Decisión nº 1135 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Julio de 2006

Según se desprende de los autos, la Administración Tributaria Regional, practicó una verificación a la contribuyente “LE CLUB ELLAS Y ELLOS, S.R.L.”, en la que constató que presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos de imposición Marzo, Mayo, Junio y Julio de 1.996, lo cual constituye incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; razón por la cual, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT, emitió en fecha 04/08/1.997 las Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nos. 08-10-26-004531; 08-10-26-004532; 08-10-26-004533; 08-10-26-004534, mediante las cuales le impuso multa a la contribuyente ut supra identificada, por la cantidad de Bolívares ciento sesenta y dos mil con cero céntimos (Bs. 162.000,00), por cada período, para un total de Bolívares seiscientos cuarenta y ocho mil con cero céntimos (Bs. 648.000,00), y en la segunda de dichas Planillas determinó además un impuesto deudor por Bolívares 3.133,16 e intereses moratorios en la cantidad de Bolívares 691,25.

Por disconformidad con dichos actos administrativos, la contribuyente “LE CLUB ELLAS Y ELLOS, S.R.L.”, interpuso en fecha siete (07) de Noviembre de 1.997, formal Recurso Contencioso Tributario, con el cual se incoa este proceso, manifestando que a la Administración Tributaria le estaba vedado producir los actos impugnados sin dar previamente cumplimiento al procedimiento regulado en la Sección IV, Capítulo IV, Título IV, del Código Orgánico Tributario, y en el presente caso ninguna de las planillas recurridas indica la resolución culminatoria del sumario correspondiente, prescindiendo totalmente la Administración del procedimiento legalmente establecido; sostiene además que, la Administración impuso intereses moratorios sin que hubiese crédito exigible y vencido; aunado a ello manifiesta que, no omitió presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sino que hubo retardo en su presentación, lo cual hace improcedente la sanción aplicada (artículo 104 del Código Orgánico Tributario); por otra parte arguye que, las planillas recurridas carecen de motivación por cuanto no indican la norma jurídica en la cual está consagrada la competencia para dictarlas, ni señalan la conducta imputable al contribuyente; expone seguidamente que, no hubo dolo en el retardo, y que no ha cometido infracciones tributarias en los últimos tres años; por último señala que, la unidad tributaria vigente al momento en que se cometió la supuesta infracción era de Bs. 2.700 por unidad, según Resolución Nº 091 del 16/07/1.996, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.003 del 18/07/1.996 y no de Bs. 5.400,00, como lo supone la Administración en las Planillas recurridas.

En la oportunidad de Informes, la representación fiscal, luego de hacer un breve resumen del curso del proceso, ratifica en todas sus partes las planillas recurridas, y seguidamente manifiesta que, el procedimiento de verificación culminó en actos recurribles, dictados por la administración tributaria de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario; señala que la motivación de las planillas impugnadas está plenamente demostrado en cuanto se indican las normas legales que sirven de fundamento a la actuación de la Administración, así como la circunstancia de la presentación extemporánea de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que se traduce en el incumplimiento; asimismo expone, quedó demostrado el hecho de que la contribuyente actuó con absoluta inobservancia de la legislación del referido impuesto, razón por la que no existe ninguna causa de exculpación ni de atenuantes a su favor, por otra parte la contribuyente incurrió en mora, por no cumplir oportunamente con su obligación y existiendo fecha cierta para su cumplimiento, desde el momento en que no se verificó el mismo, comenzaron a correr los intereses moratorios efectivamente causados desde el último día del lapso que tenía la contribuyente, hoy recurrente, para efectuar sus declaraciones correspondientes, razones por las cuales solicita que el presente recurso sea declarado Sin Lugar.

- II -

M O T I V A C I O N P A R A D E C I D I R

Planteada la litis en los términos señalados, este Órgano Jurisdiccional observa lo siguiente:

En primer lugar pasa este Juzgador a pronunciarse sobre el alegato de la contribuyente en el que señala que hubo ausencia total y absoluta del procedimiento, por cuanto no se siguió el regulado en la Sección IV, Capítulo IV, Título IV, del Código Orgánico de 1.994, y al respecto es menester señalar que el parágrafo primero del artículo 149 de dicho Código, aplicable rationae temporis al caso de autos, consagraba la posibilidad a favor de la Administración Tributaria de omitir el procedimiento sumarial en ciertos casos, entre ellos, cuando la misma impone sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Por su parte, el artículo 103 del mismo Código, expresamente disponía: “Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes.”

Se colige de dicha disposición, que los deberes formales que deben cumplir los contribuyentes, no sólo se encuentran consagrados en el Código Orgánico Tributario, sino que pueden hallarse previstos también, en leyes tributarias o en sus reglamentaciones, tal y como sucede en el caso de autos.

Ahora bien, se entiende por deberes formales aquellos impuestos a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación; así el presentar las declaraciones dentro del lapso correspondiente, constituye un deber formal previsto en una ley tributaria, y las sanciones impuestas lo fueron en un simple procedimiento de verificación, por lo que la Administración no estaba obligada a levantar el Acta prevista en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1.994. En consecuencia, no existe el vicio de nulidad absoluta previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos alegado por la recurrente, cuyos argumentos se desestiman. Así se declara.

Con respecto al alegato de la contribuyente en el que manifiesta que, los actos administrativos impugnados adolecen de inmotivación por cuanto no indican la norma jurídica en la cual está consagrada la competencia para dictarlas, ni señalan la conducta imputable al contribuyente, es preciso señalar que, la motivación es un elemento que debe poseer todo acto administrativo de efectos particulares, tal como lo ordena el artículo 9° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al señalar que los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite salvo disposición expresa de la Ley, a tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

Esta exigencia es ratificada por el artículo 18 de la mencionada Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al establecer en su ordinal 5° que todo acto administrativo debe contener una “...expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.

El requisito de la motivación, tal como lo han reconocido en forma reiterada tanto la doctrina como la jurisprudencia nacional, se cumple cuando el órgano emisor del acto administrativo expresa en forma aunque sea breve y sucinta, las razones de hecho y de derecho que justifican que el mismo haya sido dictado, independientemente de que tales motivos se ajusten a la verdad o al Derecho, ya que tales caracteres atañerían a lo que se conoce como la causa del acto administrativo.

La omisión de este requisito acarreará la nulidad del acto cuando sea evidente que tal irregularidad impidió al administrado conocer los fundamentos del mismo, produciéndosele, por tanto, un cercenamiento a su derecho a la defensa. Así lo ha reconocido la jurisprudencia patria en forma reiterada.

En aplicación de las ideas expuestas por la contribuyente supra identificada, encontramos que, la manifestación de voluntad de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT, a través de su Gerente E.V.T., en uso de la atribuciones que le fueran conferidas conforme la resolución N° 3.387 del 02/05/1.997 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 de fecha 12/05/1.997, asimismo, señalan cuales fueron los supuestos que dieron nacimiento a la obligación tributaria, es decir, tanto la norma legal aplicable (artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), como el hecho imponible tipificado en la Ley que se ha materializado (presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), siendo así, evidentemente la resolución recurrida no se encuentra viciada de inmotivación. Así se decide.

Con relación al argumento expuesto por la parte actora en el que manifiesta que no omitió presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sino que hubo retardo en su presentación, lo cual hace improcedente la sanción aplicada, es decir, la prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, quien suscribe, reitera lo precedentemente expuesto con relación al deber formal, destacando que el deber formal, en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial), a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos, así lo expresaba el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos.

Así pues, el artículo 126 del mismo cuerpo normativo, consagraba los deberes a que estaban obligados los contribuyentes y responsables, entre los cuales vale la pena destacar, por su vinculación con el caso de autos:

• Presentar dentro del lapso legalmente establecido las declaraciones a que estén obligados.

Esta obligación se encontraba desarrollada en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, específicamente en su artículo 60, no obstante ello su incumplimiento se sancionaba de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicable en razón de su temporalidad, el cual a la letra señalaba:

Artículo 104. El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

.

En consecuencia, dado que la contribuyente omitió presentar oportunamente, o lo que es lo mismo, presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos de imposición Marzo, Mayo, Junio y Julio de 1.996, se hizo acreedor de la sanción prevista en el artículo supra transcrito, que por encontrase comprendida entre dos límites, se calculaba en su término medio. Así se declara.

De seguidas, pasa este Juzgador a emitir pronunciamiento relativo al alegato expuesto por la contribuyente en su escrito recursivo en el cual señala que, la Administración impuso intereses moratorios sin que hubiese crédito exigible y vencido, siendo así, es preciso traer a colación el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicable rationae temporis al caos de auto, en cual disponía lo que a continuación se transcribe:

Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

... omissis…

. (Subrayado nuestro)

De la disposición parcialmente transcrita, se evidencia que los intereses de mora se causaban desde el mismo momento en que se incumplía con el pago de la obligación tributaria, de sus sanciones y accesorios, y trasladando tal criterio al caso bajo estudio, puede quien suscribe inferir que, teniendo como fecha de vencimiento para presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los días quince (15) del mes siguiente aquél en que se produjo el hecho imponible o generador de la obligación tributaria, toda declaración presentada con posterioridad a tal plazo resultaba inexorablemente extemporánea, produciendo como consecuencia, la generación de intereses moratorios a partir del día siguiente a lapso previsto en la Ley, en virtud de ello, considera este Órgano Jurisdiccional apegados a derecho el cálculo de intereses moratorios que realizó la Administración Tributaria Regional en detrimento de la contribuyente recurrente, así como el impuesto deudor que fuera determinado; por cuanto la recurrente tan solo se limitó a rechazarlo, sin traer a los autos pruebas suficientes y argumentos de convicción necesarias para proceder a desvirtuar la presunción de legitimidad y veracidad del cual gozan los actos administrativos impugnados. Así se declara.

En lo que respecta al alegato de la contribuyente en el cual solicita le sea aplicado el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en el que cometió la infracción, el cual era de Bs. 2.700, en virtud que le fue aplicada la unidad tributaria vigente al momento en que se emitió el acto administrativo recurrido, vale decir, Bs. 5.400, este Juzgador considera que, la Administración Tributaria está obligada a liquidar las sanciones tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la efectiva comisión de la infracción fiscal, por lo que la aplicación de una Resolución Administrativa que determine un valor diferente de la Unidad Tributaria, al que existía al momento de la infracción, supondría la aplicación retroactiva de una disposición jurídica no vigente para el momento de la configuración del supuesto de hecho condicionante de la sanción, todo ello atendiendo al principio constitucional de la irretroactividad de las leyes.

En consecuencia, visto que el valor de la unidad tributaria utilizado por la Administración para el cálculo de la sanción pecuniaria de 30 unidades tributarias, aplicada a la contribuyente por la presentación extemporánea de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos de imposición Mayo y Junio de 1.996, fue de Bs. 5.400,00, el mismo resulta improcedente resultando forzoso para este Tribunal declarar la nulidad del cálculo efectuado, por pretender aplicar retroactivamente el valor de la unidad tributaria que no estaba vigente para el momento de la configuración del supuesto de hecho condicionante de la sanción, en perjuicio de la contribuyente, cuando lo correcto es y así se ordena a la Administración Tributaria, calcular y liquidar la sanción impuesta (30 unidades tributarias) para cada período, a razón de Bs. 1.700,00, por cada unidad tributaria aplicable, ya que era éste el valor que para el momento en que se cometió la infracción tenía la unidad tributaria, según la Resolución Nº 82 del siete (07) de Julio de 1.995, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.748 del siete (07) de Julio de 1.995, todo ello en atención a lo previsto en los artículos 44 de la Constitución de la República de Venezuela de 1.961, 70 y 9 del Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicables rationae temporis, al caso de autos. Así se declara.

Por lo que respecta a la solicitud de aplicación de la circunstancia atenuante consagrada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.994, referida a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, es preciso señalar que esta atenuante se vincula estrechamente con la preterintencionalidad, por tanto para que la misma sea considerada a favor del imputado, es necesario que la acción u omisión que se encuentra establecida como una infracción de menor gravedad, derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.

Con respecto a esta atenuante, se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 0877, de fecha diecisiete (17) de Junio de 2.003, en los siguientes términos:

Respecto a la primera atenuante invocada por la recurrente, la Sala observa que la sanción impuesta se corresponde con el hecho punible tributario por omisión en el incumplimiento de algunos deberes formales, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, fue sancionado siguiendo la normativa correspondiente, por lo cual no era posible a la recurrente pretender excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se de el supuesto de la norma infraccional. Por lo cual no tiene asidero los argumentos de que no se causó daño al Fisco Nacional porque no se está discutiendo evasión de impuestos ni falta de pago de ellos; en consecuencia, no procede este alegato. Así se declara.

Ahora bien, los ilícitos en materia tributaria en este caso son considerados objetivos, vale decir que, la aplicación de la sanción no se encuentra condicionada a la existencia de la intención dolosa, al contrario, al cometerse la infracción se verifica el supuesto de hecho previsto en la norma, y la sanción se aplica sin necesidad de averiguar si hubo o no dolo por parte del contribuyente, siendo así, considera este Juzgador que no es procedente la atenuante invocada, por cuanto de autos no se desprende que al incumplimiento sancionado se le haya atribuido un efecto más grave que el de incurrir en el incumplimiento de un deber formal sancionado conforme al artículo 104 del Código in comento, quedando en consecuencia, firmes los actos administrativos recurridos. Así se declara.

En lo que concierne a la atenuante referida a la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, es pertinente señalar que de las resoluciones impugnadas se desprende que no medió actuación fiscal alguna que indujera a la contribuyente a realizar el pago de las declaraciones, por lo que a criterio de quien decide, es procedente la solicitud de aplicación de ésta circunstancia atenuante. Así se decide.

Por último, en relación a la solicitud de aplicación de la atenuante referente a no haber cometido durante los tres años anteriores, a aquél en que se cometió la infracción, ninguna violación de normas tributarias, tampoco se desprende de las actas procesales, que la Administración Tributaria haya desvirtuado el alegato de la contribuyente relativo a la circunstancia atenuante que la asiste, en el sentido de que a tenor del citado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.994, la contribuyente no cometió infracción tributaria alguna dentro de los tres (3) años anteriores a aquél en que la Administración tuvo conocimiento del incumplimiento del deber formal que originó las resoluciones recurridas, ni tampoco se ha causado un grave perjuicio fiscal por los incumplimientos denunciados, razón por la cual, considera también procedente esta atenuante. Así se declara.

En tal sentido, este Órgano Jurisdiccional, haciendo uso de la facultad discrecional para la graduación de la pena, declara procedentes las circunstancias atenuantes descritas a favor de la contribuyente, disminuyendo la sanción en un 40%, quedando en consecuencia obligada a pagar la cantidad de Bolívares ciento veintidós mil cuatrocientos con cero céntimos (Bs. 122.400,00). Así se decide.

- III -

Por las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano P.B., ab initio identificado, actuando en su carácter de Representante Legal de la contribuyente “LE CLUB ELLAS Y ELLOS, S.R.L.”, debidamente asistido por el ciudadano I.A., supra identificado, en contra de las Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nos. 08-10-26-004531; 08-10-26-004532; 08-10-26-004533; 08-10-26-004534; todas de fecha cuatro (04) de Agosto de 1.997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual, por presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos de imposición Marzo, Mayo, Junio y Julio de 1.996, incumpliendo lo dispuesto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley que regula dicho impuesto, procedió a imponerle multas por un monto total de Bolívares seiscientos cuarenta y ocho mil con cero céntimos (Bs. 648.000,00); en consecuencia, se revocan los actos administrativos recurridos en lo concerniente al monto de la sanción aplicada y se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva Planilla de Liquidación por la cantidad total de Bolívares ciento veintidós mil cuatrocientos con cero céntimos (Bs. 122.400,00), en concepto de Multa, más bolívares 3.133,16 en concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor deudor y Bolívares 691,25 en concepto de Intereses Moratorios.

Por la naturaleza del presente fallo, no procede la condenatoria en Costas. Así se decide.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de Julio de dos mil seis (2.006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. A.P.L..

El Secretario,

Abg. G.F.

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo la una de la tarde (01:00 p.m.).--------------------------------------------------------El Secretario,

Abg. G.F.

ASUNTO: AF41-U-1998-000098

ASUNTO ANTIGUO: 1.160

APL/ncsg.-