Decisión nº 211-2014 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 28 de Noviembre de 2014

En razón de la verificación efectuada por la División de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), respecto las Declaraciones y pago de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado por la sociedad de comercio COMERCIAL GALICIA, C.A., respecto a los periodos de imposición comprendidos desde 16/2/10-28/2/10, 1/3/10-15/3/10, 16/3/10-31/3/10, 1/4/10-15/4/10, 16/4/10-30/4/10, 1/5/10-15/5/10 hasta el 16/5/10-31/5-10; se constató que la misma las había efectuado fuera del plazo legalmente establecido conforme lo dispuesto en el artículo 15 de la P.A.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, en concordancia con lo previsto en el artículo 1 de la P.A.N.. SNAT/INTI/GR/RCC/0117 del 4 de diciembre de 2009, publicada en Gaceta Oficial Nro. 39.321 de fecha 4 de diciembre de 2009, la cual establece el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para el año 2010.

En este sentido en fecha 12 de noviembre de 2010 la referida División de Contribuyentes Especiales del SENIAT emitió las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nros. 041001230024742, 041001230024740, 041001230024731, 041001230024741, 041001230024745, 041001230024744 y 041001230024743, todas de fecha 12 de noviembre de 2010, por la cantidad total expresada en moneda actual de Trescientos Cuatro Mil Doscientos Veinticuatro Mil Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 304.244,55).

El 20 de diciembre de 2010 el abogado Hender C.R., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 2.485, actuando en su condición de apoderado judicial de la recurrente presentó ante la Administración Tributaria escrito de Recurso Jerárquico, el cual fue declarado sin lugar por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., en fecha 29 de mayo de 2012 mediante acto administrativo contenido en la Resolución signada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-CPC-2012-000227; y es contra dicha decisión que se ejerce el Recurso Contencioso Tributario bajo análisis.

PLANTEAMIENTOS DE LA

PARTE RECURRENTE.

1. - De la falta de motivación de la resolución recurrida.

   Sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio COMERCIAL GALICIA, C.A., que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 183 del Código Orgánico Tributario vigente y, 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, todo acto administrativo debe estar motivado, expresando las razones de hecho y fundamentos de derecho que fueron alegados.

   Refiere quien recurre que la Administración Tributaria hizo mención en el texto de la resolución recurrida a los alegatos de confiscatoriedad de las sanciones aplicadas y exceso en el cálculo de la sanción; expresándose únicamente respecto al exceso en el cálculo de la sanción y omitiendo todo pronunciamiento respecto al alegato de confiscatoriedad de las sanciones. Asimismo, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., a.d.m.c. los alegatos de violación al derecho a la defensa y al debido proceso e inmotivación; omitiendo el pronunciamiento sobre la inmotivación.

   En este orden de ideas, manifiesta la abogada G.B., actuando en representación de la contribuyente que en relación a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, la actuación de la Administración Tributaria no se debió limitar a la simple verificación del presunto ilícito y subsiguiente consignación de los elementos de hecho y derecho que a su juicio tipifican el incumplimiento, sino que se debió notificar al sujeto pasivo, conforme a lo señalado en el artículo 73 de la Ley Orgánica del Procedimientos Administrativos, para que éste pudiera disponer de la oportunidad de presentar sus argumentos de defensa y promover pruebas para su posterior evacuación; por lo que al afirmar que el actuar de la referida Administración estuvo circunscrito a lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, sería negar tácitamente el argumento relativo a la necesidad de la apertura del procedimiento previo de primer grado, que ordena el prenombrado artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Por su parte, en relación al vicio de inmotivación, sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente que de las decisiones recurridas en sede administrativa, a través de las cuales se pretendía imponer a la contribuyente las sanciones y los intereses moratorios derivados del pago de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado fuera del lapso legal establecido para los periodos comprendidos desde el 16 de febrero de 2010 al 31 de mayo de 2010 (ambos inclusive), no indican cual de los procedimientos tipificados en el Código Orgánico Tributario fue adoptado por la Administración Tributaria para la aplicación de las referidas sanciones.

2. - De la falta de motivación del acto sancionatorio.

   Arguye la representación judicial de la contribuyente que las distintas resoluciones de imposición de sanción e intereses moratorios impuestas a la recurrente por el pago con retraso de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, no indican cuales de los procedimientos tipificados en el Código Orgánico Tributario vigente, fue adoptado por la Administración Tributaria para la aplicación de las referidas sanciones; aún cuando dicho requisito constituye el fundamento legal de la formación de la voluntad administrativa.

   Manifiesta la recurrente que la motivación constituye una manifestación constitucional del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional, ya que el administrado no podría defender sus derechos e intereses contra dicho acto sino conoce las razones fácticas y jurídicas que la Administración ha tenido para dictarlo, siendo por ello que el actor del mismo tiene que mencionar el título formal que acredita su potestad o poder jurídico de actuación, lo cual debe constar en el cuerpo documental; por lo que la misma no debe circunscribirse en el simple elemento causal, sino que debe contener los fundamentos legales para determinar la adecuación del acto con el derecho.

   Por otro lado, afirma quien recurre que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., en decisión signada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-JMR-2011-00021, de fecha 15 de abril de 2011, relativo al recurso jerárquico intentado por la misma recurrente contra diversas resoluciones de imposiciones de sanción e intereses moratorios devenidas del pago de retenciones del Impuesto al Valor Agregado fuera del plazo legal establecido, para los periodos comprendidos entre los años 2003 y 2009 ambos inclusive, en similares términos al caso bajo estudio, se declaró la inmotivación del acto administrativo recurrido en razón de que aún cuando establece de forma genérica los fundamentos de derecho en lo cuales se basó el órgano administrativo para dictarla y sancionar a la contribuyente por la configuración del hecho infraccional que se le imputa; el acto recurrido no especificó el fundamento legal contenido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario de 2001, ni los artículos 177 y 180 eiusdem, a los fines de indicarle el procedimiento sancionatorio aplicado, en función al debido proceso.

3. - De la infracción de la Ley por falta de aplicación.

   Señala la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria al emitir el acto sancionatorio, no aplicó el contenido de lo dispuesto en el artículo 48 y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que omitió iniciar el proceso de investigación respectivo, otorgándole a la contribuyente la oportunidad de esgrimir sus defensas y alegar eximentes o atenuantes de responsabilidad.

   En este mismo orden de ideas, sostiene quien recurre que la Administración Tributaria para efectuar la determinación de las infracciones respectivas, debió cumplir con los tres deberes procesales inherentes al derecho a la defensa y al debido proceso, tales como la apertura del procedimiento contradictorio y sustanciación del expediente respectivo, la práctica de los actos de comunicación procesal o notificaciones y el permitir el acceso al administrado mediante la formulación de alegatos.

   Manifiesta la apoderada judicial de la sociedad de comercio COMERCIAL GALICIA, C.A., que las decisiones fiscales culminaron con la imposición de las sanciones e intereses que se impugnan no le concedieron a la misma oportunidad para efectuar ningún alegato de defensa, sino que fueron dictadas sin audiencia del administrado, informando únicamente los artículos que le permitían expresar la inconformidad con la actuación administrativa mediante el ejercicio de la actividad recursiva, la cual no posee efectos suspensivos. Lo que supone que su ejercicio podría vulnerar los derechos a la libertad económica o propiedad.

4. - De la infracción de la Ley por errónea aplicación.

   Arguye la representación de la contribuyente que el cálculo de las sanciones se encuentra excedido por cuanto aparecen efectuados por días de retraso, siendo que la norma establece las mismas por mes de retraso; y para el caso en estudio, la Administración Tributaria impuso sanciones para períodos inferiores a un mes.

   Asimismo, señala quien recurre que la Gerencia General de Servicios Jurídicos mediante circular interpretó el contenido de la norma consagrada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, estableciendo que para sanciones correspondientes a periodos inferiores a un mes, las mismas deberían prorratearse al tomar en cuenta la interrelación del ordenamiento jurídico; siendo que la referida Gerencia no tiene competencia frente al administrado para efectuar la interpretación de normas jurídicas; y en este sentido, solicita se efectúe el cálculo por mes de retraso y no por días como lo efectuó la Administración.

5. - De la concurrencia de ilícitos tributarios.

   Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria no consideró lo contenido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone que cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, se aplicará la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes.

   En este sentido, la Resolución recurrida no consideró la norma señalada, aplicando para cada una de las retenciones no pagadas oportunamente, la misma sanción equivalente al 50 % de los tributos retenidos por mes de retraso.

   DE LOS INFORMES DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

   En su escrito de Informes el abogado G.E.L.C., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.644, actuando en representación de la República, manifestó:

   En relación al alegato de la presunta falta de motivación de la resolución recurrida, que de la lectura de la parte motiva se plasman las circunstancias de hecho detectadas en el procedimiento administrativo de verificación, así como la aplicación, por parte de la Administración Tributaria, de la normativa legal que dichas conductas trasgredieron, como las disposiciones legales que regulan y determinaron las sanciones utilizadas al presente caso.

   En relación al supuesto reconocimiento que hace la Administración Tributaria respecto a los planteamientos relativos al carácter confiscatorio de las sanciones aplicadas y el exceso en el cálculo de las sanciones, rechaza la apreciación de la recurrente, toda vez que señala que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., no emitió opinión afirmativa en relación a dichos aspectos a través de la resolución impugnada.

   En cuanto al planteamiento relativo a la falta de motivación de los actos sancionatorios, refiere la representación judicial de la República que las resoluciones de imposición de sanción impugnadas cumplen con las disposiciones legales establecidas en los artículos 9, 12, 18 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, estableciendo el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   En referencia al argumento de falta de aplicación de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y consecuente violación del derecho a la defensa y al debido proceso al aplicarle el procedimiento de verificación a la recurrente, luego de efectuar un estudio sobre el procedimiento de verificación consagrado en el Código Orgánico Tributario vigente en su artículo 172, sostiene la representación fiscal que la Administración Tributaria cumplió cabalmente con todas las disposiciones legales contenidas en el Código Orgánico Tributario y la Constitución Nacional, al aplicar un procedimiento administrativo de verificación pautado en las leyes, y cumpliendo con todas las formalidades inherentes al mismo.

   Asimismo, refirió que conforme al criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, siendo que el contribuyente está enterado de las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión, el deber de la Administración se circunscribe a que mediante resolución expresa, motivar suficientemente las objeciones efectuadas a fin de que la misma conozca las razones que llevaron a la Administración a efectuar los reparos fiscales respectivos y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa.

   En cuanto al alegato de la supuesta infracción de la Ley por errónea aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, refiere la representación fiscal que ha sido criterio jurisprudencial reiterado y pacífico del ordenamiento jurídico explanado por los Juzgados Superiores en materia Contencioso Tributario, donde establecen que si bien es cierto el método para el cálculo de las multas es conforme a meses de retraso, no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, donde la frase “multa equivalente” engloba los retrasos menores a un mes calculándose la multa en proporción a los días de retrasos transcurridos.

   Finalmente, en referencia al alegato de concurrencia de ilícitos, la representación judicial sustituta del Procurador General de la República, hace alusión al artículo 99 del Código Penal, relativo al delito continuado y señala que las sanciones tributarias fueron impuestas de conformidad con lo indicado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, norma natural y especial, que forma parte del régimen sancionatorio establecido, el cual regula específicamente la forma y el cálculo de la sanción a aplicar en el caso en estudio; que no se violentó el principio “nom bis in idem”, puesto que la norma sanciona de manera separada cada una de las transgresiones, no siendo la misma sanción para cada uno de los incumplimientos y, que no hay laguna legal alguna o falta de disposición legal que regula la situación fáctica, por lo que no puede aplicarse supletoriamente el contenido del artículo 99 del Código Penal vigente.

   DE LAS CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

1. - De la falta de motivación de la resolución recurrida.

   Sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio COMERCIAL GALICIA, C.A., que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 183 del Código Orgánico Tributario vigente y, 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, todo acto administrativo debe estar motivado, expresando las razones de hecho y fundamentos de derecho que fueron alegados; siendo que del texto de la resolución recurrida, al plantearse los alegatos de confiscatoriedad de las sanciones aplicadas y exceso en el cálculo de la sanción, la Administración Tributaria únicamente se expresó respecto al exceso en el cálculo de la sanción, omitiendo todo pronunciamiento respecto al alegato de confiscatoriedad de las sanciones.

   Asimismo, sostuvo la representación de quien recurre que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., a.d.m.c. los alegatos de violación al derecho a la defensa y al debido proceso e inmotivación; omitiendo el pronunciamiento sobre la inmotivación; siendo que en lo que respecta a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, la actuación de la Administración Tributaria no se debió limitar a la simple verificación del presunto ilícito y subsiguiente consignación de los elementos de hecho y derecho que a su juicio tipifican el incumplimiento, sino que se debió notificar al sujeto pasivo, conforme a lo señalado en el artículo 73 de la Ley Orgánica del Procedimientos Administrativos, para que éste pudiera disponer de la oportunidad de presentar sus argumentos de defensa y promover pruebas para su posterior evacuación.

   Por su parte, en relación al vicio de inmotivación, sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente que de las decisiones recurridas en sede administrativa, a través de las cuales se pretendía imponer a la contribuyente las sanciones y los intereses moratorios derivados del pago de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado fuera del lapso legal establecido para los periodos comprendidos desde el 16 de febrero de 2010 al 31 de mayo de 2010 (ambos inclusive), no indican cual de los procedimientos tipificados en el Código Orgánico Tributario fue adoptado por la Administración Tributaria para la aplicación de las referidas sanciones.

   Al respecto, la representación fiscal sostuvo que en relación al alegato de la presunta falta de motivación de la resolución recurrida, que de la lectura de la parte motiva se plasman las circunstancias de hecho detectadas en el procedimiento administrativo de verificación, así como la aplicación, por parte de la Administración Tributaria, de la normativa legal que dichas conductas trasgredieron, como las disposiciones legales que regulan y determinaron las sanciones utilizadas al presente caso.

   Por otro lado, en relación al supuesto reconocimiento que hace la Administración Tributaria respecto a los planteamientos relativos al carácter confiscatorio de las sanciones aplicadas y el exceso en el cálculo de las sanciones, la representación fiscal rechaza la apreciación de la recurrente, toda vez que señala que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., no emitió opinión afirmativa en relación a dichos aspectos a través de la resolución impugnada.

   Ahora bien, para resolver se observa que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la Administración para dictar el proveimiento administrativo.

   Ahora bien, de acuerdo con el artículo 191, numerales 3, 5 y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible; (…) 5. Fundamentación de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

   De la normativa parcialmente transcrita se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   En criterio del Tribunal Supremo de Justicia, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   En este orden de ideas, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid., sentencia Nro. 01815, de fecha 3 de agosto de 2000 caso: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad; reiterado entre otras en decisiones Nro. 00387 del 16 de febrero de 2006, caso: Valores e Inversiones, C.A., y Nro. 01143 del 11 de noviembre de 2010, caso: Aceites y Solventes Venezolanos Vassa, S.A. respectivamente).

   Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00940 de fecha 1 de agosto de 2012, caso: Banco Exterior, C.A., Banco Universal, sostuvo que constituye un requisito de indefectible cumplimiento en la estructuración de un pronunciamiento judicial, hacer expreso señalamiento a las circunstancias fácticas y jurídicas sobre las cuales se sustenta, ya que sólo dándose a conocer tales elementos es que puede someterse a control la actividad jurisdiccional desplegada por el juez y, con ello, resguardar el derecho a la defensa de las partes del proceso.

   En este sentido, la referida Sala expresó que a partir de la vinculación existente entre la motivación de los actos jurisdiccionales y el resguardo del derecho a la defensa de los justiciables, el vicio de inmotivación de la sentencia no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta sus fundamentos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en la decisión, los argumentos que lo integran se contraponen con tal intensidad que son capaces de anularse unos a otros (motivación contradictoria), o incluso, expuestas las razones de hecho y de derecho con absoluta coherencia, éstas no se corresponden con el dispositivo del fallo (ausencia de motivación), haciéndolo incomprensible, confuso o discordante. En todo caso, un pronunciamiento judicial se encuentra afectado de nulidad por causa de esta deficiencia, cuando el grado de desconocimiento o incertidumbre sobre sus fundamentos genera en cualquiera de sus destinatarios la imposibilidad de oponer los medios de defensa que estime pertinente. (Destacado del Tribunal).

   En este sentido, de la Resolución impugnada se observa que en efecto una vez que la Administración Tributaria entra a resolver sobre los planteamientos de violación al derecho a la defensa y al debido proceso y de inmotivación por ausencia de fundamento legal, efectúa el estudio del procedimiento de verificación, concluyendo que las sanciones impuestas al contribuyente por las retenciones enteradas extemporáneamente de Impuesto al Valor Agregado, se encuentran amparadas dentro del marco de la legalidad de la normativa tributaria vigente, y que la conducta asumida por el administrado se subsume en el ilícito establecido en el artículo113 del Código Orgánico Tributario vigente; sin entrar a conocer específicamente sobre el alegato de inmotivación por ausencia de fundamento legal.

   Ahora bien, tal y como se ha señalado precedentemente el vicio de inmotivación procede cuando faltan de forma absoluta los fundamentos del acto administrativo, pudieron incluso verificarse en casos en los cuales aún cuando se expresan las razones de lo dispuesto en la decisión, los argumentos que lo integran se contraponen de tal manera que son capaces de anularse unos a otros (motivación contradictoria). Asimismo, cuando se expresan las razones de hecho y de derecho de manera coherente pero las mismas no se corresponden con el dispositivo del fallo (ausencia de motivación), haciéndolo incomprensible, confuso o discordante.

   En este orden de ideas, lo denunciado por la representación judicial de la recurrente de manera alguna es considerado como inmotivación, ya que de la revisión de las actas que integran el expediente judicial se observa que la Administración Tributaria si expresó las razones de hecho y de derecho por las cuales produjo el acto administrativo recurrido; asimismo, señaló los mecanismos de defensa que posee el contribuyente para ejercer su derecho a la defensa.

   En consecuencia, se declara improcedente el alegato de falta de motivación de la resolución recurrida presentado por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

2. - De la falta de motivación del acto sancionatorio.

   Arguye la representación judicial de la contribuyente que las distintas resoluciones de imposición de sanción e intereses moratorios impuestas a la recurrente por el pago con retraso de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, no indican cuales de los procedimientos tipificados en el Código Orgánico Tributario vigente fue adoptado por la Administración Tributaria para la aplicación de las referidas sanciones; aún cuando dicho requisito constituye el fundamento legal de la formación de la voluntad administrativa.

   Manifiesta la recurrente que la motivación constituye una manifestación constitucional del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional, ya que el administrado no podría defender sus derechos e intereses contra dicho acto sino conoce las razones fácticas y jurídicas que la Administración ha tenido para dictarlo, siendo por ello que el actor del mismo tiene que mencionar el título formal que acredita su potestad o poder jurídico de actuación, lo cual debe constar en el cuerpo documental; por lo que la misma no debe circunscribirse en el simple elemento causal, sino que debe contener los fundamentos legales para determinar la adecuación del acto con el derecho.

   Por otro lado, afirma quien recurre que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., en decisión signada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-JMR-2011-00021, de fecha 15 de abril de 2011, relativo al recurso jerárquico intentado por la misma recurrente contra diversas resoluciones de imposiciones de sanción e intereses moratorios devenidas del pago de retenciones del Impuesto al Valor Agregado fuera del plazo legal establecido, para los periodos comprendidos entre los años 2003 y 2009 ambos inclusive, en similares términos al caso bajo estudio, se declaró la inmotivación del acto administrativo recurrido en razón de que aún cuando establece de forma genérica los fundamentos de derecho en lo cuales se basó el órgano administrativo para dictarla y sancionar a la contribuyente por la configuración del hecho infraccional que se le imputa; el acto recurrido no especificó el fundamento legal contenido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario de 2001, ni los artículos 177 y 180 eiusdem, a los fines de indicarle el procedimiento sancionatorio aplicado, en función al debido proceso.

   Al respecto la representación judicial de la República sostuvo que las resoluciones de imposición de sanción impugnadas cumplen con las disposiciones legales establecidas en los artículos 9, 12, 18 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, estableciendo el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   En este sentido el Tribunal considera tal y como se señaló en el particular anterior, la motivación constituye uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Consiste en que los actos que la Administración emita deberán señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   De tal manera, a criterio del Tribunal Supremo de Justicia, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   Ahora bien, de las actas que integran el expediente administrativo respectivo observa este Juzgado las copias certificadas de las distintas Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nros. 041001230024742, 041001230024740, 041001230024731, 041001230024741, 041001230024745, 041001230024744, 041001230024743, para los ejercicios 16/2/10-28/2/10, 1/3/10-15/3/10, 16/3/10-31/3/10, 1/4/10-15/4/10, 16/4/10-30/4/10, 1/5/10-15/5/10 y 16/5/10-31/5/10 respectivamente, las cuales señalan: (se toma a modo de ejemplo la Resolución Nro. 041001230024742, dejando constancia que las restantes tiene los mismos fundamentos de hecho y de derecho).

   Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios.

   Nro. 041001230024742

   El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 172 Parágrafo Único del citado Código Orgánico Tributario (COT) vigente, procede a verificar su Declaración y Pago, detectándose que el contribuyente antes identificado, efectuó el enteramiento correspondiente al período impositivo detallado en cuadro que más adelante se presenta, fuera del plazo legal establecido en el Artículo 15 de la P.A.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, Gaceta Oficial Nro. 38.136 de fecha 28/02/2005, en concordancia con lo previsto en el Artículo 1 de la P.A.N.. SNAT/2009/0117 de fecha 04/12/2009, publicada en Gaceta Oficial Nro. 39.321 de fecha 4/12/2009 la cual establece el calendario de sujetos pasivos especiales para el año 2010.

   Desde Hasta Nro. de Documento Fecha Límite Fecha Pago Días Atraso Monto Pagado

   16/02/2010 28/02/2010 1090562483 05/03/2010 12/11/2010 252 13.056,01

   Lo antes descrito, constituye un ilícito material sancionado con multa del 50 % de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500 % del monto de dichas cantidades, conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del COT, adicionalmente, esta Administración Tributaria procede a determinar los intereses moratorios de acuerdo con lo pautado en artículo 66 del COT, detallado en Anexo 1, cuyos cálculos se resumen a continuación:

   Desde Hasta Días Atraso Monto Pagado Monto Multa Monto Intereses Total a Pagar

   16/02/2010 28/02/2010 252 13.056,01 54.835,24 2.233,86 57.069,10

   Se hace del conocimiento al interesado que el COT de fecha 17/10/2001, publicado en Gaceta Oficial Nro. 37.305 de fecha 17/10/2001, consagra en sus artículos 242 y 259, los Recursos que puede ejercer en caso de inconformidad con los términos de la presente Sanción, pudiendo interponer el Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario, dentro del lapso de los Veinticinco (25) días hábiles siguientes a la notificación de ésta Sanción.

   Vencido el plazo anterior, sin que se produzca por parte del contribuyente el pago de las(s) cantidad(es) exigida(s), como lo establece el artículo 170 del COT vigente, la Administración Tributaria quedará facultada para iniciar de inmediato las acciones de cobro ejecutivo previsto en el Artículo 289 eiusdem. Con la salvedad, de lo previsto en el Artículo 28 del texto legal en comento, sobre la responsabilidad solidaria existente y aplicable por la Administración Tributaria, en pro de la recuperación de las obligaciones tributarias líquidas y exigibles

   . (Destacados del Tribunal).

   Conforme a lo anteriormente señalado, se constata que en efecto la Administración Tributaria por medio de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios antes identificada, resaltó que en virtud del artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, se procedió a verificar las declaraciones y pagos efectuadas por la recurrente, detectándose que la misma efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos 16/2/10-28/2/10, 1/3/10-15/3/10, 16/3/10-31/3/10, 1/4/10-15/4/10, 16/4/10-30/4/10, 1/5/10-15/5/10 y 16/5/10-31/5/10, fuera del plazo legal establecido en el Artículo 15 de la P.A.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, Gaceta Oficial Nro. 38.136 de fecha 28/02/2005, en concordancia con lo previsto en el Artículo 1 de la P.A.N.. SNAT/2009/0117 de fecha 04/12/2009, publicada en Gaceta Oficial Nro. 39.321 de fecha 4/12/2009 la cual establece el calendario de sujetos pasivos especiales para el año 2010.

   Asimismo, se expresó que tal actuación de la contribuyente constituye un ilícito material sancionado con multa del 50 % de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500 % del monto de dichas cantidades, conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, adicionalmente, a la determinación de los intereses moratorios de acuerdo con lo pautado en artículo 66 eiusdem; y que de acuerdo a lo establecido en los artículos 242 y 259 del referido Código, la contribuyente en caso de inconformidad con los términos de la Sanción, puede ejercer el Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario, dentro del lapso de los Veinticinco (25) días hábiles siguientes a la notificación de la Sanción.

   En este sentido, observa esta Juzgadora que la Administración Tributaria cumplió con la motivación de las resoluciones de imposición de sanción e intereses moratorios, dado que expresó los fundamentos de hecho y de derecho que conllevaron a la determinación de la misma y asimismo, señaló los recursos que posee la contribuyente en caso de presentar inconformidad con la imposición de sanción respectiva.

   En consecuencia, este Tribunal declara improcedente el alegato de defensa sostenido por la representación judicial de la contribuyente relativo a la falta de motivación del acto sancionatorio. Así se decide.

3. - De la infracción de la Ley por falta de aplicación.

   Señala la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria al emitir el acto sancionatorio, no aplicó el contenido de lo dispuesto en el artículo 48 y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que omitió iniciar el proceso de investigación respectivo, impidiendo que la contribuyente tenga la oportunidad de esgrimir sus defensas y alegar eximentes o atenuantes de responsabilidad.

   En este mismo orden de ideas, sostiene quien recurre que la Administración Tributaria para efectuar la determinación de las infracciones respectivas, debió cumplir con los tres deberes procesales inherentes al derecho a la defensa y al debido proceso, tales como la apertura del procedimiento contradictorio y sustanciación del expediente respectivo, la práctica de los actos de comunicación procesal o notificaciones y el permitir el acceso al administrado mediante la formulación de alegatos.

   Manifiesta la apoderada judicial de la sociedad de comercio COMERCIAL GALICIA, C.A., que las decisiones fiscales culminaron con la imposición de las sanciones e intereses que se impugnan no le concedieron a la misma oportunidad para efectuar ningún alegato de defensa, sino que fueron dictadas sin audiencia del administrado, informando únicamente los artículos que le permitían expresar la inconformidad con la actuación administrativa mediante el ejercicio de la actividad recursiva, la cual no posee efectos suspensivos. Lo que supone que su ejercicio podría vulnerar los derechos a la libertad económica o propiedad.

   Por su parte el Fisco Nacional, luego de efectuar un estudio sobre el procedimiento de verificación consagrado en el Código Orgánico Tributario vigente en su artículo 172, sostiene la representación fiscal que la Administración Tributaria cumplió cabalmente con todas las disposiciones legales contenidas en el Código Orgánico Tributario y la Constitución Nacional, al aplicar un procedimiento administrativo de verificación pautado en las leyes, y cumpliendo con todas las formalidades inherentes al mismo.

   Asimismo, refirió que conforme al criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, siendo que el contribuyente está enterado de las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión, el deber de la Administración se circunscribe a que mediante resolución expresa, motivar suficientemente las objeciones efectuadas a fin de que la misma conozca las razones que llevaron a la Administración a efectuar los reparos fiscales respectivos y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa.

   Al respecto el Código Orgánico Tributario de 2001 consagra lo concerniente al Procedimiento de Verificación en sus artículos 172 y siguientes, los cuales señalan:

   Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Así mismo la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   Artículo 173.- En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

   Artículo 174.- Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.

   Artículo 175.- En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

   En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

   Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

   Artículo 176.- Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.

   .

   El procedimiento descrito en los indicados artículos, le confiere atribución a la Administración Tributaria para que en el ejercicio de sus funciones, constate el cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables de los deberes formales a los que están sujetos; quedando facultada dicha autoridad fiscal, en el caso de incumplimientos de las obligaciones de éstos, a imponer, mediante resolución motivada, las sanciones a que hubiere lugar.

   Ahora bien, en cuanto al referido procedimiento de verificación, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sostenido que cuando el reparo fiscal sigue o se genera como derivado de la declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, y provenga de las diferencias y contradicciones que detecte la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, la actuación fiscal se limita a una simple verificación de los datos y pretensiones del contribuyente o responsable.

   Lo anterior, por cuanto el contribuyente está perfectamente enterado de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no debe seguirse el procedimiento de determinación tributaria y que, como consecuencia de ello, se levante el acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo y la correspondiente apertura de un lapso probatorio, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. (Véase sentencia N° 00083 del 29 de enero de 2002, dictada por la Sala Político-Administrativa, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., posteriormente ratificada en fallo N° 00531 del 27 de abril de 2011, caso: Edinter Corp, S.A.).

   En este orden de ideas, tomando en consideración lo antes expuesto, este Tribunal considera que a la recurrente en ningún momento se le violentó su derecho a la defensa, debido proceso y acceso a la justicia (tres deberes procesales), toda vez que la naturaleza jurídica del procedimiento administrativo de verificación se circunscribe en la simple constatación por parte de los contribuyentes o responsables del cumplimiento de los deberes formales a los que están sujetos, quedando en todo caso, la Administración Tributaria facultada para que en aquellos casos de incumplimientos de las obligaciones por parte de éstos, a imponer, mediante resolución motivada, las sanciones a que hubiere lugar.

   En consecuencia, se declara improcedente el alegato de defensa presentado por la representación judicial de la contribuyente, relativo a la infracción de la Ley por falta de aplicación. Así se declara.

4. - De la infracción de la Ley por errónea aplicación.

   Arguye la representación de la contribuyente que el cálculo de las sanciones se encuentra excedido por cuanto aparecen efectuados por días de retraso, siendo que la norma establece las mismas por mes de retraso; y para el caso en estudio, la Administración Tributaria impuso sanciones para períodos inferiores a un mes.

   Asimismo, señala quien recurre que la Gerencia General de Servicios Jurídicos mediante circular interpretó el contenido de la norma consagrada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, estableciendo que para sanciones correspondientes a periodos inferiores a un mes, las mismas deberían prorratearse al tomar en cuenta la interrelación del ordenamiento jurídico; siendo que la referida Gerencia no tiene competencia frente al administrado para efectuar la interpretación de normas jurídicas; y en este sentido, solicita se efectúe el cálculo por mes de retraso y no por días como lo efectuó la Administración.

   Al respecto la representación fiscal manifestó que ha sido criterio jurisprudencial reiterado y pacífico del ordenamiento jurídico explanado por los Juzgados Superiores en materia Contencioso Tributario, donde establecen que si bien es cierto el método para el cálculo de las multas es conforme a meses de retraso, no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, donde la frase “multa equivalente” engloba los retrasos menores a un mes calculándose la multa en proporción a los días de retrasos transcurridos.

   En este sentido, el Tribunal observa que del contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se desprende lo siguiente:

   Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   En este orden de ideas, en relación al vicio de errónea interpretación del artículo 113 anteriormente citado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01279 de fecha 18 de julio de 2007, caso: PDVSA, ratificada en sentencia Nro. 00918 de fecha 29 de septiembre de 2010, caso: CADENA DE TIENDAS VENEZOLANAS CATIVEN S.A señaló:

   En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:

   (Omissis)

   De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

   En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.

   Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

   Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos ‘será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…’ (paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente ‘será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…’. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

   En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

   Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

   ‘Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término ‘multa equivalente’ está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción’. (…)

   .

   Con fundamento en el criterio transcrito -ratificado en esta oportunidad-, es claro que la interpretación que debe dársele a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento” contenidos en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario aluden a la forma de cálculo de la sanción, la cual es perfectamente determinable -tal como lo estableció esta Sala- por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En efecto, la intención del legislador fue aplicar una “multa equivalente”, cuyo cálculo es directamente proporcional al número de días de retraso por cada mes, estableciendo un tope máximo para la sanción hasta el quinientos por ciento (500%).

   De la interpretación efectuada por la Sala, se concluye que el a quo no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario ni en falta de aplicación del numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento contenido en la sentencia apelada, respecto a este punto. Así se declara.

   De lo anterior se desprende que históricamente, el precepto de dicha norma in comento fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable; observándose que aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate.

   En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

   De esta manera, cuando la norma hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción’.

   De esta manera, resulta claro que la interpretación que debe dársele a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento” contenidos en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario aluden a la forma de cálculo de la sanción, la cual es perfectamente determinable -tal como lo estableció esta Sala- por fracciones de tiempo menores a un mes; siendo la intención del legislador aplicar una “multa equivalente”, cuyo cálculo es directamente proporcional al número de días de retraso por cada mes, estableciendo un tope máximo para la sanción hasta el quinientos por ciento (500%).

   En consecuencia, se declara improcedente el alegato de infracción de la Ley por errónea aplicación del contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, presentado por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

5. - De la concurrencia de ilícitos tributarios.

   Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria no consideró lo contenido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone que cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, se aplicará la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes. En este sentido, sotuvo que la Resolución recurrida no consideró la norma señalada, aplicando para cada una de las retenciones no pagadas oportunamente, la misma sanción equivalente al 50 % de los tributos retenidos por mes de retraso.

   Por su parte la representación judicial sustituta del Procurador General de la República, hace alusión al artículo 99 del Código Penal, relativo al delito continuado y señala que las sanciones tributarias fueron impuestas de conformidad con lo indicado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, norma natural y especial, que forma parte del régimen sancionatorio establecido, el cual regula específicamente la forma y el cálculo de la sanción a aplicar en el caso en estudio; siendo que que no se violentó el principio “nom bis in idem”, puesto que la norma sanciona de manera separada cada una de las transgresiones, no siendo la misma sanción para cada uno de los incumplimientos y, que no hay laguna legal alguna o falta de disposición legal que regula la situación fáctica, por lo que no puede aplicarse supletoriamente el contenido del artículo 99 del Código Penal vigente.

   Antes de entrar a resolver sobre este alegato de defensa, el Tribunal considera importante hacer constar que contrariamente a lo expresado por la representación judicial del Fisco Nacional, del escrito recursivo no se desprende que la representación judicial de la contribuyente haya presentado como alegato de defensa el contenido del artículo 99 del Código Penal vigente, relativo al criterio del delito continuado. En este sentido, el mismo no será objeto de estudio en el presente caso.

   Ahora bien, en relación al criterio de la concurrencia de ilícitos tributario, contenido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, de la expresada normativa se desprende:

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   .

   Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01177 de fecha 21 de septiembre de 2011, caso: Restaurant el Sabor de la Ternera, C.A., estableció:

   “Cuando la Sala interpreta que la falta en el cumplimiento de los deberes formales “debe ser considerada por cada período, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes”, debe entenderse que el procedimiento a seguir por el operador jurídico es, como primer paso, subsumir el hecho infraccional en el supuesto de la norma abstracta para determinar en principio la pena en el caso específico; pero, si se está frente a una confluencia de infracciones, bien de diferente o igual pena, como segundo paso, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar. Así, juzga la Sala que cuando un contribuyente transgreda una norma de derecho sancionatorio tributario, la consecuencia jurídica será obviamente una sanción, pero una vez determinada dicha sanción en la norma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, deberá la Administración Tributaria aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual. Así se declara”.

   Conforme a lo anterior, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate de distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento, como lo indica la literalidad de la norma examinada; asimismo dicha disposición establece varios supuestos en los que el operador de la misma estará obligado a aplicarla, de acuerdo a la situación presentada. Derivándose de ella, entre otras, dos escenarios de concurrencia de infracciones: cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias distintas y cuando las penas pecuniarias sean iguales. En el primer caso, la sanción aplicable será la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones y en el segundo, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, en ambos casos, la pena a que hubiere lugar, debe incrementarse en el cincuenta por ciento señalado en dicha norma.

   En este sentido, en el caso bajo estudio la Administración Tributaria debió considerar las sanciones aplicadas a COMERCIAL GALICIA, C.A., individualmente; es decir por períodos autónomos y no clasificando como una sanción, la totalización derivada de la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En consecuencia, a criterio de este Tribunal la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de sanciones, en el dispositivo del fallo dejará sin efecto la Resolución signada con letra y números SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-CPC-2012-000227, de fecha 29 de mayo de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., en lo referente a las sanciones de multa aplicadas, ordenándole a la Administración emitir nuevas planillas de multa conforme lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, es decir, aplicando la concurrencia de infracciones.

   Conforme lo anterior las sanciones a imponer a la contribuyente quedarán calculadas de la siguiente manera:

   Planilla de Liquidación Nro. Fecha de Liquidación Tributo Periodo Multa

   Original

   Bs.F Multa con concurrencia Bs.F Intereses Bs.F

   041001230024742 12/11/2010 IVA 16/2/2010-28/2/2010 54.835,24 27.417,62 2.233,86

   041001230024740 12/11/2010 IVA 1/3/2010-15/3/2010 59.016,32 59.016,32 2.399,36

   041001230024731 12/11/2010 IVA 16/3/2010-31/3/2010 37.345,51 18.672,76 1.514,36

   041001230024741 12/11/2010 IVA 1/4/2010-15/4/2010 13.969,73 6.984,87 564,16

   041001230024745 12/11/2010 IVA 16/4/2010-30/4/2010 51.985,65 25.992,83 2.096,74

   041001230024744 12/11/2010 IVA 1/5/2010-15/5/2010 38.712,78 19.356,39 1.560,21

   041001230024743 12/11/2010 IVA 16/5/2010-31/5/2010 36.520,30 18.260,15 1.470,33

   Sub-Total Bs. 292.385,53 Bs. 175.700,94 Bs. 11.839,02

   Total Bs. 187.539,96

   RESUMEN.

   Por las consideraciones efectuadas este Tribunal declarará PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario, debido a que fueron declaradas improcedentes las denuncias presentadas por la recurrente relativas a la falta de motivación de la resolución recurrida, falta de motivación del acto sancionatorio, la infracción de la Ley por falta de aplicación, la infracción de la Ley por errónea aplicación. Asimismo, se declaró procedente el planteamiento de la contribuyente relativo a la concurrencia de ilícitos tributarios; ordenándole a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. proceda a efectuar las correcciones ordenadas en el presente fallo.

   Es importante advertir que los montos determinados por la Administración Tributaria tanto por multa como por intereses moratorios deberán ser actualizados. Por una parte en lo que respecta a las multas, las mismas deberán ser calculadas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago y por otra parte en lo que respecta a los intereses moratorios los mismos deberán ser calculados hasta la fecha cierta del pago de la obligación respectiva.

   En relación a las costas procesales, las mismas no son procedentes al haber sido declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario bajo examen.

   DISPOSITIVO.

   Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente COMERCIAL GALICIA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución signada bajo letras y números SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-CPC-2012-000227 del 29 de mayo de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; y en consecuencia:

   1. Se le ordena a Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. proceda a efectuar las correcciones respectivas de conformidad con lo dispuesto en el presente fallo.

   2. No hay condenatoria en costas en razón a la naturaleza del fallo.

   Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre del año dos mil catorce (2014). Año: 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

   La Jueza Temporal,

   Dra. I.C.J.

   La Secretaria,

   Abg. Yusmila Rodríguez.

   En la misma fecha se dictó y publicó esta decisión definitiva y se dejó la copia ordenada. Se registró bajo Nro. ______ - 2014.- Así mismo, se libraron Oficios Nros._______-2014 y ________-2014 dirigidos al Procurador General de la República y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. y, boleta de notificación dirigida a la contribuyente.-

   La Secretaria,

   Abg. Yusmila Rodríguez.

   ICJ/dcz.-