Decisión nº 057-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Abril de 2006

ASUNTO: AF49-U-1999-000093. Sentencia N° 057/2006

ASUNTO ANTIGUO: 1314.

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 5 de Abril de 2006

195º y 147º

En fecha 27 de octubre de 1999, R.E.M. y M.E.L., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.167.566 y 10.140.587 respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 38.371 y 45.205 respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil COLOMURAL DE VENEZUELA, C.A., domiciliada en Caracas, ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 08 de julio de 1975, bajo el número 33, Tomo 74-A, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-99-213, de fecha 08 de septiembre de 1999, confirmatoria del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0104/98-15, de fecha 26 de noviembre de 1998; contra las Planillas de Liquidación expedidas por la Administración Tributaria en virtud de dicha Resolución y contra las respectivas Planillas de Pago; actuaciones éstas mediante las cuales, a criterio de los apoderados de la recurrente, ilegítimamente se formulan reparos a su representada de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos de imposición comprendidos entre agosto de 1994 y diciembre de 1997 y que además se encuentran viciadas de nulidad por incurrir en graves infracciones a la constitucionalidad y legalidad tributaria.

En fecha 02 de noviembre del año 1999, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 29 de noviembre del año 1999, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 17 de abril del año 2000, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, tramitándose conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 25 de abril del año 2000, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente solamente.

En fecha 09 de octubre del año 2000, siendo la oportunidad procesal, ambas partes presentaron los informes correspondientes.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente señalan en su escrito recursorio:

Que COLOMURAL DE VENEZUELA, C.A., es una sociedad mercantil domiciliada en Guarenas, Estado Miranda, cuyo objeto principal es la fabricación de empaques de alimentos y de productos farmacéuticos, así como otras actividades conexas de lícito comercio.

Que en fecha 26 de noviembre de 1998, la recurrente fue notificada del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0104/98-15, de la misma fecha, mediante la cual la Administración Tributaria determinó una diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a pagar de DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 234.622,50); distribuidos de la siguiente manera:

1. - Débitos Fiscales Incorporados:

   CONCEPTO PERÍODOS MONTO EN BOLÍVARES

   Débitos no declarados Febrero 1995 12.500,00

   Débitos no declarados Diciembre 1995 45.000,00

2. - Créditos Fiscales Improcedentes:

   CONCEPTO PERÍODOS MONTO EN BOLÍVARES

   Facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios Mayo 1996 101.577,50

   Facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios Julio 1996 75.545,00

3. - Incumplimiento de Deberes Formales:

   CONCEPTO PERÍODO

   Incumplimiento de los requisitos de los Libros de Compras y de Ventas De agosto de 1994 hasta diciembre de 1997

   Además señalan los apoderados judiciales de la recurrente, que en fecha 22 de septiembre de 1999, su representada fue notificada de la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-99-213, de fecha 8 de septiembre de 1999, en virtud de la cual se confirman los reparos contenidos en el Acta Fiscal identificada anteriormente y se imponen sanciones, intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios.

   Que de acuerdo con la Resolución aquí impugnada, se emitieron las Planillas de Liquidación números: 0401984, 0401985, 0401986, 0401987, 0401988, 0401989, 0401990, 0401991, 0401992, 0401993, 0401995, 0401996, 0401997, 0401998, 0401999, 0402000, 0402001, 0402002, 0402003, 0402004, 0402005, 0402006, 0402007, 0402008, 0402009, 0402010, 0402011, 0402012, 0402013, 0402014, 0402015, 0402016, 0402017, 0402018, 0402019, 0402020, 0402021, 0402022, 0402023, 0402025, 0402026 y 0402028, de fecha 08 de septiembre de 1999.

   Los apoderados judiciales de la recurrente argumentan con relación al Recurso Contencioso Tributario interpuesto:

   Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), incurrió en graves infracciones a la constitucionalidad y legalidad tributaria.

   Que la fiscalización de forma absolutamente inconstitucional e ilegal rechaza, para los períodos fiscales de mayo de 1996 y julio de 1996, créditos fiscales deducidos por la recurrente, por incumplir las facturas correspondientes con los requisitos establecidos en los literales “j” y “k” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece que: “… No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales y reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”.

   Que de acuerdo a los artículos 26, 27 y 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando las operaciones de enajenación de bienes muebles y prestación de servicios se realicen entre contribuyentes ordinarios, el débito fiscal facturado constituirá un crédito fiscal para quien adquiera el bien o reciba el servicio.

   Que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al pretender rechazar créditos fiscales en los casos que las facturas correspondientes no cumplan con los requisitos establecidos reglamentariamente, es totalmente contrario a las normas citadas, porque pretende imponer una obligación tributaria que no refleja la verdadera capacidad contributiva del contribuyente.

   Que el referido Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, violenta las disposiciones constitucionales contenidas en los artículos 99, 102, 136 numeral 8 y 223 de la Constitución de 1961; ya que si el impuesto que pretende crearse no toma en cuenta la capacidad económica del contribuyente, ese impuesto (i) representaría una violación al derecho de propiedad protegido por el Artículo 99 constitucional; (ii) constituiría una confiscación prohibida por el Artículo 102 constitucional; (iii) excedería de las facultades otorgadas al Poder Nacional por el numeral 8 del Artículo 136 constitucional; y (iv) constituiría una violación directa de los términos del Artículo 223 constitucional.

   Que como el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no toma en cuenta la capacidad económica del contribuyente al que se pretende establecer dicho impuesto, previo rechazo de créditos fiscales efectivamente incurridos por el contribuyente, es inconstitucional y, por lo tanto, nulo de nulidad absoluta.

   Que el citado Artículo, no establece un impuesto sobre las ventas, ni tampoco una tasa o renta; por lo que debería considerarse como una exacción que el Poder Nacional pretende crear y que está fuera del ámbito de dicho ordinal y, por lo tanto, es nulo por inconstitucional.

   Que como ha quedado demostrado, el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es inconstitucional; y solicitan que en aplicación del Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sea declarada su inaplicación al presente caso y, en consecuencia, la recurrente tenga derecho a deducir los créditos fiscales pagados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y así piden sea declarado.

   En cuanto a la inconstitucionalidad e ilegalidad de los artículos 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 63 de su Reglamento, al exigir el cumplimiento de requisitos en facturas como condición para la deducción de créditos fiscales, por desaplicación del Artículo 224 de la Constitución de 1961 y Artículo 4, Parágrafo Primero, del Código Orgánico Tributario de 1994, señalan:

   Que de entenderse, como lo hace la fiscalización, que el cumplimiento de los requisitos establecidos reglamentariamente para las facturas que soportan los créditos fiscales es una condición para la deducción de dichos créditos fiscales, se constituiría en un elemento integrador de la obligación tributaria y, por lo tanto, el acto administrativo impugnado estaría también viciado de nulidad, pues semejante limitación reglamentaria, infringe la reserva legal tributaria que exige la exclusiva regulación por la Ley de los requisitos de existencia y de cuantificación de la obligación tributaria.

   Que la imposición de requisitos sublegales no previstos por la Ley para condicionar la deducción de créditos fiscales, implica -a criterio de los apoderados de la recurrente- una infracción grosera a legalidad tributaria, pues semejantes requisitos reglamentarios son producto de una deslegalización que degrada el rango de la Ley en materia de estricta reserva legal, en infracción, por falta de aplicación de los artículos 4, Parágrafo Primero, del Código Orgánico Tributario de 1994 y 224 de la Constitución de 1961.

   Que de tal forma, la regulación reglamentaria que fundamenta el ilegítimo rechazo denunciado constituye un producto normativo ilegal e inconstitucional que invade dominios reservados al legislador y usurpa la función legislativa, lo cual afecta de nulidad absoluta el acto como tal, así como cualquier acto de reparo que como el impugnado se fundamente en aquél.

   Que en efecto, el Artículo 28, último aparte, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es inconstitucional e ilegal por infringir la garantía de la reserva legal tributaria por la imprecisa e indeterminada delegación que hace al Reglamento, para así hacer depender la procedencia de la deducción del crédito fiscal de los requisitos que el texto sublegal establezca para las facturas; esto es, por dejar en manos del Reglamento, sin orientación legal alguna, la cuota tributaria por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Expresan los representantes de la recurrente, que a través de semejante remisión el Legislador degradó el rango de la Ley, confiriendo al reglamentista (a través del Artículo 63) un apoderamiento genérico, absolutamente equívoco e imprevisible, de fijar los requisitos de las facturas que soportan los créditos fiscales para su deducción.

   Consideran además los apoderados judiciales de la recurrente, que el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al incurrirse en ausencia de base legal por aplicación de sanciones no contenidas en el Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, contraviniendo la jerarquía de las normas orgánicas frente a las normas ordinarias.

   Que la fiscalización rechazó ilegítimamente los créditos fiscales pagados por la misma, fundamentando tal objeción, en la falta de cumplimiento de requisitos formales y reglamentarios, en indebida aplicación de las normas contenidas en los artículos 33 y 28, último aparte, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que contienen una sanción al margen de las previsiones del Código Orgánico Tributario de 1994, sobre infracciones por incumplimiento de deberes formales tributarios, de preferente aplicación sobre el particular, según disposición expresa de la Constitución de 1961 en su Artículo 163 y del propio Código Orgánico Tributario vigente para el momento, en sus artículos 72 y 230, también infringidos por falta de aplicación.

   Que efectivamente, el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece una sanción al disponer que las facturas que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios no generarán créditos fiscales; por lo tanto, la citada norma está estableciendo una sanción que se traduce en un castigo de pago de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, superior al realmente debido por la recurrente.

   Que el Código Orgánico Tributario vigente para el momento, es de aplicación preferente al Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de lo dispuesto en el Artículo 230 del citado Código, el cual establece textualmente “…quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las Leyes a las que el Código remite”. Considera la recurrente que el mencionado Artículo 28, está previendo una sanción distinta de las previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, para el cumplimiento de los requisitos de las facturas y, por lo tanto, esta disposición de la Ley es inaplicable, ya que es de menor jerarquía que el Código Orgánico Tributario y no puede exceder los límites impuestos por éste.

   Que en consecuencia, los fiscales actuantes a través del acto recurrido, al pretender rechazar la deducción de créditos fiscales causados por la recurrente, porque incumple requisitos de forma en las facturas que soportan tales erogaciones, se extralimitó en sus funciones de control, por ausencia absoluta de base legal al infringir, por falta de aplicación, las normas de los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Artículo 163 de la Constitución de 1961, al fundamentar indebidamente el rechazo citado en las normas de los artículos 33 y 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo que a tenor de lo previsto en el Artículo 19, numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo previsto en el Artículo 46 de la Constitución de 1961, califica como un vicio de nulidad insanable al violar el principio de supremacía constitucional que garantiza la superioridad jerárquica de las leyes orgánicas respecto a las leyes ordinarias en materias reguladas por la primera, no acatadas en el presente caso; y así formalmente solicitan sea declarado.

   Alegan los apoderados de la recurrente, que en el supuesto negado de que se consideren improcedentes los argumentos anteriores, denuncian la inconstitucionalidad e ilegalidad del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por impedir la prueba de los créditos fiscales que se encuentren sustentados en facturas que no cumplen con todos los requisitos reglamentarios.

   Que el referido Artículo, establece que el único medio de prueba para demostrar los créditos fiscales, es la factura que cumpla con todos los requisitos previstos en las leyes o en los reglamentos.

   Que conforme al Artículo 48 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el único requisito que deben cumplir las facturas es separar o no el tributo facturado a contribuyentes o no contribuyentes, según los casos; mientras que el Reglamento establece los requisitos en que se fundamenta la Administración para rechazar los créditos fiscales de la recurrente.

   Que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor viola el Artículo 68 de la Constitución de 1961, ya que limita el derecho a la defensa de los contribuyentes, garantizado por el Artículo 137 del Código Orgánico Tributario de 1994, al admitir solamente como evidencia de los créditos fiscales, a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las facturas que cumplan con los requisitos reglamentarios.

   Que además debe tenerse en cuenta, que la Administración, en algunos casos, rechaza los créditos fiscales reflejados en las facturas emitidas por los proveedores de bienes y servicios de la recurrente, porque incumplen con el requisito establecido en el literal “k”, del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a saber, número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del adquirente de los bienes o receptor de los servicios; señalando igualmente que el literal “k” del mencionado Artículo, no puede ser exigido por la Administración, ya que el Registro de Contribuyentes no existe en el mundo jurídico.

   Opinan los apoderados de la recurrente, que en consecuencia, su representada tiene derecho a deducir los créditos fiscales pagados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que se evidencian en las facturas, aunque éstas no cumplan con todos los requisitos reglamentarios; y así piden sea declarado.

   Sostienen los representantes de la recurrente, que la interpretación que la Administración hace del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es errónea, porque resulta contrario a la lógica, a la técnica legislativa y al sentido de la Ley misma que, habiéndose cumplido todos los extremos legales para que haya lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la ausencia de un requisito de forma en el documento que la evidencia, origine el desconocimiento de uno de los efectos principales de su nacimiento, como es la generación de los créditos fiscales en cabeza del adquirente o receptor de servicios gravados y, en consecuencia, un impuesto que dicho adquirente o receptor debe pagar.

   Que en consecuencia, la única interpretación posible del aparte del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es que solamente es aplicable cuando haya habido defraudación; y por lo tanto, tal Artículo que pretende utilizar el Fisco para rechazar los créditos fiscales que la recurrente efectivamente pagó, resulta inaplicable en el presente caso; y así solicitan sea declarado.

   Aducen además los apoderados de la recurrente, que en virtud de las ilegitimidades antes denunciadas por ellos que hacen nulo el acto administrativo impugnado, se pone en evidencia la inexistencia de las obligaciones tributarias supuestamente no pagadas por la recurrente, las cuales hacen inexigibles los intereses compensatorios y la actualización monetaria prevista en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, como erróneamente pretende la fiscalización.

   Que a todo evento y en el supuesto negado de que se determine la existencia de las referidas obligaciones tributarias, denuncian la inconstitucionalidad de la determinación y cobro de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria; por lo que solicitan expresamente la desaplicación por inconstitucional del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, de conformidad con lo establecido en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Adicionalmente sostienen que los intereses compensatorios previstos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, violentan flagrantemente principios fundamentales del Derecho Tributario Constitucional, como son el de capacidad contributiva y el de no confiscatoriedad; en claro desacato de los artículos 99, 102 y 223 de la Constitución de 1961.

   Que del análisis del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, se desprende que los supuestos intereses compensatorios se causan no antes de la exigibilidad de la obligación tributaria, sino una vez vencido el plazo establecido para el pago del tributo, como medio de indemnización al Fisco por el retardo en el cumplimiento.

   Que en virtud de ello, en este caso, los falsamente llamados intereses compensatorios por el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, no han comenzado a causarse, pues se liquidan en la Resolución impugnada conjuntamente con las supuestas obligaciones tributarias de la recurrente.

   Señalan que tal situación, hace improcedente tanto el cálculo como la pretensión de cobro de los referidos intereses compensatorios, pues éstos no se han causado; no sólo porque se requiere para su causación la existencia previa de un instrumento de pago de la obligación tributaria líquida expedido al efecto, el cual sólo existió al momento de emisión de la Resolución impugnada, sino que además el cumplimiento de las supuestas obligaciones tributarias no es exigible, pues la eficacia del acto impugnado y contentivo de la determinación de dichas obligaciones se suspende con el ejercicio del presente recurso contencioso tributario; y así solicitan sea declarado.

   Consideran los apoderados judiciales de la recurrente, que la actualización monetaria, en los términos previstos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, es violatoria de elementales derechos constitucionales de los contribuyentes, tales como la garantía de capacidad contributiva, el derecho de propiedad, el principio de no confiscatoriedad y el derecho a la defensa, contenidos en los artículos 223, 99, 102 y 68 de la Constitución de 1961.

   Que efectivamente, la aplicación de la actualización monetaria que hace la Administración Tributaria sobre supuestas obligaciones tributarias de la recurrente, convierte en nugatorios dichas garantías y derechos.

   Que en lo que respecta al principio de capacidad contributiva, en una economía inflacionaria como la venezolana, la aplicación del índice de precios al consumidor (I.P.C.), para el cálculo de la actualización monetaria en materia tributaria, viola dicho principio al pretender el cobro de cantidades de dinero que al momento de su pago, no se corresponden en ningún caso con la capacidad contributiva original del contribuyente.

   Que en cuanto al principio de no confiscatoriedad, a través del acto impugnado, se pretende confiscar forzosamente a la recurrente; confiscación prohibida expresamente por la Constitución de 1961, en su Artículo 102.

   Que además, el sistema de actualización tributaria previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, también vulnera el derecho a la defensa de los contribuyentes establecido en el Artículo 68 de la Constitución de 1961; ésta violación se hace evidente al analizar con detenimiento la situación en la que se encuentra el contribuyente cuando se le formula un reparo, pues la forma excesivamente gravosa en que la actualización monetaria y los intereses compensatorios han sido previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994, lo lleva casi necesariamente a pagar al Fisco y a abstenerse de ejercer se derecho de defensa, a través de los medios administrativos y judiciales, contra el acto de reparo, para evitar una gravosidad mayor e insoportable para el contribuyente como consecuencia del transcurso del tiempo.

   Con respecto a los intereses moratorios sostienen, que una vez vista la ilegitimidad que hace nulo el acto administrativo impugnado, se pone en evidencia la inexistencia de las supuestas obligaciones tributarias no pagadas por la recurrente y, por lo tanto, la improcedencia de los intereses moratorios que se dice se causaron por falta de pago de dichas obligaciones tributarias.

   Que a todo evento, según jurisprudencia pacífica de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios, los intereses moratorios sólo son líquidos y exigibles en el momento en que ha quedado firme el acto de reparo en cuestión.

   Que queda claro entonces, la improcedencia del cobro de intereses moratorios, puesto que al no estar precisadas las fechas de exigibilidad de la obligación tributaria y la extinción de la misma, la obligación de pagar intereses no nace.

   Con respecto a las multas sostienen:

   que la Administración Tributaria aparte de incurrir en las extralimitaciones, antes denunciadas, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada mediante el presente recurso y con fundamento en aquéllas, decidió sancionar a la recurrente con multas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 106 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Que rechazan en forma rotunda, las sanciones correspondientes a supuestas contravenciones por parte de la recurrente, en razón de la inexistencia de las supuestas infracciones que las fundamentan.

   Que el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es la base legal de la sanción impuesta a la recurrente, establece como hecho generador de la responsabilidad administrativa, que el contribuyente, mediante acción u omisión, “cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios”; es decir, que la sanción impuesta sólo procede en los supuestos en que el contribuyente cause al Fisco una disminución ilegítima de ingresos.

   Que en el presente caso, a criterio de los representantes de la recurrente, ha quedado claro y evidenciado que su representada pagó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a las facturas rechazadas, por supuestos incumplimientos de éstas de algunos requisitos reglamentarios.

   Que la Administración en ningún momento ha negado la existencia de dichos créditos fiscales, por el contrario, lo que ha hecho es rechazar su deducción basada en meros argumentos de forma de las facturas, alegando que no se incluyó en la factura el número de inscripción ni el domicilio fiscal del adquirente.

   Que en lo que respecta a la sanción contenida en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incurrir la recurrente en omisión de un requisito reglamentario en los libros de compras y ventas, señalado en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cálculo que se pretende hacer de la referida multa no sólo es incorrecto, si no absolutamente desproporcionado, alcanzando la elevada suma de SEIS MILLONES CIENTO OCHENTA Y UN MIL DOSCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.181.250,00).

   Que la Administración Tributaria, en errada interpretación de la norma contenida en el citado Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, pretende modificar la sanción contenida en ésta, aplicándola en su integridad por cada mes transcurrido; cuando la norma en ningún caso determina el cálculo de la multa ligado a un período de tiempo determinado.

   Que efectivamente la norma prevé una sanción que, ante la existencia del supuesto en ella previsto, debe ser aplicado por una sola vez y no mensualmente, como equivocadamente establece la Administración Tributaria.

   Que en consecuencia, en caso de considerarse procedente la sanción impuesta a la recurrente, contenida en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, la misma sólo puede ser aplicada una sola vez, pues la norma no vincula el hecho punible a período de tiempo alguno, tratándose además de un hecho único con una única unidad en la intención del sujeto agente, que en el caso concreto, fue producto de error involuntario y así solicitan sea declarado.

   Que subsidiariamente y en caso de estimarse que las referidas sanciones, contenidas en los artículos 97 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1994 fueren procedentes, las infracciones son reprimidas incorrectamente al aplicarse las multas en una cantidad superior a la que realmente corresponde, sin aplicar correctamente las circunstancias atenuantes previstas en los ordinales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Que en consecuencia, las sanciones establecidas deben ser aplicadas en su límite inferior por la múltiple concurrencia de circunstancias atenuantes que la propia Administración ha constatado que existen. Así solicitan se declare.

   Por otra parte, la Administración Tributaria a través de la apoderada de la República LIEBHET LEÓN BOLET, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, señala en su escrito de informes lo siguiente:

   Que una vez analizados los actos administrativos recurridos y los argumentos esgrimidos por la parte recurrente, a los fines de delimitar la controversia, es preciso señalar:

   Que la recurrente para los períodos de febrero y diciembre de 1995, se allanó a las objeciones fiscales y procedió a presentar la Declaración de Impuesto Sustitutiva e incluyó los débitos causados, pagando el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; a tal efecto la Representación Fiscal estima oportuno señalar que el allanamiento equivale a un reconocimiento por parte de la recurrente sobre la legalidad y procedencia de la actuación administrativa, por lo que la aceptación expresa, confiere firmeza e inmutabilidad al Acta Fiscal respecto de la parte allanada.

   Con respecto a la improcedencia de los créditos fiscales por facturas que incumplen los requisitos reglamentarios señala:

   Que con la finalidad de dilucidar la procedencia o no del reparo efectuado a los créditos fiscales por la ausencia de requisitos en las facturas, es de suma importancia, respecto a la determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, citar el contenido de los artículos 26, 27 y 28 de la Ley que rige la materia. A los efectos transcribe el contenido de los artículos citados.

   Continúa señalando la Representación Fiscal, que conforme a las normas transcritas, se observa que el mecanismo de traslación del impuesto previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, permite al vendedor trasladar a los sucesivos adquirentes el impuesto soportado, lo que constituirá para quien adquiere un crédito fiscal; siempre y cuando sea contribuyente ordinario debidamente registrado y dentro de determinadas condiciones fijadas por la Ley y su Reglamento.

   Señala además, que ese crédito fiscal debe estar soportado en las facturas o documento equivalente emanado del vendedor, cumpliendo con los requisitos legales y reglamentarios. Que a tal efecto, el Artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señala que el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal, es el original.

   Que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece los supuestos en los cuales las facturas no generarán créditos fiscales por los impuestos en ellas incluidos; a saber:

1. Facturas falsas.

2. Facturas no fidedignas.

3. Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios.

4. Facturas otorgadas por personas que no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales.

   Que en el caso que nos ocupa, la fiscalización determinó que la recurrente para los períodos de mayo y julio de 1996, incluyó dentro de los créditos fiscales declarados, montos correspondientes a impuestos soportados en facturas por compra de bienes y recepción de servicios, que no cumplen con los requisitos establecidos en los literales “j” y “k” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los cuales deben ser cumplidos por el vendedor en el momento de la emisión de las facturas.

   Que el rechazo de la deducción de los créditos fiscales, es la consecuencia de no haber cumplido con los requisitos de admisibilidad de la deducción, consagrados en los artículos 62 y 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Que conforme a lo antes expuesto, debe quedar establecido que la ausencia de cualquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa antes citada en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Que la Representación Fiscal rechaza el alegato expuesto por la recurrente, en el sentido de que existe una ausencia de base legal en lo que respecta a la obligación del emisor de las facturas de colocar el número de Registro de Información Fiscal, ya que se evidencia que entre los requisitos legales exigidos para la impresión de las facturas, se encuentra el Registro de Información Fiscal desde 1991, con vigencia desde 1993, tal como se colige del Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Que por lo tanto, para tener derecho a la deducción de los costos sólo se aceptarán como pruebas, las facturas que cumplan con las formalidades requeridas, tal como lo es el Registro de Información Fiscal.

   Alega la Representación Fiscal, que en lo que concierne a las cantidades liquidadas por la Administración Tributaria por concepto de intereses moratorios, con base en los reparos formulados a las declaraciones de rentas presentadas para los ejercicios investigados y demostrada como ha sido la procedencia de dichos reparos, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 1277 del Código Civil, los intereses moratorios tienen por finalidad indemnizar o resarcir al acreedor, por el daño o perjuicio que le ocasiona la falta de cumplimiento oportuno por parte del deudor de entregar una cantidad de dinero en una fecha determinada, independientemente de la causa que origine ese retardo y sin necesidad de que sea probado tal perjuicio; es decir, que los mismos constituyen la forma específica de indemnización por el atraso del deudor en el pago de una obligación pecuniaria.

   Además señala la Representación Fiscal, que para que surjan los intereses moratorios, no hace falta actuación alguna por parte de la Administración; esto significa, que el cómputo de los intereses se inicia desde el vencimiento del plazo establecido, aún cuando la Administración no haya reclamado el pago.

   Que en el caso de autos, al tratarse de autoliquidaciones, es obvio que en el momento en que la recurrente calculó el importe del tributo a pagar, es decir, cuando declaró la existencia de su obligación tributaria y su cuantía, en ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y, asimismo, la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse.

   Que en consecuencia, las aseveraciones fiscales y las planillas liquidadas a la recurrente, deben ser confirmadas; y así pide sea declarado.

   Explica la Representación Fiscal, que en el presente caso la Administración evidenció que la contribuyente en su libro de compras y de ventas para los períodos de imposición comprendidos desde agosto de 1994 a diciembre de 1997, incumplió con el requisito establecido en el literal d) de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Que por cuanto las omisiones señaladas constituyen incumplimiento de los deberes formales, conforme a lo previsto en el Artículo 103 y 126 numeral 1°, literal “a” del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria aplicó lo previsto en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo previsto en el primer aparte del Artículo 71 eiusdem y en el Artículo 37 del Código Penal, toda vez que no existen circunstancias agravantes ni atenuantes que modifiquen la pena normalmente aplicable.

   Que en consecuencia, por efecto de la aplicación supletoria de las reglas contenidas en el encabezamiento del Artículo 37 del Código Penal, i) cuando no existan agravantes ni atenuantes, o cuando unas se compensen con las otras, la pena se aplicará en su término medio; ii) cuando sólo hay agravantes o éstas predominan sobre las atenuantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite superior.

   Que en virtud de lo expuesto, solicita la Representación Fiscal se deseche por irrelevantes los alegatos esgrimidos por los apoderados de la recurrente, y por tanto, se confirmen las sanciones impuestas por la Administración Tributaria.

   II

   MOTIVA

   El presente caso se circunscribe al análisis de las infracciones a la constitucionalidad y legalidad tributaria, contenidas en la Resolución del Sumario Administrativo GCE-SA-R-99-213, de fecha 08 de septiembre de 1999, confirmatoria del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0104/98-15, de fecha 26 de noviembre de 1998, mediante la cual se formulan reparos a la recurrente de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos de imposición comprendidos entre agosto de 1994 y diciembre de 1997; así como de las Planillas de Liquidación números 0401984, 0401985, 0401986, 0401987, 0401988, 0401989, 0401990, 0401991, 0401992, 0401993, 0401995, 0401996, 0401997, 0401998, 0401999, 0402000, 0402001, 0402002, 0402003, 0402004, 0402005, 0402006, 0402007, 0402008, 0402009, 0402010, 0402011, 0402012, 0402013, 0402014, 0402015, 0402016, 0402017, 0402018, 0402019, 0402020, 0402021, 0402022, 0402023, 0402025, 0402026 y 0402028, de fecha 08 de septiembre de 1999; y de las Planillas para Pagar dictadas en virtud de aquéllas.

   Los argumentos mediante los cuales la recurrente fundamenta la solicitud de nulidad del acto administrativo, están basados en:

1. Inconstitucional e ilegal rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas con los requisitos reglamentarios:

   1. Inconstitucionalidad del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al pretender establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad contributiva del contribuyente y no se mide sobre la base de esa capacidad ni de sus incrementos, razón por la cual viola los artículos 99, 102, 136 ordinal 8 y 223 de la Constitución de 1961.

   2. Inconstitucionalidad e ilegalidad de los artículos 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 63 de su Reglamento, al exigir el cumplimiento de requisitos en facturas como condición para la deducción de créditos fiscales, por desaplicación del Artículo 224 de la Constitución de 1961 y Artículo 4, Parágrafo Primero, del Código Orgánico Tributario de 1994.

   3. Ausencia de base legal por falta de aplicación de los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 163 de la Constitución de 1961 e indebida aplicación de los artículos 28, último aparte, y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y Artículo 66 de su Reglamento, al establecer una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994. Desproporción e irracionalidad de la sanción contenida en el Artículo 28, último aparte, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   4. Inconstitucionalidad e ilegalidad del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por limitar el derecho a la defensa de los contribuyentes al admitir como única prueba de los créditos fiscales aquellas facturas que cumplan con todos los requisitos reglamentarios, en violación de los artículos 68 de la Constitución de 1961 y 137 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   5. Ausencia de base legal por errónea aplicación del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al considerar que rechaza la deducción de créditos fiscales ante el incumplimiento de algún requisito reglamentario en la factura que los soporta.

2. Improcedencia e inconstitucionalidad de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios.

3. Improcedencia de los Intereses Moratorios.

4. Improcedencia de las sanciones impuestas a la recurrente.

   Con respecto al rechazo de los créditos fiscales de la recurrente con fundamento en la existencia de vicios formales en las facturas que sustentan el crédito fiscal (ausencia de domicilio fiscal y número de inscripción en el Registro de Contribuyentes), lo cual originó el rechazo, por parte de la fiscalización, por la cantidad de CIENTO UN MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.101.577,50) y de SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.75.545,00), correspondientes a créditos fiscales deducidos por la recurrente para los períodos de imposición de mayo de 1996 y julio de 1996, respectivamente.

   Al particular vale citar lo señalado por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, según se desprende de Sentencia Nro. 2158 de fecha 10 de octubre de 2001 la cual señala:

   “… Sin embargo, la representación fiscal insiste en que la contribuyente incumplió con el requisito previsto en el literal k) del citado artículo reglamentario, al no señalar el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que sustentan el crédito fiscal por la citada cantidad de Bs. 8.459.177,90 y, en consecuencia, a su juicio resulta forzoso aplicar el efecto previsto en el artículo 28 de la Ley que regula esta materia y considerar que no se generó por ello crédito fiscal alguno a favor de la contribuyente.

   Por su parte la contribuyente pretende que sólo se debe desconocer el crédito fiscal cuando se trata de facturas no fidedignas o fraudulentas, como se señala en la parte in fine del referido artículo, que a la letra dice así:

   ..... No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

   (Subrayado de la Sala).

   Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

   En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

   En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.”

   Ahora bien, al analizarse de manera detallada las facturas rechazadas por la Administración Tributaria, observa este Tribunal que en las mismas aparece la denominación o razón social de la recurrente así como su domicilio fiscal; y en cuanto al número de Registro de Información Fiscal, éste aparece en todos los comprobantes de pago realizados por la recurrente, los cuales respaldan cada una de las facturas rechazadas, y vale acotar, que siendo dichas facturas producto de compras efectuadas por la recurrente y, por lo tanto, emitidas por sus proveedores, tales facturas por no contener el Registro de Información Fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, no están limitando al Fisco Nacional del necesario control sobre las operaciones de la recurrente; razón por la cual se ha incurrido en un error de apreciación al no verificarse la existencia de esta circunstancia que desvirtúa en su esencia la aplicación del presupuesto normativo contenido en el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y del Artículo 63 del Reglamento respectivo. De otro lado, en autos no existe elemento de convicción alguno que demuestre la falsedad de las facturas rechazadas u otro elemento causal subsumible en la referida norma, por lo cual considera este juzgador, que en este caso la Administración no ha perdido el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, esto no es motivo para que conozca quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cuál origina el crédito fiscal en beneficio del comprador, lo cual constituye el espíritu y razón del legislador al redactar las normas legales y reglamentarias antes citadas.

   La sentencia supra transcrita ahonda en sus consideraciones al respecto de la manera siguiente:

   … En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento. Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales…

   Sobre la base de tales consideraciones, quien aquí decide aprecia que el rechazo realizado a las facturas in comento se fundamenta en un falso supuesto de hecho derivado de una apreciación errónea de los instrumentos probatorios (facturas), por lo que forzosamente debe declararse improcedente el rechazo realizado por la Administración Tributaria a los créditos fiscales derivados de las precitadas facturas. Al no existir elementos que desvirtúen la naturaleza de estos instrumentos, y tampoco se haya menoscabado ni desmejorado el derecho del Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes, se declara procedente la deducción de los créditos fiscales realizada por la contribuyente, en los términos de estas motivaciones hasta por la cantidad de CIENTO UN MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.101.577,50) y de SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.75.545,00), correspondientes a créditos fiscales deducidos por la recurrente para los períodos de imposición de mayo de 1996 y julio de 1996, respectivamente. Así se declara.

   En lo relativo al segundo punto controvertido, observa este Tribunal que en fecha 14 de diciembre de 1999, la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno declaró la nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria en los casos de ajustes provenientes de reparos, por ser dicha norma contraria a la Constitución de la República.

   Luego, en fecha 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal tuvo nuevamente la oportunidad de pronunciarse sobre el particular con ocasión de la solicitud de aclaratoria de la sentencia anteriormente citada; así, la decisión de la Sala Constitucional acordó otorgar efectos ex nunc a la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 y declaró validos y eficaces los actos dictados con fundamento en dicha disposición que hubieren quedado definitivamente firmes, en virtud de no haber sido recurridos o por haber recaído decisión judicial.

   En consecuencia, independientemente de la nulidad, las consideraciones antes expuestas que afectan directamente la legalidad del acto recurrido, actualmente resulta absolutamente improcedente el cobro de intereses compensatorios e indexación de acuerdo con la motivación de las sentencias antes identificadas. Así se declara.

   En cuanto al tercer y cuarto punto controvertido en la presente causa, relativo a la improcedencia de los intereses moratorios y de las sanciones impuestas, en virtud de lo establecido en los artículos 145 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la falta de aplicación de las circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias, este Tribunal observa:

   Que al haber partido la Administración Tributaria del falso supuesto de hecho, con relación al vicio en el cumplimiento de deberes formales que sustentan el crédito fiscal, a saber, el rechazo de créditos fiscales por no cumplir las facturas con los requisitos reglamentarios, imponiendo sanción en virtud de ello y tomando como base legal el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, considera este Tribunal que la sanción impuesta a la recurrente, de acuerdo al citado Artículo, sólo procede en los supuestos en que el contribuyente cause al Fisco una disminución ilegítima de ingresos. En el caso controvertido, se evidencia que la recurrente pagó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a las facturas rechazadas y la Administración Tributaria no ha negado la existencia de dichos créditos fiscales, por el contrario, lo que ha hecho es rechazar su deducción basada en argumentos de forma de las facturas, alegando que no se incluyó en las facturas el número de inscripción ni el domicilio fiscal del adquirente. Por lo tanto, el supuesto de hecho de la norma contenida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no se configura en el presente caso, por lo que su consecuencia jurídica (la multa) es improcedente, ya que mal puede confirmarse la multa impuesta a la contribuyente sobre la base de tales elementos, no existiendo ningún agravante o atenuante que considerar al resultar improcedente la sanción. En tal sentido, necesariamente deben revocarse las multas impuestas por la Administración Tributaria por cuanto carecen de fundamento para su aplicación y por ende deben anularse las planillas respectivas. Así se declara.

   En lo que respecta a la sanción impuesta de acuerdo al Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incurrir la recurrente en omisión de un requisito reglamentario en los Libros de Compras y Ventas, este Tribunal observa que en el caso de marras existe aplicación indebida de la figura de la reiteración; aún cuando ésta no ha sido invocada por las partes, nada impide a que este Tribunal se pronuncie sobre ello.

   Así se debe precisar, que dicha figura legal opera si han mediado dos o más investigaciones fiscales y se ha detectado el incumplimiento del mismo deber formal, y lo contrario no es otra cosa que la infracción continuada.

   En estos casos es perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa plasmado en la sentencia de fecha 17 de octubre de 2003, con número 1491, que ratifica el criterio expuesto con anterioridad en el caso Acumuladores Titán, C.A. de fecha 17 de junio de 2003, con número 877, sobre la interpretación del Artículo 99 del Código Penal derogado recientemente, en la cual se expresó:

   Se aprecia de los autos, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta objeto de esta litis, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de reiteración, ya que había dejado de cumplir con los deberes formales de llevar los libros de compras y ventas arriba identificados, en períodos impositivos consecutivos, razón por la cual impuso la multa prevista como término medio (125%), incrementándola en un cinco por ciento (5%), progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario de 1994, para este tipo de incumplimientos (200%).

   En relación a esta agravante, precisa necesario la Sala copiar el segundo aparte del artículo 75 eiusdem, el cual establece que:

   Omissis…

   Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

   De cuya normativa se infiere que para que ocurra la reiteración es necesario que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco años entre ellas.

   En este orden de ideas, la Sala reitera su criterio jurisprudencial al interpretar en un caso similar al de autos que “no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa” (fallo No. 00966 de fecha 02/05/2000, caso Construcciones ARX, C.A.).

   Asimismo, cabe destacar la previsión contenida en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de sanciones, el cual establece que:

   Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con los leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

   En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe la Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

   En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán, C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:

   “.... se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   .

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario, 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 73 reglamentario, así como del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, concordante con el artículo 70 de su Reglamento. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   Omissis

   Así, calculada la multa en la forma como quedó establecido en el punto precedentemente estudiado, y vista la concurrencia de infracciones respecto de la multa por no mantener los libros requeridos en el establecimiento del contribuyente, tal como lo determinara la Administración Tributaria, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave el no llevar los libros de compras y ventas, sancionada conforme al primer aparte del artículo 106 eiusdem, en concordancia con los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento y artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 reglamentario, y de acuerdo con la previsión del artículo 99 del Código Penal, como antes se indicó, a cuyo resultado se le incrementará la mitad de la otra multa impuesta por no mantener dichos libros en el establecimiento de la contribuyente, sancionada según el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 71 de su Reglamento, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se declara.”

   En virtud de lo anterior, la conducta antijurídica desarrollada por la recurrente no puede ser calificada de reiterativa, toda vez que se aplicó dicho agravante en una sola fiscalización, por lo que debe aplicarse en correcta apreciación de los hechos el Artículo 99 del Código Penal aplicable, debiendo calificarse como una infracción continuada, por lo que la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción a la cantidad de 62,50 Unidades Tributarias, toda vez que no se explicó ni se probó la procedencia de la atenuante 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y no se requirió durante la etapa probatoria a la Administración Tributaria mediante la prueba de exhibición, el historial del contribuyente para así poder aplicar la atenuante previsto en el numeral 4 de la misma norma del texto orgánico tributaria. Así se declara.

   Con respecto a los intereses moratorios, precisa este Tribunal que en criterio reiterado la Sala Político Administrativa, se ha señalado que las deudas tributarias en las cuales se encuentre pendiente recurso administrativo o judicial se consideran no exigibles y en consecuencia, mal podrían generarse intereses moratorios hasta que no se dicte decisión administrativa o judicial que confirme el reparo, lo cual conlleva a este Tribunal a declarar improcedente los intereses moratorios. Así se declara.

   III

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil COLOMURAL DE VENEZUELA, C.A., antes identificada, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-99-213, de fecha 08 de septiembre de 1999, confirmatoria del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0104/98-15, de fecha 26 de noviembre de 1998; acto administrativo emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en virtud del cual se reparan las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de la recurrente, coincidentes con los períodos impositivos desde agosto de 1994 hasta diciembre de 1997.

   En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado así como las Planillas de Liquidación impugnadas salvo la número 0401999 la cual por error de la recurrente fue incorporada al texto del escrito recursorio y que no forma parte de la presente controversia. Se ratifica el acto en lo que respecta a la omisión de ingresos para el período fiscal febrero y diciembre 1995, por la cantidad de DOCE MIL QUINIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs.12.500,00) y CUARENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs.45.000), originadas por la diferencia de débitos fiscales no declarados e incorporados, en razón de que no es un punto controvertido en el presente proceso.

   La Administración Tributaria deberá emitir planillas en los términos expresados en la presente sentencia.

   No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y a la Procuradora General de la República y al Contralor General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de abril del año dos mil seis (2006). Años 195° de la Independencia y 147° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   El Secretario,

   F.I.P..

   ASUNTO: AF49-U-1999-000093.

   Antiguo: 1314.

   En horas de despacho del día de hoy, cinco (05) de abril del año dos mil seis (2006), siendo las tres horas y veinte minutos de la tarde (03:20 p.m.), bajo el número 057/2006, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.I.P..