expresa en caso de que estos sean enviados por la Administración Tributaria, del mismo modo en el caso de la actitud contumaz de la Administración Tributaria para enviarlos debe valorarse por la regla legal afín al caso específico, puesto que se otorgaría a las partes una apreciación objetiva al no verse obligado el Juez en la necesidad de aplicar las reglas de la sana crítica.

Así el Artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, viene a complementar el asunto de la apreciación de la prueba al obligar a los jueces a “…analizar y juzgar todas cuantas pruebas se hayan producido, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del Juez respecto de ellas.”

De esta forma a los jueces contencioso tributarios se les presentan dos situaciones con respecto al expediente administrativo, una de ellas es el análisis conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 429 y siguientes y dentro de estas disposiciones las relativas a la falta de presentación del expediente administrativo, que a criterio de este sentenciador deben apreciarse especialmente conforme al Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que tal situación se asemeja a aquellos casos en los cuales un documento solicitado por el Juez a la parte contraria y que no es presentado en su oportunidad.

En efecto, el Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, señala que para la prueba de exhibición proceda, la parte que deba servirse de un documento que se encuentra en poder del adversario, de solicitar al Juez de la causa dicha exhibición en segundo lugar debe acompañar copia del documento o la afirmación de los datos y la presunción grave de que el instrumento se haya en poder del sujeto a ser intimado por el Tribunal, con la consecuencia, de que si no fuese exhibido en el plazo indicado se tendrá como exacto el documento presentado en copia fotostática o como ciertos los datos afirmados por el solicitante.

En el procedimiento contencioso tributario, la situación sufre una pequeña variación con respecto al Código de Procedimiento Civil, toda vez que el legislador consideró fundamental que la Administración Tributaria presentase el expediente administrativo durante el proceso, ya no es una parte la que solicita, aunque no está limitada a solicitarlo en su oportunidad, sino la ley que ordena al Juez solicitarlo y a la Administración Tributaria a presentarlo. Como existe la presunción de la existencia del expediente toda vez que es fundamental para que la Administración motive el acto (Artículo 9 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 191 numeral 6 del Código Orgánico Tributario) y que además es la garantía del administrado de que se le observó el debido proceso y que se le otorgó derecho a defenderse, entre otros aspectos, por mandato legal (Artículo 31 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), es evidente que si existe expediente administrativo debe la Administración Tributaria, en todo caso, traerlo al proceso para que el Juez Contencioso examine los hechos y el derecho aplicable al caso concreto.

De esta forma no existe justificación válida de la falta de presentación del expediente, y por supuesto al esgrimirse como ciertos hechos durante el trámite del Recurso Contencioso Tributario, el Juez tiene de alguna forma adaptar la norma idónea para valorar esta situación, de esta forma es que este Sentenciador considera que en aplicación de la normativa probatoria y ante la obligación de tasar o apreciar bajo el régimen de la sana crítica, debe en primer lugar agostarse las normas afines idóneas y luego sacar elementos de convicción sobre la base de “…presunciones que su prudente arbitrio le aconsejen…” (Artículo 436 parte in fine).

Así en los casos en que la Administración Tributaria no presente el expediente administrativo, la falta del mismo en el proceso debe tener las consecuencias del Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, puesto que la Administración Tributaria no se puede escudar en la presunción de legitimidad y veracidad de las Actas, si no somete a consideración del Juez, las actuaciones que sirven de motiva para el acto cuya nulidad se pretende en sede jurisdiccional. Pensar lo contrario sería cercenar el derecho a la prueba y limitar al Juez al conocimiento de la verdad al cual está obligado conforme al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.

Del presente asunto se puede observar en el folio 91 del presente expediente, que se le solicitó a la Administración Tributaria el expediente administrativo de conformidad con la parte final del Parágrafo Único del Artículo 264 del Código Orgánico Tributario, igualmente se le intimó en virtud del auto de admisión de pruebas de fecha 18 de octubre de 2006, el cual cursa en el folio 100, y que además no lo presentó, en consecuencia, este Tribunal declara por cierto los hechos tal y como se encuentran desarrollados con los elementos que constan en autos, esto es el escrito recursorio, las pruebas aportadas y el contenido del acto recurrido. Así se declara.

Con respecto a la delación sobre la violación al debido procedimiento y consecuentemente violación al derecho a la defensa, este Tribunal ya se ha pronunciado en diferentes oportunidades al respecto (Vid. Sentencias 101/2004 del 17 de septiembre de 2004; 104/2006 del 24 de mayo de 2006 y 078/2006 del 10 de mayo de 2006), ha señalado que a los contribuyentes que incurran en infracciones deben garantizárseles un lapso mínimo de pruebas a los fines de que puedan aportar los elementos necesarios para que la Administración Tributaria aplica correctamente la norma a los hechos y que la falta de esta oportunidad conculcaría los derechos constitucionales al debido procedimiento y defensa, al igual que como la Sala Constitucional se ha pronunciado en otras oportunidades.

Así al momento en que un particular cualquiera que sea su condición o la relación con el Poder Público, tiene derecho a tener un lapso razonable para su defensa, más cuando se trata de las sanciones administrativas, puesto que en cualquier procedimiento o proceso conforme a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela tal principio fundamental debe respetarse, puesto que además entra en juego la presunción de inocencia.

Ahora bien, del análisis de los autos, aún cuando no se pueda apreciar los escritos presentados o los recaudos que conforman el expediente, los cuales fueron incorporados al cuerpo del mismo a través de Actas de Requerimiento, si se puede apreciar de la narración de los hechos planteados por la recurrente que en el año 2004, se inició el procedimiento, ya que las Providencias Administrativas tienen fecha 31 de marzo de 2004, y que desde esa fecha a la fecha de emisión de la Resolución, esto es en fecha 30 de marzo de 2006, transcurrieron 2 años, lapso en el cual la recurrente pudo defenderse, por lo tanto al conocerse del procedimiento iniciado pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual al aplicar la Administración Tributaria el procedimiento de verificación no se violentó el derecho constitucional al debido procedimiento y consecuentemente el de la defensa. Así se declara.

Declarada la ausencia de violación de los derechos constitucionales enunciados en los párrafos anteriores, pasa este Tribunal a a.e.v.d.f. supuesto en relación al expendio de especies gravadas sin poseer autorización, al respecto la recurrente fue ilustrativa al señalar y destacar el Oficio H80 del 01 de febrero de 1984, emanado del entonces Ministerio de Hacienda, en el cual se señala:

…sin que considere como expendios al comercio ambulante y a domicilio que llevan a cabo los vendedores independientes de cerveza, razón por la cual consideramos que estos no están sujetos a la formalidad de inscripción previa en el registro que contempla el artículo 30 ejusdem.

Más todavía, aun cuando por interpretación extensiva se considerara que si son expendios, hemos de observar que el artículo 214 del mismo Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, permite la venta ambulante de estas especies al solo caso previsto en el artículo 246 ejusdem en las condiciones que esta norma prevee (sic), y tales condiciones no son otras que las que el proveedor emita al comprador la factura-guía que ampare la totalidad del cargamento de cerveza a distribuir, y lo autorice para emitir facturas guías complementarias a los clientes que la adquieran.

Luego, concluimos que en el caso de autos, no debe exigirse el registro previo en cuestión.

(SIC).

Luego invoca el contenido del Oficio HGJT-726 del 22 de agosto de 1995, el cual señala:

…esa modalidad de venta tiene base legal, conforme a lo dispuesto en el artículo 246 del Reglamento de la Ley de Alcohol y Especies Alcohólicas, sin requerir la formalidad de inscripción el Registro (sic) que contempla el artículo 30 de la Ley. En este sentido, el proveedor debe emitir al vendedor ambulante la factura guía complementaria que ampara la totalidad del cargamento de cerveza a distribuir y autorizar la emisión de Facturas guías complementarias. Las facturas deben contener los datos relativos a las especies y las correspondientes al establecimiento despachador. Este criterio es compartido por esta Gerencia en los términos expuestos

.

De igual forma la recurrente invoca el Oficio DCR-5-3733-8001 del 30 de noviembre de 1999, emanado de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se señala:

Ahora bien, los repartidores a domicilio, no se encuentran obligados a poseer una licencia de licores a su nombre ya que las autorizaciones y registros para ejercer la actividad, son otorgados a los productores y a los expendedores de especies alcohólicas, para lo cual la Administración Tributaria toma en cuenta una serie de circunstancias…

Transcribe también parte del Oficio sin fecha DCR-5-17387 emanado de la Gerencia jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el cual la Administración Tributaria interpreta que:

…los repartidores a domicilio no están en la obligación de poseer autorización y registro, en el entendido de que el poseedor de la autorización y registro es el productor de especies alcohólicas…

También fundamenta sus dichos en el Oficio DCR-5-11704-5814 de fecha 21 de diciembre de 2001, también emanado de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual señala:

De la norma transcrita podemos inferir, que las personas que adquieran directamente de los productores de cervezas de producción nacional, y que la distribuyan por reparto a domicilio, podrán autorizar a los conductores de los vehículos que porten para expedir facturas guías, es decir que los repartidores a domicilio, no están en la obligación de poseer autorización y registro, por lo que en estos casos, no estaríamos en presencia de un incumplimiento de un deber formal por parte de dichos repartidores, en el entendido que el productor de especies alcohólicas es quien debe poseer autorización y registro.

De tan ilustrativas respuestas no puede este Tribunal sino señalar, que la Administración Tributaria ha incurrido en el vicio de falso supuesto, incluso rompiendo con el criterio, que en reiteradas ocasiones, ha fijado la Gerencia Jurídica Tributaria y el Ministerio de Hacienda, que forman parte del nivel normativo, doctrina administrativa que debe cumplirse por los funcionarios subordinados jerárquicamente, no sólo por la estructura vertical de la Administración Pública, sino porque debe aplicarse un criterio uniforme en casos similares a los fines de no crear discriminaciones o desigualdades entre los contribuyentes o administrados.

Además de lo anterior, este Tribunal debe ratificar el criterio de la Administración Tributaria en cuanto a que los denominados repartidores a domicilio no requieren autorización o permiso, sino las llamadas facturas guías, pero además debe enfáticamente llamar la atención a los funcionarios actuantes y a quien suscribe el acto, por cuanto se reconoce en el acto impugnado que los repartidores a domicilio no pueden obtener la autorización o registro de licores por requerirse para ello que exista un domicilio, es decir un inmueble, calificando tal situación de imposible ejecución.

Ahora bien, este sentenciador al analizar este punto se hace varias interrogantes, una de ellas es si se sabe que los repartidores a domicilio, sea por la doctrina del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), o porque la ley no se lo exige ¿Por qué se lo exige la Administración Tributariaen el presente caso?, o lo que es peor ¿Por qué se sanciona al contribuyente sobre este particular? Incluso reconociéndose que es de imposible o ilegal ejecución.

En efecto, el Código Orgánico Tributario señala en su Artículo 240 en su numeral 3, que los actos de la Administración Tributaria serán nulos cuando su contenido sea de ilegal o imposible ejecución, y esta calificación se la da el propio Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el texto de la Resolución en su página 2 parte final (folio 70 del expediente judicial), además de constatarse o tener a la vista las llamadas facturas guías (misma página y mismo folio), por lo tanto no queda dudas que la Resolución impugnada en lo referente a la sanción por el expendio de especies gravadas sin poseer autorización es nula por mandato del Código Orgánico Tributario en la norma antes citada, pero además es nula por incurrir en un falso supuesto al no interpretarse adecuadamente y por que la conducta no se subsume en el tipo del ilícito. Así se declara.

Así es evidente, que no se le puede exigir a los vendedores a domicilio el permiso o autorización para la venta de licores por cuanto no poseen un local o un inmueble para otorgárselos, pero como la ley no plantea todas las particularidades, fue la propia Administración Tributaria quien abordó la problemática llenando el vacío de la ley y establecimiento el procedimiento a seguir para el control, sustituyendo la autorización o registro por las facturas guías y considerando innecesario que tales vendedores se vean obligados a obtener la permisología de la cual quedan relevados. Así igualmente se declara.

Con respecto a la sanción por la caución anual vencida la cual está establecida en los artículos 46 y 34, tanto de la Ley sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas como de su Reglamento, respectivamente, este Tribunal considera, que tal caución no es sólo y exclusivamente para el inicio de actividades, tal garantía debe ser permanente, de otra forma no tendría sentido exigirla para el inicio de actividades, de hecho la práctica administrativa exige que cada vez que se vaya a renovar la autorización o registro deberá presentarse la caución, por lo tanto el argumento de la recurrente se desecha y en consecuencia se confirma la sanción sobre este particular. Así se declara.

Por otra parte la recurrente no invoca defensas específicas en cuanto a la falta de cumplimiento de deberes formales, relacionado con los libros de licores, los cuales según la Administración Tributaria no estaban sellados en el período investigado, por lo que este Tribunal confirma la sanción sobre este particular de conformidad con el Artículo 102, numeral 2, del Código Orgánico Tributario, sin embargo, este Tribunal debe señalar que la Resolución sanciona dos veces por el mismo período a la recurrente, en principio sanciona por la falta de sello en los libros a la recurrente para los períodos comprendidos entre diciembre de 2003 y enero de 2004, tal y como se puede apreciar en la página 4 de la Resolución impugnada (folio 72 del expediente judicial), y luego en la página 6 de la Resolución (folio 74 del expediente judicial), se le sanciona nuevamente por el mismo supuesto aunque para el libro de otro registro, para el período enero 2004, igualmente se le sanciona por otro Libro de Registro por llevarlo con atraso, lo cual a criterio de este Tribunal se trata de la llamada infracción continuada y que debe ser sancionada con una multa y no con tres como lo realizó la Administración Tributaria, debiéndose aplicar el Artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

Con relación a la falta de exhibición del cartel de prohibición de venta de bebidas alcohólicas a menores de edad, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas establece tal obligación en el Artículo 211, pero en principio este Tribunal considera que la obligación allí plasmada está dirigida a aquellos establecimiento que venden licores en locales habilitados para ello como las cantinas y expendios de cervezas y vinos naturales, o como los bares, es decir aquellos que atienden público, más en el presente caso no aplica por cuanto la recurrente es la productora de la cerveza y le da un tratamiento industrial, su actividad no es la venta la detal de cervezas, no se trata de una cantina y mucho menos de un bar, en fin es una actividad industrial y la norma no lo obliga a mantener el cartel de prohibición de venta a menores de edad, por lo que este Tribunal debe anular la sanción sobre ese particular. Así se declara.

En segundo lugar el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas en su Artículo 267 obliga a quienes realicen actividades relacionadas con la rama de licores a mantener en sitio visible una placa que determine el tipo de industria o de expendio, y al carecer la recurrente de esta obligación formal incurrió en el ilícito previsto en el Artículo 104, numeral 4 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Con respecto al vicio en la determinación de la sanción este Tribunal puede apreciar que por tratarse de establecimientos distintos la Administración Tributaria sectorizó cada una de las infracciones por cada Registro, sin tomar en cuenta que la norma que rige la concurrencia no discrimina el lugar donde se haya cometido el ilícito como elemento para discriminar las sanciones.

Como quiera entonces que se trata del mismo contribuyente, las sanciones concurren conforme a la regla del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, pero sin que puedan ser divididas por cada registro, en este sentido este Tribunal anuló la sanción correspondiente al expendio de especies gravadas sin poseer autorización, confirmó la sanción por caución anual vencida la cual está sancionada con multa entre 10 y 50 Unidades Tributarias, confirmó la sanción por el incumplimiento de las formalidades del Libro de Registro, por la falta de sello y levarlo con retraso, como una sanción continuada, la cual está sancionada con 25 Unidades Tributarias, y anuló la sanción por la falta del Cartel que prohíbe la venta de alcoholes a menores y confirmó la sanción por la falta de la placa de identificación del expendio prevista en el Artículo 267 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcoholes y especies Alcohólicas, la cual está sancionada con 10 Unidades Tributarias, y podrá ser incrementada hasta 50 Unidades Tributarias por cada ilícito, en consecuencia para aplicar las sanciones en virtud de su concurrencia este Tribunal la sanción por caución vencida corresponde a la sanción más grave la cual en su término medio es de 30 Unidades Tributarias, luego se confirma la sanción por incumplimiento de deber formal en cuanto a libros sin sello y con atraso, la cual es sancionada conforme al Artículo 102 del Código Orgánico Tributario con 25 Unidades Tributarias, las cuales se aplicarán en la mitad por mandato del Artículo 81 del mismo texto orgánico, sanciones estas que se le debe sumar además la mitad de la sanción prevista en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario la cual es de 10 Unidades Tributarias, que por efecto del tantas veces nombrado Artículo 81 del Código Orgánico Tributario se establece en 5 Unidades Tributarias, lo cual hace un total de 60 Unidades Tributarias, calculadas en base a la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de los ilícitos. Así se declara.

Con respecto al error excusable de derecho el Código Orgánico Tributario lo plantea como una eximente de responsabilidad el cual según la doctrina penal debe entenderse que:

El error (... omissis …) es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo (... omissis …) En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.

(Derecho Penal Venezolano, Parte General; Tercera edición, Dr. A.A.S., Pág. 1295).

Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho (...Omissis…) (Curso de Venezolano

parte general; onceava edición, Dr. J.R.M.T.P.. 251).

En lo que concierne a la carga probatoria respecto del precitado punto controvertido, la Jurisprudencia de nuestro m.T. se ha pronunciado de este modo:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, caso: Administradora los Sauces.) (Destacado de este Tribunal Superior).

Del análisis del expediente no se puede apreciar actividad probatoria que demostrase que se incurrió en error por lo que este Tribunal debe desechar tal alegato. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CERVECERIA POLAR, C.A., contra la Resolución Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0209/2004-03, de fecha 30 de marzo de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 30 de marzo de 2006, mediante la cual se impone multa por incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto Sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas, del período impositivo comprendido desde enero 2003 hasta marzo 2004, por un total de Bs. 10.584.000,00.

En consecuencia, se anula parcialmente la Resolución impugnada, la Administración Tributaria deberá emitir la planilla en los términos expuestos en la presente decisión.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de la partes resultó totalmente vencida en el presente procedimiento.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y Contralor General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de enero del año dos mil siete (2007).

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2006-000284.

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de enero del año dos mil siete (2007), siendo las dos y cuarenta y ocho de la tarde (02:48 p.m.), bajo el número 016/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..

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