Sentencia nº 01193 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Noviembre de 2016

Fecha de Resolución 9 de Noviembre de 2016
EmisorSala Político Administrativa
Número de Expediente2014-0829
PonenteInocencio Antonio Figueroa Arizaleta
ProcedimientoApelación

Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA Exp. Nro. 2014-0829

Mediante Oficio Nro. 0953-14 de fecha 9 de junio de 2014, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 17 del mismo mes y año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió el expediente Nro. 1908 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 17 de febrero de 2014 por el abogado J.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial del fondo de comercio EL GRAN SOL DE GÜIGÜE, inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 26 de agosto de 1999, bajo el Nro. 75, Tomo 9-B, representación que se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 105 al 107 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 1280 dictada por el Juzgado remitente el 5 de diciembre de 2013, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico el 30 de abril de 2008, por el ciudadano Huiming Wu Sang, titular de la cédula de identidad Nro. E-82.003.516, en su condición de propietario del señalado fondo, asistido por el referido abogado.

Dicho recurso judicial fue incoado de forma subsidiaria al recurso jerárquico contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/

2008/85300 del 8 de agosto de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declaró parcialmente con lugar el mencionado recurso administrativo y, por consiguiente, se corrigió la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 3 de julio de 2007, en lo relativo a la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones preceptuadas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, estableciendo a cargo del contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Quinientas Cincuenta y Dos coma Cinco Unidades Tributarias (552,5 U.T.), por concepto de sanciones de multa impuestas en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de noviembre de 2006 y mayo de 2007, de la manera como se detalla a continuación:

Infracción Norma aplicable
Emitir tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios que rigen la materia. Sanción estatuida en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.
No registrar en el libro de control de reparaciones y mantenimiento de la máquina fiscal, el cambio de alícuota al 11%. Sanción contemplada en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Los libros de compras y ventas no cumplen las formalidades exigidas por la normativa vigente. Sanción contenida en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por auto de fecha 9 de junio de 2014, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación de la representación judicial del fondo de comercio accionante y ordenó remitir el expediente a esta Alzada. El 18 de junio de 2014 se dio cuenta en Sala y, por auto de igual fecha, la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron dos (2) días continuos en razón del término de la distancia, más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 15 de julio de 2014 el abogado J.C., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial del recurrente, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

El 29 de julio de 2014 el abogado C.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 70.921, en su condición de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder inserto a los folios 238 al 245 del expediente judicial, dio contestación a la apelación.

La causa entró en estado de sentencia en fecha 5 de agosto de 2014, a tenor de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel y B.G.C.S. y el Magistrado I.A.F.A., designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año. Asimismo, se reasignó la Ponencia al Magistrado I.A.F.A..

El 24 de noviembre de 2015 el abogado Josffery Spósito, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 150.384, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, tal como se constata del instrumento poder cursante a los folios 248 al 250 de las actas procesales, solicitó a esta M.I. dictar sentencia en esta causa.

En fecha 25 de noviembre de 2015 se dejó constancia de la elección de la Junta Directiva de este Supremo Tribunal el 11 de febrero del mismo año, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas, E.M.O. y B.G.C.S.; y el Magistrado, I.A.F.A.. Asimismo, se reasignó la Ponencia al Magistrado I.A.F.A..

El 13 de junio de 2016 la representación en juicio de la República, solicitó a esta Superioridad dictar el fallo correspondiente.

En fecha 14 de junio de 2016, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 23 de diciembre de 2015, del Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la última de las mencionadas fechas. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada, B.G.C.S.; y los Magistrados, I.A.F.A. y M.A.M.S..

El 6 de octubre de 2016 la representación en juicio del Fisco Nacional, solicitó a esta Alzada dictar la decisión respectiva.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. I

ANTECEDENTES

En fecha 16 de mayo de 2007 el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la “Autorización” Nro. GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752, a través de la cual facultó a la funcionaria M.T., titular de la cédula de identidad Nro. 12.352.435, para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado del fondo de comercio El Gran Sol de Güigüe, para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de noviembre de 2006 y mayo de 2007.

El 17 de mayo de 2007 el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del referido Servicio Autónomo, dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT-RCE-DFD-2007-04-VDF-IVA-1752-3, que ordenó la clausura del fondo de comercio recurrente.

En fecha 3 de julio de 2007 la preindicada División de Fiscalización dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278, notificada el 23 de abril de 2008, mediante la cual se aplicaron sanciones de multa al recurrente por constatarse los incumplimientos que se detallan en el siguiente cuadro:

Infracción Sanción Total (U.T.) Sanción Concurrida (U.T.)
Emitir tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios que rige la materia. 900 900
No registrar en el libro de control de reparaciones y mantenimiento de la máquina fiscal, el cambio de alícuota al 11%. 30 15
Los libros de compras y ventas no cumplen con las formalidades exigidas por la normativa vigente. 25 12,5
Total 955 927,5

Contra la descrita Resolución Nro. GRTI/RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278, el propietario del fondo de comercio, ciudadano Huiming Wu Sang, antes identificado, asistido de abogado, ejerció ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, planteando las siguientes denuncias: i) vicio en la conformación del expediente y vicio en el procedimiento, toda vez que el órgano exactor impuso dos (2) sanciones a saber, la de clausura y las multas por incumplimiento de deberes formales en Resoluciones distintas de diferentes fechas con base en la misma autorización; ii) cálculo indebido de las penas pecuniarias, en virtud de no haber sido considerado el artículo 99 del Código Penal; y iii) aplicación indebida de la unidad tributaria, al ajustar las multas al valor existente para el momento del pago de éstas, de conformidad con lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

El recurso jerárquico fue declarado parcialmente con lugar mediante la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/85300 del 8 de agosto de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, fue confirmado el acto administrativo impugnado salvo en lo relativo a la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones contempladas el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por ende, fue modificado el cálculo de las sanciones de la forma como se refleja de seguidas:

Infracción Sanción Total (U.T.) Sanción Concurrida (U.T.)
Emitir tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios que rigen la materia. 150 150
Emitir tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios que rigen la materia. 150 75
Emitir tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios que rigen la materia. 150 75
Emitir tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios que rigen la materia. 150 75
Emitir tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios que rigen la materia. 150 75
Emitir tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios que rigen la materia. 150 75
No registrar en el libro de control de reparaciones y mantenimiento de la máquina fiscal, el cambio de alícuota al 11%. 30 15
Los libros de compra y ventas no cumplen con las formalidades exigidas por la normativa vigente. 25 12,5
Total 955 552,5

En fecha 14 de septiembre de 2000 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en virtud de la declaratoria parcialmente con lugar del recurso jerárquico y haber sido incoado subsidiariamente el recurso contencioso tributario, ordenó la remisión de este último al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el cual fue recibido el 18 de marzo de 2009 y se libraron las notificaciones de Ley.

El 1° de agosto de 2012 el abogado J.C., antes identificado, actuando como apoderado judicial del recurrente, presentó escrito de “reforma” del recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, en el que expone lo siguiente: Denuncia el vicio en el procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto la “Autorización” Nro. GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752, mediante la cual se facultó a la funcionaria actuante M.T., ya mencionada, para que realizara el señalado procedimiento al fondo de comercio contribuyente, fue llenada a mano por la misma funcionaria en el domicilio del accionante, por lo que no cumple a cabalidad con los requisitos que debe contener un acto administrativo “sancionatorio”, dispuestos en los artículos 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 172 del referido Texto Orgánico Tributario. Igualmente, afirmó que al haberse basado todo el procedimiento en la “Autorización” que según sus dichos es nula, el mismo también debe ser anulado.

II

DEL FALLO APELADO

Mediante decisión definitiva Nro. 1280 de fecha 5 de diciembre de 2013, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, decidió lo que a continuación se transcribe: “(…) el tribunal observa que en este caso concreto la controversia se circunscribe a determinar si la (sic) contribuyente incumplió con los deberes formales, si fue ajustado a derecho el procedimiento de fiscalización, si es ilegal o no emitir dos resoluciones de imposición de sanción en el procedimiento, si se verificó o no el vicio de nulidad absoluta por la incompetencia del funcionario con respecto a la autorización para realizar la verificación de los deberes formales, si se produjo inmotivación del acto administrativo y si es correcta la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento del pago en la cuantificación de la sanción.

Afirma la (sic) contribuyente que la administración tributaria emitió una resolución de imposición de sanción en la cual procedió a imponer clausura del establecimiento por un plazo de dos (02) días continuos, luego emitió otra resolución y aplicó una nueva sanción por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, acotando que las dos resoluciones se emitieron basándose en la misma autorización.

Sobre la supuesta ilegalidad en el procedimiento al emitir dos resoluciones de imposición de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

(…omissis…)

Tal y lo estable (sic) la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura del establecimiento por el plazo señalado. En el caso de autos, la sanción determinada en la resolución de imposición de sanción n° GRTI-RCE-DFD-2007-04-VDF-1752-3 del 17 de mayo de 2007 (…) corresponde a la infracción de cierre del establecimiento por no colocar el nombre y apellido o de quien prestó el servicio en los casos que sea persona natural para los periodos (sic) de imposición desde noviembre 2006 hasta febrero de 2007. En este caso el SENIAT (sic) impuso la sanción adicional establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario supra trascrito. La otra sanción contenida en la resolución de imposición de multa número GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 03 de julio de 2007, se impuso por cuanto la (sic) contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- Emite ticket de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos, para los periodos (sic) de noviembre y diciembre de 2006 y enero, febrero, marzo y abril de 2007, 2.- No registró en el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal el cambio de la alícuota al 11% y, 3.- El libro de ventas no cumple con las normas tributarias, para los periodos (sic) de imposición comprendidos desde noviembre 2006 hasta mayo 2007. De estas sanciones se dejó constancia la fiscalización en las correspondientes actas y la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara estas aseveraciones de la administración tributaria.

Por tales argumentos, considera el juez que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo y el SENIAT dio cumplimiento al procedimiento de verificación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y descarta los argumentos de la (sic) contribuyente sobre contradicción en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

Afirma la (sic) accionante que la autorización nº GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752 del 16 de mayo de 2007, fue elaborada en forma manuscrita, en la sede o domicilio del contribuyente investigado por la funcionaria actuante M.I.T. y afirmó que el acto administrativo no cumple con los supuestos expresados en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario (…).

Observa el juez que el argumento utilizado por el contribuyente no tiene fundamento legal alguno, visto que de acuerdo a lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario este no hace referencia a que la autorización expresa emanada de la administración tributaria deba ser manuscrita o no y dicho artículo en el parágrafo único expresa:

(…omissis…)

Interpreta el Juez que la intención del legislador fue indicar que la autorización debe ser suscrita por el órgano competente; en el presente caso la autorización fue emitida por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central (folio 72) razón por el cual descarta la supuesta incompetencia del funcionario planteado por el contribuyente. Así se decide.

En relación con la inmotivación planteada por la (sic) contribuyente (…) considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:

(…omissis…)

En el caso bajo análisis, la resolución n° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 03 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) expresa en detalle las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto impugnado, las fechas y los ilícitos formales con la normativa infringida.

(…omissis…)

Ahora bien, de lo expuesto anteriormente se deduce que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que la (sic) contribuyente pudo ejercer el recurso jerárquico y subsidiariamente el contencioso tributario con un amplio y extenso escrito en el que abundó en detalles para contradecir precisamente los argumentos del SENIAT. Por todo lo anterior, el juez necesariamente declara que no existe en el presente caso violación alguna al derecho a la defensa o inmotivación alguna. Así se decide.

La (sic) contribuyente alega la violación al derecho a la defensa por parte de la administración tributaria al levantar actas aun cuando sea para imponer sanciones sin dar la oportunidad de defensa de acuerdo a lo previstos (sic) en los artículos 188 y siguientes del Código Orgánico Tributario y afirma que no se abrió el correspondiente expediente administrativo.

Observa el Juez que la administración tributaria utilizó el procedimiento de verificación contenido en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario que culminó en la resolución de imposición de sanción n° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 03 de julio de 2007.

La administración tributaria está autorizada para verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, así como verificar el cumplimiento de los deberes formales que se encuentren previstos en el Código Orgánico Tributario y los deberes a que están obligados los agentes de retención y percepción para así establecer las sanciones a que haya lugar. En efecto dispone la norma:

(…omissis…)

Al respecto conviene señalar que conforme al Código Orgánico Tributario, existen claras diferencias entre el procedimiento de fiscalización y el procedimiento de verificación, si bien es cierto que ambas figuras persiguen establecer la existencia de la obligación tributaria, también existen diferencias. En efecto, en el procedimiento de verificación la administración tributaria se limita a revisar o verificar los deberes formales a través de la declaración efectuada por el sujeto pasivo, para establecer si ha declarado correctamente (…).

(…omissis…)

Por lo que, tratándose el caso de autos de una resolución que se originó, no de una actividad fiscalizadora de la administración tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por el contribuyente o responsable, no era preciso dar por iniciada la instrucción del sumario a que se refiere el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, es decir, tratándose de una verificación, la administración debe limitarse a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee, sin abrir investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente; razón por la cual en el caso de autos, la administración tributaria debía, y así lo hizo, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la administración tributaria a modificar los resultados de su declaración, y permitir a la contribuyente ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa.

En virtud de lo expuesto, considera el juzgador que el procedimiento efectuado por la administración tributaria está fundamentado en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y por consiguiente ajustado a derecho, en virtud de lo cual, en el caso de autos no se incurrió en el vicio denunciado de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, ni violación al debido proceso. Así se decide.

La (sic) contribuyente también (sic) no (sic) rechazó el haber cometido la infracción sino la forma de cálculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, razón por la cual el juez con base a la presunción de la (sic) legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no contradijo los hechos ocurridos ni consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma (sic) las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

(…omissis…)

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes solicitada por la(sic) contribuyente al SENIAT y confirma la sanción de 525 unidades tributarias por la emisión de tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales, 15 unidades tributarias por falta de registros en el libro de control de reparaciones y mantenimiento y 12,5 unidades tributarias por incumplimientos de requisitos legales en los libros de compras y ventas. Así se declara.

Adicionalmente, la contribuyente rechaza el uso del valor de la unidad tributaria utilizada por la administración tributaria con carácter retroactivo.

La Sentencia N° 01426 del 11 de febrero de 2008. Caso The Walt D.C. (Venezuela), S. A., contiene el criterio de la Sala Político Administrativa sobre este tema en los siguientes términos:

(…omissis…)

Observa el Juez que a partir del folio 68 de la primera pieza se encuentran insertas en el expediente la resolución (imposición de sanción) n° GRTI-RCE-DFD-2007-04-VDF-1752-3 del 17 de mayo de 2007, en la cual se refleja que los incumplimientos del sujeto pasivo fueron en los meses comprendidos desde noviembre de 2006 hasta abril de 2007 cuando los valores de la unidad tributaria e.B.. 33.600,00 hasta enero de 2008 y Bs. 37.632,00 a partir de esta fecha. El SENIAT calculó todas las sanciones con el valor de la unidad tributaria en Bs. 37.632,00 (folios 84 y siguientes). El SENIAT determinó que la contribuyente incumplió con los deberes formales antes descritos en la cual se reflejó en el acto administrativo impugnado y la fecha de pago fue la misma del periodo (sic) verificado, sin embargo, el SENIAT utilizó la unidad tributaria Bs. 37,632 para el cálculo de la sanción de todos los meses y ordenó pagar las multas respectivas de 552,50 unidades tributarias a Bs. 37.632 la unidad tributaria que se corresponde con el valor de la misma en la fecha de la emisión de los actos administrativos.

La sanciones fueron calculadas por el SENIAT con el valor de la unidad tributaria a la fecha de la emisión de la resolución, BsF. (sic) 37.632,00 la cuantificación de las sanciones está correcta, puesto que debe utilizarse el valor de la misma a la fecha de la emisión de la resolución puesto que en este caso no hay pago posterior.

Reitera el tribunal siguiendo el criterio jurisprudencial que cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la infracción (a no ser que la sanción esté determinada directamente en unidades tributarias) y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago, razón por el cual declara ajustada a derecho la sanción impuesta por la administración tributaria. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto (…).

2) CONDENA al pago de las costas procesales a COMERCIAL EL GRAN S.D.G. (sic), en una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”. (Resaltados del original).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 15 de julio de 2014 el abogado J.C., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial del fondo de comercio El Gran Sol de Güigüe, presentó ante esta Alzada el escrito de fundamentación de la apelación respectivo, en el que manifiesta lo siguiente:

Denuncia que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, al señalar que el mismo “(…) no hace referencia a que la autorización expresa emanada de la Administración Tributaria, debe ser manuscrita o no por lo tanto interpreta que la intención del legislador fue indicar que la autorización debe ser suscrita por el órgano competente descartando la incompetencia (…) alegada (…)”.

En ese sentido, asegura que de conformidad con “(…) los artículos 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 172 del vigente Código Orgánico Tributario, (…) se produce la incompetencia de la funcionaria más aun cuando en el transcurso del procedimiento administrativo no procedió a subsanar el vicio de que adolece la p.a. que supuestamente la autorizaba para realizar la revisión fiscal, lo cual acarrea la nulidad de [la misma] (…)”. (Agregado de esta M.I.).

Asimismo, señala que no declarar la nulidad de la P.A.A. implicaría el desconocimiento de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Por otra parte, afirma que “Ante los argumentos alegados (sic) por el juzgador de instancia en la recurrida, sobre inmotivación, violación al derecho a la defensa y debido proceso, reiteración de infracciones, instrucción del sumario administrativo, delito continuado y actualización monetaria, nada se tiene que plantear como defensa en esta fundamentación de apelación, por cuanto en el escrito de reforma libelar del Recurso Contencioso Tributario subsidiario, solo se hizo cuestionamiento al vicio en el procedimiento de verificación en que incurrió la Administración Tributaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172 del vigente Código Orgánico Tributario”. (Resaltados del original).

Finalmente, solicita a este M.T. declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto contra el fallo apelado y, en consecuencia, su revocatoria.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 29 de julio de 2014, el abogado C.C., antes identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó ante esta Alzada el escrito de contestación a la apelación, en los términos siguientes:

Con relación a la presunta errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, manifiesta que “(…) la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni el Código Orgánico Tributario señalan como obligación, la forma gráfica en que deben ser indicados los requisitos en la P.A.a. (sic), es decir, la exigibilidad de los grafismos impresos, no se encuentran (sic) establecidos (sic) en los instrumentos normativos aplicables, pues no se discrimina si el nombre y el domicilio debe específicamente ser escrito mediante un equipo electrónico o ‘a mano’ siendo esta última la presentada en la Providencia objeto de la presente litis [y los] requisitos si (sic) están contenidos en dicho instrumento (…)”. (Agregado de esta Sala).

Asimismo, enfatiza que la sentencia objeto de apelación se encuentra ajustada a derecho y en tal virtud, solicita a este Alto Tribunal declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del fondo de comercio y, por ende, confirmar el fallo recurrido.

En el supuesto contrario, requiere eximir a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido motivos suficientes y racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial del fondo de comercio El Gran Sol de Güigüe, contra la sentencia definitiva Nro. 1280 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 5 de diciembre de 2013, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por el ciudadano Huiming Wu Sang, antes identificado, actuando con el carácter de propietario del señalado fondo, asistido de abogado.

Previamente, esta Superioridad debe declarar firmes por no haber sido objeto de apelación por parte del contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juzgado de instancia atinentes a: i) la firmeza de los incumplimientos constatados por la Administración Tributaria, en virtud de que no fueron controvertidos en el recurso contencioso tributario; ii) la improcedencia de la presunta violación de los derechos a la defensa y al debido proceso por ausencia absoluta del mismo; iii) la desestimación del vicio de contradicción del acto impugnado; iv) la no aplicación del artículo 99 del Código Penal; y v) que el valor de la unidad tributaria aplicable es aquél vigente para el momento del pago efectivo de las sanciones. Así se decide.

Esta M.I. arribó a la conclusión anterior, tomando en cuenta que el abogado de la parte actora en los fundamentos de la apelación, respecto a los prenombrados alegatos, advirtió que “nada (…) [tenía] que plantear [en] defensa [de los mismos] (...), por cuanto en el escrito de reforma libelar del Recurso Contencioso Tributario subsidiario, solo se hizo cuestionamiento al vicio en el procedimiento de verificación en que incurrió la Administración Tributaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172 del vigente Código Orgánico Tributario”, y en el entendido de que a juicio de este Alto Tribunal el Sentenciador de la causa actuó ajustado a derecho al haberse pronunciado sobre tales denuncias expuestas en el escrito recursivo, por cuanto en la reforma de éste, el contribuyente no aclaró que su pretensión ahora versaría únicamente sobre la referida denuncia de violación del procedimiento y que renunciaría a las restantes delaciones planteadas en el primer escrito. (Destacados del original y agregados de esta Alzada). Así se declara.

Resuelto lo precedente, vista la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial del fondo de comercio El Gran Sol de Güigüe y la contestación presentada por la representación fiscal, esta Sala aprecia que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.

Delimitada la controversia en los términos indicados, pasa esta Alzada a decidir, y a tal efecto, observa:

Como fundamento de esta denuncia, el apoderado en juicio del fondo de comercio recurrente esgrime que el órgano exactor dictó la P.A.A. incumpliendo con lo dispuesto en el artículo 172 del Texto Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, pues dicho acto fue llenado a mano en el domicilio del contribuyente.

Por su parte, la representación fiscal -en la contestación a los fundamentos de la apelación- afirma que el acto autorizatorio sí cumplió con los requisitos de forma y fondo de todo acto administrativo, por lo que no debe ser declarado nulo. Asimismo, advierte que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ni el Código Orgánico Tributario de 2001 señalan como obligación, la forma gráfica en que deben ser indicados los requisitos en la P.A.; en otras palabras, la exigibilidad de los grafismos impresos, no se encuentran establecidos en los citados instrumentos normativos, pues no se discrimina si el nombre y el domicilio (indicación de los criterios de ubicación geográfica o actividad económica), debe específicamente ser escritos mediante u equipo electrónico o a “mano”, siendo esta última la presentada en el prenombrado acto administrativo.

En este sentido, aprecia esta Sala del texto de la decisión apelada, que el Tribunal a quo hizo mención a “(…) que la intención del legislador fue indicar que la autorización debe ser suscrita por el órgano competente; en el presente caso la autorización fue emitida por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central (folio 72) razón por el cual descarta la supuesta incompetencia del funcionario planteado por el contribuyente. Así se decide.”. (Resaltados del original).

Con el propósito de emitir pronunciamiento acerca de la denuncia en comentario, es necesario reiterar el criterio sentado en diversas oportunidades por esta Sala Político-Administrativa acerca del vicio de falso supuesto de derecho. Así, ha señalado esta M.I. que este se verifica cuando el Juez, aun conociendo la existencia y validez de la norma aplicable, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto; es decir, cuando el intérprete no le da a la norma el verdadero sentido que tiene y hace derivar de ella consecuencias no acordes con su propósito. (Vid., entre otras, sentencias Nros. 01472, 01526 y 00364, de fechas 14 de agosto de 2007, 3 de diciembre de 2008 y 9 de abril de 2013, casos: Sucesión de E.A.A., Federal Express Holdings, S.A., y Creative Network, C.A., respectivamente).

Bajo la óptica de la referida doctrina judicial, advierte esta Sala que el análisis del caso objeto de estudio, se circunscribe a dilucidar si el órgano exactor al momento de dictar la P.A.N.. GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752 de fecha 16 de mayo de 2007 incumplió con los requisitos y formalidades previstos en los artículos 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables ratione temporis, en virtud de no indicar con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales.

En armonía con lo previamente expresado, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 172 del Código de la especialidad de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual establece:

Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

. (Resaltados de esta Sala).

Del precepto normativo transcrito se observa que el denominado procedimiento de verificación tiene como fin revisar y comprobar la veracidad de: (i) las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a objeto de constatar el correcto cálculo del tributo; (ii) el cumplimiento de sus deberes formales; y (iii) la debida observancia de las obligaciones fiscales de los agentes de retención y percepción designados por la Ley. Razón por la cual en caso de ser necesario, el fiscal actuante debe realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar; además, cuando se verifique algún incumplimiento de esos deberes, la Administración Tributaria impondrá las sanciones correspondientes de conformidad con lo estatuido en el artículo 173 eiusdem. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00981 del 12 de agosto de 2015, caso: Repuestos y Accesorios Dos Mil, C.A.).

Aunado a las consideraciones precedentes, es importante resaltar la previsión del Legislador Tributario en la norma transcrita, relativa a que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o un responsable, será necesaria una autorización previa, expresa y por escrito, expedida por el respectivo órgano exactor donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica sobre la cual haya recaído el procedimiento de verificación fiscal.

Igualmente, el citado artículo prevé el supuesto de hecho según el cual cuando las prenombradas autorizaciones estén destinadas a investigar el cumplimiento de los deberes formales para un grupo de contribuyentes, las mismas deberán realizarse utilizando criterios de ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica desplegada por los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos. (Vid., fallo Nro. 00423 del 22 de abril de 2015,

caso: Oromanía Joyería C.A.).

Precisado lo anterior, constata la Sala de la lectura efectuada al texto de la P.A.N.. GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752 de fecha 16 de mayo de 2007 (folio 72 del expediente judicial), por medio de la cual el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a la funcionaria M.T., antes identificada, a fin de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente El Gran Sol de Güigüe, en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos investigados (comprendidos entre los meses de noviembre de 2006 y mayo 2007), notificada el 17 del mismo mes y año a la ciudadana Jianhua Zhou (cédula de identidad Nro. E-83.598.087), en su condición de “Encargada” del mencionado fondo de comercio; que ciertamente como lo aseveró el Juzgador de mérito, aparecen escritos a mano los datos relativos al recurrente, a saber: a) nombre del propietario del fondo de comercio; b) Registro de Información Fiscal (R.I.F.); y c) domicilio fiscal.

Acerca del aludido particular, conviene hacer mención al criterio sostenido por esta Sala en la sentencia Nro. 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio -reiterado en otras decisiones-, según el cual la indicación de los referidos datos en la P.A. efectuada de manera manuscrita y no “con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada -en caso de no ser subsanada- con la nulidad del acto administrativo y las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón del tiempo, cuyo cumplimiento es estricto por parte de los órganos de la Administración Pública. (Vid., fallos Nros. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Licores La Salle, C.A.; y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente).

Sin perjuicio de lo anterior, se debe advertir que esta M.I. mediante decisión Nro. 01530 del 6 de noviembre de 2014, caso: Pan Pasteles Colonial, C.A., dispuso que cuando en las Providencias Autorizatorias de los procedimientos de verificación fiscal, los datos de identificación de la contribuyente relativos a la denominación, Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y domicilio se encuentren escritos a mano, tal circunstancia “(…) no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma y, por consiguiente, de las sucesivas actuaciones fiscales”, -por cuanto en aquella causa al igual que ocurre en la de autos- ha sido subsanado y convalidado ese defecto por los actos administrativos posteriores, vale decir, por la Resolución de Imposición de Sanción y en los supuestos en los cuales haya sido incoado un recurso jerárquico, por la decisión administrativa que lo resuelva, considerando que dichos pronunciamientos ratifican la voluntad de la Administración Tributaria de materializar el procedimiento de verificación al contribuyente de que se trate.

En armonía con el comentado criterio, la Sala aprecia que en el presente caso la P.A.N.. GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752 de fecha 16 de mayo de 2007 ha sido subsanada y convalidada por el acto administrativo posterior, considerando que el inicio del procedimiento de verificación fue objeto de control y posterior supervisión por la misma Administración Tributaria, es decir, por el ciudadano A.M., en su condición de Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a la P.N.. SNAT-2006-0548 del 5 de septiembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.533 del 29 de septiembre de 2006, de quien emanó, “según lo evidenciado en la verificación realizada”, la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 de fecha 3 de julio de 2007 (folios 68 al 71 del expediente judicial), -mediante la cual se culminó el procedimiento de verificación efectuado por el órgano exactor-, que contiene la identificación del propietario del fondo de comercio, el registro de información fiscal (R.I.F.) y el domicilio fiscal.

En virtud de tales razonamientos, considera esta Alzada que la identificación de los datos del contribuyente de manera manuscrita en la P.A.N.. Nro. GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752 de fecha 16 de mayo de 2007, fue subsanada y convalidada por el acto administrativo emitido posteriormente por el órgano tributario -División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)-, cuya voluntad de realizar el procedimiento de verificación al prenombrado fondo de comercio quedó ratificada.

(Vid., sentencia de esta M.I.N.. 00874 del 22 de julio del 2015, caso: Rumbitas 99 C.A.). Así se declara.

Por consiguiente, esta Superioridad declara improcedente la denuncia realizada por el apoderado judicial del recurrente en razón de la presunta errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, efectuada por el Tribunal de la causa respecto a la señalada P.A.N.. GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752 de fecha 16 de mayo de 2007, emitida por el Jefe de la División de Fiscalización de la Región Central del aludido Servicio Autónomo, así como la de las actuaciones administrativas subsiguientes; en consecuencia, se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación del contribuyente El Gran Sol de Güigüe y se confirma la sentencia definitiva Nro. 1280 del 5 de diciembre de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Así se decide.

Vinculado a lo expuesto, esta M.I. declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al jerárquico por el propietario del fondo de comercio accionante, asistido de abogado; por ende, queda firme la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/853

00 del 8 de agosto de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se establece.

Finalmente, dada la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario, se condena en costas procesales al recurrente en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía de dicho recurso, a tenor de lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, en razón de haber resultado totalmente vencido en este juicio. Así se dispone.

VI

DECISIÓN

Sobre la base de las consideraciones precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - FIRMES por no haber sido objeto de apelación por parte del contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juzgado de mérito atinentes a: i) la firmeza de los incumplimientos constatados por la Administración Tributaria, en virtud de que no fueron controvertidos en el recurso contencioso tributario; ii) la improcedencia de la presunta violación de los derechos a la defensa y al debido proceso por ausencia absoluta del mismo; iii) la desestimación del vicio de contradicción del acto impugnado; iv) la no aplicación del artículo 99 del Código Penal; y v) que el valor de la unidad tributaria aplicable es aquél vigente para el momento del pago efectivo de las sanciones.

  2. - SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del fondo de comercio EL GRAN SOL DE GÜIGÜE, contra la sentencia definitiva Nro. 1280 del 5 de diciembre de 2013 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al jerárquico, por lo que se CONFIRMA de la aludida decisión judicial.

  3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto de manera subsidiaria al recurso jerárquico por el propietario del prenombrado fondo de comercio, asistido de abogado, contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/85300 del 8 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el mencionado recurso administrativo y, por consiguiente, corrigió la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 3 de julio de 2007, en lo concerniente a la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, estableciendo a cargo del contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Quinientas Cincuenta y Dos coma Cinco Unidades Tributarias (552,5 U.T.), por concepto de sanciones de multa impuestas en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de noviembre de 2006 y mayo de 2007, la cual queda FIRME.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES al propietario del fondo de comercio contribuyente, en los términos expuestos en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta M.C.A.V.
La Vicepresidenta E.C.G.R.
La Magistrada, B.G.C.S.
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA Ponente
El Magistrado M.A.M.S.
La Secretaria, Y.R.M.
En fecha nueve (09) de noviembre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01193, la cual no está firmada por la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, por motivos justificados.
La Secretaria, Y.R.M.