Sentencia nº 801 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 1 de Junio de 2011

Fecha de Resolución 1 de Junio de 2011
EmisorSala Constitucional
PonenteJuan José Mendoza Jover
ProcedimientoSolicitud de Revisión

SALA CONSTITUCIONAL

Exp. N° 10-1428

Magistrado Ponente: J.J.M.J.

Exp. 10-1428

El 07 de diciembre de 2010, los abogados I.A.R. y A.A.R., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los nros.: 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados del COLEGIO UNIVERSITARIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L., inscrito ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 16 de febrero de 1973, bajo el N° 43, Tomo 38-A; con Registro de Información Fiscal n°: J-001531041 consignaron ante esta Sala, escrito contentivo de la solicitud de revisión de la sentencia n°: 00520 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 08 de junio de 2010 y publicada el 09 de junio de 2010, la cual declaró parcialmente con lugar la apelación intentada por los representantes de la República contra la sentencia definitiva n°: 048/2008, dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Constituida esta Sala Constitucional el 09 de diciembre de 2010, en virtud de la incorporación de los Magistrados designados por la Asamblea Nacional en sesión celebrada el día martes 07 del mismo mes y año, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela nº 39.569 del 08 de diciembre de 2010, quedó integrada de la siguiente forma: Magistrada L.E.M.L., Presidenta; Magistrado F.A.C.L., Vicepresidente; y los Magistrados y Magistradas M.T.D.P., C.Z. deM., A.D.R., J.J.M.J. y G.M.G.A..

El 14 de diciembre de 2010, se dio cuenta en Sala del expediente contentivo de la acción ejercida, designándose como ponente al Magistrado J.J.M.J., quien con tal carácter, suscribe el presente fallo.

Realizado el estudio del caso, pasa esta Sala a dictar sentencia, previo análisis de las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante la P.A. signada con letras y números: GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-1464, del 11 de agosto de 1998, los Fiscales Nacionales de Hacienda R.L. y Amale Seijas, titulares de las cédulas de identidad nros.: V-6.524.739 y V-9.432.001, respectivamente, quienes actuaron con el carácter de Supervisor y Fiscal Actuante, respectivamente, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), fueron autorizados para realizar una investigación fiscal al contribuyente Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L., en materia de impuesto sobre la renta, específicamente, en relación a las partidas objeto de retención para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01-01-95 al 31-12-95; 01-01-96 al 31-12-96, y; 01-01-97 al 31-12-97.

El 18 de febrero de 1999, los referidos funcionarios fiscales levantaron las Actas de Reparo, signadas con letras y números: SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000044, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000045 y SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000046; así como, las Actas de Retenciones distinguidas con letras y números: SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000047, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000048 y SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000049, en las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de rentas definitivas presentadas por la institución educativa recurrente, para los ejercicios fiscales investigados en los rubros que se detallan a continuación: a) gastos sin retención: alquiler de inmuebles, medios impresos, trípticos y obsequios publicitarios, avisos en prensa y revista, mantenimiento e instalaciones, alquiler de equipo y radio, TV y otros; b) retenciones no efectuadas.

El 30 de marzo de 1999, los representantes judiciales del contribuyente, presentaron escrito de descargos contra los referidos actos administrativos ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.

El 07 de febrero de 2000, la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada con letras y números: SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116, por medio de la cual se confirmaron las objeciones formuladas en las referidas Actas de Reparo y de Retenciones y se ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación nros.: 01-10-01-2-33-000153, 01-10-01-2-33-0000154, 01-10-01-2-33-0000155, 01-10-01-2-33-0000156, 01-10-01-2-33-0000157 y 01-10-01-2-33-0000158, todas de fecha 23 de febrero de 2000, en las que se liquidaron, a cargo del contribuyente, la obligación de pagar las cantidades de Un Mil Trescientos Veintitrés Millones Doscientos Veintiséis Bolívares (Bs. 1.323.000.226,00), Setecientos Sesenta y Siete Millones Ciento Treinta y Ocho Mil Quinientos Diecinueve Bolívares (Bs. 767.138.519,00) y Trescientos Cuarenta y Cuatro Millones Trescientos Setenta Mil Sesenta Bolívares (Bs. 344.370.060,00), montos que, de acuerdo a la reconversión monetaria aplicada a la República Bolivariana de Venezuela, actualmente equivalen a Un Millón Trescientos Veintitrés Mil Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 1.323.000,23), y Setecientos Sesenta y Siete Mil Ciento Treinta y Ocho Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 767.138,52) y Trescientos Cuarenta y Cuatro Mil Trescientos Setenta Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 344.370,06), respectivamente; por diferencia de impuesto sobre la renta, sanciones de multas, intereses compensatorios y actualización monetaria, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1995, 1996 y 1997, comprendidos desde el 01 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1997, cuyo monto total asciende a la suma de Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Cuatro Millones Quinientos Ocho Mil Ochocientos Cinco Bolívares (Bs. 2.434.508.805,00), hoy Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Cuatro Mil Quinientos Ocho Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (Bs. 2.434.508,81).

El 30 de marzo de 2000, los abogados A.A. D’Acosta, I.A.R. y A.A.R., antes identificados, ejercieron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra los mencionados actos administrativos, correspondiéndole conocer al Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

El 25 de marzo de 2008, el referido Juzgado Superior declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 30 de marzo de 2000.

El 10 de abril y 06 de mayo de 2008, las abogadas S.L.M. e I.A.R., actuando, la primera, con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, y la segunda, con el carácter de apoderada judicial del Colegio Universitario Monseñor de Talavera, ejercieron recurso de apelación contra la sentencia dictada el 25 de marzo de 2008, por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

El 07 de mayo de 2009, el prenombrado Juzgado Superior, remitió el expediente adjunto a oficio n°: 7725, a la Sala Político Administrativa, la cual dictó decisión el 08 de junio de 2010, publicada el 09 de junio de 2010, en la cual declaró:

PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 048/2008 dictada el 25 de marzo de 2008 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales del COLEGIO UNIVERSITARIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116 de fecha 7 de febrero de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmó el contenido de las Actas de Reparo signadas con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000044, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000045 y SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000046 y las Actas de Retenciones distinguidas con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000047, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000048 y SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000049 todas del 18 de febrero de 1998 y se ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-33-000153, 01-10-01-2-33-0000154, 01-10-01-2-33-0000155, 01-10-01-2-33-0000156, 01-10-01-2-33-0000157 y 01-10-01-2-33-0000158, todas de fecha 23 de febrero de 2000.

2. Se REVOCAN del precitado fallo los pronunciamientos referidos a: i) la procedencia de los gastos efectuados por el contribuyente en concepto de arrendamiento de bienes inmuebles; ii) la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994; iii) improcedencia de los “intereses moratorios” (por no haberse determinado en el acto administrativo impugnado).

3. Se CONFIRMA de la sentencia el punto atinente a los bienes adquiridos por el contribuyente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios.

4. Quedan FIRMES los pronunciamientos del a quo en relación a: i) el vicio de incompetencia; ii) la violación del principio de la globalidad de las decisiones administrativas; iii) la procedencia de las multas por incumplimiento en las obligaciones como agente de retención; iv) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; v) la improcedencia de la atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 85 eiusdem; en razón de haber quedado desistido el recurso de apelación de la contribuyente contra estas decisiones.

5. PROCEDE LA CONSULTA de la referida decisión.

5.1. Conociendo en consulta se REVOCA la declaratoria del Sentenciador relativa a que el ente recaudador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar la sanción de multa por contravención al colegio recurrente por concepto de alquiler de bienes inmuebles; y se CONFIRMAN 1) la improcedencia de los intereses compensatorios y actualización monetaria determinados a cargo del contribuyente; 2) la sanción de multa determinada por la Administración Tributaria a cargo del instituto docente respecto al reparo de los bienes adquiridos consistentes en trípticos y obsequios publicitarios.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las respectivas planillas de liquidación sustitutivas a cargo de la precitada contribuyente, en los términos de la presente decisión. (Mayúsculas y negritas del fallo)

II

DE LA SOLICITUD DE REVISIÓN CONSTITUCIONAL

Los apoderados judiciales del Colegio Universitario Monseñor de Talavera en su escrito manifestaron, entre otras cosas, lo siguiente:

Transcribieron la Resolución Culminatoria del Sumario n°: SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116, del 07 de febrero de 2000; así como la motiva de la sentencia de primera instancia dictada por el Tribunal Noveno de lo Contencioso Tributario y, por último, la motiva de la sentencia n°: 00520, del 09 de junio de 2010, dictada por la Sala Político Administrativa.

Posteriormente expresaron, que habían solicitado a la Sala Político Administrativa que declarara sin lugar la apelación ejercida por los representantes del Fisco Nacional, por cuanto las erogaciones reparadas no estaban sujetas a retención, ya que tales gastos por arrendamientos correspondían a ingresos exentos por el arrendador o beneficiario del pago atendiendo a lo establecido en el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación y el artículo 20 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones.

Asimismo alegaron que tales reparos vulneraban los principios elementales del derecho tributario como lo son la capacidad contributiva, el de no confiscatoriedad y el de la proporcionalidad de las sanciones, y por tanto eran inconstitucionales.

En cuanto a las erogaciones reparadas indicaron que, la mayor parte corresponde al pago de cánones por alquiler de inmuebles, las cuales “ascienden a los siguientes montos: Bs. 111.269.969,87 para 1995; Bs. 575.163.789,64 para 1996 y Bs. 1.253.400.000,00 para 1997”.

Señalaron que la fiscalización cometió un error al reparar las referidas erogaciones por no haberse retenido el impuesto sobre la renta, “porque tal obligación de retener es inexistente, ya que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles ocupados por institutos docentes está exenta de impuestos”.

En virtud de lo referido precedentemente, citó lo establecido en el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación que expresa:

Los inmuebles ocupados totalmente por institutos docentes oficiales y privados quedan exentos de todo impuesto y contribución.

Respecto a lo anterior, argumentaron que en virtud de que el Instituto Universitario en cuestión es un instituto docente de naturaleza privada:

(…) la actividad principal de la contribuyente la constituye la formación de especialistas a nivel de Técnicos Superiores, contratación de Profesores y especialistas…’ los pagos que ésta efectúa por concepto de arrendamiento de los inmuebles que ocupa, los cuales constituyen ingresos para la arrendadora, están exentos del Impuesto Sobre la Renta, todo de conformidad con el artículo 139 de la Ley Orgánica de Educación (…).

Adujeron que su representada no estaba obligada a efectuar la retención sobre las cantidades pagadas a la arrendadora, alegando lo siguiente:

Conforme a lo dispuesto en los reglamentos parciales en materia de Retenciones, contenidos en los Decretos Nros. 507 del 24/12/94 (G.O. Ext. N° 4836 del 30/12/94), 1.344 del 29/05/96 (G.O. Ext. N° 5.075 del 27/06/96) y 1.808 del 12/05/97 (G.O. N° 36.203 del 12/05/97) en los artículos respectivos 19, 20 y 20, según los cuales no deberá efectuarse retención alguna en los casos de pagos en especie o cuando se trate de enriquecimientos exentos de impuesto sobre la renta. (Subrayado del escrito).

También alegaron que la sentencia impugnada “incurrió en el vicio de incongruencia negativa ya que no se examinó esta defensa en los términos explicados, omitiéndose un verdadero análisis del alcance de la exención establecida en la Ley Orgánica de Educación.

Que la sentencia objeto de la solicitud de revisión vulnera el derecho constitucional a la defensa, pues, a su entender “no se analizó la defensa como fue expuesta por nuestra mandante”, además que negó la aplicación del referido artículo 130 la Ley Orgánica de Educación.

Explicaron los apoderados que, como se delimitó la controversia, la veracidad de los gastos no estaba en discusión, pues éstos se realizaron efectivamente y por tanto eran normales y necesarios para la producción de la renta, ya que en definitiva: “cumplían con los elementos característicos establecidos en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

Señalaron que atendiendo a lo previsto en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, acarrearía consecuencias patrimoniales negativas, por cuanto se verían obligados a pagar “un impuesto sobre una renta que nunca obtuvieron, e inclusive llegar a pagar cuando han tenido pérdidas. Tal disposición, en su momento, convirtió en la práctica del Impuesto sobre la Renta en un impuesto al patrimonio”. (Subrayado del escrito)

Por último manifestaron, que en virtud de la aplicación de la norma referida anteriormente, se está atentando contra los principios constitucionales que rigen el sistema tributario, como los principios de la capacidad contributiva, de la no confiscación de los tributos, de la libertad económica y del derecho de propiedad, previstos en los artículos 316, 317, 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente.

III

DE LA SENTENCIA OBJETO DE REVISIÓN CONSTITUCIONAL

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia dictó sentencia n°: 00520, el 08 de junio de 2010, publicada el 09 de junio de 2010, en la cual declaró parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, basándose en las consideraciones siguientes:

Señaló la sentencia objeto de revisión que el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los ejercicios fiscalizados, en relación al rechazo de la deducibilidad del gasto por no haberse retenido el impuesto sobre la renta y la supuesta violación al principio de capacidad contributiva, expresó que:

Se desprende del presupuesto de la referida disposición, antes transcrita, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

De allí la necesidad de precisar que los requisitos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, toda vez que la norma se refiere, específicamente, a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.

Posteriormente, la Sala Político Administrativa trajo a colación la sentencia n°: 216, que contiene el criterio asumido de forma pacífica y reiterada hasta el presente por esa Sala en Sala Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 05 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., ratificada en los fallos nros.: 00886, 00440, 00764, 00726, 00538 y 00084, de fechas: 25 de junio de 2002, 11 de mayo de 2004, 22 de marzo de 2006, 16 de mayo de 2007, 29 de abril de 2009 y 27 de enero de 2010, respectivamente, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva.

Al respecto la referida Sala concluyó señalando que:

En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes indicada, resulta de suyo improcedente la inaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que hace la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 en materia de disposiciones punitivas tributarias. (…) Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. (…) En atención al anterior razonamiento y al circunscribir el análisis al caso concreto, esta Alzada revoca el pronunciamiento del Tribunal de instancia referente a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente para ese momento. Así se declara.

Luego, la Sala Político Administrativa, para analizar las partidas objetadas por arrendamiento de bienes inmuebles y a los bienes adquiridos por el contribuyente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios a los fines de determinar si cumplen con los requisitos indispensables para admitir la deducción de los gastos en los cuales haya incurrido, observó lo establecido en los artículos 4, 5 y 64 del Código Orgánico Tributario de 1994, fundamentándose en lo siguiente:

En atención a las citadas normas puede observarse que la materia de incentivos fiscales, específicamente, las exenciones, está regida por el principio de la legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, a saber: por una parte, sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, mientras que por la otra, únicamente la Ley puede establecer los términos y condiciones para su procedencia. (Vid. Sentencia Nro. 00757 de fecha 3 de junio de 2009, caso: Liga Venezolana de Beisbol Profesional).

Con relación a lo antes expuesto, la Sala Político Administrativa consideró oportuno traer a colación el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación y el numeral 10 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, respecto a lo cual señaló:

Esta Sala pudo apreciar, tal y como lo dejó sentado en las sentencias Nros. 01127, 02668 y 00757 de fechas 4 de mayo y 28 de noviembre de 2006 y 3 de junio de 2009, casos: Instituto Universitario A.A., Monteclaro Country Club y Liga Venezolana de Beisbol Profesional, respectivamente, la existencia de varias condiciones concomitantes o concurrentes contempladas en la referida norma para la ocurrencia del beneficio de la exención a favor de un determinado sujeto, a saber:

1.- Que no persigan fines de lucro.

2.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

3.- Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

4.- Que en caso de tratarse de instituciones universitarias y educacionales, presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional

En este orden de ideas la Sala Político Administrativa indicó que:

El incumplimiento de alguna de estas condiciones o exigencias previstas en la Ley, trae como consecuencia que no se otorgue la exención y, por ende, que el sujeto pasivo se verá obligado a cumplir con el pago del tributo, de los accesorios y demás obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta (…) de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el expediente, pudo constatar esta Alzada que la mencionada institución educativa no consignó prueba alguna suficiente y fehaciente, específicamente, el oficio emitido por el ente recaudador donde constase su calificación y registro como exento del impuesto sobre la renta por haber cumplido con todos los requisitos legalmente establecidos; razón por la que se confirma el reparo levantado por la Administración Tributaria referido a los gastos no admisibles por falta de retención por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles y se revoca de la sentencia apelada lo atinente a este punto. Así se declara. (Subrayado de esta Sala)

Así, en cuanto a los bienes adquiridos por el contribuyente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios, expresó la referida Sala que: “el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por el recurrente para la adquisición de cajas y etiquetas surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios”.

Al respecto, la Sala Político Administrativa consideró el contenido del numeral 11, del artículo 9 del Decreto n°: 1344, de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela n°: 5075 (Extraordinario) del 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto nro.: 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial nro.: 36.203 (Extraordinario), del 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, cuyo contenido es del tenor siguiente:

Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(…omissis…)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad”. (Destacado de la Sala).

En este orden de ideas, del contenido del Parágrafo Primero del artículo 16 de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio, cuyo tenor es el que a continuación se transcribe:

Artículo 16.- (…)

Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales. (Negritas y subrayado de la Sala Político Administrativa)

Asimismo consideró las sentencias nros.: 01564 y 00479, del 20 de septiembre de 2007 y 23 de abril de 2008, casos: Motores Venezolanos, C.A. (MOTORVENCA) y Tenería Primero de Octubre, C.A., respectivamente, y expresó en razón de ellas que:

Como corolario de lo antes expuesto, al considerarse que los pagos realizados por el contribuyente a las sociedades de comercio antes identificadas, surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, por no ser el resultado de una prestación de servicios.

Por ende, resulta improcedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la representación fiscal sobre el particular, e improcedente el reparo por concepto de bienes adquiridos por el recurrente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios, por la cantidad total de Veinticuatro Millones Novecientos Cinco Mil Ciento Treinta y Siete Bolívares (Bs. 24.905.137,00) para el año 1997, actualmente Veinticuatro Mil Novecientos Cinco Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 24.905,14). En consecuencia, se confirma de la sentencia apelada lo referente a este aspecto. Así se declara.

En cuanto al argumento de la apoderada judicial del Fisco Nacional, en el escrito de fundamentación de la apelación, cuando expresó que el Tribunal “a quo” erró cuando declaró procedente la solicitud efectuada por el contribuyente referida a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto no aportó pruebas para demostrar los errores que invocó como eximente de las sanciones de multas impuestas por el ente recaudador, esa Sala expresó que:

(…) considera la Sala que las normas aplicables sobre los aspectos debatidos, contenidas en los artículos 12, numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 130 de la Ley Orgánica de Educación, no pudieron inducir al recurrente en equivocación, por cuanto de las normas se desprende que los inmuebles ocupados por institutos docentes gozan del beneficio de la exención de impuestos, previo el cumplimiento de los requisitos en ellas establecidos; razón por la que juzga esta Alzada, la improcedencia de la eximente solicitada por no efectuar el contribuyente la retención del impuesto sobre la renta en el rubro de arrendamiento de bienes inmuebles y se revoca del fallo apelado lo relativo a este punto. Así se declara.

En cuanto al alegato de la representación fiscal mediante el cual señaló que el Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L. enteró tardíamente el impuesto retenido en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, la Sala estimó que resultaban procedentes los intereses moratorios calculados por el ente recaudador a la mencionada institución educativa, por cuanto observó:

Que la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116 de fecha 7 de febrero de 2000, no determinó a cargo del contribuyente monto alguno por concepto de “intereses moratorios”; razón por la que, a juicio de esta Alzada, mal podría el Tribunal de instancia haberse pronunciado sobre tal aspecto y menos aún, la representación fiscal haber apelado sobre este rubro reparado; por lo que se desestima dicho alegato y se revoca del fallo apelado lo atinente a este punto. Así se declara.

En relación a la consulta obligatoria, establecida en sentencia de esta Sala, n° 2157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela, S.A., la Sala Político Administrativa entró a conocer lo referente a que si la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho cuando aplicó las sanciones de multa por contravención a la empresa recurrente y a la improcedencia de los intereses compensatorios y la actualización monetaria determinados por el ente recaudador al contribuyente.

Al respecto, expresó la Sala, previa verificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en la sentencia n°: 00566, dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, ratificada en sus fallos nros.: 00566, 00812 y 00911 de fechas 02 de marzo de 2006, 09 de julio y el 06 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, en los términos siguientes:

En el caso bajo examen aprecia esta M.I. que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al considerar que en la declaración de impuesto sobre la renta efectuada por el contribuyente se había producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116 de fecha 7 de febrero de 2000, impuso a cargo del Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L. la obligación de pagar la cantidad de Setecientos Quince Millones Cincuenta y Siete Mil Trescientos Ochenta y Dos Bolívares con Siete Céntimos (Bs. 715.057.382,07), hoy Setecientos Quince Mil Cincuenta y Siete Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 715.057,38), en concepto de sanción de multa por contravención equivalente a un ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal.

En cuanto al alegato hecho por la representación judicial del contribuyente en el recurso contencioso tributario de que las sanciones de multas aplicadas por la Administración Tributaria a su mandante, conforme a lo previsto en el artículo 97 del aludido Código Orgánico Tributario, referido a la figura de la contravención, resultan improcedentes, toda vez que las objeciones fiscales alegadas por la representación fiscal no se ajustan a derecho.

Sobre lo anterior, la Sala Político Administrativa expresó que:

Al haberse declarado anteriormente la legalidad del reparo por concepto de alquiler de bienes inmuebles, resulta de obligada consecuencia decidir también procedente la sanción impuesta. Por lo que, se revoca de la sentencia en consulta lo relativo a este aspecto. Así se declara.

En cuanto a la sanción de multa determinada por la Administración Tributaria, respecto al rubro de bienes adquiridos consistentes en trípticos y obsequios publicitarios, consideró la Sala Político Administrativa que al haberse declarado improcedente dicho reparo, también son improcedentes las sanciones aplicadas por tal concepto. Razón por la cual, confirmó el fallo en consulta sobre ese particular.

Con respecto a los intereses compensatorios y actualización monetaria, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1995, 1996 y 1997; que fueron declarados improcedentes por el Tribunal de instancia, por considerar la inconstitucionalidad de los mismos, en atención a la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, proferida por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999, la Sala Político Administrativa confirmó la decisión en ese particular.

Finalmente, la Sala Político Administrativa, expresó que declaraba firmes los puntos decididos a favor del Fisco Nacional por el “a quo” respecto a:

i) el vicio de incompetencia; ii) la violación del principio de la globalidad de las decisiones administrativas; iii) la procedencia de las multas por incumplimiento en las obligaciones como agente de retención; iv) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; v) la improcedencia de la atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 85 eiusdem; en razón de haber quedado desistido el recurso de apelación de la contribuyente contra estas decisiones. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación del Fisco Nacional contra el fallo apelado dictado por el Tribunal de instancia. Así se declara.

IV

DE LA COMPETENCIA

El artículo 336, numeral 10 de la Constitución le atribuye a la Sala Constitucional la potestad de “revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los Tribunales de la república, en los términos establecidos por la Ley Orgánica respectiva”.

Tal potestad de revisión de decisiones definitivamente firmes abarca conforme al artículo 25, numeral 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, fallos que hayan sido dictados tanto por las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia, como por los demás Tribunales de la República de acuerdo a lo establecido en el artículo 25, numeral 10 “eiusdem”, pues la intención final es que la Sala Constitucional ejerza su atribución de máximo intérprete de la Constitución, según lo que establece el artículo 335 del texto Fundamental.

De esta manera, con fundamento en las anteriores consideraciones, por cuanto fue propuesta ante esta Sala la solicitud de revisión de la sentencia n°: 00520, dictada por la Sala Político Administrativa el 08 de julio de 2010 y publicada el 09 de junio de 2010, esta Sala se declara competente para conocerla. Así se declara.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En la oportunidad para decidir, esta Sala observa que se ha solicitado la revisión de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa el 08 de junio de 2010 y publicada el 09 de junio de 2010, que declaró parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional contra la decisión dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 25 de marzo de 2008.

En efecto, alegó la representación del solicitante que la sentencia impugnada vulneró el derecho a la defensa, al principio de la capacidad contributiva y económica, a la no confiscatoriedad y, en definitiva, al derecho a la propiedad del Colegio Universitario Monseñor de Talavera, porque estima que la Sala Político Administrativa no tomó en consideración lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación.

Al respecto, la sentencia n°: 93, del 06 de febrero de 2001, caso Corpoturismo, señaló que dicha norma constitucional -que consagra la facultad de revisión como discrecional- es “una potestad estrictamente excepcional, extraordinaria y discrecional”, por ello:

(…) En lo que respecta a la admisibilidad de tales solicitudes de revisión extraordinaria esta Sala posee una potestad discrecional de admitir o no admitir el recurso cuando así lo considere, así la Sala puede en cualquier caso desestimar la revisión ‘(…) sin motivación alguna, cuando en su criterio, constate que la decisión que ha de revisarse, en nada contribuya a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales’ (…).

En este sentido, la discrecionalidad que se le atribuye a la facultad de revisión constitucional, no debe entenderse como una nueva instancia y, por lo tanto, la solicitud en cuestión se admitirá sólo a los fines de preservar la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales o cuando exista una deliberada violación de preceptos de ese rango, así como cuando se contraríen los criterios vinculantes de la Sala Constitucional del M.T., lo que será determinado por la Sala en cada caso, siendo siempre facultativo de ésta su procedencia.

En efecto, en relación al artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, que establece:

Artículo 130. Los inmuebles ocupados totalmente por institutos docentes oficiales y privados quedan exentos de todo impuesto o contribución.

La Sala Político Administrativa en la sentencia objeto de la presente solicitud de revisión, trajo a colación el artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, que reza:

Artículo 12.- Están exentos de impuesto:

(…) 10) Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

PARAGRAFO UNICO: Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3 y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la exención correspondiente”. (Resaltado de la Sala Político Administrativa y subrayado de esta Sala).

En consideración de lo anterior, esta Sala observa que la sentencia n°: 00520, dictada el 08 de junio de 2010 y publicada el 09 del mismo mes y año, por la Sala Político Administrativa, está ajustada a derecho y por tanto no vulnera derecho constitucional alguno, ni está viciada de incongruencia pues se atuvo a lo alegado por la recurrente, incluso resolvió en forma expresa y adecuada lo relacionado a la supuesta exención del artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, la cual no es aplicable a la recurrente pues aun siendo una institución educativa, la misma no cumple las condiciones para ser beneficiaria de la exención, pues posee fines de lucro al estar constituida bajo la figura de una Sociedad de Responsabilidad Limitada, y por tanto al ser condiciones concurrentes las exigidas por la normativa tributaria para que la Administración Fiscal otorgue la exención, se estima que la decisión revisada, al pronunciarse en la forma señalada supra, se ajustó a la normativa aplicable para la resolución del recurso ejercido.

Por ello de una lectura del escrito de revisión, puede evidenciarse que lo que existe es una inconformidad con la decisión, pues los alegatos realizados fueron estimados sobre cada uno de sus particulares, tal como pudo constatar esta Sala, pero no resultaron favorables al solicitante en revisión; tampoco se advierten hechos violatorios que deriven directamente del fallo recurrido, con lo cual busca que se analice nuevamente lo ya decidido, pretendiendo una instancia adicional sobre el mérito del asunto debatido.

Así las cosas, y visto que la solicitud de revisión es potestativa de la Sala, resulta evidente que el presente caso no contribuirá a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, y más aun cuando, en este caso, no se dan ninguno de los supuestos de procedencia de la revisión constitucional que establece el artículo 25, numeral 11, de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, motivos por los cuales se declara no ha lugar a la presente solicitud. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones que anteceden, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara NO HA LUGAR la solicitud de revisión constitucional interpuesto por los abogados I.A.R. y A.A.R., actuando con el carácter de apoderados judiciales del COLEGIO UNIVERSITARIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L., antes identificados, contra la sentencia N° 00520 dictada el 08 de junio de 2010 y publicada el 09 de junio de 2010 por la Sala Político Administrativa.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Archívese el expediente.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 01 días del mes de junio de dos mil once (2011). Años: 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

La Presidenta de la Sala,

L.E.M.L.

El Vicepresidente,

F.A.C.L.

Los Magistrados,

M.T.D.P.

C.Z. deM.

A.D.R.

J.J.M.J.

Ponente

G.M.G.A.

El Secretario,

J.L.R.C.

JJMJ

Exp. N° 10-1428

Quien suscribe, Magistrada L.E.M.L., presenta el voto concurrente que sigue respecto del fallo que antecede, en el cual la mayoría sentenciadora de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, declara no ha lugar la solicitud de revisión constitucional interpuesta por los abogados I.A.R. y A.A.R., actuando con el carácter de apoderados judiciales del Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L., contra el fallo Nº 00520 del 8 de junio de 2010 y publicado el 09 de junio de 2010, dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con fundamento en las razones que se señalan a continuación:

1.- La presente solicitud de revisión fue interpuesta contra la sentencia Nº 00520 del 8 de junio de 2010 y publicada el 9 de junio de 2010, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual declaró parcialmente con lugar la apelación intentada por los representantes de la República contra la decisión Nº 048/2008 del 25 de marzo de 2008, dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

2.- En tal sentido, el fallo concurrido señaló que la representación judicial del accionante fundamentó su solicitud de revisión constitucional en que “(…) no se analizó la defensa como fue expuesta por nuestra mandante, además que negó la aplicación del referido artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación. Que (…) la veracidad de los gastos no estaba en discusión, pues éstos se realizaron efectivamente y por tanto eran normales y necesarios para la producción de la renta, ya que en definitiva ‘cumplían con los elementos característicos establecidos en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta’. Que (…) atendiendo a lo previsto en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, acarrearía consecuencias patrimoniales negativas, por cuanto se verían obligados a pagar ‘un impuesto sobre una renta que nunca obtuvieron, e inclusive llegar a pagar cuando han tenido pérdidas. Tal disposición, en su momento, convirtió en la práctica del Impuesto sobre la Renta en un impuesto al patrimonio (…)”.

3.- Al respecto, el fallo concurrido declaró “(…) NO HA LUGAR la solicitud de revisión constitucional interpuesto (sic) por los abogados I.A.R. y A.A.R., actuando con el carácter de apoderados judiciales del COLEGIO UNIVERSITARIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L. (…)”,con fundamento en que “(…) la sentencia Nº 00520, dictada por la Sala Político Administrativa, está ajustada a derecho y por tanto no vulnera derecho constitucional alguno, ni está viciada de incongruencia pues se atuvo a la normativa aplicable para la resolución del recurso ejercido, por ello de una lectura del escrito de revisión, puede evidenciarse que existe una inconformidad con la decisión, pues los alegatos realizados fueron estimados sobre cada uno de sus particulares, tal como pudo constatar esta Sala, pero no resultaron favorables al solicitante en revisión; tampoco se advierten hechos violatorios que deriven directamente del fallo recurrido, con lo cual busca que se analice nuevamente lo ya decidido, pretendiendo una instancia adicional sobre el mérito del asunto debatido. Que (…) visto que la solicitud de revisión es potestativa de la Sala, resulta evidente que el presente caso no contribuirá a la uniformidad de la interpretación de normas y principio s constitucionales, y más aún cuando, en este caso, no se dan ninguno de los supuestos de procedencia de la revisión constitucional que establece el artículo 25 numeral 11 del (sic) de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (…)”.

En efecto, el fallo concurrido como fundamento de su motivación, trae a colación el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, que establece:

(…) Los inmuebles ocupados totalmente por institutos docentes oficiales y privados quedan exentos de todo impuesto o contribución (…)

.

Asimismo, señaló el contenido del 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, que reza:

(…) 10) Las Instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para logar sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y educacionales por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

PARÁGRAFO ÚNICO: Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3 y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la exención correspondiente

.

6.- En tal sentido, considera quien concurre que, precisamente la Sala ha debido advertir que la exención establecida en el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, contempla un supuesto distinto al del artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues gravar el enriquecimiento neto de una institución educativa privada -si lo tuviera-, es distinto a la denominada exención global, la cual recae directamente sobre el propietario del inmueble y no al instituto educativo privado, ya que el legislador pretendió a través de la figura de exención global, no encarecer la posesión de las instituciones educativas, llegándose a considerar como una especie de estimulo a la permanencia de instalaciones educativas en la República.

Por otro lado, considera quien concurre, que la Sala igualmente debió referirse al hecho que impartir educación es una actividad que encierra una profesión intelectual, mediante la cual se presta un servicio público y por tanto, no puede considerarse comercial para subsumirse en algunos hechos generadores de ciertos impuestos (por ejemplo, la Patente de Industria y Comercio) y otras contribuciones fiscales reservado a las actividades de industria y comercio, tales como las aportaciones al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Queda así expresado el criterio de la concurrente.

La Presidenta de la Sala,

L.E.M.L.

Concurrente

El Vicepresidente,

F.A.C.L.

Los Magistrados,

M.T.D.P.

C.Z.D.M.

A.D.J. DELGADO ROSALES

J.J.M.J.

Ponente

G.M.G.A.

El Secretario,

J.L.R.C.

Exp. Nº 10-1428

LEML/ c

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