Decisión nº 1118 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 24 de Abril de 2012

Fecha de Resolución24 de Abril de 2012
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Valencia, 24 de abril de 2012

201º y 153º

EXPEDIENTE N° 1624

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1118

El 02 de julio de 2008 se recibió recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por el abogado G.R.B., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 82.700, en su carácter de representante legal de COLCHOGANGA DEPOT, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-30970347-1, con domicilio en la calle 102, Urbanización Industrial Castillito, Parcela CMV-25, San Diego, estado Carabobo, contra el acto administrativo contenido en la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/210-57 del 12 de marzo de 2008, emanada de ese órgano administrativo, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-351 del 30 de agosto de 2006, en la cual determinó que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y no exhibió las declaraciones de rentas en un lugar visible del establecimiento. Sanción concurrida y convalidada: ochocientos sesenta y cinco con cincuenta (865,50) unidades tributarias.

I

ANTECEDENTES

El 30 de agosto de 2006 la administración tributaria emitió la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-351, en la cual determinó que la contribuyente para los períodos comprendidos desde agosto de 2005 hasta agosto de 2006, emitió facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y no llevó los resúmenes mensuales de los libros de compra y ventas. Sanción concurrida: mil quinientos sesenta y seis (1566) unidades tributarias.

El 03 de mayo de 2007 la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 07 de junio de 2007 el apoderado judicial de la contribuyente interpuso por ante la administración tributaria recurso jerárquico y subsidiariamente el contencioso tributario.

El 12 de marzo de 2008 el SENIAT dictó la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/210-57, en la que declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmo la resolución de imposición de sanción GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-351, del 30 de agosto de 2006. Sanción concurrida y convalidada: ochocientos sesenta y cinco con cincuenta (865,50) unidades tributarias.

El 02 de julio de 2008 se recibió oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/210-48 emanado del SENIAT, mediante el cual remitió a este tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario interpuesto por ante esa administración.

El 30 de julio de 2008 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el N° 1624. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 08 de abril de 2011 el representante legal de la contribuyente consigno escrito de reforma libelar del recurso contencioso tributario.

El 12 de abril de 2011 el tribunal deja sin efecto las notificaciones libradas el 30 de junio de 2008 y ordeno librar nuevamente las notificaciones correspondientes a la entrada del recurso contencioso tributario.

El 01 de junio de 2011 el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley libradas en la entrada, que en esa oportunidad correspondió a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 08 de junio de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La administración tributaria no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho según lo previsto en el artículo 269 eiusdem.

El 22 de junio de 2011 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar el escrito presentado en esa misma fecha por el apoderado judicial de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de las pruebas conforme al artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 01 de julio de 2011 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.

El 05 de agosto de 2011 venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 03 de octubre de 2011 venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar el escrito consignado en esa misma fecha por la representación de la República y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se inició el término para la presentación de las observaciones a los informes.

El 30 de enero de 2011 el tribunal se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La defensa de la contribuyente está expresada en los siguientes términos:

…Con respecto a no exhibir la última declaración de renta en un lugar visible del establecimiento solicitamos la improcedencia de esta sanción impuesta s/planilla N° 7109001069 por Bs. 564.480,00, ya que la misma desprende discrecionalidad del funcionario actuante, ya que si bien es cierto el artículo 98 de la ley de impuesto sobre la renta vigente y el numeral 5 del artículo 145 del código orgánico tributario del 2001, en su contenido, el contribuyente, debe tener al momento de la visita fiscal la última declaración del Impuesto Sobre la renta, al momento de la fiscalización la misma se encontraba dentro del establecimiento en un lugar visible como lo es la parte superior donde funciona la caja donde los clientes y público en general se efectúan los pagos y la facturación correspondiente. Desconocemos porque se nos sanciona en este sentido, el establecimiento donde funciona la compañía objeto de este recurso es un galpón el cual sufre los embates de la naturaleza como lo es el agua, el sol y el aire por lo que no se puede exhibir dichas planillas en otros sector que no sea el antes descrito; dicha planilla así como las Patentes de Industria y Comercio y otra documentación permanece exhibida en la parte superior del frontal antes descrito…

.

En relación con los deberes formales en las facturas emitidas, afirma la recurrente que se apegan a los requisitos mínimos según modelo que les suministró la oficina de información al contribuyente del SENIAT. Anuncia también que una vez finalizada la existencia de las facturas agregaron en las mismas la frase “no da derecho a crédito fiscal”. Solicitan se les aplique conforme a la jurisprudencia la figura del delito continuado.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo no tenía exhibida al momento de la visita fiscal en un lugar visible del establecimiento la declaración de renta del ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme al artículo 107 eiusdem. Sanción concurrida: 15 unidades tributarias.

Las facturas de venta emitidas entre agosto de 2005 y agosto de 2006 ambos meses inclusive no indicaban la condición de la operación y la frase no da derecho a crédito fiscal infringiendo las disposiciones establecidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con lo señalado en los literales “p” y “w” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el numeral 3 del artículo 101 eiusdem. Sanción concurrida y convalidada: 850,50 unidades tributarias.

Sanción total concurrida y convalidada: 865,50 unidades tributarias.

El SENIAT afirma que la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria puesto que la concurrencia de infracciones, conforme al artículo 79 del Código Orgánico Tributario, ya esta establecida en el artículo 81 eiusdem.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el SENIAT, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Repuestos originales Colchoganga Depot, C. A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe determinar la correcta aplicación de la figura del delito continuado y la omisión en cada una de las facturas de la condición de la operación y de la frase sin derecho a crédito fiscal.

Dos infracciones determino la administración tributaria en la emisión de facturas. Una, la ausencia de la condición de la operación ya sea crédito o contado y la segunda la omisión de la frase sin derecho a crédito fiscal..

Sobre la condición de la operación ya se ha pronunciado este tribunal y la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en los siguientes términos (Sentencia N° 1065, 09 de noviembre de 2011, Expediente N° 2414, caso TECNISIM, C.A.):

“…A pesar de que la defensa de la contribuyente sólo rechaza la aplicación de las sanciones mes a mes y solicita la aplicación de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, y partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede, por las razones antes explicadas, ser sancionada con base en el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 1999 y el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, cuya sanción va claramente dirigida a infracciones en la emisión de facturas, este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C. C.A., con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y; por último, con base al análisis de la situación planteada, este órgano jurisdiccional considera oportuno pronunciarse sobre la obligatoriedad de la expresión contado o crédito entre los requisitos formales de las facturas.

Sobre la condición de la operación ya se ha pronunciado la Sala Político Administrativa en la Sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso Móvil Cauchos, C. A. en ponencia del Dr. L.I.Z., en los siguientes términos:

“…Sin embargo, de acuerdo al texto del dictamen judicial impugnado, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central juzgó improcedente “(…) la sanción de 840 unidades tributarias por omisión de la condición de la operación por cuanto la providencia [0421 de fecha 25/07/2006] antes descrita elimina dicho requisito. (…)”. (sic) (Agregado de la Sala).

De este modo, la declaratoria que antecede presupone la aplicación retroactiva de un instrumento normativo que, según señalamientos del ente decisor, produjo la abolición del requisito formal cuya omisión dio lugar al establecimiento de la sanción de multa cuestionada, al no contemplar en su tenor el deber de aludir, durante la elaboración de la factura o comprobante fiscal, a la condición de pago de la operación comercial a la cual le sirve de sustento.

Ahora bien, a efectos de constatar la veracidad de las afirmaciones producidas sobre este particular por el juzgado remitente, es menester de la Sala formular algunas precisiones relacionadas con el marco regulatorio que define el ilícito formal establecido en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual dispone a la letra lo siguiente:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…)

(…) 3. Emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

(…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

(Subrayado de la Sala).

Conforme puede inferirse de la citada previsión, el incumplimiento del deber formal relacionado con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias, constituye por antonomasia un supuesto de lo que la doctrina especializada ha denominado “tipos sancionatorios en blanco”, cuya principal característica radica en una ausencia de descripción exhaustiva, bien de la conducta antijurídica sancionada, o bien de la propia sanción correspondiente a hechos criminosos perfectamente establecidos, para asistirse, en aras de preservar el principio de legalidad penal, y especialmente el principio de tipicidad de las sanciones, de otras normas jurídicas de rango legal e, incluso, de rangos inferiores, según se alude en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente.

Es el caso de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, que como instrumento normativo tendría por objeto establecer los lineamientos generales que, desde la perspectiva fiscal, habrían de ser acatados en materia de facturación por parte de los contribuyentes y responsables del impuesto al valor agregado, convirtiéndose aun, de manera incidental, en el necesario e impretermitible complemento del tipo sancionatorio previsto en el citado artículo 101, cuya consagración, vale resaltar, tiene por objeto garantizar en definitiva la cabal observancia de dichas pautas.

Nótese que la incorporación de esta categoría de preceptos sancionatorios en las legislaciones fiscales modernas responde, entre otros aspectos, a las muchas ventajas que reporta a la recaudación impositiva el dotar a las Administraciones Tributarias de precisas facultades concernientes al establecimiento de deberes formales en cabeza de los sujetos pasivos de la tributación, con el propósito de optimizar la funciones de control fiscal que les han sido encomendadas.

De acuerdo a lo anterior y a partir del referido carácter complementario que desde la visión del ilícito fiscal ostentan las aludidas disposiciones normativas, éstas, aún careciendo de carácter sancionatorio, adquieren en la descripción de la conducta antijurídica un rol tan determinante, que cualquier modificación sustancial que se genere sobre las mismas, afecta de tal modo la propia estructuración del tipo infraccional, que podría llegar al extremo de provocar la despenalización o deslegalización de una determinada circunstancia de hecho.

En este escenario se inscribe el planteamiento formulado por la representación judicial de la contribuyente Móvil Cauchos, C.A. en su escrito recursivo (folio 2), el cual condujo posteriormente al Tribunal de la causa a emitir su declaratoria en los términos expuestos. No obstante, cabe destacar que en la formulación de su denuncia, la empresa accionante admitió, no sólo haber incurrido en la omisión sancionada, sino que para la fecha en que se produjeron los hechos, la normativa vigente exigía la inclusión en la factura o comprobante fiscal, de la mención relativa a la condición de pago de la operación mercantil celebrada.

Ciertamente, el artículo 1 y el literal “p” del artículo 2 de la prenombrada Resolución N° 320, disponían lo siguiente:

Artículo 1°. Los contribuyentes o responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución.

Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución.

Artículo 2°. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos: (…)

(…) p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el monto de actualización. (…)

(Subrayado de la Sala).

Sin embargo, tal como indican la empresa accionante en su escrito recursivo y el ente decisor de primera instancia en el fallo objeto de apelación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006, y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)”, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, emanada del entonces Ministerio del Poder Popular para las Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

Ahora bien, según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida P.A. N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible y, en este sentido, coincide esta Superioridad con los asertos formulados al respecto por el Tribunal a quo en el pronunciamiento impugnado.

Pero, la entrada en vigencia de este cuerpo normativo sería luego postergada a través de la P.A. N° 0191 de fecha 29 de marzo de 2007, emanada del SENIAT y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.656 de fecha 30 de marzo de 2007, para “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de [su] publicación (…)”, es decir, el día 01 de septiembre de 2007, ello por considerar “(…) [q]ue e[ra] necesaria la participación consensuada de todos los sectores involucrados en la aplicación de la Providencia N° 0421 (…); [q]ue el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria está en la obligación de tomar en consideración aquellos pedimentos de la sociedad consultada, ligada al proceso productivo de la economía nacional; [q]ue es necesaria la formulación de instrumentos normativos que faciliten el control tributario sin menoscabar la interacción equilibrada de los sectores involucrados (…)”. (Agregados de la Sala).

Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

Artículo 12. Las facturas emitidas sobre formatos libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación ‘Factura’.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso en la factura.

4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N°…hasta el N°…’.

5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

6. Fecha de emisión, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.

7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicio que por sus características ésta no pueda expresarse. Si se tratare de un bien o servicio exento o exonerado del impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

9. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos.

10. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado al precio.

11. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

12. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

13. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

14. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

15. Especificación de la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.

16. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

17. Razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

18. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.

(Subrayado de la Sala).

Artículo 13. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

1. La denominación ‘Factura’.

2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

3. Número consecutivo y único.

4. La hora y fecha de emisión.

5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no pueda expresarse. En los casos en que las características técnicas de la Máquina Fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente.

Si se tratare de productos o servicios exentos o exonerados del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis.

La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea el texto puede continuar en la línea siguiente hasta un máximo de cinco líneas consecutivas, impresas o no, imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

6. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio remuneración convenida.

7. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado con anterioridad a su emisión.

8. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

9. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

10. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y tipo de cambio aplicable.

11. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

12. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales deben aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la Máquina Fiscal imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios.

Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal “p” del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a “(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)”.

Ahora bien, según se desprende de la disposición final sexta, la referida Providencia N° 0591 entraría en vigencia “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)”, esto es, el 01 de marzo de 2008; mientras que, en su disposición final séptima, se dejaría constancia que a partir de su publicación en Gaceta Oficial, quedaría derogada la P.A. N° 0421 del 25 de julio de 2006, la cual no llegaría a entrar en vigor.

Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

Siendo ello así, y por tratarse del marco normativo vigente en materia de facturación, estima conveniente esta Alzada reproducir el texto de los artículos 13 y 14 de la aludida P.A. N° SNAT/2008/0257, los cuales establecen, en conjunto, los requisitos formales que han de ser exigidos a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, para la emisión de facturas y demás comprobante fiscales, en los términos siguientes:

Artículo 13. Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación ‘factura’.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso.

4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N°… hasta N°…’.

5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

6. Fecha de emisión constituida por ocho (8) dígitos.

7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trata de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicios que por sus características ésta no pueda expresarte. Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

9. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

10. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

11. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

12. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

13. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

14. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

15. Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

16. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos.

Artículo 14. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

1. La denominación ‘Factura’.

2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

3. Número consecutivo y único.

4. La hora y fecha de emisión.

5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no puedan expresarse. En los casos en que las características técnicas de la máquina fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente. Si se tratare de productos o servicios exentos, exonerados o no sujetos del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea, el texto puede continuar en las líneas siguientes imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

6. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

7. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable así como la especificación del monto total exento o exonerado.

8. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

9. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en l factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

10. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

11. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales debe aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la misma imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios en la propia factura.

Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal “p” del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.

Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.

No obstante lo anterior, el problema se plantea en torno a los efectos que la derogatoria de este requisito podría producir respecto de los actos sancionatorios previamente dictados bajo el rigor de la derogada Resolución N° 320, como es el caso de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 de fecha 03 de marzo de 2006, notificada a la recurrente de autos el día 27 de abril de 2007 (ver folio 28).

Valga destacar entonces, que la constatada derogatoria del requisito formal por cuya omisión fue sancionada la empresa accionante con multa de ochocientos cuarenta unidades tributarias (840 U.T.), no pudo verificarse antes del 01 de marzo de 2008 (entrada en vigencia de la P.A. N° 0591, publicada el 28/08/2007), como erradamente sostuvo el Tribunal de la causa en el fallo impugnado, aduciendo al respecto que la supuesta abolición absoluta de este formalismo se produjo con la Providencia N° 0421 fechada el 23/10/2006. Este razonamiento, aunado a la imprecisión en que incurre el juzgador al no considerar la mención relativa a la “forma de pago” (artículo 12, numeral 15 de la Providencia N° 0591), como expresión análoga a la “condición de la operación” (artículo 2, literal p de la Resolución N° 320), afectó el proveimiento recurrido con el vicio de falso supuesto de derecho.

Pese a lo anterior, y una vez constatada la supresión de la referida formalidad, estima conveniente esta Superioridad reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual lo siguiente:

Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).

Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

. (Subrayado de la Sala).

De la lectura de la norma que antecede, y en especial del fragmento subrayado por esta Superioridad, puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “indubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción.

Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las ochocientos cuarenta (840) facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero de 2005 hasta enero de 2006 encuadraba cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, lo que invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha, la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente P.A. N° SNAT/2008/0257 del 19/08/2008, impone a esta M.I. a aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco regulatorio, y siendo que el único incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante ya no es exigible en la actualidad, debe forzosamente anularse de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 la multa impuesta por este particular, por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara…

.

De conformidad con el criterio de este tribunal confirmado en la sentencia supra transcrita por la Sala Político Administración, a pesar de que la recurrente nada argumentó al respecto, la falta de la condición de la operación en las facturas no es un requisito que amerita sanción alguna. Así se decide.

El otro requisito que falta en las facturas es la frase sin derecho a crédito fiscal, pero la contribuyente se limitó a rechazar la sanción con el argumento de que en las instrucciones del SENIAT no aparece tal requisito, sin embargo, el literal “w” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 dispone:

Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

(…)

w) La factura o documento equivalente, cuando sea emitido a un no contribuyente, deberá contener en forma manuscrita o impresa la frase "este documento no da derecho a crédito fiscal" o "sin derecho a crédito fiscal".

(…)

Conforme a lo dispuesto en el artículo transcrito, el juez forzosamente declara la omisión del requisito formal establecido en la ley y por lo tanto confirma la sanción de 15 unidades tributarias impuesta por esta infracción. Así se decide.

Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

.

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes solicitada por la contribuyente el SENIAT y confirma la sanción de 850 unidades tributarias. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el por el abogado G.R.B. en su carácter de representante legal de COLCHOGANGA DEPOT, C.A. contra el acto administrativo contenido en la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/210-57 del 12 de marzo de 2008, emanada de SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-351 del 30 de agosto de 2006, en la cual determinó que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y no exhibió las declaraciones de rentas en un lugar visible del establecimiento. Sanción concurrida y convalidada: ochocientos sesenta y cinco con cincuenta (865,50) unidades tributarias.

2) CONDENA al pago de las costas procesales a COLCHOGANGA DEPOT, C.A., por haber sido vencida totalmente en la presente causa con un monto equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente COLCHOGANGA DEPOT, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinticuatro (24) días del mes de abril de dos mil doce (2012). Año 201° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. Nº 1624

JAYG/ms/ps

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