Decisión nº 1480 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Octubre de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 16 de Octubre de 2008

198º y 149º

ASUNTO: AF45-U-1993-000030

ASUNTO ANTIGUO: 742 Sentencia No. 1480

Vistos los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante el Tribunal Superior Primero- Distribuidor- de lo Contencioso Tributario, por los ciudadanos R.P.A. y L.R.A., titulares de las cédulas de identidad números V-3.967.035 y V-3.189.792, respectivamente, Abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870 y 12.481, también respectivamente, actuando con el carácter de Apoderados Judiciales de la empresa CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO), empresa domiciliada en Caracas e inscrita en el Registro Mercantil del Distrito Federal y Estado Miranda bajo el Nº 31 Tomo 116-A de fecha 07 de noviembre de 1975; de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, contra la negativa tácita del Recurso Jerárquico ejercido contra las Resoluciones números HCF-PEFC-SA-547 y HCF-SA-586 de fechas 26 de octubre y 4 de noviembre de 1992, respectivamente, ambas emanadas de la Dirección de Control Fiscal de otrora Ministerio de Hacienda, mediante las cuales se confirmaron las Actas Fiscales números HCF-FICSF-03-01 y HCF-FICSF-03-01, ambas de fecha 20 de diciembre de 1991, emanada de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del antiguo Ministerio de Hacienda, así como contra las Planillas de Liquidaciones números 10-10-01-65-000188; 10-10-2-01-65-000188 y 10-10-3-01-65-000188, todas de fecha 24 de noviembre de 1992, en materia de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios comprendidos entre el 01-10-1986 al 30-09-1987; y 01-10-1985 al 30-09-1986, determinándose una cantidad total a pagar de doscientos treinta y nueve millones cuarenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y cinco bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 239.049.485,35) –o su equivalente de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 239.049,48).

Capitulo I

Parte Narrativa

A.- Iter Procesal:

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero- Distribuidor- de lo Contencioso Tributario en fecha 14 de junio de 1993, recibido en este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario en esa misma fecha y mediante auto de fecha 17 de junio de 1993 se le dio entrada bajo el número 742. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley, de conformidad con los Articulos 190 y 191 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable caso de autos en razón de su vigencia temporal. Posteriormente cuando fue implementado el Sistema IURIS 2000 se le asignó la nomenclatura AF45-U-1993-000030.

En fecha 08 de octubre de 1993, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición de parte del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

Mediante auto de fecha 14 de octubre de 1993, este Despacho paralizó la causa, en razón de la solicitud de acumulación realizada por la contribuyente mediante diligencia de fecha 13 de octubre de 1993. Asimismo se ordenó oficiar al Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario a fin de que se remitiera a este Juzgado copia certificada de las actas del expediente Nº 751 de la nomenclatura llevada por ese Tribunal especial. En tal sentido, mediante oficio Nº 112-93 de fecha 27 de octubre de 1993, el Tribunal Cuarto de lo Contencioso Tributario remitió a este Despacho las copias certificadas solicitadas.

En fecha 15 de noviembre de 1993, este Tribunal decidió la acumulación solicitada, al haberse cumplido los requisitos de los presupuestos exigidos por el Articulo 75 del Código de Procedimiento Civil. Así las cosas, se solicitó el expediente signado con la nomenclatura 751, llevado ante el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, para su acumulación al expediente signado con la nomenclatura 742 de este Juzgado Superior, en razón de haber prevenido.

En fecha 14 de enero de 1994, estando las partes a derecho, se dejó constancia en el expediente de la apertura del lapso probatorio, de conformidad con el Art. 193 ejusdem. Mediante sentencia interlocutoria sin número de fecha 16 de febrero de 1994 se admitieron las pruebas promovidas.

Vencido el lapso probatorio, tal como consta en auto de fecha 15 de julio de 1994 y siendo la oportunidad para presentar los Informes, la representación de la Hacienda Pública Nacional y la contribuyente recurrente consignaron escrito a tales fines. En fecha 09 de agosto de 1994 este Órgano Jurisdiccional dijo “Vistos” y apertura el lapso de ocho días para las observaciones pertinentes, conforme lo establecido en el Articulo 513 del Código de Procedimiento Civil.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los apoderados judiciales de la recurrente, unificaron las denuncias contra los proveimientos administrativos recurrido en su escrito de Informes, en el siguiente sentido:

1. Sobre los Depósitos a Plazo menores de noventa días. Bs. 6.397.746,26 y 14.129.026,81 correspondiente a los ejercicios fiscales 85-86 y 86-87, respectivamente.-

   Que lo intereses que la Administración Tributario, “(…) considera gravable, son el producto de colocaciones en participaciones, plazo fijo, fondos de activos líquidos, mesas de dinero y demás modalidades existentes en la banca nacional efectuadas por…… Omissis…… a través o por intermedio de S. T. C. POLAR, C.A., empresa que tiene como objeto asesorar financieramente a las empresas del Grupo Polar, y es precisamente en virtud del contrato de comisión suscrito en fecha 20 de diciembre de 1985 entre S. T. C. POLAR, C.A. y CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A. (CEPOCENTRO) que la primera, actuando en su propio nombre pero por cuenta y orden de CEPOCENTRO, se encargaría de “todos los contratos, negocios, inversiones y operaciones (…)”.

   Que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto “(…) al considerar que todas las inversiones realizadas por nuestra representada fueron efectuadas exclusivamente en certificados de depósitos a plazos no menores de noventa (90) días, que es sólo uno de los tantos instrumentos financieros de captación de dinero utilizados por los Bancos (…)”.

   Que de conformidad con los Decretos números 900 y 922 “(…) se evidencia que la pretensión fiscal de sujetar la totalidad de los intereses al plazo de noventa (90) días, independientemente del instrumento utilizado, carece de toda base jurídica y responde a una errada y parcializada interpretación que por su misma naturaleza violatoria del dispositivo legal (…)”.

   Que la tesis de la fiscalización “(…) carece de fundamento legal por cuanto parte de la falsa hipótesis de que en las instituciones financieras pueden negociar y dar participaciones, sobre títulos distintos a los taxativamente indicados en el Artículo 109 (…)” de la Ley General del Bancos y Otros Institutos de Créditos “(…) cuando es lo cierto que estando la actividad financiera supervisada por el Estado, mal podría sostenerse que en ella existe plena libertad contractual (…)”.

   Que cuando una “(…) institución de intermediación financiera como es una mesa de dinero o un fondo de activo líquido adquiere instrumentos o títulos de los señalados y por tanto exonerados o exentos del impuesto sobre la renta, dichos instrumentos cumplen con las condiciones y requisitos previstos en el Decreto Nº 922, es decir, los certificados de depósitos a plazo no son menores de noventa (90) días, único instrumento que debía cumplir con el requisito del citado plazo para el goce de la exoneración, ya que ninguno de los demás instrumentos requerían condiciones o requisitos especiales en cuento al plazo, ni ninguna otra condición exigía el Decreto Nº 922 para la exoneración de los demás instrumentos, como son: los bonos quirografarios, bonos y certificados de ahorro, cédulas hipotecarias (…)” entre otros.

   Agregan los apoderados judiciales de CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO) que estaban impedidos de emitir y colocar instrumentos financieros por plazos menores de noventa (90) días, ello en razón de la Resolución Nº 81-08-02 emanada del Banco Central de Venezuela y publicada en la Gaceta Oficial Nº 32.299 de fecha 26 de agosto de 1981.

   Que los títulos valores son adquiridos por el instituto de intermediación financiera para luego ser negociados al público, derechos y participaciones sobre tales instrumentos financieros. Así, indica la reparada que los certificados o títulos valores son instrumentos de los establecidos en el Decreto Nº 922 y por otros Decretos como son los bonos de la deuda pública nacional cuyos intereses están exonerados del impuesto sobre la renta.

   Que el instituto de intermediación financiera “(…) procede a ceder partes o derechos de esa cartera de instrumentos financieros y de sus frutos (intereses, de manera tal que, estando exonerado del impuesto a la renta, para el instituto de intermediación financiera, los intereses provenientes de la cartera de instrumentos, una vez negociada la totalidad o parte de dicha cartera, con motivo de la cesión, para los inversores adquirentes y co-titulares de derechos sobre parte de dicha cartera y sobre la cual tienen una participación como co-titulares, también los intereses que les han sido cedidos por el instituto de intermediación y adquiridos por éstos a través de su inversión, están exonerados del impuesto sobre la renta (…)”.

   Que las exoneraciones proveniente de colocaciones de instrumentos financieros establecidos en los numerales 7, 9 y 10 del Artículos 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los periodos reparados, son de las denominadas exoneraciones objetivas, otorgadas “(…) en función de la clase o naturaleza de los proventos rentísticos (intereses) y por ende lo que está exonerado del impuesto sobre la renta por disposición del propio legislador, son los intereses producidos, independientemente de quien sea el preceptor de los intereses (…)”.

2. Del cambio de método de Valuación de Inventario:

   Arguye la empresa CEPOCENTRO, en lo que se refiere al rechazo del ajuste por disminución en el monto de los inventarios valorados de acuerdo al sistema LIFO, que los motivos del reparo “(…) carece[n] de base legal, por cuanto no existe ninguna disposición legal ni reglamentaria, que determine la obligatoriedad de utilizar alguno de los sistemas o métodos de valuación de inventario y mucho menos, que impida cambiar de un método a otro (…)”. Cita pronunciamiento de esta jurisdicción especial en tal sentido.

   Que la Ley de Impuesto sobre la Renta otorga la posibilidad de “(…) aplicar métodos distintos al de identificación específica, observamos que, requiriéndose únicamente que los asientos que aparezcan en los libros y registros estén apoyados en los comprobantes correspondientes y que de la fé que éstos merezcan dependerá el valor probatorio de los libros, cabría examinar si existe alguna disposición legal o reglamentaria que conceda facultades a la administración tributaria para aprobar o no la utilización o cambio de métodos distintos al de identificación específica (…)”. (Resaltado de la contribuyente).

   Concluyen los apoderados de la empresa objetada, luego de citar doctrina nacional que “(…) la pretensión fiscal de objetar el cambio o implementación de métodos de valuación de inventario es ilegal y constituye una extralimitación de funciones. 2) que la única exigencia para aplicar tales métodos, es que sean de uso general, y admitidos por los Principios Contables de General Aceptación. 3) que los métodos LIFO (UESPZ) FIFO (PEPS) y de identificación específica, cumplen todos con las exigencias previstas en el ordinal anterior. 4) que la implementación del método LIFO, no buscar disminuir la utilidad del ejercicio, como erradamente presume la fiscalización, sino que simplemente pretende un equilibrio financiero entre los costos y los precios de venta, pues de lo contrario se estaría gravando una utilidad de inventarios ficticia (…)”.

3. Del rechazo de las Pérdidas Cambiarias:

   Que en lo referente al rechazo de la deducción de las pérdidas proveniente de ajuste de la moneda de cambio, “(…) es de mero derecho, ya que la Administración no objeta la partida rechazada de Bs. 115.168.175,64, por falta de comprobación ni por ningún otro concepto que involucre demostración o comprobación de parte o de la totalidad de la partida, sino que simplemente se rechaza su deducibilidad, por considerar la Administración que tal pérdida debe haber sido pagada en el ejercicio cuestionado 85-86, para que pueda ser deducible de la renta bruta (…)”.

   Manifiestan que su representada tiene derecho “(…) a deducir de la renta bruta del ejercicio, la pérdida en cambio rechazada, ya que es indiscutible que a raíz que el Ejecutivo Nacional dictó las medidas cambiarias por todos conocidas, lo cual constituye un hecho notorio que no requiere prueba alguna, las cuales ocasionaron las devaluaciones del bolívar en relación con el dólar, se produjo una pérdida monetaria para nuestra representada, ya que la deuda externa registrada que tenía contraída con las instituciones financieras extranjeras (de US$ 35.990.000,oo) para la adquisición de materias primas, equipos y activos fijos necesarios para la producción de cerveza y malta y por tanto para la producción de su renta, se vio incrementada en Bs. 3,20 por dólar, al modificarse la paridad cambiaria de Bs. 4,30 por dólar a Bs. 7,50 por dólar (…)”.

   Que las pérdidas rechazadas provienen de la devaluación decretada por el Ejecutivo Nacional y no de fluctuaciones de la moneda. Lo anterior trajo como consecuencia un aumento del pasivo de CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO), al decir de sus Apoderados Judiciales, y un decremento de su patrimonio neto, que hacen totalmente procedente la deducción solicitada. Citan pronunciamiento judicial al respecto, y concluyen que “(…).lo que determina la deducibilidad de la pérdida cambiaria no es que la misma haya sido cancelada, como expresa la Administración Tributaria, sino que la misma haya sido producto de una devaluación de la moneda por la decisión oficial, en cuyo caso bastaría la simple devaluación para que la pérdida cambiaria se produzca y por tanto sea deducible para el contribuyente de su renta bruta (…)”.

   Que en el caso de ser desestimada la posición del contribuyente referente a que son pérdidas cambiarias son provenientes de lo estipulado por el Ejecutivo Nacional, los Apoderados Judiciales de la recurrente de autos, arguyen que en todo caso el reparo determinado por el Servicio Autónomo de Administración Tributaria es improcedente, en razón de que dicha partida “(…) constituiría un costo de los contenidos en el artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el cual incurrió nuestra representada en la adquisición de bienes (materias primas, equipos, activos fijos, etc) necesarios para la producción de cerveza y malta (…)”.

   Que de conformidad con el Articulo 81 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los periodos investigados, la recurrente ajustó sus costos como consecuencia del aumento de los mismos, con lo cual incrementó su deuda externa contraída.

4. De la exoneración por Construcción de Planta Anticontaminante:

   Indican los apoderados judiciales de la empresa objetada que, los razonamientos de la Administración Tributaria al rechazar el monto deducido carecen de absoluta base legal y pretenden dar una interpretación distinta de la corresponde a la letra del Articulo 5 de l Decreto Nº 2.001 de fecha 13 de mayo de 1983, ya que el “(…) legislador, no incluyó, como afirma la fiscalización, el establecimiento de ninguna relación proporcional entre el incentivo y el monto de la inversión en elementos anticontaminantes, pues el Decreto Nº 2.001, de manera por demás clara y precisa, estableció la relación entre la renta neta y el porcentaje que resulte de relacionar el monto de la inversión efectuada en equipos y bienes de protección ambiental y el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos (…)”.

   Que de acuerdo al ya mencionado Articulo 5 del Decreto Nº 2.001 de 1983 “(…) el porcentaje que resulta de relacionar la inversión efectuada en el sistema anticontaminante, que fue de Bs. 9.928.279,36, con el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean terrenos ni edificaciones, destinados a la producción de la renta, cuyo monto fue de Bs. 288.236.461,46, fue del 3,444491%; porcentaje éste que al aplicarlo a la renta neta gravable del ejercicio, cuyo monto fue de Bs. 585.001.992,97 arroja un monto de exoneración de Bs. 20.150.340,99 en el ejercicio 01-10-86 al 30-09-87 (…)”.

5. De la Improcedencia de la Multa e Intereses Moratorios:

   Indica la empresa CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO) que al ser “(…) los reparos formulados por la Administración Tributaria que en este escruto se impugnan resultan improcedentes por las razones expuestas en los capítulos anteriores de este recurso, igualmente lo son las multas impuestas a nuestra representada, por ser la mismas una consecuencia inmediata y directa de los reparos formulados. 2) Igualmente solicitamos se declare la improcedencia de las multas por cuanto los reparos formulados se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados por nuestra representada en sus declaraciones de rentas del ejercicio reparado y demás anexos, formularios y comprobantes presentados a la Administración… Omissis… 3) Igualmente no procede la multa impuesta a nuestra representada y por ende solicitamos se declare la nulidad de la misma, ya que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la multa no es procedente cuando el reparo se derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta…Omissis… Igualmente es nula de nulidad absoluta la sanción impuesta a nuestra representada, ya que los reparos formulados por la Administración Tributaria y de los cuales se derivaron las multas impuestas, se originaros en errores de hecho y de derecho excusable… Omissis… 5) Por último y para el supuesto negado que se desestime los alegatos anteriormente expuestos por nuestra representada, solicitamos respetuosamente que las multas que le han sido impuestas se rebajen al término mínimo del diez por ciento (10%) en razón de que existen atenuantes a favor de nuestra representada, como son: la ausencia de intención dolosa o de defraudación, el no haber cometido nuestra representada ninguna violación de normas tributarias en ejercicios anteriores, la colaboración prestada a la fiscalización, el haber presentado sus declaraciones de renta y haber cancelado el impuesto resultante de las mismas(…)”.

   Que en el caso de autos, la Administración Tributaria Nacional pretende cobrar intereses moratorios sobre créditos que no son exigibles. Que en todo caso, lo que “(…) podría generar intereses moratorios son las planillas de liquidación y pago que pudieron producirse con motivo del reparo fiscal, y para computar dichos intereses habrá que considerar como fecha base para su cálculo, no la fecha que pretende considerar la fiscalización, sino la fecha en que las planillas quedasen definitivamente firmes, lo cual quiere decir transcurrido el plazo para ejercer recursos sin haberse ejercido estos, o ejercidos los mismos, dichas planillas quedasen confirmadas al mismo tiempo de haberse extinguido todos los recursos posibles (…)”. Al respecto, cita jurisprudencia emanada de la otrora Corte Suprema de Justicia en relación a los intereses moratorios.

   C.-Antecedentes y Actos Administrativos:

   • Acto administrativo contenido en la Resolución número HCF-PEFC-SA-547 de fecha 26 de octubre de 1992, emanada de la Dirección de Control Fiscal de otrora Ministerio de Hacienda.

   • Acta de Reparo número HCF-FICSF-03-01, de fecha 20 de diciembre de 1991, emanada de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del antiguo Ministerio de Hacienda.

   • Acto administrativo contenido en la Resolución número HCF-SA-586 de fecha 4 de noviembre de 1992, emanada de la Dirección de Control Fiscal de otrora Ministerio de Hacienda.

   • Acta de Reparo número HCF-FICSF-03-01, de fecha 20 de diciembre de 1991, emanada de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del antiguo Ministerio de Hacienda.

   D.-Opinión de la Representación del Fisco Nacional:

   En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio, compareció la ciudadana R.V.E.C., en ejercicio de las atribuciones que le confiere el Articulo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y así consignó escrito a tales fines

   Opinión del Fisco Nacional:

1. Con respecto al rechazo, por parte de la Administración Tributaria en relación con los ingresos por intereses sobre depósitos colocados en instituciones financieras o bancarias a plazos menores de noventa (90) días –Bs. 14.129.026,81-, manifiesta la Representación de la República que “(…) “Mediante la fiscalización practicada a los libros, registros y comprobantes de la contribuyente se pudo constatar que ésta excluyó de los ingresos gravables los ingresos recibidos por inversiones colocadas a plazo menores de noventas (90) días, colocados en las instituciones financieras o bancarias por la cantidad de Bs. 14.129.026,81 (…)” y en razón de ello, se procedió a incorporar tal cantidad a los ingresos brutos gravables y es por lo que la Representación Fiscal “(…) señala que la Resolución No. HCF-PEFC-SA-547, del 26-10-92; se encuentra a justada a derechos, y está suficientemente motivada y clara; por lo que pido al tribunal se ratifique en todas sus partes (…)”.

2. En lo que se refiere al método de valuación de inventario realizado por CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO), indicó la República que de conformidad con los Art. 191 y 52 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los periodos investigados, se “(…) disiente del procedimiento adoptado por la contribuyente en virtud de que, se desvirtúa el propósito legal en cuanto a que los costos y gastos se apliquen en un ejercicio, sean los verdaderamente causados en el mismo. De allí que, al variar la contribuyente el método de valuación de inventario y escoger para ello el método UEPS o LIFO, declara utilidades más bajas, las cuales inciden en el pago de los impuestos (…)”.

   Que al utilizarse el método de valuación de inventario denominado UEPS o LIFO se “(…) aplica[n] costos que no han sido causados verdaderamente en el ejercicio, puesto que a las mercancías adquiridas a precios más antiguos, le asigna los costos de las mercancías que adquiere posteriormente obteniendo de esta manera un sensible aumento en los mismos, lo que genera un menor pago de impuesto (…)”.

3. Con respecto al exceso de exoneración solicitada, la Representación del Fisco Nacional indica que el Decreto Nº 2.001 de fecha 13 de septiembre de 1983 fue dictado en cumplimiento del Articulo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta “(…) estableciéndose en su artículo 2do., que por Resolución Conjunta de los Ministros de Hacienda, de Fomento y del Ambiente y los Recursos Naturales Renovables, se aprobarán los programas para el establecimiento de los estímulos a que se refiere este Decreto, Como consecuencia de lo antes expuesto, y en virtud de que hasta la presente fecha la Resolución a que se refiere el citado artículo 2do. no ha sido dictada, es por lo que los enriquecimientos que obtengan las industrias a las cuales beneficia ese incentivo, entre las que se incluye su representada “CERVECERIA PORLA DEL CENTRO, C. A.; (CEPOCENTRO);” estarán conforme a la Ley, sujetos al pago de impuesto sobre la renta. Por lo que esta representación fiscal considera ajustada a derecho la decisión de la fiscalización (…)”.

4. En lo que se refiere a las Multas impuestas por la fiscalización, indica la Representación de la Administración Tributaria que “(…) al resultar procedentes los reparos formulados; y siendo la multa consecuencia de los mismos, tiene que ser declarada procedente (…)” y así solicita a este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario que lo declare.

5. Por lo que respecta a los Intereses Moratorios impugnados, la Administración Fiscal indica que, luego de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983 donde se regula expresamente los intereses moratorios ocasionado con motivo de la relación jurídica tributaria, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1982 dejó de aplicarse, en razón del carácter orgánico del mencionado Código.

   Que determinada entonces, la aplicación del Articulo 60 del Código Adjetivo Tributario de 1983, aplicable rationae temporis, los intereses moratorios “(…) cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado al fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación, tiene pues un carácter indemnizatorio. También dice la norma que para que para que surjan los intereses tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración (…)”.

   Cita doctrina relacionada al tema de la liquidez en los intereses moratorios, para concluir que conforme “(…) la normativa citada, que somos de la opinión que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento en que se produjo el hecho generador, y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago, es decir, a partir del vencimiento para la presentación de la declaración (…)”.

   Por último, la Representación de la República solicita que en el caso que el Recurso Contencioso Tributario sea declarado Con Lugar, se exima al Fisco Nacional de las costas a que haya lugar.

   E.- Pruebas existentes en autos:

1. Certificación emitida por el Fondo Mercantil, referente a las inversiones realizadas por este, en 1989.

2. Certificación emitida por el Fondo Mercantil referente a la custodia de los instrumentos a que se refieren los títulos de participación.

3. Certificados de la inversiones realizadas por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de terceros, durante el ejercicios 1985 y 1986.

4. Certificados de las inversiones realizadas por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de terceros, durante el ejercicios 1986 y 1987.

5. Contrato de Custodia suscrito entre el Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., y el Banco Provincial SAICA, en fecha 04 e octubre de 1988.

6. Certificación de las inversiones realizadas por el Banco Provincial SAICA, entre octubre de 1985 y septiembre de 1987.

7. Certificados de las inversiones realizadas por S.T.C. POLAR por cuenta y orden de terceros, durante los ejercicios 1985 y 1986.

8. Certificados de las inversiones realizadas por S.T.C. POLAR por cuenta y orden de terceros, durante los ejercicios 1986 y 1988.

9. Certificados de Inversora Consolidada, C.A., referente a los depósitos a plazo fijo que adquirió del Banco Consolidado, C.A., y sobre los cuales S.T.C. POLAR, logró derechos por cuenta de terceros.

10. Copia certificada emitida de la Notaría Pública Séptima del Municipio Sucre del Estado Miranda, contentivo de las Condiciones Generales que se consideran reproducidas e incorporadas en todos los instrumentos denominados Certificados de Participaciones Consolidadas.

11. Certificados de inversiones realizadas en Inversora Consolidada, C.A., durante los ejercicios 1985 y 1986, y 1986 y 1987.

12. Certificados nominativos de depósitos negociables adquiridos por Inversora Consolidada, C.A., del Banco Consolidado, durante los años 1985 a 1987, sobre los cuales S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de terceros adquirió derechos documentados.

13. Certificación emitida por el Banco de Venezuela SAICA, referente a la custodia de los instrumentos sobre los cuales S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de terceros adquirió derechos.

14. Informe de Auditoria de fecha 26 de noviembre de 1990.

15. Listado emitido por el Banco de Venezuela SAICA, referente a la cartera de los instrumentos que respaldan las participaciones emitidas por dicha institución, entre marzo de 1987 a noviembre de 1989.

16. Informe emanado del Banco de Venezuela SAICA, en fecha 04 de julio de 1990, denominado “Presentación de la Mesa de Dinero”.

17. Listado de las inversiones realizadas por la Sociedad Financiera de Venezuela SAICA (Fivenez) durante los años 1985 a 1987, así como sus respectivos comprobantes.

18. Certificados de Inversión realizadas por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en Inversora FIVENEZ, S.A. entre 1985 y 1986.

19. Certificados de Inversión realizadas por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en Inversora FIVENEZ, S.A. entre 1986 y 1987.

20. Certificados de Inversión realizadas por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en Banco Exterior, C.A., durante los ejercicios 1985 y 1986, y 1986 y 1987.

21. Certificación emitida por la Sociedad Financiera de Crédito, C.A., de las inversiones realizadas en esta, por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., durante los años 1985 a 1989.

22. Certificados de Ahorro negociables realizadas por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en la Sociedad Financiera de Crédito, C.A., durante los años 1985 a 1987.

23. Estados Financieros de la empresa Participaciones Vencred, S.A. correspondientes a los años 1985 a 1987.

24. Listado de las inversiones realizadas por Participaciones Vencred, S.A., y por Inversiones Soficrédito durante los periodos en los cuales S.T.C. POLAR realizó inversiones en las mencionadas instituciones por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A.

25. Certificados de Inversión realizados por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en el Banco Venezolano de Crédito, en Participaciones Vencred, S.A., y en Inversiones Soficrédito, S.A.

26. Contrato de Fideicomiso suscrito entre C.A., Inversiones Banmara y el Banco de Maracaibo en fecha 01 de junio de 1987.

27. Certificación emitida por el Banco de Maracaibo del listado de todas las inversiones realizadas por la Sociedad Financiera de Maracaibo, C.A., durante los periodos comprendidos entre octubre de 1985 y septiembre de 1989.

28. Certificados de Inversión realizados por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en la Sociedad Financiera de Maracaibo, C.A., y en C.A., Inversiones Banmara, durante los ejercicios 1985 y 1986, y 1986 y 1987.

29. Listado de las operaciones en mesa de dinero realizadas por la Sociedad Financiera Unión C.A., en el periodo de mayo a septiembre de 1987.

30. Certificados de Colocación en títulos valores realizados S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en la Sociedad Financiera Unión C.A., durante los ejercicios 1985 y 1986, y 1986 y 1987.

31. Certificación de las inversiones realizadas por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en Citibank.

32. Certificación de las inversiones realizadas por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en el Banco Caracas S.A.C.A.

33. Certificados de las Inversiones realizadas por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en la Sociedad Financiera Caracas, C.A., y en el Banco Caracas SACA, durante los ejercicios 1985 y 1986, y 1986 y 1987.

34. Certificación emitida en fecha 26 de junio de 1992 por Inversiones Layor, C.A.

35. Certificación del listado de instrumentos, sobre los cuales Inversiones Layor, C.A., cede derechos documentados a través de participaciones, correspondiente a los a los años de 1986 y 1987.

36. Certificados de Inversión realizados por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en Inversiones Layor, C.A., durante los ejercicios 1985 y 1986, y 1986 y 1987.

37. Certificados de Inversión realizados por S.T.C. POLAR, por cuenta y orden de CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., en Inversiones Layor, C.A., y en el Banco Royal Venezolano, C.A.

38. Contrato de Servicio entre CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., y S.N.T. POLAR, C.A.

39. Acta Constitutiva y Estatutaria de S.N.T. POLAR, C.A.

40. Prueba de Informes a diferentes instituciones.

41. Experticias Contables.

    Capitulo II

    Parte Motiva

    1. Delimitación de la Controversia.

    Advierte este Despacho Judicial que en el presente caso, el thema dicidendum, se contrae a determinar sobre la gravabilidad de los depósitos a plazo menores de noventa (90) días; la procedencia o improcedencia del rechazo proveniente del cambio de método de valuación de inventario; de la exoneración por la construcción de una planta anticontaminante; de las pérdidas cambiarias y de las multas e intereses moratorios determinados por la fiscalización en los actos administrativos números HCF-PEFC-SA-547 y HCF-SA-586 de fechas 26 de octubre y 4 de noviembre de 1992, respectivamente, ambas emanadas de la Dirección de Control Fiscal de otrora Ministerio de Hacienda, mediante las cuales se confirmaron las Actas Fiscales números HCF-FICSF-03-01 y HCF-FICSF-03-01, ambas de fecha 20 de diciembre de 1991, emanada de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del antiguo Ministerio de Hacienda. ASÍ SE DECLARA.

    Sin embargo, visto el pronunciamiento administrativo –posterior a la interposición del Recurso Contencioso Tributario- emanado de la otrora Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) signado con la nomenclatura HGJT-A-1378 de fecha 25 de abril de 1996, mediante el cual se declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO), este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas se pronunciará sobre aquello aspectos confirmados por el ya mencionado acto administrativo. ASÍ SE DECLARA.

1. De los depósitos a plazo menores de noventa días (90). Bs. 6.397.746,26 y 14.129.026,81 correspondiente a los ejercicios fiscales 85-86 y 86-87, respectivamente (Resoluciones de Sumario Administrativo números HCF-PEFC-SA-547 y HCF-SA-586):

   En lo que se refiere a los ya ampliamente identificados depósitos a plazo fijo menores de noventa (90) días, fueron rechazados por la fiscalización en razón de que precisamente, los intereses en participaciones y mesas de dinero fueron colocados en instituciones financieras nacionales por un plazo menor de noventa (90) días, lo que a juicio de la Administración Tributaria Nacional no puede considerarse exonerado conforme lo dispone el Articulo 1 de los Decretos 900 y 922 de fechas 12 de diciembre de 1980 y 04 de diciembre de 1985, respectivamente. El rechazo de la exoneración por el enriquecimiento proveniente de tales intereses, fue confirmado luego por la Resolución de Jerárquico.

   A este respecto, alegan los Apoderados Judiciales de la contribuyente del caso bajo análisis, que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto “(…) al considerar que todas las inversiones realizadas por nuestra representada fueron efectuadas exclusivamente en certificados de depósitos a plazos no menores de noventa (90) días, que es sólo uno de los tantos instrumentos financieros de captación de dinero utilizados por los Bancos (…)” y que cuando una “(…) institución de intermediación financiera como es una mesa de dinero o un fondo de activo líquido adquiere instrumentos o títulos de los señalados y por tanto exonerados o exentos del impuesto sobre la renta, dichos instrumentos cumplen con las condiciones y requisitos previstos en el Decreto Nº 922, es decir, los certificados de depósitos a plazo no son menores de noventa (90) días, único instrumento que debía cumplir con el requisito del citado plazo para el goce de la exoneración, ya que ninguno de los demás instrumentos requerían condiciones o requisitos especiales en cuento al plazo, ni ninguna otra condición exigía el Decreto Nº 922 para la exoneración de los demás instrumentos, como son: los bonos quirografarios, bonos y certificados de ahorro, cédulas hipotecarias (…)” entre otros y que el instituto de intermediación financiera “(…) procede a ceder partes o derechos de esa cartera de instrumentos financieros y de sus frutos (intereses, de manera tal que, estando exonerado del impuesto a la renta, para el instituto de intermediación financiera, los intereses provenientes de la cartera de instrumentos, una vez negociada la totalidad o parte de dicha cartera, con motivo de la cesión, para los inversores adquirentes y co-titulares de derechos sobre parte de dicha cartera y sobre la cual tienen una participación como co-titulares, también los intereses que les han sido cedidos por el instituto de intermediación y adquiridos por éstos a través de su inversión, están exonerados del impuesto sobre la renta (…)”.

   Por su parte, agregó la Representación de la República que “(…) “Mediante la fiscalización practicada a los libros, registros y comprobantes de la contribuyente se pudo constatar que ésta excluyó de los ingresos gravables los ingresos recibidos por inversiones colocadas a plazo menores de noventas (90) días, colocados en las instituciones financieras o bancarias por la cantidad de Bs. 14.129.026,81 (…)” y en razón de ello, se procedió a incorporar tal cantidad a los ingresos brutos gravables.

   Para decidir, este Tribunal observa:

   Ante tales eventos, considera pertinente este Despacho traer a colación el pronunciamiento dictado por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, quien en un caso similar al de autos –incluso con la recurrente de autos- y ratificando y pronunciamiento anterior, indicó en sentencia número 455 de fecha 13 de mayo de 1997, lo que de seguidas se trascribe:

   (…) el precitado Decreto exonera del impuesto:

   1. Los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Créditos o por leyes especiales.

   2. Los intereses que devenguen las cédulas hipotecarias.

   3. Los intereses de los depósitos de ahorro a la vista y bonos de ahorro, cuando la totalidad de éstos no exceda de cien mil bolívares (Bs. 100.000,00).

   4. El rendimiento que produzcan los certificados de ahorro emitidos por los bancos hipotecarios, las sociedades financieras y las entidades de ahorro y préstamo.

   5. Los intereses que devenguen los bonos financieros con garantía hipotecaria global, emitidos por las sociedades financieras, de conformidad con la Ley General de bancos y otros Institutos de Crédito.

   6. Los intereses que devenguen los bonos quirografarios, emitidos de conformidad con la Ley General de bancos y otros Institutos de Crédito.

   7. Los intereses que devenguen los bonos financieros con garantía global, constituidos por los saldos insolutos de los préstamos garantizados con prenda o con hipoteca mobiliaria otorgados previamente por la sociedad financiera emisora que no están afectados con garantía específica; así como los que devenguen los bonos financieros con garantías de efectos comerciales provenientes de operaciones de compra venta a plazo de bienes muebles con reserva de dominio correspondiente a préstamos otorgados conforme al ordinal 5º del artículo 63 de la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito.

   8. Los intereses que devenguen los títulos valores correspondientes a emisiones de oferta pública inscrita en el Registro Nacional de Valores.

   9. Los intereses que devenguen los títulos valores los bonos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo de conformidad con lo dispuesto en los ordinales 4º y 5º del artículo 9 de la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo.

   Tales incentivos los otorgó el Ejecutivo Nacional, con fundamento en lo tocante a la Ley de Impuesto sobre la Renta en los numerales 10, 12 y 13 de su artículo 14, según los cuales:

   Omissis

   La doctrina distingue entre los conceptos de exoneraciones objetivas y subjetivas considerando que las “primeras, …, son aquellas en las que el hecho o circunstancia que determina el nacimiento de la obligación se refiere o afecta esencialmente al hecho de no concurrir tal hecho o circunstancia generaría la obligación de contribuir. La … subjetiva es aquella en que tal sujeto o circunstancia afecta o se refiere esencialmente al sujeto que de no concurrir tal hecho o circunstancia se vería obligado a pagar el tributo” …… Omissis…. La legislación venezolana distingue entre los conceptos de exención y exoneración los cuales están definidos en el Código Orgánico Tributario, y la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 25 de enero de 1983 acogió la diferencia entre exoneraciones objetivas y subjetivas al afirmar que “las exoneraciones objetivas son aquellas que se otorgan en función de la clase o naturaleza de los proventos rentísticos, y como en el caso de autos, son creados con una finalidad específica, en esta oportunidad, el estímulo de la construcción y la solución del problema de la vivienda…”

   Para la interpretación que debe darse a las normas que establecen incentivos advierte que el artículo 6 del Código Orgánico Tributario dispone que.

   Omissis

   Lo cual significa que para determinar el verdadero sentido de la Ley que establece exenciones, exoneraciones y otros beneficios, son admisibles todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidas en aquellas, y que como resultado de la interpretación que se haga se puede llegar a una interpretación restrictiva o a una interpretación extensiva, la primera cuando se atribuya a la norma respectiva un contenido más restringido del que parece tener en principio la expresión adoptada por el legislador (plus dixit quam voluit) , la segunda cuando la norma en referencia no expresa plenamente la idea que la informa (minus dixit quam voluit). Resultando oportuno trascribir lo expresado por Coviello en el sentido de que es necesario “guardarse bien de la errónea máxima tan divulgada y tenida generalmente como un axioma de que las disposiciones de índole excepcional no son capaces de interpretación extensiva”…. Omissis….

   Este Órgano Jurisdiccional ha interpretado e interpreta que la exoneración otorgada mediante el Decreto Nº 922 de 4 de diciembre de 1985 es de naturaleza objetiva, por cuanto la misma beneficia a los intereses antes enumerados sin referencia alguna al beneficiario de los mismos; y, de no mediar el incentivo su perceptor resultaría obligado al pago del tributo correspondiente; pero estima conveniente precisar, como lo ha hecho en ocasiones anteriores, que por el hecho de que se trate de una exoneración objetiva, no todos lo intereses que se obtengan están dispensados del pago del impuesto sobre la renta, pues a tales fines deben considerarse los supuestos desarrollados por el Ejecutivo de conformidad con los previstos por el legislador. Así se observa que el supuesto relativo a los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días efectuados en banco e instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por leyes especiales difiere de los restantes supuestos, en él hay una exigencia temporal: cumplir un plazo mínimo de noventa (90) días en una institución regida por una ley especial, no influye la naturaleza de la inversión hecha, los restantes supuestos –todos ellos- están vinculados a un título, no condicionados por el tiempo; en el primer caso no importa si los intereses corresponden o no a un título exonerado del impuesto sobre la renta pues el incentivo se obtiene exclusivamente con el depósito a plazo no menor de noventa (90) días; en los restantes supuestos en los cuales la exigencia se contrae a la existencia de un título, llámese por ejemplo bono de ahorro, cédula hipotecaria, bono financiero; los intereses beneficiados con la dispensa del pago del impuesto sobre la renta pueden ser producidos por cualesquiera de los títulos incluidos en el Decreto Nº 922 de 4 de diciembre de 1985 independientemente del tiempo de la colocación del dinero pero sujetos a las tasas aprobadas por el Banco Central de Venezuela.

   Ahora bien, el Decreto Nº 922 de 4 de diciembre de 1985 no prevé las llamadas “participaciones” en colocaciones hechas por las meses de dinero y por los fondos de activos líquidos, los cuales no tenían regulado el tipo de interés y concurrían al mercado de fondos ofreciendo un interés superior al de las instituciones financieras tradicionales, entre otros, los bancos comerciales, las sociedades financieras y los bancos hipotecarios. Los fondos de activos líquidos y las mesas de dinero son formas de inversión mediante los cuales cualquier persona puede colocar su dinero adquiriendo un título de participación en una cartera de inversiones, en títulos que están reglamentados, en títulos emitidos o avalados por la República, certificados de ahorro, bonos financieros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro. En los fondos de activos líquidos la inversión es a la vista y admite la cesión; la cartera de inversiones debe estar vinculada con un banco comercial, sea por contrato de fideicomiso o por un contrato de custodia (Decreto 750 de agosto de 1975) y la Ley General de Bancos. La Ley no tipifica las operaciones que podían realizar las mesas de dinero, y en la práctica eran la compra de venta de títulos, la intermediación por cuenta y orden de terceros, la venta de aceptaciones bancarias en inversiones corporativas o en fondos fiduciarios.

   En consecuencia, la participación es un documento distinto a los que constituye el fondo y es por ello que los enriquecimientos que se generan a través de inversiones en mesas de dinero o en fondos de activos líquidos están exonerados del impuesto sobre la renta solamente si se corresponden a títulos dispensados del pago del impuesto sobre la renta y hasta el monto del interés fijado por el Banco Central de Venezuela. El Tribunal considera que la interpretación que se debe dar al Decreto 922 debe llevar a resultados extensivos pues de otra forma no se lograrían los objetivos perseguidos por el legislador al prever los supuestos consagrados en los numerales 10, 12 y 14 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, y conceder el incentivo en referencia vinculados a la inversión en ciertos títulos o por la duración de depósitos a plazos menor de noventa (90) días dentro de medidas de política fiscal, y por tanto ratifica lo decidido en sentencias Nos. 315 y 316 de 21 de junio de 1995 (recurrentes: SHELL VENEZUELA, S.A. y SHELL QUIMICA DE VENEZUELA, S.A.), en el sentido que a fin de determinar si el título está exonerado del citado tributo debe, en primer lugar, vincularse la inversión hecha con un título determinado careciendo de relevancia jurídica el tiempo de la inversión y, en segundo lugar debe tenerse presente el tipo de interés máximo fijado por el Banco Central de Venezuela ya que en base a la Ley de Impuesto sobre la Renta no se puede exonerar un interés no legal, un interés que exceda al tipo de interés regulado. De esta forma, los intereses que excedan al tipo de interés regulado son gravables al igual que los provenientes de títulos no dispensados del pago del impuesto sobre la renta. Siendo otro supuesto el que afecta a los intereses devengados en virtud de depósitos a plazos no menor de noventa (90) días se requerirá la permanencia en la institución financiera por dicho lapso (…)

   (Cursivas, Negritas y Subrayado de quien decide)

   Por su parte el Decreto Nº 900, de fecha 12 de diciembre de 1980, publicado en la Gaceta Oficial Nº 32.132 de fecha 15 de diciembre de 1980, exoneró los siguientes títulos:

   1) Los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en Bancos e Instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Créditos o por leyes especiales, con las excepciones indicadas en su Parágrafo Primero.

   2) Los intereses que devenguen las cédulas hipotecarias incluyendo el interés adicional que acuerden los Bancos que las emitan.

   3) Los intereses de los depósitos de ahorro a la vista y bonos de ahorro, cuando la totalidad de éstos no exceda de cien mil bolívares (Bs. 100.000,00), siendo gravable en excedente a dicha cantidad.

   4) El rendimiento que produzcan los certificados de ahorro emitidos por los Bancos Hipotecarios, las sociedades financieras y las Entidades de Ahorro y Préstamo.

   5) Los intereses que devenguen los bonos financieros con garantía hipotecaria global, emitidos por las sociedades financieras, de conformidad con la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito, incluyendo el interés adicional que acuerden las sociedades que los emitan.

   6) El cincuenta por ciento de los intereses que devenguen los bonos financieros, emitidos de conformidad con la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito y autorizados por la Superintendencia de Bancos, ya colocados o en proceso de colocación.

   7) El cincuenta por ciento de los intereses que devenguen los títulos valores correspondientes a emisiones de oferta pública inscritas en el Registro Nacional de Valores ya colocados o en proceso de colocación.

   Así, siendo pues el mencionado Decreto Nº 900 de fecha 12 de diciembre de 1980, publicado en la Gaceta Oficial Nº 32.132 de fecha 15 de diciembre de 1980, de similar naturaleza al Decreto Nº 922 de fecha 04 de diciembre de 1985 –siendo incluso este último de mayor extensión que el primero- este despacho considera aplicable el criterio enunciado parcialmente en la sentencia número 455 de fecha 13 de mayo de 1997 emanada del Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

   Ahora bien, esta Juzgadora se adentrará a la valoración de las pruebas existentes en autos a fin de determinar a que intereses, es decir, provenientes de cuales títulos o valores, se refiere el rechazo u objeción fiscal, ello según los argumentos expuestos por CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO).

   Así, consta a fojas cuatrocientos cincuenta y uno (451) de la tercera pieza del expediente judicial el contrato de “Servicios de Consultoría, Asesoria y Comisión” entre S.N.T. POLAR, C.A. y CEPOCENTRO por la cual la primera se obliga a destinar los fondos que le proporcionará la segunda para que por cuenta y orden de esta “(…) a la compra-venta de títulos de crédito en general, emitidos o garantizados por institutos de crédito de reconocida solvencia y a la inversión en certificados de depósitos, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios y de ahorro, fondos fiduciarios, de participaciones y de activos líquidos, así como cualquier otro tipo de valor exento o exonerado de impuesto sobre la renta (…)”, según se evidencia de la cláusula cuarta del contrato, al cual se le otorga el valor probatorio que le corresponde a los instrumentos privados conforme el Artculo 1.363 del Código Civil.

   Igualmente, consta a fojas cuatrocientos sesenta (460) a la cuatrocientos sesenta y nueve (469), ambos inclusive de la tercera pieza del expediente judicial, el Acta Constitutiva de S.N.T. POLAR, C.A., ahora denominada STC POLAR, C.A., y se evidencia de su cláusula segunda que la prenombrada tiene por objeto “(…) exclusivo, realizar inversiones en valores exentos o exonerados del impuesto sobre la renta, tanto en el mercado monetario, nacional, como internacional (…)”, a cuyo instrumento se le reconoce el valor probatorio propio de los instrumentos públicos conforme los Articulo 1358 y siguientes del Código Civil, en consecuencia, se ha evidenciado la existencia de una relación contractual entre la recurrente de autos y la empresa S.T.C. POLAR, C.A., para adquirir determinados títulos valores.

   Consta, en el mismo sentido, a fojas quinientos veinte (520) a la quinientos cincuenta (550) ambas inclusive, de la cuarta pieza del expediente judicial, prueba de informes evacuado por “Krygier, Montilla & Asociados” sobre Auditoria a “Inversora Consolidada, C.A.” correspondiente a los ejercicios 1984, 1985, 1986, 1987, apreciándose los Estados de Ganancias y Pérdidas y el Estado de Situación correspondiente a los años antes enunciados.

   Consta a fojas quinientos cincuenta y siete (557) a la seiscientos treinta (630) ambos inclusive de la cuarta pieza del expediente judicial, prueba de Informes evacuada por el Banco Mercantil sobre las participaciones corporativas emitidas por el Fondo Mercantil, C.A., en participaciones en Bonos de la Deuda Pública Nacional, depósitos a plazo, certificados de ahorro, bonos quirografarios y cédulas hipotecarias. En iguales términos a los anteriores, informó la Sociedad Financiera Unión, ello inserto al folio seiscientos treinta y uno (631) a la seiscientos treinta y cinco (635) ambas inclusive, de la cuarta pieza del expediente judicial.

   Consta a fojas seiscientos cincuenta y dos (652) a la seiscientos setenta y tres (673) ambas inclusive, de la cuarta pieza del expediente judicial prueba de Informes evacuada por el Banco Provincial, donde consta las inversiones realizadas por S.T.C. POLAR, C.A., en su propio nombre y por cuenta de las empresas de la Organización Polar, entre ellas CEPOCENTRO, observándose las tasa aplicadas, días de colocación, monto, etc., sobre depósitos a plazo no menores de noventa días, cédulas hipotecarias, bonos quirografarios, certificados de ahorros, entre otros.

   Riela al folio seiscientos setenta y cuatro (674) a la seiscientos ochenta y cuatro (684) ambas inclusive, de la cuartas pieza del expediente judicial, prueba de Informes evacuado por Sofimara, donde consta las inversiones realizadas por S.T.C POLAR, C.A., en su propio nombre y por cuenta de las empresas de la Organización Polar, entre ellas CEPOCENTRO observándose las tasa aplicadas, días de colocación, monto, etc., sobre depósitos a plazo no menores de noventa días, cédulas hipotecarias, bonos quirografarios, certificados de ahorros, entre otros.

   A fojas seiscientos ochenta y ocho (688) a la setecientos siete (707) ambos inclusive, de la cuarta pieza del expediente judicial, constan informes de auditoria realizado por la firma Espiñeira, Sheldon y Asociados en las empresas Fondo Mercantil, Fondo Provincial de Activos Líquidos, C.A., Sociedad Financiera de Venezuela S.A.I.C.A., Banco de Venezuela, S.A.I.C.A y el Banco de Caracas, S.A.C.A. En tal sentido se aprecia la opinión de los contadores sobre las inversiones realizadas por S.T.C POLAR, C.A., en su propio nombre y por cuenta de las empresas de la Organización Polar, entre ellas CEPOCENTRO.

   Igualmente riela a los folios setecientos nueve (709) a la setecientos veintisiete (727) ambos inclusive, de la cuarta pieza del expediente judicial, prueba de Informes evacuada por la sociedad mercantil Fondo Bancomara, donde se aprecia el tipo de participación adquirida por la recurrente.

   Riela a los folios setecientos veintiocho (728) al setecientos treinta (730) ambos inclusive, de la cuarta pieza del expediente judicial, pruebas de Informes evacuadas por Citibank y Banco de Venezuela S.A.I.C.A., en la cual se detalla las inversiones realizadas por S.T.C POLAR, C.A., en su propio nombre y por cuenta de las empresas de la Organización Polar, entre ellas CEPOCENTRO.

   Se aprecia al folio setecientos setenta y seis (776), de la quinta pieza del expediente judicial prueba de Informes evacuada por Inversora Consolidada, donde se aprecia la cartera de inversión sobre la cual se emitieron certificados de participaciones corporativas, vendidas a S.T.C POLAR, C.A., en su propio nombre y por cuenta de las empresas de la Organización Polar, entre ellas CEPOCENTRO.

   Se aprecia a los folios setecientos setenta y siete (777) y setecientos setenta y ocho (778) de la quinta pieza del expediente judicial prueba de Informes evacuada por Banco Exterior, C.A., apreciándose las inversiones realizadas S.T.C POLAR, C.A., en su propio nombre y por cuenta de las empresas de la Organización Polar, entre ellas CEPOCENTRO, en depósitos a plazo y certificados de ahorro negociables. En igual sentido, corre a los folios ochocientos cuarenta y uno (841) al ochocientos ochenta y cuatro (884) ambos inclusive, de la cuarta pieza del expediente judicial, prueba evacuada por el Banco Internacional, de la misma forma se pronuncian las empresas, FIVENEZ Sociedad Financiera SACA y Sociedad Financiera Caracas, C.A.

   Consta prueba de experticia, a fojas novecientos noventa (990) a la mil veintisiete (1027), ambas inclusive, de la sexta pieza del expediente judicial, la cual resulta muy esclarecedora a los efectos del estudio de la presente causa, pues luego de identificarse el tipo de instrumento adquirido por S.T.C POLAR, C.A., en su propio nombre y por cuenta de las empresas de la Organización Polar, entre ellas, la recurrente, los expertos indicaron que “(…) en base al examen practicado en las instituciones crediticias a los diferentes registros, listados y a las copias de los propios títulos valores que reposan en los archivos de dichas instituciones financieras, se pudo evidenciar que, éstos y en su mayoría fueron negociados a plazos de noventa (90) o más días, y aquéllos menores de eses plazo, son representativos de una masa monetaria o cartera de instrumentos financieros, que forman a su vez la cartera de inversión de la institución financiera, cuyo rendimiento (intereses) está exonerado del impuesto sobre la renta, por expresa disposición de los Decretos reglamentarios ya referidos en las páginas 7 y 8 de este Informe…… Omissis…. es de observar que, la fiscalización, en algunos casos para establecer los plazos, prorrateó incorrectamente el total de los días entre días ejercicios diferentes, lo cual como es lógico, reduce el tiempo de inversión al establecer el cómputo (…)”.

   Igualmente, determinaron los expertos que “(…) todas las carteras de inversión pertenecientes a las instituciones crediticias, tanto de títulos valores o instrumentos financieros, así como de los depósitos a plazo a noventa (90) o más días, los intereses que devengaban tales instrumentos financieros se encontraban exonerados del pago de Impuestos sobre la Renta…… Omissis…. de todo el procedimiento económico-financiero de las instituciones de intermediación financiera, la promovente ha considerado que el diferencial de intereses, producto de sus inversiones a plazo mayores de noventa (90) días, a través de la empresa “S.T.C. POLAR, C.A.”, quien actúa como ente centralizador de fondos, se encontraban exonerados del pago de Impuesto sobre la Renta, ya que son a su vez, producto de un total de intereses igualmente exonerados del pago del impuesto (…)” ello conforme el mandato de Articulo 1 de la Resolución de Banco Central Nº 81-08-02 de fecha 25 de agosto de 1981, publicada en la Gaceta Oficial Nº 32.299 de fecha 26 de agosto de 1981.

   Conforme todo el cúmulo de pruebas existentes en autos y apreciándolas en su conjunto, de acuerdo al Articulo 507 del Código de Procedimiento Civil, y habiendo observado que se trata de instrumentos financieros, entre los cuales se cuentan depósitos a plazo mayores de noventa (90) días, además de participaciones en cierto tipo de títulos valores (cédulas hipotecarias, bonos quirografarios, bonos y certificados de ahorro), además de los plazos –en el caso de depósitos a plazo- fueron mayores a noventa (90) días, concluye quien aquí decide, que la Administración Tributaria al objetar las cantidades de Bs. 6.397.746,26 y 14.129.026,81 –o sus equivalente de acuerdo al Decreto Ley de Reconversión Monetaria- correspondiente a los ejercicios fiscales 85-86 y 86-87, respectivamente, mediante los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Sumario Administrativo números HCF-PEFC-SA-547 y HCF-SA-586, confirmada luego por la Resolución de Jerárquico número HGJT-A-1378 de fecha 25 de abril de 1996, emanada de la otrora Gerencia Jurídica del SENIAT, estaban exonerados del Impuesto sobre la Renta, conforme los Decretos números 900 de fecha 12 de diciembre de 1980, publicado en la Gaceta Oficial Nº 32.132 de fecha 15 de diciembre de 1980; y 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, pues aún siendo participaciones por colocaciones realizadas en mesas de dinero y fondos de activos líquidos, se corresponden a títulos dispensados del pago del Impuesto sobre la Renta, por disposición de los ya indicados Decretos de exoneración, en consecuencia, es forzoso para este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario declarar la NULIDAD de las Resoluciones de Sumario Administrativos números HCF-PEFC-SA-547 y HCF-SA-586, de fechas 26 de octubre de 1992 y 04 de noviembre de 1992, respectivamente, así como de la Resolución de Jerárquico confirmatoria de los actos administrativos enunciados, número HGJT-A-1378 de fecha 25 de abril de 1996, todas emanadas de la Administración Tributaria Nacional, en lo que se refiere al rechazo de la exoneración por depósitos a plazo mayores de noventa (90) días. ASÍ SE DECLARA.

2. Del cambio de método de Valuación de Inventario. Bs. 20.074.500. Ejercicio fiscal 1986-1987 (Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-PEFC-SA-547):

   En este punto, la fiscalización rechazó el ajuste al costo de venta que se originó al cambiar, la contribuyente, el método de valuación de inventario, es decir, al cambiar al método “Último en entrar Primero en salir (U.E.P.S), ya que a su juicio contraría la disposición contenida en el Articulo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1982, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, en concordancia con los Articulo 191 y 52 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Tal circunstancia fue confirmada por el acto administrativo de segundo grado.

   Así las cosas, arguyen los Apoderados de le empresa que se siente lesionada que los motivos del reparo “(…) carece[n] de base legal, por cuanto no existe ninguna disposición legal ni reglamentaria, que determine la obligatoriedad de utilizar alguno de los sistemas o métodos de valuación de inventario y mucho menos, que impida cambiar de un método a otro (…)”. Además indicaron que la Ley de Impuesto sobre la Renta otorga la posibilidad de “(…) aplicar métodos distintos al de identificación específica, observamos que, requiriéndose únicamente que los asientos que aparezcan en los libros y registros estén apoyados en los comprobantes correspondientes y que de la fé que éstos merezcan dependerá el valor probatorio de los libros, cabría examinar si existe alguna disposición legal o reglamentaria que conceda facultades a la administración tributaria para aprobar o no la utilización o cambio de métodos distintos al de identificación específica (…)”, convirtiéndose la actuación fiscal, al decir de la justiciable, en“(…) ilegal y constituye una extralimitación de funciones. 2) que la única exigencia para aplicar tales métodos, es que sean de uso general, y admitidos por los Principios Contables de General Aceptación. 3) que los métodos LIFO (UEPS) FIFO (PEPS) y de identificación específica, cumplen todos con las exigencias previstas en el ordinal anterior. 4) que la implementación del método LIFO, no buscar disminuir la utilidad del ejercicio, como erradamente presume la fiscalización, sino que simplemente pretende un equilibrio financiero entre los costos y los precios de venta, pues de lo contrario se estaría gravando una utilidad de inventarios ficticia (…)”.

   Por su parte, la Representación de la República indicó en su escrito de Informes, que al utilizarse el método de valuación de inventario denominado UEPS o LIFO se “(…) aplica[n] costos que no han sido causados verdaderamente en el ejercicio, puesto que a las mercancías adquiridas a precios más antiguos, le asigna los costos de las mercancías que adquiere posteriormente obteniendo de esta manera un sensible aumento en los mismos, lo que genera un menor pago de impuesto (…)”.

   Para decidir, este Órgano Jurisdiccional observa:

   La valoración del inventario es de suma importancia a la hora de determinar el enriquecimiento neto del contribuyente en un determinado periodo, pues según se utilice uno u otro método otorgado por las normas de contabilidad, se aumentará el costo y postergarán ingresos o viceversa, es por ello que el Fisco Nacional insiste en la utilización del sistema que incremente el enriquecimiento neto y aminore los costos, haciendo lo propio el contribuyente que pretende deducir la mayor cantidad de elementos que le da la Ley, a los efectos del pago del impuesto.

   El sistema de valoración de inventario denominado PEPS (FIFO) –primero en entrar, primero en salir- tiene a efectos fiscales la característica de disminuir el costo, ello por cuanto la primera mercancía adquirida es la que primera que será vendida. Por su parte, el método de valoración de inventario denominado UEPS (LIFO) –último en entrar, primero en salir- tiene el efecto contrario al sistema FIFO, ello porque precisamente, la última mercancía adquirida es la primera en venderse. Por supuesto, que el efecto deviene por el valor de reposición de las mercancías, las cuales varían en un corto periodo de tiempo.

   Es preciso resaltar que en economías más estables, la utilización de uno u otro sistema no genera mayor relevancia, pero en economías afecta a la inflación, el uso de uno u otro método de valuación, por supuesto, que genera consecuencias. Existe un tercer método en materia contable para la valuación de los inventarios denominado Promedio, el cual, precisamente, se basa en el costo promedio de las mercancías, lo que es obtenido adicionando al costo de las existencias, el costo del nuevo lote de mercancía adquirida; luego adicionando a la cantidad de mercancía existente la adquirida y así se divide el costo entre el número de unidades.

   Ahora bien, a los efectos anteriores, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable al caso bajo examen, indicaba en el Parágrafo Primero de su Articulo 191 que “La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al Artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando este sea inferior al costo”, con lo cual el legislador le otorgó la posibilidad al contribuyente de entonces, de valuar su mercancía en base al costo determinado conforme a los numerales 1º y 3º del Art. 52, vale decir, incluyendo en el precio neto de adquisición de los bienes muebles, los gastos de trasporte, seguro, los de agentes y comisionistas, derechos consulares, impuesto de importación y otros gastos y contribuciones imputables directamente a su adquisición; y en el precio de adquisición de los bienes producidos, los costo de la materia prima y de la mano de obra directa más los gastos indirectos de producción –donde entran en juego el método PEPS, UEPS y Promedio-; o bien valuar su mercancía al mercado al por mayor, cuando este sea inferior al costo.

   Con lo anterior podemos observar que la legislación de impuesto sobre la renta “regulaba”, a lo que esta decidora prefiere denominar, “controlaba” la deducción del costo imputable al enriquecimiento bruto.

   Por su parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable rationae temporis, a los efectos anteriores, solo disponía en el Parágrafo Primero del Articulo 35 y Articulo 98, como normas de control fiscal, que el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, así como la obligatoriedad de los contribuyentes, en su información financiera, de ajustarse a los principios de contabilidad generalmente aceptados, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de su patrimonio.

   Ello, relacionado con lo precedente, tiene suma importancia, pues el contribuyente, ajustándose a los principios contables, debía valuar su inventario, es decir, utilizando la disciplina de la contabilidad y los principios enunciados por ella, en lo que fuera aplicable, debía valorar su mercancía, teniendo como límite en lo que respecta a la valuación del inventario, que el costo admitido sería el que conste en la factura siempre que tales costos no superen los normales en el mercado.

   Es aquí donde cobra interés el denominado Principio de Consistencia, enunciado en el acto administrativo considerado lesivo. Dicho principio, como muy bien lo describe su nombre, impone la necesidad en la revelación de la información financiera de seguir el criterio elegido, ello por la sencilla razón de que al cambiar el método aplicable a las mercancías, amortizaciones, depreciaciones, etc, se afectará la información contable, y con ello se perturbará una de sus funciones primordiales, cual es: la comparabilidad de la información. Sin embargo tal postulado no prohíbe el cambio de método, sino que propugna la secuencia en el uso de los mismos, y cuando haya cambio en el proceder se indique en una nota a los estados financieros.

   Ante tales circunstancias, se deduce, que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, permitía al contribuyente utilizar cualquier medio de valoración de inventarios permitidos por la Ley, cuyo procedimiento y parámetro indicaban los Principio de Contabilidad generalmente aceptado, con la única limitante de que el costo nunca podría ser superior al de mercado y estuviere amprado por la factura correspondiente. A tales efectos, el Principio de la Consistencia en materia contable solo propugna la consistencia en uso del método, y en caso de cambio en el uso de determinado método se indique en una nota a los estados financieros.

   Ahora bien, en el caso sub lite, llama poderosamente la atención a este Órgano Jurisdiccional que la Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-PEFC-SA-547 de fecha 26 de octubre de 1992, citando en igual sentido, lo indicado por el Acta de Reparo Nº HCF-FICSF-03-01, sostuvo como motivación para rechazar la partida denominada por ella –por la Administración Tributaria- como “Cambio de Valuación de Inventarios No Procedentes”, lo que de seguidas se trascribe:

   La contribuyente en su declaración definitiva de rentas solicitó el costo de ventas de productos terminados, ajuste por disminución en el monto de los inventarios valorados al sistema U.E.P.S. o L.I.F.O. (último en entrar, primero en salir) la cantidad de Bs. 20.074.500,00 según asientos de diario 46072 y 46074 de fecha 30-09-87, en los cuales se carga a cuenta “Otros Costos de Planta” en los rubros de “ajustes Inventario U.E.P.S. materia prima, productos químicos directos e indirectos y material de empaque codificados con los números 550500, 550501, 550502 y 550503 respectivamente y acredita a las cuentas 150900, 151900, 151901 y 152900” Inventarios de materias primas, productos químicos y material de empaque correspondiente.

   La fiscalización considera improcedente el método de valuación de inventarios utilizados por la contribuyente, ya que están aplicando al presente ejercicio costos que no han sido causados, disminuyendo las existencias de los activos sin haber sido consumidas o incorporadas en el proceso productivo y además como bien lo han señalados diversos tratadistas…. Omissis…

   La administración tributaria a través de las diferentes consultas realizadas sobre el tema ha mantenido el criterio de no conceder autorización para la adopción del método U.E.P.S., en vista de la ilegalidad del mismo (…)

   . (Cursivas y Subrayado de este Órgano Jurisdiccional)

   De lo que se evidencia que el funcionario fiscalizador rechazó el ajuste al cambiar al sistema de valuación denominado U.E.P.S. –último en entrar, primero en salir- por la cantidad de VEINTE MILLONES SETENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS BOLIVARES (Bs. 20.074.500,00), ya que su juicio, se estaban aplicando al ejercicio 1986-1987, costos no causado.

   Por su parte la Resolución de Jerárquico Nº HGJT-A-1378 de fecha 25 de abril de 1996, luego de citar el ArtIiculo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, vigente para los períodos investigados, así como los Articulo 191 y 52 de su Reglamento, concluye lo que de seguidas se trascribe:

   Observa esta Gerencia que el método LIFO (Last in First Out) o UEPS (último en entrar primero en salir) es perfectamente válido de acuerdo a los principios generalmente aceptados, pero con la utilización del mismo se altera el costo de los bienes inventariados, ya que el costo que se reflejaría en el inventario final, sería el de las últimas mercancías en entrar, no ajustándose a la realidad, pues se asignan cantidades mayores a los costos de ventas, disminuyendo de esta manera la utilidad neta. Por otra parte, con la implementación de dicho método, se estarían violando las normas legales en cuanto a la determinación del costo, ya que la contribuyente está en la obligación de probar que los bienes que conforman su inventario, están valorizados al costo de adquisición, según factura.

   En el presente caso, la fiscalización dejó constancia que la partida “costo de venta” está amparada por un asiento de diario de carácter interno, que no cumple con las normas legales y reglamentarias antes citadas.

   Cabe destacar que por aceptado que sea el método LIFO, en lo que a técnica contable se refiere, si el mismo no es autorizado por la normativa jurídica que rige la materia tributaria, no puede el contribuyente aplicarlo a los fines fiscales, tal como ocurrió en el caso que se analiza (…)

   (Cursivas y Subrayado de este Órgano Jurisdiccional)

   En lo que se refiere a esta Juzgadora, la Administración Tributaria Nacional tanto en el acto administrativo de primer grado como el de segundo grado comete sendos errores, que devienen del hecho cierto y expuesto por la defensa de la contribuyente de marras, referente a que no existe normativa legal que limite o prohíba a los contribuyente las utilización del método cuestionado por el funcionario fiscalizador ni mucho menos disposición alguna que establezca la obligación de solicitar autorización para cambiar de un método de valuación de inventario a otro. No entiende pues, este Órgano Jurisdiccional como es que la Administración Tributaria en su acto posterior –el de segundo grado- citando las mismas disposiciones que fundamentan el presente pronunciamiento, llega a la conclusión de rechazar la deducción del costo de las mercancías y materias primas al haber sido valoradas por un método de valuación de inventarios permitidos por la Ley, y que de ser el vaso solo podían ser rechazados por exceder los valores de mercados de tales materias primas o mercancías, o bien por reflejar valores distintos a los indicados en las facturas o documentos equivalentes, conforme el Articulos 52 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de autos, ello por disposición del Articulo 191 eiusdem.

   Así las cosas, como bien lo arguyen los Apoderados Judiciales de CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO), no existía en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable rationae temporis, previsión legal que prohibiera el cambio de método de valoración de inventario, por el contrario se encuentra que la Ley de la referencia, permitía la valoración de los inventarios establecidos por la contabilidad –UEPS, PEPS y Promedio- e, igualmente podían utilizar el método indicado en la Ley, a saber: al valor de mercado al por mayor, cuando este sea inferior al costo, con la única limitante de que el costo que se pretendiera deducir del enriquecimiento bruto nunca podría ser superior a los normales de mercado, en consecuencia, resulta por forzoso para este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, declarar la NULIDAD del Acta de Reparo Nº Nº HCF-FICSF-03-01 de fecha 20 de diciembre de 1991, así como la NULIDAD de la Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-PEFC-SA-547 de fecha 26 de octubre de 1992 emanada de la División de Sumario Administrativo de la Dirección de Control Fiscal del otrora denominado Ministerio de Hacienda y de la Resolución de Jerárquico Nº HGJT-A-1378 de fecha 25 de abril de 1996, emanada de la hoy denominada Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en lo que se refiere al rechazo de VEINTE MILLONES SETENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS BOLÍVARES (Bs. 20.074.500,00) –o su equivalente de acuerdo al Decreto Ley de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de VEINTE MIL SETENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. F. 20.075)- por concepto de “Cambio de Valuación de Inventarios No Procedentes”. ASÍ SE DECLARA.

   3. De las Pérdidas Cambiarias. Bs. 115.168.175,64. Ejercicio Fiscal 1985-1986. (Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-SA-856):

   En lo que se refiere a la supuesta pérdida, originada por el ajuste de una cuenta por pagar contraída en moneda extranjera, fue rechazada por la Administración Tributaria la mencionada deducción, ascendente a la cantidad de Bs. 115.168.175,65 –o su equivalente de acuerdo al Decreto Ley de Reconversión Monetaria- correspondiente al ejercicio fiscal 1985-1986, al considerar que no había sido pagada. Tal circunstancia fue confirmada por el acto administrativo de segundo grado.

   Así las cosas, la empresa CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO) adujo en su escrito recursivo que tiene derecho “(…) a deducir de la renta bruta del ejercicio, la pérdida en cambio rechazada, ya que es indiscutible que a raíz que el Ejecutivo Nacional dictó las medidas cambiarias por todos conocidas, lo cual constituye un hecho notorio que no requiere prueba alguna, las cuales ocasionaron las devaluaciones del bolívar en relación con el dólar, se produjo una pérdida monetaria para nuestra representada, ya que la deuda externa registrada que tenía contraída con las instituciones financieras extranjeras (de US$ 35.990.000,oo) para la adquisición de materias primas, equipos y activos fijos necesarios para la producción de cerveza y malta y por tanto para la producción de su renta, se vio incrementada en Bs. 3,20 por dólar, al modificarse la paridad cambiaria de Bs. 4,30 por dólar a Bs. 7,50 por dólar (…)”. Además indicó que “(…).lo que determina la deducibilidad de la pérdida cambiaria no es que la misma haya sido cancelada, como expresa la Administración Tributaria, sino que la misma haya sido producto de una devaluación de la moneda por la decisión oficial, en cuyo caso bastaría la simple devaluación para que la pérdida cambiaria se produzca y por tanto sea deducible para el contribuyente de su renta bruta (…)”.

   Por otra parte indicó, que en el caso de ser desestimada la posición del contribuyente referente a que son pérdidas cambiarias son provenientes de lo estipulado por el Ejecutivo Nacional, los Apoderados Judiciales de la recurrente de autos, arguyen que en todo caso el reparo determinado por el Servicio Autónomo de Administración Tributaria es improcedente, en razón de que dicha partida “(…) constituiría un costo de los contenidos en el artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el cual incurrió nuestra representada en la adquisición de bienes (materias primas, equipos, activos fijos, etc.) necesarios para la producción de cerveza y malta (…)”.

   El Fisco Nacional a este respecto nada indicó en su escrito de Informes.

   Para decidir, este órgano Jurisdiccional observa:

   El acápite del Articulo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable al caso de marras, indicaba lo siguiente: “Artículo 39.- Para obtener el Enriquecimiento Neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.” Lo que, evidentemente, condiciona la deducción de los egresos a tres circunstancias: (i) que tales egresos estén causados; (ii) que los egresos causados no sean imputables al costo; (iii) que los costos sea normales y necesarios; (iv) que los gastos haya sido hecho en el país; y (v) que el gasto ocasionado haya sido hecho con el objeto de producir el enriquecimiento. Cuando tales requisitos se cumplen, entonces estaremos ante un egreso deducible del enriquecimiento afecto a Impuesto sobre la Renta.

   Lo precedentemente trascrito, está íntimamente relacionado con la disposición de la Ley en estudio, contenida en el Articulo 46, la cual tipificaba: “Artículo 46.- Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19 y 20 del artículo 39, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.

   Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 3º de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los ordinales 5 y 6 del artículo 39.

   ……Omissis……

   Tal disposición condicionaba la deducibilidad del gasto. Ello así, los gastos no estipulados en los ordinales 3, 11, 19 y 20 del Articulo 39 eiusdem, serán deducibles cuando los ingresos que ayudan a generar, sean disponible en la oportunidad que la operación se realice, siempre que tales egresos correspondan al año gravable y estén causados. Por otra parte, cuando los ingresos que generan la renta se hacen disponibles en el momento del pago, los egresos deducibles deberán estar pagados en el ejercicio gravable, con excepción de las depreciaciones, amortizaciones y pérdida de activos fijos –ordinales 5 y 6 del Articulo 39- los cuales siempre serán deducibles. En conclusión, hay gastos que tienen una oportunidad de deducibilidad distinta a otros.

   En lo que se refiere a las cuentas por pagar en moneda extranjera o reajustables en moneda extranjera, la Ley permite su deducción, pero siempre que cumplan con los requisitos y dicha deducción se haga en el momento que indica la Ley. El contribuyente que tenga dentro de su pasivo circulante una cuenta por pagar en moneda extrajera o reajustable en moneda extranjera, tiene la posibilidad de que se genere una pérdida o una ganancia, bien por las condiciones del mercado o bien por decisiones Estatales.

   En el caso que se analiza, la División de Fiscalización del hoy denominado Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas, en la Resolución de Sumario Administrativo ampliamente identificada en autos, indicó lo que de seguidas se trascribe:

   (…) la diferencia producida por este tipo de cambio no constituye pérdidas para los beneficiarios…… Omissis……En este caso no se ha producido tal pago, sólo se efectuó un ajuste de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por Dólar de los Estados Unidos de América: es decir, que lo que la contribuyente hizo fue estimar la pérdida en cambio que iba a sufrir en el momento en que cancelara la deuda, si las condiciones de paridad se mantenían constantes (…)

   . (Cursivas y Subrayado de este Juzgado Superior)

   Tal circunstancias, como indicamos precedentemente, fue confirmada –con algún que otro agregado de jurisprudencia judicial y administrativa- por la Resolución de Jerárquico.

   CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO) arguyó que tiene derecho a deducir de su renta liquida imponible “(…) la pérdida en cambio rechazada, ya que es indiscutible que a raíz que el Ejecutivo Nacional dictó las medidas cambiarias por todos conocidas, lo cual constituye un hecho notorio que no requiere prueba alguna, las cuales ocasionaron las devaluaciones del bolívar en relación con el dólar, se produjo una pérdida monetaria para nuestra representada, ya que la deuda externa registrada que tenía contraída con las instituciones financieras extranjeras (de US$ 35.990.000,oo) para la adquisición de materias primas, equipos y activos fijos necesarios para la producción de cerveza y malta y por tanto para la producción de su renta, se vio incrementada en Bs. 3,20 por dólar, al modificarse la paridad cambiaria de Bs. 4,30 por dólar a Bs. 7,50 por dólar (…)” por el hecho de que el Ejecutivo Nacional devaluó el bolívar frente al dólar, con lo cual, a juicio de la recurrente “(…) bastaría la simple devaluación para que la pérdida cambiaria se produzca y por tanto sea deducible para el contribuyente de su renta bruta (…)”.

   Sin embargo, no puede esta Juzgadora llegar a la conclusión de que las pérdidas generadas por la devaluación de la moneda, decretada por el Ejecutivo Nacional, son suficientes para producir “automáticamente” las pérdidas provenientes de cuentas por cobrar reajustables en moneda extranjera, ello en razón de dos circunstancias de particular importancia, tales como que, cuando se analiza la cuenta por pagar generada por la compra de materia prima o de bienes de inversión, para producir la mercancía que se vende –como en el presente caso- se detalla que, efectivamente sí puede haber una pérdida producto del Decreto que devaluó la moneda nacional, pero dicha pérdida se hace patente cuando el deudor –en este caso el contribuyente- paga efectivamente la deuda contraída, pues es en ese momento que este deberá desembolsar mayor cantidad de bolívares, según el valor de la moneda extranjera de que se trate, para cancelar dicha deuda; y por otra parte el egreso –la cuenta por pagar contraída en moneda extranjera- aún no se ha causado efectivamente, ya que se trata de una “(…) estima[ción de] la pérdida en cambio que iba a sufrir en el momento en que cancelara la deuda, si las condiciones de paridad se mantenían constantes (…)” como lo indicó el funcionario actuante en la Resolución de Sumario Administrativo recurrida ante esta sede judicial, ello de conformidad con los Articulo 39 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, en consecuencia es forzoso para esta decidora desestimar el alegato expuesto por CEPOCENTRO, en tal sentido, y asimismo CONFIRMAR la Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-SA-856, de fecha 04 de noviembre de 1992 emanada de la División de Sumario Administrativo de la Dirección de Control Fiscal del hoy denominado Ministerio del Poder Popular para la Economía Finanzas así como la Resolución de Recurso Jerárquico Nº HGJT-A-151 de fecha 25 de abril de 1996 emanada de la otrora Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera t Tributaria (SENIAT) en lo que se refiere al rechazo de CIENTO QUINCE MILLONES CIENTO SESENTA Y OCHO MIL CIENTO SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 115.168.175,65) –o su equivalente de acuerdo al Decreto Ley de Reconversión Monetaria- por pérdidas en cambio No deducibles. ASÍ SE DECLARA.

   Ahora bien, CEPOCENTRO indicó en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, que en todo caso el reparo determinado por el Servicio Autónomo de Administración Tributaria es improcedente, en razón de que dicha partida “(…) constituiría un costo de los contenidos en el artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el cual incurrió nuestra representada en la adquisición de bienes (materias primas, equipos, activos fijos, etc) necesarios para la producción de cerveza y malta (…)”, ello en concordancia con el Articulo 181 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los periodos investigados..

   El Articulo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, establecía lo que de seguidas se trascribe:

   Artículo 35.- A los efectos del artículo 33 se consideran realizados en el país:

   A) El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta;

   B) Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de los bienes;

   C) Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.

   Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. No constituirán pruebas de costo las notas de débitos de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

   (Cursivas y Subrayado de este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario) Omissis

   Por su parte, establecía el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los periodos fiscalizados por el Servicio Autónomo de Administración Tributaria, en su Articulo 81 lo que de seguidas se trascribe:

   Artículo 81.-Se aplicarán al ejercicio gravable los ajustes que se produzcan dentro de dicho ejercicio por créditos y débitos correspondientes a ingresos, costos o deducciones de los tres años inmediatamente anteriores, siempre que en el año en el cual se causó el ingreso o egreso el contribuyente haya estado imposibilitado de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción.

   Sin perjuicio de lo dispuesto en otros artículos del presente Reglamento, las reglas establecidas en esta disposición sólo deberán referirse a ingresos, costos y deducciones derivados de las transacciones productoras de enriquecimientos disponibles en la oportunidad en que se realizan las operaciones que los producen.

   Se excluyen los ajustes referentes a las deducciones previstas en los ordinales 3º, 10º, 18º y 19º del artículo 15 de la Ley.

   (Cursivas del Tribunal).

   Del artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, parcialmente trascrito, puede evidenciarse que el legislador determinó, a los fines de la renta bruta –Articulo 33-, que debía entenderse por costo de los bienes vendidos o de los servicios prestados. A tales efectos, indicó –como en otra parte del presente pronunciamiento se estableció- como única limitante del costo, el que dicho importe es el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que tales costos indicados en la factura o documento equivalente, no sea mayores a los normales de mercado.

   Igualmente, indicó el legislador lo que debe entenderse realizado en el país a los efectos de costo de los bienes a ser vendidos por un contribuyente. Así se considera costos, el importe de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país; el costo de los materiales y otros bienes destinados a la producción de la renta; las comisiones usuales –con las limitantes allí establecidas-; y los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta, vale decir, de los bienes destinados a ser vendidos. Con respecto a otros bienes, el legislador indicó que debía entenderse por costo, tal como en los casos de bienes inmuebles, de terrenos urbanizados, de acciones, de construcción de obras, de compañías de seguro, etc. Quiso pues, el legislador de la Ley de Impuesto sobre la Renta controlar y definir que es costo a sus efectos.

   Definida por la Ley especial lo que debe entenderse por costo, el Reglamento estableció ajustes, tal como podemos apreciarlo en el Articulo 81 recién trascrito, el cual se encuentra en las Disposiciones Comunes de la Sección V del Título II del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable al caso de autos, y tiene por finalidad dar oportunidad al contribuyente de ajustar su costos, ingresos o deducción, con al única condición de que el contribuyente haya estado imposibilitado de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción.

   El Reglamentista, en cumplimiento de varios principios, a saber: igualdad, justicia y capacidad contributiva, estableció los ajustes que podían realizarse en materia de costos, ingresos y deducciones cuando el contribuyente haya estado en imposibilidad de conocer el monto exacto de sus ingresos, de sus costos o de su deducción, tal como sucedería por ejemplo con una empresa de seguro que pelea en juicio, el pago parcial de una indemnización y que al final del litigio queda obligada a pagar dicha indemnización al asegurado, o bien el ajuste al costo proveniente de la urbanización de parcelas de terrenos, es decir, tales ajustes devienen de circunstancias posteriores desconocidas para el contribuyente, pero que a tales efectos son definidas como ingresos, costos o deducciones por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   En el caso de sub examine, manifiesta CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO) que las supuestas pérdidas provenientes del ajuste de una cuenta por pagar en moneda extranjera, representa un conciliación de las indicadas en el Articulo 81 del Reglamento, por disposición del Articulo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Sin embargo, es imposible para quien aquí decide llegar a una conclusión semejante, en razón de que en primer lugar, de los documentos que constan en autos, no se evidencia que la deuda contraída en moneda extranjera sea para adquirir bienes destinados a la venta, es decir, que sean costo, como evidentemente tampoco es ingreso y mucho menos se evidencia que sea una deducción conforme los disponen los Articulo 33, 35 y 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues el propio contribuyente establece en su escrito recursivo que la mencionada deuda fue “(…) para la adquisición de materias primas, equipos y activos fijos necesarios para la producción de cerveza y malta (…)” (Resaltado y Cursivas del Tribunal) bienes estos que tienen un fin y naturaleza distintos; en segundo lugar, una cuenta por pagar reajustable en moneda extranjera tiene una naturaleza distinta de las cuenta que tienen ingerencia en la determinación del enriquecimiento neto –ingreso bruto, costo, gastos de venta, entre otras- como ya adelantamos, pues es un pasivo que figura en el Estado de Situación de la empresa pero nunca en el Estado de Ganancias y Pérdidas –donde rigen los costos, ingresos y deducciones-, y que en todo caso disminuirá el patrimonio de CEPOCENTRO, por lo que solo tiene relevancia en el enriquecimiento afecto a impuesto cuando se pague aquella diferencia para adquirir la moneda extranjera para pagar la deuda contraída –siempre que sea costo o deducción-, pues es en ese momento que se tendrá financieramente un gasto o un costo que se deducirá de la renta líquida imponible; y en tercer lugar, el gasto o costo proveniente de la cuenta por pagar no se hará patente o palpable, es decir, no aumentará la cuenta por cobrar inicialmente pactada, hasta tanto no se realice el desembolso efectivo por parte de CEPOCENTRO, quien en ese momento puede incluso tener un reajuste mayor de la cuenta por pagar en moneda extranjera, al por ella estimado y rechazado por la fiscalización, o bien uno menor.

   Ha quedado claro de la Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-SA-586 de fecha 04 de noviembre de 1992, posteriormente confirmada en la Alzada Administrativa, que la pretendida pérdida proveniente de la cuenta por pagar reajustable contraída por la recurrente, no es más que una estimación contable por parte de esta, sobre la “(…) pérdida en cambio que iba a sufrir en el momento en que cancelara la deuda, si las condiciones de paridad se mantenían constantes (…)”, en consecuencia, se desestima el alegato de CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO) y se CONFIRMA la Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-SA-856, de fecha 04 de noviembre de 1992 emanada de la División de Sumario Administrativo de la Dirección de Control Fiscal del hoy denominado Ministerio del Poder Popular para la Economía Finanzas así como la Resolución de Recurso Jerárquico Nº HGJT-A-151 de fecha 25 de abril de 1996 emanada de la otrora Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera t Tributaria (SENIAT) en lo que se refiere al rechazo de ciento quince millones ciento sesenta y ocho mil ciento setenta y cinco bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 115.168.175,65) –o su equivalente de acuerdo al Decreto Ley de Reconversión Monetaria- por pérdidas en cambio No deducibles. ASÍ SE DECLARA.

   4. De la exoneración por Construcción de Planta Anticontaminante: Bs. 16.895.584,53. (Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-PEFC-SA-547)

   En lo que se refiere al identificado rechazo, el funcionario fiscalizador indicó en la Resolución de Sumario Administrativo Nº HGF-PEFC-SA-547 de fecha 26 de octubre de 1992, que “(…) la contribuyente ha solicitado un total de Bs. 26.823.863,89 por este tipo de incentivo fiscal. Es el caso que el costo total de la “Planta III” es de Bs. 9.928.279,36 tal como se detalla en el anexo “C”, que forma parte integrante de la presente acta…. Omissis…. Se demuestra así, que la contribuyente solicitó como incentivo una cantidad mayor al costo de la planta, desvirtuando así, el fin perseguido por el estado, que es compartir con la empresa parte de la inversión efectuada para disminuir la contaminación del ambiente. La contribuyente además de recibir este incentivo, recupera esta inversión por medio de la depreciación (…)”. Tal circunstancia, con el agregado del análisis del Articulo 5 del Decreto Nº 2001 de fecha 23 de septiembre de 1983, fue confirmada por el acto administrativo de segundo grado.

   Así las cosas, la defensa de la empresa de autos, arguyó en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario que de acuerdo al ya mencionado Articulo 5 del Decreto Nº 2.001 de 1983 “(…) el porcentaje que resulta de relacionar la inversión efectuada en el sistema anticontaminante, que fue de Bs. 9.928.279,36, con el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean terrenos ni edificaciones, destinados a la producción de la renta, cuyo monto fue de Bs. 288.236.461,46, fue del 3,444491%; porcentaje éste que al aplicarlo a la renta neta gravable del ejercicio, cuyo monto fue de Bs. 585.001.992,97 arroja un monto de exoneración de Bs. 20.150.340,99 en el ejercicio 01-10-86 al 30-09-87 (…)”.

   Por su parte, la Representación de la República adujo en su escrito de Informes que el Decreto Nº 2.001 de fecha 13 de septiembre de 1983 fue dictado en cumplimiento del Articulo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta “(…) estableciéndose en su artículo 2do., que por Resolución Conjunta de los Ministros de Hacienda, de Fomento y del Ambiente y los Recursos Naturales Renovables, se aprobarán los programas para el establecimiento de los estímulos a que se refiere este Decreto. Como consecuencia de lo antes expuesto, y en virtud de que hasta la presente fecha la Resolución a que se refiere el citado artículo 2do. no ha sido dictada, es por lo que los enriquecimientos que obtengan las industrias a las cuales beneficia ese incentivo, entre las que se incluye su representada “CERVECERIA PORLA DEL CENTRO, C. A.; (CEPOCENTRO);” estarán conforme a la Ley, sujetos al pago de impuesto sobre la renta. Por lo que esta representación fiscal considera ajustada a derecho la decisión de la fiscalización (…)”.

   Para decidir, este Órgano Jurisdiccional observa:

   Siendo pues que la objeción de la fiscalización así como el alegato de la empresa acreedora de la exoneración, se centran el monto a ser rebajado por tal concepto, proveniente ello de la inversión efectuada en la instalación de una planta anticontaminante, es necesario remitirse a las disposiciones contenida en el Decreto Nº 2.001, publicado en la Gaceta Oficial Nº 32.798 de fecha 26 de agosto de 1983, reimpreso por error de copia en la Gaceta Oficial Nº 32.818 de fecha 23 de septiembre de 1983, el cual establecía en su Articulo 5, lo que de seguidas se trascribe:

   Artículo 5: Los enriquecimientos provenientes de aquellas industrias que utilicen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, estarán exonerados del pago del Impuesto sobre la Renta en el ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante.

   Para el cálculo de dicha exoneración, se aplicará a la renta neta de ese ejercicio, el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho sistema con el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean terrenos ni edificaciones destinados a la producción de la renta

   . (Negritas, Subrayado y Cursivas de quien decide)

   De manera, que según lo dispuesto por el trascrito Articulo 5 del Decreto Nº 2.001, para calcular la correspondiente exoneración, debe relacionarse, es decir, dividirse el monto de la inversión efectuada en el activo o inmueble construido para descontaminar, que es un activo fijo de la empresa, entre el valor en libros de la totalidad de los activos fijos de la contribuyente, excluidos terrenos y edificaciones. El porcentaje que así resulte debe aplicarse luego a la renta neta gravable del ejercicio para obtener así el monto exonerado. Se evidencia pues, que el cálculo aritmético para determinar la exoneración es bastante claro así como que el porcentaje que represente la inversión en el activo anticontaminante, se aplica sobre la renta neta.

   Sin embargo, el funcionario fiscalizador estableció en la Resolución de Sumario Administrativo Nº HGF-PEFC-SA-547 de fecha 26 de octubre de 1992, lo que de seguidas se transcribe:

   RESUMEN

   CONCEPTO Bs.

   Incentivo Solicitado en el ejercicio 85/86. 6.673.522,90

   Incentivo Solicitado en el presente 86/87 20.150.340,99

   Valor de la “Planta III” 9.928.279,36

   Exceso de Incentivo sobre el costo de la planta 16.895.584,53

   Se demuestra así, que la contribuyente solicitó como incentivo una cantidad mayor al costo de la planta (…)”…. Omissis…. (Negritas, Subrayado y Cursivas del Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario)

   De donde se evidencia, sin lugar a dudas que la Administración Tributaria Nacional pretende admitir como estimulo a la empresa recurrente por la inversión en un activo denominado por la contribuyente “Planta III”, para la conservación, defensa y mejoramiento del ambiente solo el costo de la planta o activo, sin aplicar el procedimiento indicado en el Articulo 5 del Decreto Nº 2.001, publicado en la Gaceta Oficial Nº 32.798 de fecha 26 de agosto de 1983, reimpreso por error de copia en la Gaceta Oficial Nº 32.818 de fecha 23 de septiembre de 1983, que se refiere al porcentaje que representa la inversión en la planta anticontaminante en el total de activos fijos de la contribuyente, excluidos terrenos y edificaciones y aplicada a la renta neta del ejercicio.

   En la Alzada Administrativa, la Administración Tributaria Nacional luego de acertadamente concluir que el incentivo establecido en el tantas veces mencionado Decreto Nº 2.001 es una relación porcentual “(…) directamente proporcional a la inversión realizada en equipos destinados para evitar la contaminación ambiental (…)”, seguidamente sin ningún análisis y arbitrariamente decide que “(…) Por tratarse de un incentivo fiscal, es lógico pensar que el legislador nunca tuvo la intención de que la exoneración no tuviera límites, es decir, fuera más allá [rectus: allá] del costo total de la inversión, es por ello que siempre ha sostenido esta Administración, que si el cálculo efectuado por los contribuyentes excediera del costo total de la inversión, ésta debía ajustarse al monto de la misma, ya que de no ser así, se colocaría a los contribuyentes que no invirtieran en plantas anticontaminantes en desventaja con aquellos que sí lo hicieron, los cuales obtendrían un beneficio personal, violentándose los principios constitucionales de la tributación y los fines mismos de la exoneración (…)” (Cursivas de quien aquí decide) cometiendo pues sendo errores –más que arbitrarios, violando el Principio de Legalidad- a saber: la exoneración acordada mediante el Decreto 2.001 si tiene límite, ya que es el porcentaje determinado de la relación de los activos fijos con las exclusiones indicada en el Articulo 5 del Decreto; el que precisamente, la exoneración supere el costo de la inversión en el activo, es parte del incentivo que estableció el Decreto 2.001 para mejorar, defender y conservar el medio ambiente; y no puede hablase de una desventaja entre quienes no inviertan en activos destinados a conservar, defender y mejorar el medio ambiente y aquellos que sí lo hacen, sin menoscabar el sentido y alcance del Principio de Igualdad, ello porque precisamente el Estado quiere auspiciar la inversión en este tipo de activos para obtener un mejoramiento o por lo menos la conservación del ambiente, el cual se traduce en un bienestar de todos los administrados, por lo que limitar la disposición del Estado mediante Decreto, de la exoneración en comento con una interpretación sesgada y sin sustento legal, es más que violar el Principio de Legalidad.

   Pero aún así, para sustentar la actuación de la Administración Tributaria, su Representación indicó en el escrito de Informes que el Decreto Nº 2.001 de fecha 23 de septiembre de 1983 fue dictado en cumplimiento del Articulo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta “(…) estableciéndose en su artículo 2do., que por Resolución Conjunta de los Ministros de Hacienda, de Fomento y del Ambiente y los Recursos Naturales Renovables, se aprobarán los programas para el establecimiento de los estímulos a que se refiere este Decreto. Como consecuencia de lo antes expuesto, y en virtud de que hasta la presente fecha la Resolución a que se refiere el citado artículo 2do. no ha sido dictada, es por lo que los enriquecimientos que obtengan las industrias a las cuales beneficia ese incentivo, entre las que se incluye su representada “CERVECERIA PORLA DEL CENTRO, C. A.; (CEPOCENTRO);” estarán conforme a la Ley, sujetos al pago de impuesto sobre la renta. Por lo que esta representación fiscal considera ajustada a derecho la decisión de la fiscalización (…)”.

   Sin embargo, la letra del Articulo 2 del Decreto de la referencia, dice relación con los programas de estímulos que deberán realizar los Ministerios, del Ambiente, de Hacienda y de Fomento, para las personas que realicen inversiones en la conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, que en nada aplica para la exoneración expresa dispuesta en el Articulo 5 eiusdem, en consecuencia, de desestima el alegato de la Representación del Fisco Nacional en tal sentido.

   Ahora bien, en el caso de autos, también fue promovida prueba de experticia, la cual es apreciada por este Despacho, observándose que los expertos pudieron verificar, constar y determinar, que tal como fue solicitado por CERVECERIA PORLA DEL CENTRO, C. A.; (CEPOCENTRO), la inversión en el sistema anticontaminante, específicamente en una Planta de Tratamiento de Aguas Residuales III, fue de Bs. 9.928.279,36, -o su respectivo equivalente, de acuerdo al Decreto Ley de Reconversión Monetaria- y el valor de los activos fijos totales de la empresa, excluidos terrenos y edificaciones así como las depreciaciones correspondientes, fue de Bs. 288.236.461,46 -o su respectivo equivalente, de acuerdo al Decreto Ley de Reconversión Monetaria-, y al dividir aquella cantidad entre ésta –valor de la planta anticontaminante entre el valor de los activos fijos- se obtiene un porcentaje de 3.444491%, lo que significa que la Planta anticontaminante representa un 3.444491% de los activos fijos totales de la mencionada contribuyente; seguidamente al multiplicar dicho porcentaje por la renta neta del ejercicio, que fue de Bs. 585.001.992,97 -o su respectivo equivalente, de acuerdo al Decreto Ley de Reconversión Monetaria-, resulta una cantidad de Bs. 20.150.340,99-o su respectivo equivalente, de acuerdo al Decreto Ley de Reconversión Monetaria-, que es la porción de la renta neta que le debe ser exonerada a la contribuyente en el ejercicio reparado por haber construido dicha planta anticontaminante, cantidad esta que fue la solicitada por la recurrente de marras, en consecuencia, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, juzga la procedencia de la exoneración pretendida por la contribuyente por tal concepto y montos, y declara la NULIDAD de la Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-PEFC-SA-547 de fecha 26 de octubre de 1992, confirmada por la Resolución de Jerárquico N HGJT-A-151 de fecha 25 de abril de 1996 emanada de la otrora Gerencia Jurídica Tributaria, ambas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en lo que se refiere a este rechazo. ASÍ SE DECLARA.

5. De las Multas e Intereses Moratorios:

   En lo que se refiere a la Multa determinadas en los actos administrativos números HCF-PEFC-SA-547 y HCF-SA-586, de fechas 26 de octubre de 1992 y 04 de noviembre de 1992, respectivamente, emanados del otrora Ministerio de Hacienda, fueron anulados por la Resolución de Jerárquico No. HGJT-A-151 de fecha 25 de abril de 1996 emanada de la otrora Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que este Despacho Judicial no tiene materia de fondo sobre la cual haya de recaer un pronunciamiento.

   Con respecto a los Intereses Moratorios determinados por los ya identificados actos administrativos de primer grado, también confirmado por la ya identificada Resolución de Jerárquico, y tratándose de intereses moratorios provenientes de ejercicios donde se aplicaba el Código Orgánico Tributario de 1992, esta Juzgadora advierte que por razón del reciente pronunciamiento de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el -caso TELCEL, C.A, sentencia Nº 1490 de fecha 13 de julio de 2007- cual colocó límite a la jurisprudencia sobre la procedencia de los intereses moratorios bajo el i.d.C.O.T. de 1994, que si bien es cierto no es el aplicable a la presente controversia, no es menos cierto, que dicha polémica se suscitó bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992, que si es aplicable al caso de autos, y que dio motivo a la sentencia de la Coste Suprema de Justicia en el Caso MADOSA, en 1993, por lo que este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario considera aplicable dicho criterio, y de seguidas los trascribe parcialmente:

   “De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

   Ahora bien, en el caso que nos ocupa, en virtud de la labor jurisdiccional y como máxima garante de los principios fundamentales, no puede obviar esta Sala la aplicación retroactiva de la jurisprudencia que realizó la Sala Político Administrativa en el caso de autos. En efecto, la decisión objeto de revisión, dictada por la Sala Político Administrativa el 11 de octubre de 2006, revocó la decisión dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario y ordenó que se realizara el cálculo de los intereses moratorios para ser cancelados por Telcel, C.A., correspondiente a los períodos fiscales allí expuestos, ello con fundamento en el criterio sentado por la referida Sala en su decisión No. 05757 dictada el 28 de septiembre de 2005, (caso: “Lerma, C.A.”). En dicho fallo, se estableció lo siguiente:

   …….Omissis……

   De acuerdo con los criterios citados a lo largo del presente fallo, los cuales fueron resumidos precedentemente, seguidos por la Sala Político Administrativa y la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia, así como por esta Sala Constitucional, relativos a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios respecto de la obligación tributaria principal, en el caso de autos se colige que la Sala Político Administrativa en su decisión del 11 de octubre de 2006 -objeto de revisión- se apartó por completo del criterio seguido por esta Sala Constitucional en su decisión dictada el 26 de julio de 2000.

   En efecto, en el fallo que nos ocupa, la Sala Político Administrativa fue bien precisa en su declaración de superar el criterio expuesto en su decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”), el cual fue ratificado por esta Sala Constitucional en su decisión No. 816 dictada el 26 de julio de 2000, en la que reiteró la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, la cual a su vez ratificó la decisión dictada por la Sala Político Administrativa el 10 de agosto de 1993, criterio este del cual se apartó dicha Sala, de manera expresa, en el fallo objeto de revisión.

   Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

   Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

   En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.” (Negritas de este Órgano Jurisdiccional).

   En consecuencia, se declara la IMPROCEDENCIA de los Intereses Moratorios determinados en los actos administrativos números HCF-PEFC-SA-547 y HCF-SA-586, de fechas 26 de octubre de 1992 y 04 de noviembre de 1992, respectivamente, así como de la Resolución de Jerárquico confirmatoria de los actos administrativos enunciados, número HGJT-A-1378 de fecha 25 de abril de 1996, todas emanadas de la Administración Tributaria Nacional, en lo que se refiere a tales intereses. ASÍ SE DECLARA.

   Capitulo III

   Dispositiva

   Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por los Abogados R.P.A. y L.R.A., titulares de las cédulas de identidad números V-3.967.035 y V-3.189.792, respectivamente, Abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870 y 12.481, también respectivamente, actuando con el carácter de Apoderados Judiciales de la empresa CERVECERIA PORLAR DEL CENTRO, C.A., (CEPOCENTRO) contra la negativa tácita del Recurso Jerárquico ejercido contra las Resoluciones números HCF-PEFC-SA-547 y HCF-SA-586 de fechas 26 de octubre y 4 de noviembre de 1992, respectivamente, ambas emanadas de la Dirección de Control Fiscal de otrora Ministerio de Hacienda, mediante las cuales se confirmaron las Actas Fiscales números HCF-FICSF-03-01 y HCF-FICSF-03-01, ambas de fecha 20 de diciembre de 1991, emanada de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del antiguo Ministerio de Hacienda, así como contra las Planillas de Liquidaciones números 10-10-01-65-000188; 10-10-2-01-65-000188 y 10-10-3-01-65-000188, todas de fecha 24 de noviembre de 1992, en materia de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios comprendidos entre el 01-10-1986 al 30-09-1987; y 01-10-1985 al 30-09-1986, determinándose una cantidad total a pagar de DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE MILLONES CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 239.049.485,35) –o su equivalente de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 239.049,48).

   Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de octubre del dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   LA JUEZ SUPLENTE

   Abg. B.E.O.H.

   LA SECRETARIA

   Abg. SARYNEL GUEVARA

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las once de la mañana 11:00 a.m.

   LA SECRETARIA

   Abg. SARYNEL GUEVARA

   Asunto: AF45-U-1993-000030

   Antiguo: 1993-742

   BEOH/SG/A.S.