Decisión nº PJ0662010000151 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 2 de Noviembre de 2010

Fecha de Resolución 2 de Noviembre de 2010
EmisorJuzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar
PonenteYelitza Coromoto Valero Rivas
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 02 de noviembre de 2.010.-

200º y 151º

ASUNTO: FP02-U-2009-000035 SENTENCIA Nº PJ0662010000151

-I-

Vistos” con escrito de informes presentado por la recurrente.

Con motivo del recurso contencioso tributario, interpuesto por la Abogada D.C.G.V., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 132.392, en representación judicial de la empresa CLINICA SAN PEDRO, C.A, contra la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2009, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Heres del Estado Bolívar.

Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A. en horas de Despacho del día 06 de mayo de 2009, formó expediente bajo el Nº FP02-U-2009-000035, dio entrada al precitado recurso y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o in admisión del referido recurso.

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico tributario (v. folios 51, 67, 69, 71 y 96) este Tribunal mediante Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662009000024 de fecha 04 de febrero de 2010, admitió el recurso contencioso tributario ejercido (v. folios 98 al 100), ordenándose la notificación de los ciudadanos Sindico Procurador, Alcalde y Director de Hacienda todos del Municipio Heres del Estado Bolívar.

En fecha 24 de febrero de 2010, la representación del Fisco Municipal la Abogado Z.J.U., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 58.871, por una parte y por la otra la Abogada D.G. en representación de la contribuyente Clínica San Pedro C.A., haciendo uso de se derecho y en el tiempo legal establecido, consignaron sus respectivos escritos de promoción de pruebas, que fueron admitidas por este Tribunal por no ser ilegales e impertinentes, mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662009000043 de fecha 04 de marzo de 2010 (v. folios 115 y 118)

En la oportunidad procesal este Tribunal dictó auto de fecha 04 de mayo de 2010, y visto el informe presentado la representación de la contribuyente Clínica San Pedro C.A., los Abogados Deisy c. G.V. y R.C.M. conforme a lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario vigente, y fijó el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia (v. folio 163).

En fecha 06 de julio de 2.010, este Tribunal difirió la sentencia para dentro de los treinta días siguientes (v. folio 166).

Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa:

-II-

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 24 de marzo de 2.009, la Licenciada Wuendys K. Ramírez, Directora de Hacienda del Municipio Heres del Estado Bolívar, emitió Acta de Notificación P.A. Nº DHM-019-09, mediante la cual designan a la Clínica San Pedro, C.A., como Agente de Retención del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar (v. folios 22 al 34).

Así las cosas, en fecha 17 de abril de 2.009, la Licenciada Wuendys K. Ramírez, Directora de Hacienda del Municipio Heres del Estado Bolívar, emitió invitación a una reunión de trabajo, el día 22 de abril de 2.009 (v. folio 21).

En fecha 05 de mayo de 2.009, la Abogada D.C.G.V., antes identificada, representante judicial de la empresa Clínica San Pedro, C.A., interpuso recurso contencioso tributario (v. folios 01 al 18).

-III-

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

Como aspectos formales ausentes en la impugnada P.A., sostiene la accionante:

 Que la Administración Tributaria Municipal erróneamente otorga una calificación a su representada, sin ser sometida a un procedimiento cierto de determinación, toda vez que, solamente se limitó en indicársele su condición de “contribuyente especial”, la cual le faculta efectuar retenciones sobre los actos de comercio que ejerce, indistintamente que compre o venda, productos, bienes o servicios, y que en razón de ello, debe encargarse de retener y enterar las cantidades retenidas en un lapso allí señalado. Adicionalmente, la Providencia impugnada carece de los elementos indispensables establecidos en el numeral 5º del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, precepto protector y garante del debido proceso conforme lo preceptúan los artículos 49 y 257 de la Constitución Nacional.

En lo referente a los aspectos sustanciales que anulan la Providencia, aduce la recurrente:

 Que la Dirección de Hacienda Municipal con la P.A. Nº DHM-019-09, crea una modalidad de tributo a las actividades económicas en el Municipio que no esta previsto en normativa alguna, toda vez que el impuesto sobre actividades económicas tiene su forma de recaudación, temporalidad y declaración en la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Comerciales de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, la cual ordena que la recaudación del mismo se haga en la oportunidad de la declaración anual y no de manera mensual u ocasional con motivo de actividades espaciales o no de los sujetos pasivos del tributo.

 Que la Dirección de Hacienda Municipal yerra con la integración en la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24/03/09, de un tributo que esta integrado en otra Ordenanza configurándose de esta manera la creación de un tributo vía Providencia y no por vía de Ordenanza.

 Que la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24/03/09, mediante la cual se le designa Agente de Retención a la contribuyente Clínica San Pedro, C.A., desnaturaliza el Impuesto Sobre Actividades Comerciales de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, al otorgarle un tratamiento de impuesto de cumplimiento (recaudación y pago) mensual, transformándolo en un impuesto que no ha sido legislado.

 Que la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24/03/09, establece en su articulo 4, Parágrafo Segundo, la obligación de retener un impuesto sobre actividades (servicios profesionales de los médicos y el resto de los profesionales en el desarrollo de sus actividades ante la empresa recurrente) que están excluidas como actividades no gravables y por ende, del pago de dicho tributo.

-IV-

INFORMES DE LA RECURRENTE

Sostienen la accionante (en resumen), que no es posible su designación como Agente de Retención sobre la base de la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2.009, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Heres del Estado Bolívar, bajo un concepto totalmente erróneo por parte de la Administración Tributaria Municipal, debiendo concluirse que, la condición debe ser pura, especifica y determinativa sobre el impuesto y la forma de retener el mismo.

Que existe una innegable contraconcepción en tales disposiciones (artículos 1 y 2 de la P.a. impugnada) en virtud que, la espacialidad de la aplicación de las normas debe ser determinante o detallada en cuanto a su espacio de aplicación, teniendo limitaciones innegables sobre el ámbito de su aplicación en las disposiciones de los artículos 1, 2 y 3 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

Que no existe la posibilidad que mediante la promulgación de normativas municipales pueda un municipio interferir y mucho menos obligar a otro municipio a asumir las obligaciones y derechos que constitucional y legalmente le han sido atribuidos. En este caso en especifico, no puede asumir que, el municipio de la Alcaldía de Heres pueda exigir a personas naturales o jurídicas de otros municipios la obligación tributaria, por ello dictada, que solo le corresponde exigir a los habitantes o contribuyentes permanentes dentro del municipio. Existiendo una paradoja evidente cuando se exige a la recurrente mediante la señalada P.A. que la misma proceda a ultranza a retener un impuesto que debe ser pagando por el transeúnte en su municipio de origen, creando en consecuencias una figura ilegal, inconstitucional y confiscatoria.

Que la Dirección Tributaria Municipal atribuye la responsabilidad a la contribuyente, de la recaudación de un impuesto que no tiene características de impuesto municipal sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, dado que integra factores en la base imponible, los cuales están evidentemente excluidos de la base imponible.

Por último, aduce la recurrente, que la Dirección de Hacienda Municipal, pretende que la contribuyente se convierta en materializadora de recaudación de un impuesto cuyas limitaciones (parámetros acerca del contenido conceptual del impuesto a retener) no han sido establecidos claramente en la providencia impugnada, pues evidente que el concepto o hecho generador y su base imponible se ven afectados por la ausencia de determinación de los aspectos excluyentes dispuestos en los artículos 216 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal. Citó a tal efecto, sentencia de la Sala Constitucional en fecha 12 de diciembre de 2.002, caso: COVEIN, S.A., con Ponencia del Magistrado Dr. J.M.D.O..

-V-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la litis en los términos antes señalados, este Órgano Jurisdiccional observa lo siguiente:

El thema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad o no de la P.A. Nº DHM-019-09, de fecha 24 de marzo de 2.009, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Heres del Estado Bolívar, tomando para ello, en consideración el examen de los siguientes supuestos: i.) Si el acto administrativo impugnado viola el derecho al debido proceso y a la defensa de la contribuyente CLÍNICA SAN PEDRO, C.A., al omitir indicar el procedimiento cierto de su determinación como contribuyente especial, los supuestos fácticos que dieron origen a ello y los recursos que podía ejercer en contra de tal calificación; ii.) Si la Dirección de Hacienda Municipal con la P.A. Nº DHM-019-09, crea una modalidad de tributo a las actividades económicas en el Municipio que no esta previsto en normativa alguna configurándose la creación de un tributo vía Providencia y no por vía de ordenanza; iii.) Si al constituirse la recurrente en Agente de Retención del impuesto sobre actividades económicas, al mismo se le otorga un tratamiento distinto de cumplimiento (recaudación y pago); iv.) Si las actividades profesionales de los médicos y el resto de los profesionales que desarrollan sus actividades ante la empresa recurrente, se encuentran excluidas (actividades no gravables) del pago de dicho tributo.

Inicialmente, se observa que la contribuyente alega que la Administración Tributaria Municipal erró al calificarla como Agente de Retención sin un proceso previo de determinación, así como tampoco índico las razones de hecho y de derecho sobre las cuales fundo su decisión ni los recursos a ejercer en contra de la misma, quebrantándose así, los dispositivos contenidos en los artículos 49 y 257 de la Constitución Nacional.

En este sentido, el constituyente venezolano en relación a los principios rectores constitucionales precedentemente invocados, dispuso lo siguiente:

Artículo 49. “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

…Omissis…

  1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley”.

    Artículo 257. “El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia. Las leyes procesales establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y público. No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales”. (Resaltado de este Tribunal).

    Al respecto, tanto la doctrina como la jurisprudencia coinciden en señalar que el derecho al debido proceso es complejo el cual involucra otros derechos como el derecho a la defensa y el derecho a la tutela judicial efectiva. Es por ello, que el propio Texto Constitucional dispone que el debido proceso se aplica tanto a las actuaciones judiciales como administrativas, por lo que, en este último caso, deberá hablarse de debido procedimiento.

    Es así, como el derecho constitucional al debido procedimiento debe garantizarse, de manera efectiva y plena en todo procedimiento administrativo. En este sentido, se ha pronunciado la Sala Constitucional de nuestro m.T., mediante decisión Nº 5, de fecha 24 de enero de 2.001, en la cual estableció lo siguiente:

    Al respecto, es menester indicar que el derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas.

    En cuanto al derecho a la defensa, la Jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias

    . (Resaltado de este Tribunal).

    En efecto, tomando en consideración el planteamiento jurisprudencial y doctrinario antes referido, surge el vicio de indefensión, como uno de los llamados vicios procedimentales, y que puede ocurrir tanto en el procedimiento administrativo constitutivo como en el procedimiento de segundo grado, de revisión. Por tal razón, este vicio puede ser conocido de oficio dada su naturaleza de orden público.

    Así las cosas, es evidente que el derecho a la defensa y el debido proceso vienen a garantizar a los administrados la posibilidad de intervenir en todos los procesos y procedimientos en que se ventilen cuestiones concernientes a sus intereses; busca asegurar que todos a quienes afecten los resultados del procedimiento, puedan tener conocimiento de su existencia; asimismo, asegura al administrado la posibilidad de formular sus alegatos y probarlos; garantizando así, la posibilidad de contradecir y que sus alegatos y pruebas sean valorados en la decisión.

    De lo que, al examinar la Providencia Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2.009, se advierte que no hay señalamiento alguno respecto a la realización de algún procedimiento administrativo previo de determinación, en el que se explique el trámite que arrojó la calificación de la contribuyente como Agente de Retención; no obstante, corre inserta en los autos, la Ordenanza Municipal de Agente de Retención de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, dictada por el C.M.d.M.H.d.E.B., en fecha 12 de diciembre de 2.007, según Gaceta Municipal Extraordinaria Nº 0263, vigente, cuyo articulo 1 establece que:

    Articulo 1: “La presente Ordenanza tiene por objeto regular y establecer los procedimientos y mecanismos a que estarán sujetos los Agentes de Retención del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, y los requisitos que deben cumplir las personas jurídicas, entidades o colectividades que sean designados como tales”. (Resaltado de este Tribunal).

    Por su parte, los artículos 2, 3 y 4 de la misma establecen, respectivamente, quiénes deben calificarse como agentes de retención y, a quiénes deben considerarse como sujetos pasivos del impuesto en calidad de contribuyentes; así como, en el Capitulo IV, artículos 16 y 17, se establece el régimen sancionatorio por incumplimiento de los deberes formales y materiales, aplicable por el incumplimiento de dicha normativa, cuyo tenor reza:

    Articulo 2: “Toda persona natural o jurídica que genere ingresos brutos provenientes de Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, al momento del pago efectuado a sus contratistas, por concepto de ejecuciones de obra, prestación de servicios o cuando compren bienes inmuebles o cancelen cualquier tipo de servicios a proveedores que sean contribuyentes domiciliados o no domiciliados en jurisdicción del Municipio Heres del Estado Bolívar, están obligados a practicar la retención en la fuente del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, y enterar las cantidades de dinero retenidas por ante las oficinas receptoras de fondos municipales autorizadas para tal fin”.

    Articulo 3: “A los efectos de esta Ordenanza se entiende como sujeto pasivo del impuesto en calidad de contribuyente del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, a las personas naturales, jurídicas, consorcios, cooperativas, entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de un patrimonio y tengan autonomía funcional y ejerzan en forma habitual o transitoria, actividades comerciales, industriales, de servicios o de índole similar, lo anterior conforme a lo dispuesto en el articulo 3º de la Ordenanza de Agente de Retención de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar”.

    Articulo 4: “Quedan sometidos a la presente Ordenanza:

    1. Los Organismos, Empresas e Institutos Autónomos Nacionales.

    2. Los Organismos, Empresas e Institutos Autónomos del Estado y del Municipio.

    3. Las Empresas mixtas Nacionales, Estadales o Municipales.

    4. Las personas naturales, jurídicas, consorcios, cooperativas, entidades o colectividades que constituyan una unidad económica que disponga de patrimonio y que tengan autonomía funcional y ejerzan en forma habitual actividades económicas de industria, comercio, servicios o índole similar

    .

    Articulo 16: “El incumplimiento de los deberes formales y materiales previstos en esta Providencia será sancionado conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

    Quien omita el pago de la obligación tributaria o no efectúe la retención, será sancionado:

  2. ) Por no retener los fondos, con el cien por ciento (100%) al trescientos por ciento (300%) del tributo no retenido.

  3. ) Por retener menos de lo que corresponde, con el cincuenta por ciento (50%) al ciento cincuenta por ciento (150%) de lo no retenido”.

    Articulo 17: “Quien no entere las cantidades retenidas en las oficinas receptoras de fondos municipales de fondos municipales dentro del plazo establecido en esta P.a., será sancionado con una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el articulo 188 del Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de este Tribunal).

    De la normativa jurídica trascrita, se desprende a quienes se les deberá designar como agentes de retención del impuesto sobre actividades económicas, entendida, como toda aquella persona natural o jurídica que genere ingresos brutos provenientes de Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, al momento del pago efectuado a sus contratistas, por concepto de ejecuciones de obra, prestación de servicios o cuando compren bienes inmuebles o cancelen cualquier tipo de servicios a proveedores que sean contribuyentes domiciliados o no domiciliados en jurisdicción del Municipio Heres del Estado Bolívar. Asimismo, fue dispuesto a quiénes se entiende como sujeto pasivo del impuesto en calidad de contribuyente, y las sanciones aplicables en caso de incumplimiento de la normativa contenida en dicha Ordenanza.

    Visto esto, esta Jurisdicente comprende que el acto administrativo impugnado, corresponde a una necesidad del fisco municipal de facilitar su actividad recaudatoria, a través de la designación de determinados contribuyentes, como Agente de Retención, que en este caso, lo vendría a ser, el contribuyente CLÍNICA SAN PEDRO, C.A., calificación especial, sobre la cual la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2.009, dictada por la Alcaldía del Municipio Heres del Estado Bolívar, no hace referencia a ningún procedimiento previo, así como tampoco lo fue previsto por la Ordenanza Municipal de Agente de Retención de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, dictada por el C.M.d.M.H.d.E.B., en fecha 12 de diciembre de 2.007 -normativa que regula esta materia-, de tal manera, que ante la ausencia de probanzas que demuestren alguna circunstancia lesiva en el que haya podido incurrir el acto administrativo impugnado, y que ocasione efectivamente un perjuicio dentro de la esfera jurídica de los derechos de la recurrente, por una parte y siendo que el examen de ilegalidad o inconstitucionalidad de la citada Ordenanza Municipal, sólo corresponde exclusivamente a la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de conformidad con lo establecido en el numeral 30 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario vigente; a tal efecto, quien suscribe estima que al haber contado la empresa recurrente con la posibilidad de formular sus alegatos y probarlos, a través del presente iter procedimental, quedo subsanado cualquier omisión al respecto; lo que conlleva inevitablemente a esta Juzgadora a desestimar la denuncia formulada por la recurrente, de supuesta contravención a los artículos 49 y 257 de nuestro Texto Fundamental. Así se decide.-

    Asimismo, en este mismo orden, la contribuyente denuncia que la Providencia impugnada carece de los elementos indispensables establecidos en el numeral 5º del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, para ser validadamente considerada como un acto administrativo tributario de efectos particulares.

    Al respecto, el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

    Artículo 18. “Todo acto administrativo deberá contener:

  4. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto.

  5. Nombre del órgano que emite el acto.

  6. Lugar y fecha donde el acto es dictado.

  7. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido.

  8. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.

  9. La decisión respectiva, si fuere el caso.

  10. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia.

  11. El sello de la oficina”. (Resaltado de este Tribunal).

    Esta norma jurídica muestra la voluntad del legislador venezolano de instituir los requisitos que debe contener todo acto gubernativo -como principios rectores de la actividad administrativa- los cuales permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido invariablemente las diferente jurisprudencias del Alto Tribunal de la República, en que los actos que la Administración Tributaria emita deberán cumplir con los requisitos arriba indicados, es decir, señalar entre otros, el fundamentos expreso de la determinación de los hechos que dieron lugar a su decisión y la identificación del órgano que lo emite, por ejemplo; de tal manera, que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originan tal resolución, permitiéndosele oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa (v. sentencia de fecha 09/06/04, dictada por Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

    De hecho, según el tratadista H.M., en su obra Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, señala con respecto a la motivación: que entre los requisitos del elemento formal se encuentra la motivación, como una obligación legal del autor del acto administrativo, ello en consonancia con dispuesto con los artículos 9 y 18 numeral 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de los dispositivos técnico-jurídicos citados establece: “Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.” Y el segundo: “Todo acto administrativo deberá contener…5º) Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.”

    También se da cumplimiento al aludido requisito (numeral 5º del articulo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), cuando la motivación esté contenida en su contexto, es decir, que la misma se encuentre dentro del texto -considerado en forma íntegra- formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio de su derecho a la defensa. Por ello, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.

    En este sentido, se observa que riela inserta en el presente asunto, al Acta de Notificación de la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2.009 (v. folio 22), en la cual, se señala que:

    De conformidad con lo establecido en los artículos 2, 3 y 4 de la Ordenanza Municipal de Agente de Retención de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, dictada por el C.M.d.M.H.d.E.B., en fecha 12 de diciembre de 2.007 en concordancia con los artículos 224 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en Gaceta Oficial Nº 38.435 de fecha 12 de mayo de 2.006 y los artículos 161 y 162 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2.001, la Dirección de Hacienda Municipal, le notifica a través de la presente P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2.009, se designa al Clínica San Pedro, C.A., como Agente de Retención del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar

    . (Resaltado de este Tribunal).

    Conteste con ella, se observa la P.A. Nº DHM-019-09, de fecha 24 de marzo de 2.009, cuyo contenido es del siguiente tenor:

    Heres, 24 de marzo de 2.009

    …PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNA A LA CLÍNICA SAN PEDRO, C.A., COMO AGENTE DE RETENCION DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIO O DE INDOLE SIMILAR.

    En ejercicio de las atribuciones legales conferidas por el artículo 54 numeral 6 de la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal, Gaceta Oficial Nº 38.435 de fecha 12 de mayo de 2.006.

    Designación de los agentes de retención.

    Artículo 1: Se designa responsable de Retención y Pago del Impuesto Sobre Actividades Económicas de industria, comercio, Servicio o de Índole Similar, en calidad de agente de retención, al Clínica San Pedro, S.A., Código de Agente de Retención Nº AB00019, RIF J-30918405-9, ubicada en: AV. MARIO BRICEÑO IRAGORRI, CDAD. BOLÍVAR.

    El contribuyente antes identificado fungirá como agente de retención del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, en el momento del pago o abono en cuenta efectuados a sus contratistas, por concepto de ejecuciones de obra, prestación de servicios o cuando compren bienes muebles o cancelen cualquier tipo de servicios a proveedores que sean contribuyentes domiciliados o no domiciliados en concordancia con lo establecido en los Artículos 216 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en jurisdicción del Municipio Heres del Estado Bolívar.

    De los sujetos pasivos del impuesto.

    Artículo 2:…

    Del hecho generador del impuesto.

    Artículo 3:…

    Del cálculo del impuesto a retener.

    Artículo 4:…

    La retención aplicable será del cien por ciento (100%) del impuesto.

    Artículo 5:…

    Carácter del impuesto retenido como crédito fiscal.

    Artículo 6: …

    Oportunidad para el enteramiento.

    Artículo 7:…

    Retenciones practicadas indebidamente.

    Artículo 8:…

    Oportunidad para practicar las retenciones.

    Artículo 9:…

    Procedimiento para enterar el impuesto retenido.

    Artículo 10:…

    Emisión del comprobante de retención.

    Artículo 11: …

    Registros contables del Agente de retención.

    Artículo 12:…

    Registros contables del proveedor.

    Artículo 13:…

    Actualización de datos en el Registro de Contribuyentes de actividad económica.

    Artículo 14:…

    De la Responsabilidad.

    Artículo 15:…

    Sanciones por incumplimiento de los deberes formales y materiales.

    Artículo 16:…

    Artículo 17:…

    Vigencia.

    Artículo 18: Esta Providencia entrara en vigencia al momento de su notificación….

    Lic. Wuendys K.R.

    Directora de Hacienda Municipal

    Gaceta Municipal Extraordinaria Nº 0281 de fecha 09 de diciembre de 2.008

    . (Resaltado de este Tribunal).

    Por otra parte, se evidencia en los autos, la Ordenanza Municipal de Agente de Retención de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, dictada por el C.M.d.M.H.d.E.B., en fecha 12 de diciembre de 2.007, según Gaceta Municipal Extraordinaria Nº 0263 (v. folios 141 al 148).

    Visto esto, al a.s.l.c.P.A., cumplen o no con los requisitos previstos en el citado articulo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, advierte esta Jurisdicente que en lo tocante al numeral 5º de la citada norma, referido a: “5º. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”, se evidencia que si bien ce cierto, que la Administración Tributaria Municipal no señaló de manera detallada el proceso cierto ocurrido para calificación de la recurrente como agente de retención, ni las razones de hecho consideradas por la administración tributaria al momento de tal designación; actos administrativos a los cuales se les otorga el valor probatorio que se desprende de los mismos, de conformidad con el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil, por autorización expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario. Esto no obsta, para dejar de advertir que en el texto de la aludida notificación de la p.a. impugnada, si se indica la fundamentación jurídica concerniente a ella, la cual según se verificó que corresponde con la contenida en la Ordenanza Municipal de Agente de Retención de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, la cual fuese trascrita supra e inserta en los autos. Disposición municipal ésta, de carácter general, que fuese publicada en la Gaceta Municipal el día 12 de diciembre de 2.007; de lo que, se comprende que la aludida Ordenanza fue legislada con suficiente anterioridad al acto administrativo que se contradice en el presente juicio, por una parte y por la otra, que al ser editada en la Gaceta Municipal, la misma era de libre acceso a cualquier persona interesada. Tenemos entonces, que la recurrente una vez que le fue informada, mediante el Acta de Notificación de la P.A. Nº DHM-019-09, de fecha 24 de marzo de 2.009 (v. folio 22), las disposiciones legales sobre las cuales descansa su designación, era proclive a conocer de manera integral su justificación, de hecho voluntariamente así lo reconoce la contribuyente en su escrito recursivo, supuesto suficiente para que esta Juzgadora proceda a desestimar la aparente inmotivación denunciada. En consecuencia, se reconoce como válido el acto administrativo de efectos particulares in examine, al haberse verificado en el mismo los requisitos contenidos en el comentado articulo 18 eiusdem. Así se decide.-

    De seguida, la contribuyente afirma que tanto en la notificación como en el contenido de la Providencia que la acompaña, no hace referencia acerca de la oportunidad que debe otorgársele para oponerse y defenderse de la atribución que se le pretende endilgar y que tampoco indica los recursos que tiene para defenderse.

    En este sentido, al analizar el acta de notificación de la P.A. impugnada, conjuntamente con el texto de la contradicha Providencia Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2.009 -objeto de impugnación- ciertamente se observa que en ellas, nada se establece sobre los recursos y lapsos de los cuales pueda hacerse valer el contribuyente para impugnar el contenido de dichos actos administrativos. No obstante, se debe denotar que palmariamente el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece que “Los interesados podrán interponer los recursos a que se refiere este capítulo contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos”, en concordancia con el artículo 242 del Código Orgánico Tributario, que reza: “Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo”; de lo que se comprende que ante la notificación de la providencia impugnada la contribuyente ostentaba la posibilidad de asistirse de un profesional del derecho -especialista en la materia- que le informase todo lo concerniente a la recurribilidad de dicho acto administrativo.

    De hecho, a mayor abundamiento, en otra de las Ordenanza legislada en el Municipio Heres del Estado Bolívar, vigente para la época, se encontró la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en Gaceta en la Gaceta Extraordinaria Nº 0154, del mencionado Municipio, en fecha 06 de marzo de 2.003, que en su Capitulo XI, referido a los Recursos, artículos 56 al 59, se establecía lo siguiente:

    Articulo 56: “Todo contribuyente podrá dirigir peticiones e interponer los recursos a que se refiere este capitulo contra los actos de la Administración que fijen tributos apliquen sanciones o afecten, de cualquier forma sus derechos. Igualmente estará obligado a concurrir a las oficinas de la Alcaldía o de sus órganos delegados o del C.M., cuando sea requerido, previa notificación hecha por funcionario competente, para la tramitación de asuntos en los cuales tenga interés”.

    Articulo 57: “Contra los actos administrativos emanados de los órganos previstos en ésta Ordenanza, se podrá ejercer el Recurso de Reconsideración, el cual deberá ser interpuesto por ante el funcionario u órgano que lo dictó, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acto que se impugna. El funcionario u órgano respectivo deberá decidir dentro de los quince (15) días hábiles siguientes al recibo del recurso, confirmando, revocando o modificando el acto recurrido. Contra esta decisión no podrá interponerse de nuevo dicho recurso”.

    Articulo 58: “El Recurso Jerárquico procederá cuando el órgano inferior decida no modificar el acto en la forma solicitada en el Recurso de Reconsideración y deberá ser interpuesto por ante el Alcalde a través del órgano o funcionario que dictó el acto recurrido, dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a la decisión del órgano inferior. El recurso deberá ser decidido dentro de los sesenta (60) días continuos, contados a partir de la fecha de su admisión.

    Parágrafo único: En este caso el órgano u funcionario que reciba el recurso, lo remitirá de inmediato al Alcalde, acompañando el expediente respectivo y si fuere necesario, un informe detallado de las actuaciones, con exposición de los motivos y razones que dieron motivo a la formulación del reparo o imposición de la sanción

    .

    Articulo 59: “Las decisiones del Alcalde sobre los recursos a que se refiere esta Ordenanza, agotan la vía administrativa y contra estos actos podrá el contribuyente ejercer el Recurso Contencioso Tributario, dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el Recurso Jerárquico en caso de denegación tácita”. (Resaltado de este Tribunal).

    Disposiciones legales, que percibidas supletoriamente le reconocen a la contribuyente la posibilidad de intentar los recursos en ellas señalados para contradecir -en etapa administrativa- cualquier acto gubernativo dictado por la Alcaldía del Municipio Heres del Estado Bolívar, que afectasen de cualquier forma los derechos de la prenombrada contribuyente. Y que debieron ser consideradas por los legisladores municipales al momento de dictar la aludida Ordenanza de Agentes de Retención, y/o en su defecto, la Dirección de Hacienda Municipal del Municipio Heres del Estado Bolívar, al momento de emitir la contradicha P.A.. Por tanto, ante la ausencia de tal señalamiento en la Providencia impugnada, este Tribunal haya demostrado el vicio de forma denunciado. Sin embargo, dicha omisión objetada, posteriormente quedó subsanado por la propia recurrente, a través de la interposición del presente recurso contencioso tributario (en fecha 05 de mayo de 2.009), ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), adscrita a esta Circunscripción Judicial. En consecuencia, se desestima dicha denuncia, por las razones precedentemente detalladas. Así se decide.-

    En virtud de las consideraciones precedentemente analizadas, esta Jurisdicente debe forzosamente desestimar el primer supuesto, referido a la denuncia de nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, por presunta conculcación de los derechos constitucionales, referidos al debido proceso y el derecho a la defensa de la recurrente, al haber quedado subsanado los vicios de forma denunciado con la actuación judicial de la recurrente ante órgano jurisdiccional, al contradecir dicho acto y traer a juicio las probanzas que estimare conveniente. Así se decide.-

    Como segundo supuesto, respecto a que la Dirección de Hacienda Municipal con la P.A. Nº DHM-019-09, creo una modalidad de tributo a las actividades económicas en el Municipio que no esta previsto en normativa alguna.

    En tal sentido, la recurrente denuncia que:

    La Dirección de Hacienda Municipal con la P.A. Nº DHM-016-09, de fecha 24 de marzo del 2009, crea una modalidad de impuesto a las actividades económicas en el municipio que no está previsto en normativa alguna toda vez que, el impuesto con vigor sobre las actividades económicas tiene su forma de recaudación, temporalidad y declaración en la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Comerciales, de Industrias, Comercios, Servicios, o de Índole Similar, la cual ordena que la recaudación del mismo se haga en la oportunidad en la declaración anual y no de manera mensual u ocasional con motivo de las actividades especiales o no de los sujetos pasivos del tributo

    . (Resaltado de este Tribunal).

    Al respecto, al examinar la Providencia impugnada, se observa que la misma nace de la Ordenanza sobre Agentes de Retención de Impuesto Sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, publicada en Gaceta Extraordinaria Nº 0263, de fecha 12 de diciembre de 2.007, cuyo objeto es distinto al pretendido por el Fisco Municipal en lo tocante a la forma de recaudación y declaración del Impuesto Sobre Actividades Comerciales, de Industrias, Comercios, Servicios, o de Índole Similar. De hecho, la precitada Ordenanza sobre Agentes de Retención, en su artículo 1 establece lo siguiente:

    Artículo 1. “La presente Ordenanza tiene por objeto regular y establecer los procedimientos y mecanismos que estarán sujetos los Agentes de Retención del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Servicio, o de Índole Similar, y los requisitos que deben cumplir las personas jurídicas, entidades o colectividades que sean designados como tales”. (Resaltado de este Tribunal).

    De hecho, al comparar la manera la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en Gaceta Extraordinaria Nº 0154 del Municipio Heres del Estado Bolívar, en fecha 06 de marzo de 2.003, con la P.A. que se impugna, se observa lo siguiente:

    ORDENANZA DE IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

    CAPITULO V

    DEL IMPUESTO, SU FIJACION Y RECAUDACION

    ARTÍCULO 28: La fijación del impuesto sobre actividades industriales, comerciales, de servicios y de índole similar, previsto en esta Ordenanza se hará en base al monto de las ventas, ingresos brutos u operaciones efectuadas por el contribuyente durante el lapso comprendido entre el 1º de septiembre del año anterior al 31 de agosto del año en curso...

    .

    ARTÍCULO 29: El impuesto causado por el ejercicio efectivo de las actividades industriales, comerciales, de servicios y de índole similar, se fijará y liquidará de acuerdo con los índices porcentuales en la Tabla de Índices Impositivos que se anexa como parte integrante de este articulo.

    Parágrafo Primero: El impuesto se causa y se hace exigible una vez ocurrido el hecho generador del tributo. El hecho generador del tributo lo constituye el ejercicio efectivo de cualquiera de las actividades económicas, sean industriales, comerciales o de servicios…Omissis…”.

    ARTÍCULO 30: Todo establecimiento industrial, comercial, de servicios o de índole similar, que por primera vez realice operaciones en jurisdicción del Municipio Heres, pagará el mínimo anual tributable de la clasificación correspondiente al ramo que explote; señalado en la Tabla de Índices Impositivos..Omissis..”.

    ARTICULO 31:”La fijación y liquidación del impuesto de industria, comercio, servicios y actividades similares, se hará por anualidades y su pago se efectuará mensualmente durante los primeros treinta (30) días del mes correspondiente”. (Resaltado de este Tribunal).

    PROVIDENCIA Nº DHM-019-09

    Articulo 1: …Omissis…

    El contribuyente antes identificado fungirá como Agente de Retención y Pago del Impuesto Sobre Actividades Industriales, Comerciales, de Servicios y de Índole Similar, en el momento del pago o abono en cuenta efectuados a sus contratistas, por concepto de ejecución de obra, prestación de servicios o cuando compren bienes muebles o cancelen cualquier tipo de servicio a proveedores que sean contribuyentes domiciliados o no domiciliados en concordancia con lo establecido en los artículos 216 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal, en jurisdicción del Municipio Heres del Estado Bolívar.

    Articulo 2: A los efectos de esta Providencia se entiende como sujeto pasivo del impuesto en calidad de contribuyente del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar, a las personas naturales, jurídicas, consorcios, cooperativas, entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de un patrimonio y tengan autonomía funcional y ejerzan en forma habitual o transitoria, actividades comerciales, industriales, de servicios o de índole similar, lo anterior conforme a lo dispuesto en el articulo 3º de la Ordenanza de Agente de Retención de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias Comercio, Servicios o de Índole Similar”.

    Artículo 4. “El monto a retenerse será el que resulte de multiplicar el ingreso bruto obtenido por cada operación (venta) por la alícuota impositiva MIR=IV*AI=100%, correspondiente a la actividad ejercida según el clasificador de actividades económicas indicadas el anexo “A” de la presente P.A., y que a su vez esta inserta en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar.

    Parágrafo Primero: Al momento del pago, solo podrá aplicar el clasificador de actividades económicas anexo a la presente resolución.

    Parágrafo Segundo: Se deberá realizar retención de Impuesto Municipal a todos los pagos realizados a su proveedores, incluyendo todo aquello que comporte, principalmente, prestación de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual, (servicios profesionales o por Honorarios), lo anterior de conformidad con lo establecido en el artículo 208 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

    Omissis…

    Artículo 6. “El monto retenido conforme a lo previsto en este artículo será considerado como un pago a cuenta y en consecuencia, deducible del monto total que le corresponda pagar al contribuyente por concepto de Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, en el periodo fiscal en que se realizo la operación, todo de acuerdo al principio de temporalidad del tributo”.

    Artículo 9. “La retención del Impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago”.

    Artículo 10. A los fines de proceder al enteramiento del Impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento, el cual se cumplirá en su totalidad el día previsto por esta providencia.

  12. El agente de retención deberá liquidar el Impuesto retenido en las oficinas previstas para tal fin, y enterarlo en las oficinas receptoras de fondos municipales, dentro de los quinces 15 días siguientes al cierre del mes correspondiente.

  13. Al momento de la liquidación del monto del impuesto retenido, se debe acompañar con el respectivo pago, reporte electrónico y físico de todas retenciones realizadas en el periodo, el cual deberá contener la siguiente estructura ver anexo b”. (Resaltado de este Tribunal).

    Visto lo anterior, se observa que la precitada Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, contiene las normas que regularizan el ejercicio de las actividades económicas, de tipo industrial y comercial, de servicios o de índole similar con fines de lucro, ejercidas de manera permanente o eventual dentro de la jurisdicción del Municipio Heres del Estado Bolívar, mientras que la Providencia Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2.009, dictada por la Coordinación de Hacienda Municipal del Municipio Heres del Estado Bolívar, solo constituye la opinión administrativa a través de la cual el órgano municipal no sólo le notifica a la recurrente su nueva condición de Agente de Retención sino que también le informa sobre los lineamientos y condiciones que resultan necesarias para la aplicabilidad de la Ordenanza de Agentes de Retención del aludido Impuesto de sobre Actividades Económicas. En otras palabras, la debatida p.a. sólo contiene los procedimientos y mecanismos que deberá cumplir la empresa CLÍNICA SAN PEDRO, C.A., en virtud de haber sido calificada como Agente de Retención de dicho impuesto municipal.

    De hecho, el legislador tributario previo que la responsabilidad como agente de retención se atribuye conforme lo dispone el artículo 28 Código Orgánico Tributario vigente, a:

    Artículo 27.” Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

    El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente….”.(Resaltado de este Tribunal).

    Conforme a la doctrina, el agente de retención es la persona encargada de retener el anticipo de impuesto de los contribuyentes o responsables; de allí que el agente de retención es un tercero, que por sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria, como lo es, el pago de impuestos a nombre del verdadero contribuyente que es la persona a quien se le efectúa la retención. Del mismo modo, cabe traer a colación lo establecido por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la figura del agente de retención:

    La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador de tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por los tributos anticipados…

    . (Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia. Sala Político-Administrativa, con Ponencia del Magistrado Dr. Hadel Mostafá Paolini, de fecha 31-08-2004).

    Visto esto, es dable comprender que el acto administrativo impugnado no se constituye como una nueva modalidad de tributo proveniente de las actividades económicas ejercidas dentro de la jurisdicción del Municipio Heres del Estado Bolívar, pues si bien la Providencia impugnada tiene relación con dicho impuesto a las actividades económicas, no es menos cierto, que el objeto de las mismas son totalmente diferente, manteniéndose incólume las disposiciones contenidas en la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en Gaceta Extraordinaria Nº 0154 del Municipio Heres del Estado Bolívar, en fecha 06 de marzo de 2.003. En sintonía con ello, también sucumbe la aseveración formulada por la recurrente de creación de un tributo vía Providencia y no por vía de Ordenanza conforme lo dispone el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, visto que corre inserta en los autos la Ordenanza de Agente de Retención en que se fundamentó la Administración Tributaria Municipal al momento de dictar la contradicha Providencia, demostrando de esta manera, que no ocurrió la modificación del impuesto sobre actividades económicas existente, ni tampoco se legisló una nuevo impuesto municipal, al emitir la P.A. impugnada en el presente proceso. En consecuencia, se desestima tales argumentos formulados por la recurrente. Así se decide.-

    En relación con la denuncia anterior, se pasa a examinar si el acto administrativo recurrido pretende darle un tratamiento distinto de cumplimiento (recaudación y pago) al impuesto sobre actividades económicas existente en la citada jurisdicción municipal.

    Al respecto, la contribuyente sostiene:

    …no puede mi mandante constituirse en Agente de retención de un impuesto el cual no tiene sustento legal y que en caso de referirse al vigente Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, servicios y de Índole Similar, al mismo no se le puede otorgar un tratamiento de Impuesto de cumplimiento (recaudación y pago) mensual, dado que lo desnaturaliza, transformándolo en un impuesto que no ha sido legislado…

    .

    De lo anteriormente señalado esta Jurisdicente observa que en la Providencia -objeto de impugnación- la cual riela a los folios 23 al 34 del presente asunto, consignada por la recurrente junto a su escrito recursivo y debidamente promovida en etapa de promoción de prueba por la representante del Fisco Municipal, se establece claramente el calculo del impuesto a retener, el carácter del impuesto retenido, oportunidad para practicar las retenciones (véase artículos 4, 6, 9 y 10).

    Por otra parte, tal como lo señala la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas del Municipio Heres del Estado Bolívar, el ejercicio a gravar del contribuyente, va desde el 1 de septiembre de cada año hasta el 31 de agosto del año siguiente, con ello el municipio obtiene un adelanto de todas las empresas, las cuales debe subsumir sus respectivos ejercicios económicos al periodo o ejercicio civil, que va del 31 de enero de cada año al 31 de diciembre de ese mismo año. De lo que se infiere que el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, tiene establecido un periodo de recaudación de un año que va desde el primero (01) de septiembre a el primero (01) de agosto del año siguiente, conforme lo aduce la recurrente; circunstancia que no obsta, para juzgar que la P.A. DHM-019-09 de fecha 24 de marzo 2.009, mediante la cual se designa a la Clínica San Pedro, C.A., pretenda modificar la recaudación y pago del preciado impuesto municipal. Por el contrario, lo que pretende la Municipalidad es una forma de recaudación del mismo donde los designados como agente de retención cumplan la obligación de retener de los pagos realizados la cuota correspondiente a dicho impuesto.

    Por otra parte, aparece la vinculación de la noción de Agente de Retención como mecanismo creado por el legislador tributario quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva dirigiendo sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente como si se tratará del propio contribuyente, ya que la ley supedita a posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ello, tal es así, el caso que en la Providencia recurrida en su artículo 6 antes trascrito el ccarácter del Impuesto retenido como Crédito Fiscal, y logrando con ello garantizar a la Administración y al Administrado la temporalidad del tributo de manera anual. En consecuencia, esta Operadora de Justicia desestima que el acto administrativo impugnado pretenda modificar la recaudación y pago del impuesto municipal preexistente a la emisión del mismo. Así se decide.-

    Por último, en lo concerniente a si las actividades profesionales de los médicos y el resto de los profesionales que desarrollan sus actividades ante la empresa CLÍNICA SAN PEDRO, C.A., se encuentran excluidas (actividades no gravables) del pago de dicho tributo.

    En este sentido, el contribuyente señaló lo siguiente:

    Que es evidente que, las actividades profesionales de los médicos y el resto de los profesionales en el desarrollo de sus actividades profesionales frente a la actividad desarrollada por la contribuyente NO PUEDEN SER GRAVADOS con el impuesto a las actividades económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, toda vez la existencia de la interpretación

    Al respecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Expediente Nº 00-0824 del 12 de Diciembre de 2002, con Ponencia del Magistrado J.M.D.O., señaló:

    (…) sólo las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio que han creado los Concejos Municipales en ejercicio de la potestad tributaria originaria que los Textos Constitucionales han conferido a los Municipios, sin que se tenga noticia, al menos durante el siglo XX, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley. […]

    Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

    Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.

    (…) cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas “de índole similar” a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.

    Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara.

    […]

    En el caso de autos, este órgano Jurisdiccional, observa que el Código de Comercio venezolano establece de forma expresa cuáles actividades son consideradas de naturaleza mercantil en Venezuela, enumerando en su Artículo 2 las actuaciones económicas que son actos objetivos de comercio, y señalando en sus Artículos 3 y 200, que:

    Artículo 3. Se repuntan además actos de comercio, cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil

    .

    “Artículo 200. Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio. Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.

    Por tanto, observa este Tribunal Superior que, para distinguir las sociedades civiles de las mercantiles existen dos sistemas fundamentales: en el primero, se atiende al objeto social y en el segundo, a la forma que adopta la sociedad. En Venezuela, el criterio fundamental es el objeto social, esto es, son sociedades mercantiles las que tienen por objeto uno o más actos de comercio, a tenor del Artículo 200 eiusdem. Ahora bien, de manera secundaria se toma en cuenta la forma de la sociedad, por tanto, las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada son mercantiles, salvo lo que dispongan leyes especiales, por ejemplo, la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, o que sean sociedades dedicadas exclusivamente a la explotación agrícola y pecuaria, a tenor del Artículo in comento.

    En el caso de autos, no se evidencia en autos el Documento Constitutivo de la recurrente, no obstante si se observa que la hoy actora se identifica como el CLÍNICA SAN PEDRO, C.A., por lo que se comprende que corresponde a una compañía anónima; por tanto, cualquiera que sea su objeto, en principio, por su forma es mercantil. Ahora bien, visto que no es posible por esta Juzgadora examinar de manera precisa cual es el objeto social de la contribuyente, no puede delimitarlo puntualmente.

    Sin embargo, no escapa de la atención de esta Juzgadora que la propia contribuyente reconoce al folio 15 de expediente lo siguiente:

    …que es una empresa la cual desarrolla actividades de prestación de servicios médicos la cual integra por una parte las cantidades propias del servicio prestado (instalaciones, medicamentos, utensilios, equipos, etc.) e igualmente integra en la factura lo correspondiente a los honorarios profesionales del médico o médicos que intervinieron en los procesos quirúrgicos…

    .

    Ante el propio reconocimiento que efectúa la contribuyente sobre las actividades que se realizan dentro de la citada empresa, no tiene mas que comprender esta Jurisdicente que dentro de la misma se realizan actividades que no forman parte de la base imponible a considerar para el impuesto municipal in comento, y otras que si, como lo son las referidas aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias.

    Por tanto, al ponderar el acto administrativo recurrido con las probanzas existentes en los autos, quien aquí decide, advierte inicialmente que la recurrente no se encuentra absolutamente dentro de los supuestos de excepción señalados en el Artículo 200 del Código de Comercio como para ser considerada una sociedad anónima de naturaleza civil, cuando es mercantil; admitir lo contrario, sería que esta Juzgadora por ejemplo, que se hubiese verificado que su objeto es agrícola, pecuario o que ello se haya determinado por una Ley especial, supuesto que no ocurrió en el caso subjudice, por lo que, se percibe que el objeto social de la contribuyente es de naturaleza mercantil. Así se decide.-

    Por otra parte, es advertir que la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2.009, tiene por finalidad la designación de la contribuyente CLÍNICA SAN PEDRO, C.A., como Agente de Retención del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar (v. folios 24 al 33), condicionada al momento del pago o abono en cuenta efectuados a sus contratistas, por concepto de ejecuciones de obra, prestación de servicios o cuando compren bienes muebles o cancelen cualquier tipo de servicios a proveedores que sean contribuyentes domiciliados o no domiciliados en concordancia con lo establecido en los Artículos 216 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en jurisdicción del Municipio Heres del Estado Bolívar, conforme lo prevé el articulo 1 de la contradicha Providencia; circunstancia que conlleva a juzgar que en el caso de marras, la contribuyente deberá excluir los honorarios profesionales de los médicos al momento de cumplir con las obligaciones tributarias que le han sido conferidas por el órgano municipal, mas no así, el resto de las actividades mercantiles realizadas con los sujetos pasivos claramente delimitados en la Providencia in comento. Pues, en este caso de tributación municipal -es necesario aclararle a la contribuyente- el tratamiento es distinto al realizado por el Fisco Nacional, debido a que los contribuyentes especiales designados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los cuales se califica como agente de retención o contribuyente especial algún determinado contribuyente, ocurre en razón a sus ingresos brutos obtenidos iguales o superiores al equivalente estimado en la Providencia que diera lugar a ello, supuesto que no aplicable en el caso de marras. Visto esto, al no haber logrado desvirtuar en forma alguna, la recurrente CLÍNICA SAN PEDRO, C.A., su calificación como Agente de Retención del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, debe forzosamente este Órgano Jurisdiccional de Instancia confirmar y por ende declarar legal, legítima y procedente tal designación, contenida en la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2009, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Heres del Estado Bolívar; en el entendido de que no son susceptibles de ser pechadas por el precitado impuesto municipal a las actividades económicas los honorarios profesionales de los médicos, en virtud del criterio precedentemente señalado. Así se decide.-

    -VI-

    DECISIÓN

    Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario, interpuesto por la Abogada D.C.G.V., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 132.392, en representación judicial de la empresa CLINICA SAN PEDRO, C.A, contra la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2009, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Heres del Estado Bolívar. En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la P.A. Nº DHM-019-09 de fecha 24 de marzo de 2009, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Heres del Estado Bolívar.

SEGUNDO

Se EXIME de condenatoria en costas, visto los motivos racionales para litigar de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, y así también así declara.-

TERCERO

Se ORDENA la notificación de las partes, en especial de los ciudadanos Sindico Procurador y Alcalde del Municipio Heres del Estado Bolívar, así como, al Fiscal y Contralor General de la República Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Líbrense las correspondientes notificaciones.-

Publíquese, regístrese, y emítase cinco (5) ejemplares del mismo tenor, a los fines de practicar las notificaciones de ley.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los dos (02) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2.010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO RIVAS.

EL SECRETARIO

ABG. HECTOR D. ANDARCIA R.

En esta misma fecha, siendo las ocho y cuarenta y nueve minutos de la tarde (8:49 a.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662010000151.

EL SECRETARIO

ABG. HECTOR D. ANDARCIA R.

YCVR/Hdar/malr

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