Decision nº SENTENCIADEFINITIVANº1734 of Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario of Caracas, of June 27, 2014
Resolution Date | June 27, 2014 |
Issuing Organization | Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario |
Judge | Lilia María Casado |
Procedure | Parcialmente Con Lugar |
Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 27 de junio de 2014
204º y 155º
SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1734
Asunto: AP41-U-2008-000393
En fecha 20 de junio de 2008, la abogada L.C.D., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-3.967.348, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 32.535, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 12 de abril de 1984, bajo el N° 68, Tomo 11-A Sgdo, en asistencia conjunta con el abogado J.A.R.G., inscrito en el inpreabogado Nº 22.575, interpusieron recurso contencioso tributario, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000066 de fecha 15 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° RCA/DFTD/2005-00000483 de fecha 28 de septiembre de 2005, la cual impuso las sanciones que a continuación se detallan:
Períodos de Imposición Planilla de Liquidación N° Fecha Monto en U.T. Monto en Bs.
12-2002 01-10-01-2-26-000491 23/02/2006 150 5.040,00
01-2003 01-10-01-2-26-000492 23/02/2006 75 2.520,00
02-2003 01-10-01-2-26-000493 23/02/2006 75 2.520,00
03-2003 01-10-01-2-26-000494 23/02/2006 75 2.520,00
04-2003 01-10-01-2-26-000495 23/02/2006 75 2.520,00
05-2003 01-10-01-2-26-000496 23/02/2006 75 2.520,00
06-2003 01-10-01-2-26-000497 23/02/2006 75 2.520,00
07-2003 01-10-01-2-26-000498 23/02/2006 75 2.520,00
08-2003 01-10-01-2-26-000499 23/02/2006 75 2.520,00
09-2003 01-10-01-2-26-000500 23/02/2006 75 2.520,00
10-2003 01-10-01-2-26-000501 23/02/2006 75 2.520,00
11-2003 01-10-01-2-26-000502 23/02/2006 75 2.520,00
12-2003 01-10-01-2-26-000503 23/02/2006 75 2.520,00
01-2004 01-10-01-2-26-000504 23/02/2006 75 2.520,00
02-2004 01-10-01-2-26-000505 23/02/2006 75 2.520,00
03-2004 01-10-01-2-26-000506 23/02/2006 75 2.520,00
04-2004 01-10-01-2-26-000507 23/02/2006 75 2.520,00
05-2004 01-10-01-2-26-000508 23/02/2006 75 2.520,00
06-2004 01-10-01-2-26-000509 23/02/2006 75 2.520,00
07-2004 01-10-01-2-26-000510 23/02/2006 75 2.520,00
03-2004 01-10-01-2-25-000071 23/02/2006 12,5 420,00
09-2004 01-10-01-2-27-000349 23/02/2006 5 168,00
TOTAL 1.592,50 53.508,00
El 20 de junio de 2008, se recibió la presente causa de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), y en fecha 15 de julio de 2008, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° AP41-U-2008-000393, ordenándose notificar a los ciudadanos Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.
Los ciudadanos Contralor y Fiscal General de la República, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT y la Procuradora General de la República, fueron notificados los dos primeros en fecha 04 de agosto de 2008, el tercero el 25 de septiembre de 2008 y el último 24 de septiembre de 2008, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fechas 06 y 13 de agosto de 2008, 02 y 09 de octubre de 2008, respectivamente.
En fecha 06 de noviembre de 2008, mediante Sentencia Interlocutoria N° 73/2008, admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
Mediante diligencia de fecha 16 de febrero de 2009, la abogada M.P.T., en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito contentivo de informes y expediente administrativo, siendo agregados a los autos, el día 17 de febrero de 2009.
El 28 de mayo de 2009, la representación del Fisco Nacional, consignó expediente administrativo correspondiente a la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., siendo agregado a los autos en fecha 02 de junio de 2009.
Los días 07 de abril de 2010, 06 de junio de 2012 y 17 de diciembre de 2013, la representación del Fisco Nacional, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
II
En fecha 18 de julio de 2006, la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las siglas y números RCA/DFTD/2005-00000483 de fecha 28 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), por la cantidad de 1.592,50 UNIDADES TRIBUTARIAS, por el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, en virtud, de que la Administración Tributaria constató los siguientes hechos:
• Emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición diciembre 2002, enero febrero, m.a.d. 2003, abril, mayo junio y julio 2004, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-1999.
• Presentó Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), pero no cumple con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición de diciembre de 2002; enero a abril de 2003; y, abril a julio de 2004, incumpliendo con lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 76 y 77 de su Reglamento.
• Presentó Relación de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición de mayo a diciembre de 2003 y enero a marzo de 2004, incumpliendo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los literales “a”, “b”, “c” y “d” de los artículos 5 y 6 de la P.A. Nº 1.677 de fecha 14-03-2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.677 de fecha 25-04-2003.
• No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, contraviniendo lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta.
En consecuencia, la prenombrada Gerencia, procedió a imponer sancion de conformidad con lo dispuesto en los artículos 101 (numeral 3), 102 (numeral 2) y 104 (numeral 4) del Código Orgánico Tributario.
En fecha 22 de agosto de 2006, la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., interpuso recurso jerárquico contra el referido acto administrativo, el cual fue declarado SIN LUGAR, a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000066 de fecha 15 de febrero de 2008, emanada de la precitada Gerencia, ordenando la liquidación de las correspondientes planillas por la cantidad total de Bs.53.508,00.
En consecuencia, en fecha 20 de junio de 2008, la abogada L.C.D., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 32.535, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos supra identificados.
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
La abogada L.C.D., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 32.535, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., en asistencia conjunta con el abogado J.A.R.G., inscrito en el inpreabogado Nº 22.575, explanan en su escrito recursorio, los siguientes argumentos:
En primer lugar, y como punto previo alegan la nulidad por ilegitimidad de la Resolución de Multa impugnada, como consecuencia de la incompetencia del funcionario que autorizó la verificación, el que la realizó y el funcionario que emitió la Resolución de Multa impugnada.
En este sentido, arguyen que “…las mismas se encuentran firmadas por los ciudadanos que aparecen en ellas como suscritores, quienes dicen actuar con el carácter que se abrogan, según Providencias Administrativas allí señaladas…”. Así mismo, que “…los actos preparatorios que sirvieron de base a la Resolución de Multa impugnada, fueron emitidos por los funcionarios que en ellas se señalan…”
Así, aluden que “…una vez verificado el carácter de de funcionarios públicos de los referidos ciudadanos, a través del respectivo nombramiento y juramentación, nos corresponde a.s.t.o.n.l. competencia para imponer sanciones, es decir, si dentro de la esfera de sus atribuciones legales, están investidos con el poder jurídico previo necesario que legitime sus actuaciones. Esto último, requiere el examen del texto normativo mediante el cual se hace la atribución específica de la competencia, que en el presente caso, es la Resolución N° 032 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT dictada en fecha 4 de marzo de 1.995 (G.O. N° 4.881 Ext. Del 29-03-95), por el Superintendente Nacional tributario del SENIAT…”
Por otra parte, refieren que del “…detenido análisis del Artículo 5° de la Resolución número 2.684, dictada por el Ministro de Hacienda el 29 de Septiembre de 1.994, pone en evidencia la manifiesta ilegalidad e inconstitucionalidad de esa norma, que contradice y contraviene flagrantemente lo dispuesto por el Artículo 227 del Código Orgánico Tributario de 1.994, así como lo establecido en el Artículo 10 del Derecho Ejecutivo N° 363, de fecha 28 de Septiembre de 1.994, a través del cual el Presidente de la República dispuso que correspondía al Ministro de Hacienda, como órgano directo de Presidente de la República, dictar >…”
Además, sostienen que “…en el caso de la especie, LA POSIBILIDAD DE DELEGAR LA FACULTAD DE ORGANIZACIÓN CONFERIDA POR EL LEGISLADOR AL ‘EJECUTIVO NACIONAL’ a través del Artículo 227 del Código Orgánico Tributario de 1.994, NO SE HALLABA PREVISTA EN LA LEY que consagraba la potestad organizativa, sino en un acto administrativo de efectos generales posterior o sobrevenido, de inferior rango y jerarquía, expedido por el Ministro de Hacienda al margen de la Ley. Idénticas consideraciones cabe formular respecto del Artículo 10 del Decreto Ejecutivo N° 363, de fecha 28 de Septiembre de 1.994, mediante el cual el Presidente de la Republica dispuso que correspondía al Ministro de Hacienda y sólo al Ministro de Hacienda – dictar >, pues la potestad de delegación no se hallaba expresamente prevista en el Decreto, sino en un acto administrativo de efectos generales posterior o sobrevenido, de inferior rango y jerarquía, emanado del Ministro de Hacienda...”
De lo anteriormente expuesto, concluyen que “…la referida Resolución N° 32 es ilegal e inconstitucional, en virtud de lo cual, también resulta ilegal e inconstitucional, en virtud de lo cual, también resulta ilegal e inconstitucional la competencia ejercida tanto por la funcionaria que emitió la Resolución de Multa impugnada, como por los funcionarios que dictaron los actos administrativos preparatorios (P.A. de Autorización y Actas de Requerimiento y Recepción), pues las actuaciones de todos ellos, tuvieron como base legal las normas contenidas en dicha Resolución N° 32…”
En segundo lugar, alegan la “…NULIDAD, POR ILEGALIDAD, DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, POR HABERSE DICTADO CON PRESCIDENCIA DEL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO…”, toda vez que “…de conformidad con lo previsto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la Administración no siguió el procedimiento adecuado por imponer las sanción a nuestra representada, por el supuesto incumplimiento de deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario, en la Ley del IVA y en la Resolución N° 320 de fecha veintiocho (28) de diciembre de 1.999, mediante el cual se dictaron las Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, publicada en la Gaceta oficial N° 36.859 de fecha veintinueve (29) de diciembre de 1.999…”
De tal forma que “…la Administración Tributaria violó la disposición contenida en el literal 1 del artículo 49 de la Constitución, según la cual, todo ciudadano, tienen el derecho de que se le siga el procedimiento correspondiente, y además, que se le notifique de toda decisión tomada en su contra, ya que en el presente caso, la Administración Tributaria, una vez realizada la supuesta verificación de los documentos solicitados, procedió inmediatamente a emitir la Resolución de imposición de sanciones...”
Que “…la Administración tiene la obligación de cumplir con el procedimiento que la ley le impone al momento de emitir una Resolución, y en el curso de ese procedimiento, debe darse la oportunidad al contribuyente para que alegue y pruebe lo que estime pertinente en su favor…”
Así, “…en el presente caso, la Administración Tributaria utilizó el procedimiento de verificación previsto en los artículo 172 al 175 del Código Orgánico Tributario, obviando de manera absoluta la apertura de un lapso para presentar descargos, como si se contempla en el procedimiento de fiscalización previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Es este lapso de descargos, el que garantiza el ejercicio del derecho a la defensa en la fase administrativa, dando la oportunidad a los contribuyentes de presentar las pruebas a su favor…”
De tal forma, consideran que “…la Administración, antes de imponer las multas a los contribuyentes, se halla obligada a comprobar la culpabilidad de éstos, pues los ilícitos tributarios, suponen y exigen necesariamente la concurrencia del dolo o culpa en el autor de la infracción…”
Ahora bien, en el supuesto negado de que la Administración Tributaria considere que el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario es el indicado, solicitan que “…por aplicación analógica del artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique al caso concreto, los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario, por ser violatorios del artículo 49 de la Constitución Nacional…”.
En tercer lugar, alegan la nulidad por ilegalidad de la Resolución de Multa impugnada, por falso supuesto”, por cuanto “…las labores de control fiscal no se vieron imposibilitadas por la supuesta omisión de algunos requisitos formales en los Libros de Compras y Ventas y en las facturas, pues la Administración pudo y puede en cualquier otro momento que lo requiera, constatar todos los datos que sean necesarios para la aplicación del IVA, con la sola revisión de las facturas comerciales y con los demás asientos contables...”
Así mismo, puntualizan que en el presente caso, “….no existe adecuación entre la supuesta omisión formal y la sanción que se pretende aplicar, la cual resulta a todas luces excesiva. Dicho en otras palabras, no hay proporción entre el daño supuestamente causado al Fisco y la multa aplicada…”
En cuarto lugar, refieren que en la Resolución impugnada la Administración Tributaria determinó que su representada cometió distintos ilícitos tributarios durante los períodos sujetos a verificación, lo que plantea el concurso de infracciones a que se refiere el artículo 81 del COT, según el cual cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.
No obstante, aluden que en el presente caso, no hay concurso de infracciones porque no existe ninguna omisión formal ni en los libros contables ni en los Libros Especiales exigidos por la Ley del IVA.
Por otra parte, enfatizan que “…cuando se trata de examinar la facturación de un lapso mas o menos extenso, las omisiones continuas de un mismo deber formal, en caso de existir, no constituyen infracciones aisladas sino infracciones continuadas, las cuales se regulan por el Código Penal Venezolano bajo la figura que establece el Artículo 99, ya que el Código Orgánico Tributario establece en el artículo 79, que en materia penal tributaria se aplicarán los principios y normas del Derecho Penal común y el citado 99 del Código Penal dice que se considerarán como un solo hecho punible las varias infracciones de una misma disposición penal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fecha siempre que se hayan realizado como actos ejecutivos de la misma resolución...”
Así, concluyen que “…en el presente caso no existe una concurrencia de infracciones, sino que todas las supuestas omisiones a formalidades legales y reglamentarias en las que supuestamente incurrió nuestra representada constituyen una única infracción: el incumplimiento de un deber formal, el cual no conocemos porque no está mencionado en la Resolución…”
De tal modo, que “…la supuesta norma infringida establece un límite de 150 unidades tributarias, la multa no puede pasar de ese límite y en el caso de continuidad, solo debe ser aumentada de un sexto a la mitad, lo que daría como máximo, para todo el año, sin tener en cuenta las circunstancias atenuantes o eximentes, un total de 225 UT…”
En quinto lugar, denuncian la violación del debido proceso y el derecho a la defensa, por cuanto la Administración Tributaria, en razón del principio de oficialidad de la prueba y de racionalidad, debe investigar exhaustivamente los hechos, para comprobar su realidad y calificarlos adecuadamente.
En sexto lugar, aluden que “…El problema de fondo con la actuación del SENIAT es que no entendió, al dictar las resoluciones y multas impugnadas, que hoy en día es admitido, sin lugar a dudas, que la responsabilidad tributaria y la imposición de sanciones que de ella pudiera derivar, sólo puede predicarse frente a una conducta realizada con dolo o culpa; es decir, la doctrina y jurisprudencia en la materia rechazan la existencia de la responsabilidad sancionatoria objetiva por ser ella contraria a los más elementales derechos de las personas y sentido de justicia, por el Contrario, es siempre indispensable pasar a analizar el elemento volitivo, en definitiva, es indispensable demostrar la culpabilidad del autor del hecho incriminado.”
Como séptimo punto, señalan que no es necesario que la ley haga mención a la culpabilidad cada vez que tipifica un ilícito tributario ya que se trata de un principio constitucional y la prevalencia de las normas constitucionales conduce invariablemente a sostener que el silencio de la Ley respecto a la culpabilidad como requisito para la imposición de una sanción, no puede permitir, en ningún caso, afirmar la existencia de una responsabilidad objetiva.
Por último, invocan la nulidad del acto como consecuencia del vicio de falso supuesto de derecho, al omitirse todo análisis del elemento volitivo, por cuanto “…el SENIAT ha tomado una decisión sancionatoria omitiendo expresamente considerar un elemento esencial a la imposición de toda sanción, esto es, que la conducta sancionable sea producto de una actividad dolosa o culposa, directamente atribuible a la voluntad del sancionado, tal como lo ha mantenido la mas autorizada doctrina en la materia...”
IV
ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION FISCAL
La abogada M.P.T., inscrita en el inpreabogado Nº 63.226, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, alegó en su escrito de informes, lo siguiente:
En cuanto a la supuesta nulidad por ilegalidad de la Resolución impugnada por la incompetencia del funcionario que autorizó la verificación del funcionario que la realizó y de la funcionaria que impuso la multa, sostiene que “es la Ley Orgánica de la Administración Central, la que distribuye y asigna una serie de competencias genéricas a los diversos Ministerios y establece además la estructura orgánica de cada uno de ellos; sin especificar cuál será el órgano, dirección o unidad administrativa que dentro de cada Ministerio ejercerá, en concreto, una competencia específica de esa asignación genérica, lo cual deja en manos del jerarca de cada Ministerio determinar el número de las direcciones y demás dependencias que lo integrarán, así como la atribución de las funciones que les corresponda ejercer, a través del respectivo Reglamento Orgánico.”
En efecto, -sostiene- “las normas de organización derivadas de la Ley Orgánica de la Administración Central, sólo atribuyen competencias formales a los diversos Despachos de la Administración Pública y no competencias materiales, pues éstas provienen de los ordenamientos reguladores de los diferentes asuntos encomendados por la norma organizativa a cada uno de aquellos Despachos.”
Afirma que “en el caso particular del Ministerio de Hacienda, hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la mencionada Ley Orgánica; sin embargo, fundamentado en los preceptos constitucionales, nuestro legislador nacional facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica, para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria.”
Arguye que “en atención a esa facultad, el Presidente de la República, en uso de las atribuciones conferidas en el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución y en los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M. dictó el Decreto N° 310 del 10 de septiembre de 1994 (…).”
Aduce que “posteriormente se publicó (…) el Decreto N° 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en la que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera Tributaria (SENIAT). En la misma Gaceta se encuentra el Estatuto Reglamentario de este Servicio (…)”.
También, señala que “no obstante, a pesar de esta asignación expresa de competencias, la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución N° 2.802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera Tributaria (SENIAT), (…) facultó al Superintendente Nacional Tributario para que dictara las normas necesarias sobre organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio.”
En este orden, alega que “la Administración para dar origen al proceso de reestructuración y modernización de la Administración Tributaria, debía sujetar su actuación a la legalidad. En efecto, la creación de esta novedosa administración no debía apartarse de los principios que orientan la organización administrativa.”
Así, refiere que “respetando el principio sobre la jerarquía de las normas jurídicas establecido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el Superintendente Nacional Tributario, en ejercicio de la atribución conferida, dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, con el objeto fundamental de organizar las atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).”
El objeto de esta Resolución, -señala- “es la organización de la Administración Tributaria Nacional, a través de los diferentes órganos que la conforman y que allí se establecen, distribuyendo entre éstos, la gestión de la competencia tributaria, con lo cual, realiza una asignación de competencias ya atribuidas, que en modo alguno viola lo establecido en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y el Código Orgánico Tributario.
De tal forma, que “dicha Resolución constituye un acto administrativo de contenido normativo cuyas normas son meramente organizativas de las competencias materiales atribuidas por la Constitución y las Leyes Tributarias al Poder Nacional.”
Por otra parte, señala que en el artículo 94 de la Resolución 32 se establece las competencias del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, entre las cuales se encuentra la facultad de dictar Resoluciones por incumplimiento de deberes formales.
En consecuencia, la representación Fiscal “(…) considera improcedente y sin fundamento legal alguno dicho alegato de incompetencia (…)”.
En cuanto a la supuesta nulidad por ilegalidad de la Resolución impugnada, por haberse dictado con prescindencia del procedimiento legalmente establecido, la representación fiscal sostiene que “… la Administración Tributaria practicó un procedimiento de verificación, estipulado en la sección quinta del Código Orgánico Tributario, en su artículo 172, el cual puede ser practicado en el domicilio del contribuyente o en sede de la administración, donde ésta autoriza por medio de una providencia a un funcionario para la realización de la misma. Este procedimiento lo compone una providencia, acta de requerimiento, acta de recepción y verificación, la notificación, el cierre del informe final y la resolución de imposición de sanción...”
Así mismo, aduce que “…en el caso de autos la recurrente denuncia que el fue conculcado su derecho a la defensa por cuanto no se le permitió ejercer alegatos de defensa con anterioridad a la imposición de sanción, lo que hace presumir que de haber alegado sobre las infracciones y si hubiese mediado un lapso probatorio en el procedimiento administrativo, la recurrente habría demostrado la improcedencia de la sanción, de ser ello así, la aplicación del procedimiento de verificación resultaría lesivo a su sagrado derecho a la defensa, ahora bien, si no promovió pruebas con la interposición del presente recurso, cuyo lapso probatorio es significativamente más extenso, obviamente nada pudo haber demostrado durante el procedimiento de verificación, en consecuencia este se justifica y resulta suficiente a los fines de la presente decisión, siendo esto así debe considerar este Tribunal que no se encuentra lesionado el derecho constitucional a la defensa enunciado…”
Con relación a la supuesta violación del principio de inocencia, la representación fiscal sostiene, que “…la contribuyente esgrimió en el presente proceso jurisprudencial los mismos alegatos hechos valer en vía administrativa, lo cual denota que la aplicación de tales artículos en modo alguno violenta la garantía constitucional del debido proceso y el derecho a la defensa al no causarle perjuicio alguno y poder esgrimir y hacer valer en esta instancia todos los medios probatorios que a bien tenga para la defensa de sus derechos, en tal virtud y en base a los razonamientos expuestos en el presente escrito solicitamos se desestime los argumentos de violación a los derechos constitucionales de Defensa, Debido Proceso y Presunción de Inocencia, por no estar conformados los supuestos legales y fácticos expuestos por el apoderado recurrente...”
Respecto a que no se tomó en consideración la culpa o la intención dolosa del infractor para aplicar las multas, observa la representación fiscal que de acuerdo a las actas procesales que integran el expediente, la infracción imputada a la recurrente aparece como una infracción de tipo genérico referida al incumplimiento de deberes formales.
Así mismo, sostiene que “…las sanciones de multa se impusieron a la recurrente por el incumplimiento de sus obligaciones, sin que para ello deba tomarse en cuenta la intencionalidad del sujeto agente o su record tributario, pues la sanción correspondiente se justifica por un elemento objetivo, cual es haber incumplido un deber formal…”
Por consiguiente, considera que resulta procedente la imposición de las sanciones, sin atenuación, pues no existe en autos elementos de convicción que justifiquen ser acordadas.
En lo que atañe, a la supuesta nulidad de las multas impuestas por falso supuesto, sostiene que dicho alegato resulta totalmente impertinente, por cuanto, no dice de qué manera la Administración Tributaria incurrió en el aludido vicio de falso supuesto derecho.
Así, refiere que “…la administración haciendo uso de las facultades y atribuciones que le confiere el legislador, realizó una verificación fiscal en la cual se constataron unos hechos y de los cuales se dejó expresa constancia y los cuales por cierto, no contradijo la recurrente ni en sede administrativa ni en sede jurisdiccional. Mal podría señalar que se ha incurrido en falso supuesto de derecho...”
Respecto al supuesto error en la aplicación de la multa impuesta, al no existir concurrencia de infracciones sino infracciones continuadas, las cuales se regulan por el artículo 99 del Código Penal, la representación fiscal, solicita se aplique el criterio plasmado en sentencia de fecha 12 de agosto de 2008, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., y en consecuencia “…sea considerado improcedente la alegación de los apoderados judiciales de la contribuyente relativa a la aplicación de los elementos del delito continuado a las infracciones tributarias por las cuales ha sido sancionada su representada…”
En relación a la supuesta violación del debido proceso y el derecho a la defensa, invocado por la accionante, toda vez que, la Administración Tributaria, en razón del principio de racionalidad debe investigar exhaustivamente los hechos, para comprobar su realidad y calificarlos adecuadamente, alude la representante de los intereses patrimoniales de las República que “…el alegato esgrimido por la recurrente es absolutamente impertinente, pues no guarda relación con los hechos verificados por la Administración Tributaria...”
Finalmente, respecto al alegato según el cual la responsabilidad tributaria y la imposición de sanciones que de ella pudiera derivar, sólo puede predicarse frente a una conducta realizada con dolo o con culpa, ratifica lo señalado con relación al carácter de objetivo de las sanciones impuestas.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por las apoderadas judiciales de la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si ciertamente la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad por incompetencia tanto del funcionario que autorizó el procedimiento de verificación, así como el que lo realizó y el que impuso la multa.
ii) Si efectivamente la Resolución impugnada fue dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
iii) Si tal como lo alude la accionante, la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto no existe adecuación entre la supuesta omisión formal y la sanción que se pretende aplicar.
iv) Si efectivamente el caso de autos resulta aplicable las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.
v) Si resulta procedente la denuncia de violación del debido proceso y el derecho a la defensa, en virtud de que la Administración Tributaria se encontraba en la obligación de desarrollar todas las actuaciones necesarias a los fines de decidir el asunto debatido.
vi) Si ciertamente la administración tributaria no valoró el elemento volitivo al dictar las resoluciones y multas impugnadas.
No obstante el orden en que fueron presentados los alegatos, este Tribunal estima necesario entra a conocer prima facie, la denuncia de nulidad absoluta de la Resolución impugnada formulada por la recurrente, al haber sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, para lo cual resulta necesario hacer las consideraciones siguientes:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:
(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.
Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula
. (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)
Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:
Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)
. (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCES.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Subrayado del Tribunal.
Precisado lo anterior, este Tribunal observa que la accionante señaló en su escrito recursorio, que la Administración Tributaria al efectuar el procedimiento de verificación, obvió la apertura de un lapso para presentar descargos, el cual garantiza el ejercicio del derecho a la defensa en la fase administrativa. Así mismo, que “…la Administración Tributaria violó la disposición contenida en el literal 1 del artículo 49 de la Constitución, según la cual, todo ciudadano, tienen el derecho de que se le siga el procedimiento correspondiente, y además, que se le notifique de toda decisión tomada en su contra, ya que en el presente caso, la Administración Tributaria, una vez realizada la supuesta verificación de los documentos solicitados, procedió inmediatamente a emitir la Resolución de imposición de sanciones...”
Por otro parte, sostuvo que “…la Administración, antes de imponer las multas a los contribuyentes, se halla obligada a comprobar la culpabilidad de éstos, pues los ilícitos tributarios, suponen y exigen necesariamente la concurrencia del dolo o culpa en el autor de la infracción…”. Finalmente, solicitó la desaplicación al caso concreto de los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario, por ser violatorios del artículo 49 de la Constitución Nacional.
Siendo así, corresponde a este Tribunal determinar si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, al omitir el levantamiento previo del Acta Fiscal de la infracción y al no aperturar el Sumario Administrativo respectivo, que da lugar al descargo de pruebas, violando así el derecho a la defensa de la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., lo cual acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado ante esta jurisdicción, en los términos del artículo 49 del Texto Fundamental en concordancia con el artículo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, el cual expresamente señala:
Artículo 240: Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
(…)
4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido
. (Resaltado del Tribunal).
Ahora bien, este Tribunal de la lectura de las actas que cursan insertas en el presente expediente, observa que en el caso de autos la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, concretamente, por:
• Emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición diciembre 2002, enero febrero, m.a.d. 2003, abril, mayo junio y julio 2004, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-1999.
• Presentó Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), pero no cumple con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición de diciembre de 2002; enero a abril de 2003; y, abril a julio de 2004, incumpliendo con lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 76 y 77 de su Reglamento.
• Presentó Relación de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición de mayo a diciembre de 2003 y enero a marzo de 2004, incumpliendo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los literales “a”, “b”, “c” y “d” de los artículos 5 y 6 de la P.A. Nº 1.677 de fecha 14-03-2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.677 de fecha 25-04-2003.
• No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, contraviniendo lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta.
Así, este Juzgado considera necesario, transcribir lo previsto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario del año 2001, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica
.
Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código
.
Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes, o requeridos por la Administración Tributaria
.
Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.
En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos
.
Artículo 176. Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección, no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria
.
De las normas transcritas, se desprende el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, consagrado en el Código Orgánico Tributario del 2001, así mismo, otorga a la Administración Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante resolución, en caso de incumplimiento.
Así, nuestro M.T.d.J. reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. Sentencia Nº 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.). Asimismo, en el fallo Nº 00889 de fecha 25 de julio de 2012, caso: SUMINISTROS INDUSTRIA TEXTIL, S.U.I.T., C.A., la Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:
“…Como consecuencia del principio de la legalidad, en el Código Orgánico Tributario del 2001 se establecen un conjunto de procedimientos administrativos que deben ser obligatoriamente cumplidos por la Administración Tributaria, según el tipo de actuación o labor que realice. Entre los cuales se destacan dos (2) de esos procedimientos, a los fines de decidir sobre el asunto planteado: a) El procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176 eiusdem y, b) El procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 al 193 ibidem.
Estos procedimientos difieren en cuanto a los trámites y requisitos exigidos, en vista de la finalidad de cada uno de ellos.
…Omissis …
Como puede observarse, el denominado procedimiento “De verificación” tiene como fin revisar y comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de constatar el correcto cálculo del tributo, y de resultar necesario, realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
En el procedimiento de verificación, la Administración Tributaria puede revisar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el citado Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario.
…Omissis…
De las normas transcritas se desprende que, mientras el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, previsto en el Código Orgánico Tributario del 2001 es un procedimiento simple, en el cual se otorga a la Administración Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria con base en los datos aportados por la contribuyente, e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, en caso de incumplimiento.
Por el contrario, el objeto del procedimiento de fiscalización y determinación es más amplio, pues su finalidad es la de establecer o no la existencia de la obligación tributaria y la determinación de su cuantía sobre base cierta o base presuntiva, según proceda.
De la lectura de los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario de 2001 se evidencia que el citado procedimiento de fiscalización y determinación es más complejo que el de verificación, y por eso, para su realización el legislador tributario prevé una serie de pasos de obligatorio cumplimiento por parte de la Administración Tributaria para garantizar el ejercicio oportuno y efectivo del derecho a la defensa de los contribuyentes en sede administrativa, tales como: el inicio mediante una P.A. que debe reunir todos los requisitos contenidos en el artículo 178 eiusdem, la fiscalización según los resultados concluye con un Acta de Reparo o de conformidad; la instrucción del Sumario Administrativo en los supuestos previstos en el artículo 188 eiusdem, los descargos del contribuyente, evacuación de pruebas y termina con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.
…Omissis…
En atención a lo anterior, es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del Acta Fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. sentencia Nro. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).
Asimismo, en el fallo Nro. 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:
En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara (…)
.
(…) la intención del legislador al establecer la facultad de la Administración Tributaria de verificar las declaraciones de los contribuyentes, fue la de simplificar los procedimientos que esta debe seguir en el ejercicio de las funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora cuando detecta incumplimientos en esa verificación. Ni tampoco se excluye el eventual ejercicio de sus potestades de fiscalización, como lo prevé el artículo 176 eiusdem, pero en este último supuesto, la Administración Tributaria deberá cumplir con el procedimiento de fiscalización y determinación. Así se declara. (Resaltado del Tribunal).
En base a lo anteriormente expuesto, este Tribunal observa que la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA/DFTD/2005-00000483 de fecha 28 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se levantó como consecuencia de un procedimiento de verificación en el cual se detectó el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, efectuado con fundamento exclusivo en la información suministrada por la contribuyente de autos y no producto de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, el cual no genera por sí solo la apertura del sumario administrativo, razón por la cual dicha actuación en modo alguno lesiona el derecho constitucional a la defensa y al debido proceso de la recurrente, toda vez que la accionante pudo ejercer el recurso jerárquico en sede administrativa y el recurso contencioso tributario el cual conoce este órgano jurisdiccional. Así se decide.
Así mismo, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, el propio Código Orgánico Tributario vigente.
En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:
Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:
‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.
De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.
Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.
Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara
. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)
Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de los deberes formales por parte de la recurrente, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, la misma se hizo acreedora automáticamente de las sanciones correspondientes, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual resulta improcedente, lo alegado por la accionante. Así se decide.
No obstante, la declaratoria anterior este Tribunal advierte que en virtud del principio de legalidad y el principio inquisitivo, el juez contencioso tributario goza de los más amplios y plenos poderes en el análisis y decisión de los asuntos sometidos a su consideración, extendiéndose más allá del aspecto meramente declarativo de la nulidad de las decisiones administrativas ilegales, así mismo, tiene la potestad y el deber de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las Leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplio poderes para lograr la restitución de la situación jurídica inflingida (Vid Sentencia N° 02638 de la Sala Político Administrativa de fecha 22 de noviembre de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: EDITORIAL DIARIO LOS ANDES, C.A. . Exp. N° 2005-5605).
De tal forma, que en el caso de autos se observa que el procedimiento de verificación de los deberes formales practicado a la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), fue efectuado de conformidad con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, y en este sentido, es importante destacar que nuestro M.T. de manera pacífica, reiterada y uniforme (Vid. sentencias Nros. 00568 de fecha 16 de junio de 2010, 00786 del 28 de julio de 2010, 00438 del 6 de abril de 2011, 01625 del 30 de noviembre de 2011, 00121 del 29 de febrero de 2012, 00316 del 18 de abril de 2012, 01361 del 14 de noviembre de 2012, 01060 del 26 de septiembre de 2013 y recientemente 00467 del 02 de abril de 2014, casos: Licorería El Imperio; Bar y Restaurant el Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Licores La Salle, C.A.; Distribuidora Nube Azul C.A.; Agencia de Loterías La Hechicera, C.A.; y, Per Sempre Bella, C.A., respectivamente), ha fijado posición respecto a los requisitos que deben contener las autorizaciones emitidas por la Administración Tributaria para llevar a cabo el procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales de las normas tributarias, por parte de los contribuyentes
A tal efecto, resulta oportuno transcribir el criterio jurisprudencial, contenido en la Sentencia Nº 01361 de fecha catorce (14) de Noviembre de 2012, Caso: Distribuidora Nube Azul C.A, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz:
…Sobre el particular, es necesario señalar que los actos administrativos de efectos particulares dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), deben cumplir con las formalidades establecidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública, a riesgo de que su inobservancia sea sancionada con la nulidad del acto. (Vid. Sentencia Nro. 00438 de fecha 06 de abril de 2011, caso: Vanscopy, C.A.).
En este sentido, el mencionado artículo 18 contempla lo siguiente:
‘Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:
1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto.
2. Nombre del órgano que emite el acto.
3. Lugar y fecha donde el acto es dictado.
4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido.
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.
6. La decisión respectiva, si fuere el caso.
7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia.
8. El sello de la oficina.
El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad.’
Respecto a las autorizaciones para realizar el proceso de verificación o de fiscalización por parte de la Administración Tributaria, el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé en sus artículos 172 y 178 lo que sigue:
‘Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica.’ (Subrayado de esta Sala).
‘Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.’ (Subrayado de esta Sala).
Por lo antes expuesto, se concluye que los actos administrativos destinados a autorizar a los funcionarios para realizar tareas de fiscalización o verificación del cumplimiento de disposiciones tributarias, necesariamente deben emitirse previamente, de forma expresa y por escrito por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde se indique con precisión los datos legalmente establecidos para su existencia jurídica. (Vid. sentencia Nro. 00316 del 18 de abril de 2012, caso: Víveres y Licores La Salle, C.A.)….
(Negrillas del Tribunal).
Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos consta en el expediente administrativo consignado por la representación fiscal, copia certificada de la p.a. N° RCA-DF-VDF/2004-4526 de fecha 08-09-2004 (folio 308 del expediente judicial), mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, en los términos siguientes:
(…)
RCA-DF-VDF/2004/4526 Los Ruíces, 08-09-2004
P.A.
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34, 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.320 de fecha 08-11-2001, los Artículos 121 numeral 2, 127, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario Publicado en la Gaceta Oficial N° 37305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el Artículo 94 numeral 10 y Artículo 98 de la Resolución N° 32 de fecha 24-03-95 publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 de fecha 29-03-95, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se autoriza al funcionario: M.C.S., titular de la C.I N°: 11.026.808, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como, los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales: 2002 y 2003, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28-12-1999, la P.A. Nº 1677 de fecha 14-03-2003, correspondientes a los períodos comprendidos desde Diciembre de 2002 hasta Julio de 2004; con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes y documentos que se vinculen con la tributación.
Igualmente el funcionario actuante podrá intervenir los libros y documentos antes mencionados, tomando las medidas de seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública, cuando la gravedad del caso lo requiera.
Así mismo, esta Gerencia Regional autoriza la habilitación de las horas inhábiles que sean necesarias, para la ejecución de las facultades de verificación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 del citado Código Orgánico Tributario.
A tenor de lo establecido en los Artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y el artículo 4 del Decreto Reglamentario Nº 555, de fecha 08/02/95, la presente Providencia, podrá contar de ser necesario con el apoyo de Funcionarios del Resguardo Nacional Tributario con el objeto de que intervengan como Órgano Auxiliar en las Fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las obligaciones Tributarias.
El funcionario autorizado estará bajo la supervisión del funcionario: M.C.R., titular de la C.I N° 10.505.026, con el cargo de Profesional Tributario adscrito a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas, en el domicilio fiscal del Contribuyente. (Resaltado del Tribunal).
Se hace del conocimiento del contribuyente que conforme al artículo 123 del Código Orgánico Tributario los hechos que conozca la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de sus facultades podrán ser utilizados para fundamentar sus actuaciones.
Se emite la presente Providencia en tres (3) ejemplares, de un mismo tenor y aun sólo efecto, uno de los cuales queda en poder del Sujeto Pasivo, quien firma en señal de notificación.
(Firma autógrafa)
ZELEYKA V.M.A..
JEFE DE LA DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN
REGIÓN CAPITAL
GACETA OFICIAL N° 4881 DEL 29-03-95
RESOLUCIÓN N° 32 DEL 24-03-95
PROVIDENCIA ADMINISTRATRIVA N° 0033
DEL 23-01-2004
SUJETO PASIVO: Clínica de la Belleza SRL (manuscrito) NOMBRE: T.F. (manuscrito)
RIF. N° J-: 00197800-3 (manuscrito) C.I. 12.070.885(manuscrito)
DOMICILIO FISCAL: Nivel Jardin, paseo La Vereda, Frente al Maison Plaza (manuscrito) CARGO: Encargada (manuscrito)
FECHA: 10-09-2004 (manuscrito)
TELEFONO:285-19-25 (manuscrito)
FIRMA: (autógrafa) FIRMA: (autógrafa)
SELLO: no tiene sello (manuscrito)
(…)
En consecuencia, este Tribunal tomando en cuenta el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa supra trascrito, advierte que la P.A. N° RCA-DF-VDF/2005-3427 de fecha 03 de junio de 2005, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, carece de las formalidades o requisitos exigidos en el numeral 4 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización, la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente a los ejercicios fiscales 2002 y 2003, así como del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos comprendidos desde Diciembre de 2002 hasta Julio de 2004; sino que los datos identificatorios del recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante, lo cual trae como consecuencia la nulidad absoluta de la referida Providencia por haber sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Así se decide.
Visto que, la nulidad de la p.a. N° RCA-DF-VDF/2005-3427 de fecha 03 de junio de 2005, acarrea también la nulidad de los posteriores actos administrativos, este Tribunal estima inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos. Así se establece.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L.
En consecuencia:
i) Se desestima el alegato de violación del derecho a la defensa invocado por la accionante.
ii) Se ANULA en todas sus partes la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DFTD/2005-00000483 de fecha 28 de septiembre de 2005, así como la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000066 de fecha 15 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra el referido acto administrativo y sus consecuentes Planillas de Liquidación identificadas al inicio del presente fallo, por la cantidad total de BOLÍVARES CINCUENTA Y TRES MIL QUINIENTOS OCHO SIN CÉNTIMOS (Bs. 53.508,00), por concepto de multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta.
iii) No se condena en costas procesales a la República, en virtud del criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, Caso: J.I.R.D..
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante CLÍNICA DE LA BELLEZA, S.R.L., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de junio de dos mil catorce (2014).
Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.
La Juez,
L.M.C.B.
El Secretario,
J.L.G.R.
En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de junio de dos mil catorce (2014), siendo las nueve y veinte minutos de la mañana (09:20 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
J.L.G.R.
Asunto: AP41-U-2008-000393
LMCB/JLGR/LJTL