Comercializadora Snacks, S.R.L. apela de sentencia de fecha 30.03.05 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central con motivo del recurso interpuesto contra la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo.

Mediante la Resolución de Auditoría N° 616/2003 de fecha 09 de septiembre de 2003, la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V. delE.C., autorizó al licenciado Raúl Riera López, titular de la cédula de identidad N° 7.019.155, funcionario adscrito a la referida Gerencia, a fin de que practicara una investigación fiscal a la contribuyente Comercializadora Snacks, S.R.L. en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de marzo de 2001 y el 31 de diciembre de 2003.

Dicha fiscalización culminó con el levantamiento del Acta Fiscal distinguida con las letras y números AF/2004-025 de fecha 26 de febrero de 2004, por medio de la cual se formularon objeciones a la contribuyente por la omisión de ingresos brutos en sus declaraciones del impuesto sobre patente de industria y comercio por las cantidades de Ciento Cuarenta y Siete Millones Quinientos Ochenta y Nueve Mil Ciento Sesenta y Dos Bolívares (Bs. 147.589.162,00) y Sesenta y Dos Millones Quinientos Cuarenta y Siete Mil Novecientos Veintiocho Bolívares (Bs. 62.547.928,00), en concepto de impuesto causado y no liquidado e intereses moratorios, respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto de Doscientos Diez Millones Ciento Treinta y Siete Mil Noventa Bolívares (Bs. 210.137.090,00).

En fecha 25 de mayo de 2004 la referida Dirección de Hacienda, dictó la Resolución identificada con las letras y números RL/2004-05-088, que confirmó los reparos contenidos en la mencionada Acta Fiscal, emitiendo a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la respectiva Planilla de Liquidación por los conceptos y montos que se detallan de seguidas:

El 16 de julio de 2004 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L., ejercieron ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el recurso contencioso tributario contra la aludida resolución, fundamentándose en lo siguiente:

Manifiestan, que la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de falso supuesto al haber apreciado erróneamente los hechos, así como también en una errónea interpretación del artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, vigente para ese momento, razón por la cual a juicio de los apoderados judiciales de la empresa recurrente “el criterio expuesto en el acto administrativo que se impugna y los resultados arrojados por la actuación fiscal, violentan el principio de territorialidad consustancial al hecho imponible, en el impuesto en comentarios”.

De lo anterior, concluyen que en el caso bajo análisis resulta equivocada la actuación de la Administración Tributaria Municipal, al no respetar los límites impositivos del gravamen del impuesto sobre patente de industria y comercio, cuando incluye en la base imponible del aludido tributo el total de los ingresos obtenidos tanto por la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L., en su condición de comisionista, así como los correspondientes a la empresa comitente, confundiéndose no sólo el principio de legalidad tributaria y de territorialidad en materia municipal, sino “la realidad que se desprende del contrato de comisión en estudio”.

Además, agregan que “esta confusión en la que incurre la actuación fiscal resulta asimismo de la errónea apreciación en la que incurre la Administración Tributaria sobre la naturaleza de la relación contractual entre nuestra representada y ‘SNACKS LATINO AMERICA’, supuestamente permitiéndose gravar no sólo a sujetos ubicados fuera del territorio del Municipio sino a sujetos distintos en cabeza del comisionista por ser éste el ubicado en jurisdicción del Municipio V. delE.C.”.

Por las razones antes expresadas, afirman que el acto administrativo impugnado está viciado en su causa, y solicitan que se declare: i) la nulidad del aludido acto de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario; ii) la desaplicación por inconstitucional del artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil.

Por otra parte, alegan que al ser improcedente el reparo formulado a la sociedad de comercio contribuyente, también debe serlo la sanción de multa que la Administración Tributaria Municipal le aplicó a la empresa recurrente, en la cantidad de Ciento Diez Millones Seiscientos Noventa y Un Mil Ochocientos Setenta y Un Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 110.691.871,50), dado el carácter accesorio de dicha sanción.

No obstante lo anterior, exponen que en caso de que el Sentenciador de Instancia considerase procedente el reparo en controversia, debe tenerse en cuenta que la Administración recurrida al dictar el acto impugnado, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario, aplicable en materia municipal conforme a lo señalado en el segundo aparte del artículo 1° del aludido Código.

En lo que respecta a los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria Municipal, solicitan al a quo que los declare improcedentes.

Finalmente, piden al Tribunal de la causa se condene en costas a la Alcaldía del Municipio V. delE.C., de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva N° 0103 de fecha 30 de marzo de 2005, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 16 de julio de 2004 por la representación judicial de la contribuyente Comercializadora Snacks, S.R.L., en los siguientes términos:

(…) La presente controversia se circunscribe a determinar la omisión de ingresos por comisiones dejadas de declarar y la naturaleza de los ingresos brutos por ventas en nombre o por cuenta de de (sic) Comercializadora Snacks, S. R. L. no declarados con base en el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Concejo Municipal de V.E.C., el cual textualmente expresa:

(…omissis…)

(…) de conformidad con el artículo 63 (…) quien supuestamente debe tener establecimiento permanente en el Municipio Valencia es la contribuyente y no la empresa representada ya que la condición de dicho artículo es que la representada se encuentre fuera del municipio pero que a su vez ella misma esté representada dentro del mismo municipio en el cual se ejercen las actividades comerciales o industriales. Por esta razón parece contradictorio el argumento de la recurrente en el párrafo anterior cuando afirma que la representada no tiene establecimiento permanente dentro del municipio, factor que precisamente es una de las condiciones para que se aplique dicho artículo. Sólo queda por establecer si la contribuyente está dentro de las condiciones establecidas en el artículo 63 en referencia y debe declarar como ingresos brutos el total de las ventas que (…) hace por cuenta de Snacks A.L.V., S.R.L.

(…omissis…)

(…) dicho artículo menciona en forma general a los comisionistas o las personas que ejerzan actividades en su nombre o por cuenta de otro. El uso de la conjunción disyuntiva ‘o’ indica que la norma abarca tanto a uno como otros y que la clasificación como comisionista sólo exige que el representado no tenga el establecimiento en la jurisdicción del Municipio Valencia. La calificación que la administración tributaria hace en el acta fiscal igualmente habla de agente de distribución, representante y comisionista, y de conformidad con el artículo 63 cualquiera de las condiciones contenidas en forma individual y específica califican para ser considerados como dentro del ámbito de dicho (sic) normativa y no en forma concurrente.

(…) con la redacción del artículo 63, califican dentro del mismo los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y las personas que ejerzan actividades en su nombre y por cuenta de otros y estén establecidos en el Municipio Valencia. Esta enumeración (…) permite al juez interpretar que la contribuyente es distribuidora y comisionista de conformidad con lo establecido en la cláusula primera del convenio entre casa matriz y filial…Por supuesto que ejerce su actividad por cuenta de la casa matriz ya que el artículo 63 establece dicha condición cuando expresa ‘por cuenta de otros’.

(…omissis…)

Derivan los recurrentes que ante la ausencia de representación no existe establecimiento permanente como vínculo de conexión con el ámbito espacial de la jurisdicción municipal y de nuevo intentan demostrar la falta de establecimiento permanente de Snacks A.L.V., S.R.L., cuando lo que debe demostrarse es que Comercializadora Snacks, S.R.L. no lo tiene de conformidad con los requerimiento (sic) del ya transcrito (…) artículo 63. La contribuyente Snacks A.L.V., S.R.L. no se encuentra establecida en el Municipio Valencia, y está suficientemente demostrado y aceptado tal hecho por los recurrentes. Debe ahora el juez determinar si el comisionista, en este caso Comercializadora Snacks, S.R.L. ejerce la actividad de comisionista en nombre o por cuenta de otro en dicho municipio y si está establecida en el mismo, y si ejerce de hecho o no representación, puesto que la calificación de comisionista es aceptada por los recurrentes.

(…omissis…)

(…) es reconocido por la recurrente que Comercializadora Snacks, S.R.L., vende los productos en la jurisdicción del Municipio Valencia y que está domiciliada en ese municipio. También es cierto que Snacks A.L.V., S.R.L. no está domiciliada en el Municipio Valencia y así es reconocido por las partes. La recurrente alega que a pesar de lo anterior, no existe entre ambas vínculo de representación. Es necesario insistir que la no domiciliación de Snacks A.L., S.R.L. en el Municipio Valencia está prevista en el artículo 63 de la Ordenanza objeto de la presente controversia.

Sin embargo observa el juez que la primera parte del artículo 63 (…) permite clasificar a Comercializadora Snacks, S.R.L., como distribuidor y comisionista que ejerce su actividad en su nombre y por cuenta de otros, aunque no sea strictu sensu representante de la casa matriz, aspecto que no es indispensable de conformidad con la lectura del artículo comentado, puesto que el mismo no requiere que estos factores sean concurrentes y basta que califique la contribuyente en sólo uno de ellos o algunos sin que tenga necesariamente que hacerlos en todos y cada y (sic) uno (…).

En el contrato consensual entre la contribuyente y su casa matriz, aquella (sic) se obliga a vender, distribuir, exhibir, vigilar y cobrar todos los productos que la casa matriz actualmente fábrica (sic), mandato que la contribuyente debe ejecutar. El hecho que en la cláusula tercera la casa matriz califique a la contribuyente como comisionista sin representación, no significa que no deba ejecutar el mandato que se le confiere en la cláusula primera.

(…omissis…)

Deduce el juez del convenio suscrito entre la casa matriz y la filial y del contenido de los artículos anteriores que dicha filial que es a su vez la contribuyente, ejerce su actividad mercantil como comisionista y como mandatario mercantil de la casa matriz y por lo tanto le son aplicables en toda su extensión las disposiciones contenidas en el artículo 63 de la Ordenanza (…). Así se decide.

No escapa a la observación del juez los argumentos de la recurrente con relación a la existencia o no de establecimiento permanente del mandante, en este caso Snacks A.L.V., S.R.L., y si el artículo 63 de la ordenanza cuando expresa en su parte final que ‘…cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el Municipio Valencia…’ produce o no el efecto pretendido por la administración tributaria municipal de incluir los ingresos por ventas por cuenta de Snacks A.L.V., S.R.L.

Es indubitable que el acto de comercio de vender los productos de Snacks A.L.V., S.R.L. se produjo en el Municipio V. delE.C. ejecutado por su mandatario mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L., ya que es el lugar donde se produce el hecho y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial…

(…omissis…)

Es para el juez evidente que independiente del contrato consensuado entre la comercializadora y la casa matriz, existe de hecho una íntima relación de mandato mercantil que configura y justifica la pretensión de la administración tributaria municipal de incluir en la base imponible las ventas realizadas por Comercializadora Snacks, S.R.L. por cuenta de Snacks A.L.V., S.R.L. en la jurisdicción del Municipio V. delE.C.. Así se declara.

Concluye el juez, que de acuerdo con la redacción y sentido del contenido del artículo 63 de la Ordenanza (…) y las condiciones de distribución de los productos y el resto de fundamentos suficientemente explanados y alegados por las partes y las motivaciones para resolver la controversia, forzosamente debe decidir sin (sic) lugar el recurso interpuesto por Comercializadora Snacks, S.R.L. Así se declara.

En cuanto a las multas impuestas, la administración tributaria municipal las impuso de conformidad con el ordinal 4° del artículo 88 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio (…), las cuales representan el 75% del impuesto omitido.

(…omissis…)

Observa el juez que el convenio entre la casa matriz y la distribuidora comisionista tiene fecha de inicio el 01 de enero de 1996, con duración de un año, prorrogable por períodos de un año, además la contribuyente solicitó y le fue concedido el correspondiente permiso de patente en la actividad de Agencias o representantes de fábricas nacionales o cualquiera representación comercial sobre el monto de sus comisiones, código 621102 con alícuota del 8%, y así había venido declarando hasta que la administración tributaria le efectuó un reparo en el mes de octubre de 2003, casi siete años sin que recibiera ninguna observación por parte de la Alcaldía.

(…omissis…)

(…) Se desprende del escrito recursorio que aún en el presente proceso, la contribuyente interpreta que siendo comisionista no está obligada a declarar los ingresos obtenidos por cuenta de la casa matriz, cuando es el caso que la interpretación del juez difiere de ese criterio; por lo tanto, ante la complejidad del tema y la diversidad de opiniones que esta materia ha originado y origina en los especialistas y en la doctrina, no cabe otra opinión que considerar a la contribuyente dentro de un caso de error excusable de derecho originado por la interpretación de las normas aplicables a la situación planteada y mal podría aplicarse una sanción, cuando el Código Orgánico Tributario en su artículo 85 prevé esta eximente, por lo cual considera este tribunal improcedente la sanción impuesta por la Administración Tributaria Municipal. Así se decide.

Sobre los intereses moratorios, la contribuyente expresa que la administración tributaria municipal pretende cobrarle intereses moratorios de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 el cual establecía:

(…omissis…)

Sin embargo en la Resolución N° RL/2004-05-088 de la Alcaldía de Valencia, esta resuelve: ‘(…) ARTÍCULO 2°: Establecer el monto de (…) (Bs. 62.547.928,00), por concepto de intereses moratorios, determinados conforme al artículo 61 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio (…), en concordancia con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de fecha 17/10/2001 (…)’.

(…omissis…)

El período objeto de la revisión fiscal abarca desde el 1° de marzo de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2003.

(…omissis…)

(…) el artículo 66, entró en vigencia al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial, lo cual ocurrió el 17 de octubre de 2001, por lo tanto las infracciones cometidas abarcan la vigencia de dos códigos orgánicos, estando la mayoría de las mismas dentro del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual los intereses moratorios hasta el 17 de octubre de 2001 deben calcularse de conformidad con las disposiciones de (sic) Código Orgánico Tributario de 1994 y los intereses relativos a las infracciones a partir del 18 de octubre de dicho año con el Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

(…omissis…)

(…) este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los (…) apoderados judiciales de COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., (…).

2) FIRME el reparo efectuado por la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA contra COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L. por concepto de impuestos causados y no liquidados correspondientes a ingresos no declarados por ventas por cuenta de SNACKS A.L.V., S.R.L., por un total de (…) (Bs. 147.589.162,00) para el período comprendido entre el primero de marzo de 2001 y el treinta y uno de diciembre de 2003.

3) IMPROCEDENTES las multas impuestas por la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA, A COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L. por un total de (…) (Bs. 110.691.871,50).

4) ORDENA a la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA recalcular los intereses moratorios de acuerdo con los términos de la presente decisión.

5) ORDENA a la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA emitir planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión. (…)

. (Resaltado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

En fecha 11 de octubre de 2005 el abogado J.G.T., actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente, presentó escrito de fundamentación de la apelación donde argumentó lo siguiente:

Manifiesta, que el Tribunal de Instancia incurrió en el vicio de incongruencia negativa, al haber omitido pronunciarse acerca del principio de territorialidad que rige en materia del impuesto sobre patente de industria y comercio.

Al respecto, arguye que el Tribunal a quo se limitó a analizar si los hechos demostrados en el expediente, podían ser subsumidos en el supuesto de hecho descrito en el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000; “mostrando una total incomprensión de la materia tributaria municipal y un grave desconocimiento de la jurisprudencia reiterada que existe en esta materia, no dedicó ni una sola línea de la sentencia a determinar si en efecto el contenido de dicha norma se adecua o no a los principios que rigen la tributación municipal y a los postulados municipales, con lo que se abstuvo de cualquier pronunciamiento acerca de la solicitud de desaplicación de la norma sobre la cual el Municipio V. delE.C. había basado su actuación, incurriendo el fallo en el vicio de incongruencia negativa”. (Subrayado del apoderado judicial de la contribuyente).

Por otra parte, solicita a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que proceda a examinar el fondo de la controversia en la causa bajo análisis, respecto a lo cual señala lo siguiente:

La potestad tributaria conferida a los municipios en materia de patente de industria y comercio, “no sólo ha de ser cónsona con la aplicación objetiva del gravamen sobre índices representativos del hecho imponible (ejercicio de la industria o el comercio), sino que su verificación guarda una vinculación inmanente con la territorialidad como elemento consustancial al nacimiento de la obligación tributaria.” (Subrayado del representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente).

Asimismo, expresa que la Administración Tributaria Municipal reconoce en el acto impugnado, que la contribuyente Comercializadora Snacks, S.R.L. actúa como representante de Snacks A.L., “cuando lo cierto es (…) que la realidad es muy diferente y puede comprobarse de la simple lectura del contrato de distribución celebrado entre ambas empresas, entonces denominadas ‘INDUSTRIAS SAVOY’ y ‘COMERCIALIZADORA JACKS’”. (Destacado de la representación judicial de la empresa recurrente).

En sintonía con lo anterior, advierte que la Administración recurrida al señalar el contenido del aludido artículo 63 de la mencionada Ordenanza, reconoce que Snacks A.L. “carece de presencia física por sí misma” en el Municipio V. delE.C., “con lo cual el problema ventilado en el caso de autos se reduce a determinar si la existencia del contrato de distribución entre ésta y nuestra representada implica que aquélla posee una suerte de establecimiento en el territorio de la Municipalidad, posibilidad que negamos rotundamente”.

En orden a lo indicado, afirma que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad, al pretender calificar el contrato suscrito entre las sociedades mercantiles Comercializadora Snacks, S.R.L. y Snacks A.L. (antes denominada Industrias Savoy), como un contrato de comisión mercantil con representación, toda vez que las actividades realizadas por la primera de las mencionadas empresas constituyen el ejercicio de negocios jurídicos por cuenta de un tercero mediante una remuneración, pero dicho contrato no conlleva al ejercicio de la representación jurídica como -a su decir- confunde la Administración.

Asimismo, agrega, ser “clara la confusión mostrada en el Acto Administrativo que se impugna, en cuanto a las consecuencias jurídicas y consecuencialmente tributarias, que se derivan de un contrato de mandato con representación signado por la actuación de un mandatario ‘por cuenta y en nombre de un tercero’ y el contrato de comisión concretado en ‘ejecutar actos jurídicos por cuenta de un tercero’ y no, como en forma equívoca señala la Administración Tributaria ‘en nombre de un tercero’, en cuyo caso se estaría en presencia de un contrato de mandato, no siendo este el caso que atañe a nuestra representada”.

Sobre este mismo aspecto, arguye que se trata de un contrato mediante el cual Comercializadora Snacks, S.R.L., con personalidad jurídica propia y funcionando en forma independiente de conformidad con su objeto social, actúa en su propio nombre, es decir, sin ejercer representación alguna y con el carácter de comisionista a título oneroso, realizando actividades orientadas a vender, colocar, distribuir y cobrar la renta de las ventas de los productos fabricados por una compañía distinta a ella, quien le ha conferido tal encargo en forma expresa y a cambio de una remuneración, denominada comisión, de acuerdo con las disposiciones de la legislación mercantil y del negocio jurídico celebrado entre las partes “y apreciado erróneamente por la Administración Tributaria”.

Asimismo, afirma que “el contrato de comisión consagrado en nuestra legislación mercantil y celebrado en el caso de autos, no supone ni así fue verificado por la Administración Tributaria, que mi representada tenga el poder de ejercer la conclusión en nombre de la comitente y por tanto, su labor se circunscribe a realizar la labor que le fue encomendada, en el ejercicio independiente y desvinculado de la empresa que le ha conferido tal encargo. Más aún, las evidencias probatorias que corren insertas en autos demuestran todo lo contrario, esto es, que mi representada no puede representar ni obligar a ‘SNACKS AMERICA LATINA’ frente a terceros, por lo que mal podría calificarse a la primera como un establecimiento permanente de esta última”. (Destacado del apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente).

Por lo tanto, insiste que no siendo un “contrato de agencia con representación”, las actividades realizadas por la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L. en virtud del contrato de comisión que suscribió, en ningún caso puede entenderse como la verificación de un nexo entre la comitente (Snacks A.L.) y la jurisdicción del Municipio V. delE.C., en forma tal que configure un establecimiento permanente como elemento de observancia en la aplicación del gravamen por parte del Fisco Municipal, en atención al principio de territorialidad.

Al no existir tal vínculo, mal puede la Administración Tributaria Municipal incluir la totalidad de los ingresos derivados de la venta que hace la empresa Comercializadora Snacks. S.R.L. de los productos fabricados por Snacks A.L., toda vez que de la relación contractual existente entre ambas sociedades mercantiles, es evidente -a su entender- que el ingreso bruto imputable a la primera de las empresas señaladas equivale a un dieciocho por ciento (18 %) de las ventas netas efectuadas.

En tal sentido, afirma que la pretensión de la Administración Tributaria Municipal de gravar las actividades de la sociedad de comercio recurrente, sobre la base del cien por ciento (100 %) del total de las ventas de los productos fabricados por Snacks A.L., equivaldría a una acción violatoria del principio de capacidad económica y del derecho a la propiedad, previstos en los artículos 316 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente; toda vez que se estaría forzando a la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L. a “tributar más allá del sacrificio que constitucionalmente está obligada a aceptar como medida para la contribución al sostenimiento de las cargas públicas”.

Sobre la base de lo indicado, solicita a esta Sala desaplique por inconstitucional el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil.

En lo que respecta a los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria Municipal en el acto administrativo impugnado, requiere a esta M.I. se declaren improcedentes, por cuanto la empresa de comercio recurrente “no incurrió en incumplimiento alguno de sus obligaciones tributarias con el Municipio V. delE.C.”.

Sin embargo, arguye que en el supuesto negado de que se estimara que su representada sí incumplió con algunas de las obligaciones tributarias que tiene para con el aludido Municipio, pide se aclaren los términos en los cuales el Tribunal de la causa ordenó el recálculo de los intereses moratorios; toda vez que a los períodos comprendidos entre marzo y octubre de 2001, ambos inclusive, no les es aplicable lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, sino el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, “en el sentido de que la jurisprudencia ha sido pacífica y reiterada en sostener el criterio según el cual los mismos deben computarse a partir del momento en que el acto administrativo contentivo de la determinación oficiosa efectuada por la Administración quede firme.”.

Finalmente, solicita se declare con lugar la apelación interpuesta, se anule de la sentencia apelada la parte desfavorable a su representada y se condene al pago de las costas procesales al Municipio V. delE.C., de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el representante judicial de la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L., observa la Sala, que la controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa; luego de lo cual de ser desestimado dicho vicio, esta M.I. pasará a pronunciarse sobre tres aspectos, a saber: 1) si la sociedad de comercio contribuyente ejerce la actividad de comisionista en su propio nombre o por cuenta de otro en el Municipio V. delE.C.; 2) la procedencia o no de la desaplicación del artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000 aplicable ratione temporis, en atención al control difuso de la constitucionalidad previsto en los artículos 334 de la Constitución vigente y 20 del Código de Procedimiento Civil; 3) la procedencia o no de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria Municipal a la recurrente.

Con vista a lo indicado, previamente a cualquier pronunciamiento acerca de la apelación planteada, debe esta Sala declarar firme el pronunciamiento del Juzgador de Instancia respecto a la improcedencia de la sanción de multa impuesta por la Administración recurrida a la sociedad de comercio contribuyente, al no haber sido objeto de apelación ante esta Alzada. Así se declara.

Así delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir y, al efecto, observa:

i) Del presunto vicio de incongruencia negativa.

El representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente alega que la sentencia del a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa, al haber omitido pronunciarse acerca del principio de territorialidad que rige en materia del impuesto sobre patente de industria y comercio.

Al respecto, arguye que el Sentenciador de la causa se limitó a analizar si los hechos demostrados en el expediente podían ser subsumidos en el supuesto de hecho descrito en el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, “mostrando una total incomprensión de la materia tributaria municipal y un grave desconocimiento de la jurisprudencia reiterada que existe en esta materia, no dedicó ni una sola línea de la sentencia a determinar si en efecto el contenido de dicha norma se adecua o no a los principios que rigen la tributación municipal y a los postulados municipales, con lo que se abstuvo de cualquier pronunciamiento acerca de la solicitud de desaplicación de la norma sobre la cual el Municipio V. delE.C. había basado su actuación, incurriendo el fallo en el vicio de incongruencia negativa”. (Subrayado del apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente).

En orden a lo anterior, es preciso resaltar que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).

De la norma supra señalada, se desprende el principio de la congruencia conforme al cual el juez al decidir deberá hacerlo en forma expresa, positiva y precisa, con base en lo alegado por las partes y a los medios probatorios aportados por ellas, abarcando en su pronunciamiento todos y cada uno de dichos alegatos así como las pruebas promovidas, a fin de dar cumplimiento al principio de exhaustividad. Conforme a este último, el juez tiene que decidir sólo y sobre todo lo alegado y probado en autos, sin sacar elementos de convicción no aportados por las partes, ni suplir a éstas en sus argumentos o defensas pues, de lo contrario, crearía un desequilibrio procesal o lo que es igual otorgaría ventaja a una de las partes en detrimento de la otra, vulnerando con tal actuación el derecho constitucional de igualdad ante la ley.

En tal sentido, esta Sala mediante sentencias Números 581, 709, 877, 1.491 y 05406 de fechas 22 de abril, 14 de mayo, 17 de junio, 07 de octubre de 2003 y 04 de agosto de 2005, casos: P.E., C.A., 357 Spa Club C.A., Acumuladores Titán, Y.Y.E.R., C.A. y Puerto Licores, C.A., respectivamente; y, más recientemente, en sentencia N° 01585 del 26 de septiembre de 2007, caso: Agropecuaria Barniz, C.A., estableció respecto al vicio de incongruencia, lo siguiente:

(…) Para que la sentencia sea válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; debe en forma clara y precisa resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; cuya inobservancia en la decisión, (de los supuestos supra indicados), infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso. Manifestándose ésta cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio, acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en el segundo, una incongruencia negativa

. (Destacado de la Sala).

En atención a las consideraciones precedentemente realizadas y circunscribiéndonos al caso de autos, esta Alzada observa: que si bien es cierto que el Juez a quo no hizo referencia de manera expresa en el texto de la sentencia apelada al aludido principio de territorialidad que caracteriza al impuesto sobre patente de industria y comercio, así como a la improcedencia de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 63 de la Ordenanza reguladora de dicho impuesto en el Municipio V. delE.C., porque a su juicio esa norma no violaba el principio de capacidad económica y el derecho a la propiedad de la sociedad de comercio contribuyente; no lo es menos que el Sentenciador de la causa sí se pronunció sobre el particular en el análisis que efectuó para llegar a la decisión recurrida.

En efecto, del fallo apelado, cursante a los folios 145 al 165 del expediente judicial, se desprende que el Juzgador de Instancia dejó sentado lo siguiente: “(…) No escapa a la observación del juez los argumentos de la recurrente con relación a la existencia o no de establecimiento permanente del mandante, en este caso Snacks A.L.V., S.R.L., y si el artículo 63 de la ordenanza cuando expresa en su parte final que ‘…cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el Municipio Valencia…’ produce o no el efecto pretendido por la administración tributaria municipal de incluir los ingresos por ventas por cuenta de Snacks A.L.V., S.R.L. Es indubitable que el acto de comercio de vender los productos de Snacks A.L.V., S.R.L. se produjo en el Municipio V. delE.C. ejecutado por su mandatario mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L., ya que es el lugar donde se produce el hecho y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial. Es para el juez evidente que independiente del contrato consensuado entre la comercializadora y la casa matriz, existe de hecho una íntima relación de mandato mercantil que configura y justifica la pretensión de la administración tributaria municipal de incluir en la base imponible las ventas realizadas por Comercializadora Snacks, S.R.L. por cuenta de Snacks A.L.V., S.R.L. en la jurisdicción del Municipio V. delE.C. (…)”.

Con vista a lo anterior, a juicio de este Supremo Tribunal no existe en la sentencia apelada el vicio de incongruencia negativa denunciado por la representación judicial de la sociedad mercantil contribuyente, al no haberse configurado defecto alguno en la exposición de los términos en que quedó presentado el objeto de la litis, así como tampoco error que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la decisión proferida; razón por la cual se desestima el alegato realizado por el apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente sobre este particular. Así se declara.

Desechado como ha quedado el vicio alegado por el representante judicial de la empresa contribuyente, pasa esta M.I. a analizar los puntos siguientes:

1) Si la sociedad de comercio contribuyente ejerce la actividad de comisionista en el Municipio V. delE.C., en nombre propio o por cuenta de otro.

El apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente alega, que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad, al pretender calificar el contrato suscrito entre las sociedades mercantiles Comercializadora Snacks, S.R.L. y Snacks A.L. (antes denominada Industrias Savoy) como un contrato de comisión mercantil con representación; toda vez que las actividades realizadas por la primera de las mencionadas empresas constituyen el ejercicio de negocios jurídicos por cuenta de un tercero a cambio de una remuneración, pero dicho contrato no conlleva al ejercicio de la representación jurídica como -a su decir- confunde la Administración Tributaria Municipal.

Asimismo, agrega el apoderado judicial de la recurrente que “es clara la confusión mostrada en el Acto Administrativo que se impugna, en cuanto a las consecuencias jurídicas y consecuencialmente tributarias, que se derivan de un contrato de mandato con representación signado por la actuación de un mandatario ‘por cuenta y en nombre de un tercero’ y el contrato de comisión concretado en ‘ejecutar actos jurídicos por cuenta de un tercero’ y no, como en forma equívoca señala la Administración Tributaria ‘en nombre de un tercero’, en cuyo caso se estaría en presencia de un contrato de mandato, no siendo este (sic) el caso que atañe a nuestra representada”.

Sobre dicho particular, arguye que se trata de un contrato mediante el cual Comercializadora Snacks, S.R.L., con personalidad jurídica propia y funcionando en forma independiente de conformidad con su objeto social, actúa en su propio nombre, es decir, sin ejercer representación alguna y con el carácter de comisionista a título oneroso, realizando actividades orientadas a vender, colocar, distribuir y cobrar la renta de las ventas de los productos fabricados por una compañía distinta a ella, quien le ha conferido tal encargo en forma expresa y a cambio de una remuneración, denominada comisión, de acuerdo con las disposiciones de la legislación mercantil y del negocio jurídico celebrado entre las partes “y apreciado erróneamente por la Administración Tributaria”.

En atención a lo indicado, esta Alzada considera oportuno transcribir lo dispuesto en los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato.

Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

De la normativa antes expuesta, se evidencia que la actividad del comisionista no es más que la de ser un intermediario entre su comitente y otra parte en un negocio jurídico, actuando en su propio nombre pero por cuenta del comitente para cumplir un encargo, el cual es distinto y de naturaleza diversa.

Ahora bien, en análisis efectuado por esta Sala respecto a las figuras jurídicas del comisionista y mandatario, así como la responsabilidad que se deriva del ejercicio de cada una de esas figuras, en Sentencia N° 01060 de fecha 13 de agosto de 2002, caso: G.E. Iluminación de Venezuela Geisa, S.A. vs. Banco Consolidado, C.A., Corp Banca, C.A. y Banco Consolidado (Aruba) N.V., dejó sentado lo siguiente:

(…) En efecto, toda persona natural o jurídica capaz, en principio, puede actuar en nombre de otra persona de similar o distinto carácter mediante mandato, comisión mercantil, gestión de negocios u otra forma de actuación, pero no en todos los casos señalados tal actuación implica representación, por lo siguiente:

Si bien el mandato presupone la representación, la cual puede ser ejercida en forma expresa mediante poder, o derivarse la existencia de dicha representación tácitamente, la gestión de negocios puede ser asumida por una persona en nombre de otra sin su conocimiento y sin estar obligado a ello, pero queda sometido en su gestión hasta culminarla hasta que el dueño pueda dirigirlo por sí mismo, quedando comprometido a todas las consecuencias de un mandato (artículo 1.173 del Código Civil); en tanto que la comisión mercantil puede ser ejercida por el comisionista en su solo nombre por cuenta de un comitente, no estando obligado a declarar a la persona con quien contrata el nombre de su comitente (artículos 376, 377 y 409 del Código de Comercio).

En tal virtud, no toda actuación en nombre de otro conlleva representación, por lo cual la actuación de personas jurídicamente capaces en nombre de otras, como la gestión de negocios o la comisión mercantil, no determinan por sí mismas responsabilidad solidaria del gestor o el comitente con el dueño o el comisionista si la misma no está expresamente determinada por la ley; y en el caso del mandato, los efectos de la representación que este instituto supone, no se pueden extender sino a los límites fijados en el propio mandato

.

Bajo la óptica de la sentencia parcialmente transcrita, constata esta Sala que la recurrente consignó en primera instancia copia simple del contrato de distribución celebrado entre las sociedades mercantiles Industria Savoy (actualmente Snacks A.L.) y Comercializadora Jacks (hoy Comercializadora Snacks), cursante a los folios 54 al 59 del expediente judicial, en el que se evidencia el carácter de comisionista de la empresa recurrente, pues se desprende notablemente la existencia de un encargo a la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, -distribución de productos- caracterizada por la obligación que asume ésta de vender, distribuir, exhibir, vigilar y cobrar todos los productos que fabrica Snacks A.L..

En efecto, tal como se señalara anteriormente, el comisionista actúa en nombre propio sin necesidad de un poder de representación, lo cual no ocurre en el mandato, donde el mandatario actúa en nombre del mandante previa representación conferida por éste al primero.

Así, en efecto, se estableció en Sentencia de esta Sala N° 05568 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Rustiaco Caracas, S.A., donde se estableció que la comisión como forma de intermediación se caracteriza por: a) representar un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre el comitente y la persona a la cual contrata o le compra bienes el comisionista, ya que éste puede adelantar su capital sin esperar que el comitente provea los fondos económicos; y b) transferir al comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios que éste contrate para el comitente.

En conclusión, es preciso resaltar que dicha figura contractual tiene como atributos que el comitente se beneficia de las relaciones del comisionista, quien no necesita de un documento-poder para quedar legitimado frente a los terceros con los que contrata; lo que trae como consecuencia, que los negocios jurídicos se celebren con mayor celeridad y seguridad, por cuanto el comisionista se presupone que está especializado para acometer tales actividades.

Lo antes expuesto, pone de relieve de manera diáfana el carácter de comisionista que ostenta la empresa contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L. realiza actos de comercio en su propio nombre pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de productos elaborados por Snacks A.L., a cambio de una comisión sobre el monto de las ventas netas de los productos. Así se declara.

2) De la desaplicación del artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000 aplicable ratione temporis, en atención al control difuso de la constitucionalidad previsto en los artículos 334 de la Constitución vigente y 20 del Código de Procedimiento Civil.

El apoderado judicial de la contribuyente solicitó a esta Sala la desaplicación por inconstitucional del artículo 63 de la aludida Ordenanza, con fundamento en lo establecido en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil.

Al respecto, es importante establecer que el Estado de Derecho está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, también estatuido legalmente, para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según dicho mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado a nivel constitucional en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, legalmente, en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Estas disposiciones son respectivamente del tenor siguiente:

Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.

Artículo 20. Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicaran ésta con preferencia

. (Destacado de la Sala).

En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso el cual radica en la posibilidad que tiene todo juez en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, legal o sublegal, es incompatible con el Texto Constitucional, con la posibilidad para el juzgador, de oficio o a instancia de parte de inaplicar la norma inconstitucional en el caso concreto debatido, tutelando así la norma constitucional que resulte vulnerada. Cabe insistir que los efectos de esta desaplicación recaen sólo en el caso concreto que en su oportunidad conozca el sentenciador y no alcanza sino a las partes interesadas en ese específico conflicto.

En cambio, el control concentrado o control por vía de acción se ejerce a través de la máxima jurisdicción constitucional exclusivamente (conformada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia), mediante el cual se logra que los efectos de la decisión sea erga omnes, pues se trata de la inconstitucionalidad de una ley, de una norma o conjunto de ellas, por colisión con el Texto fundamental.

Así, el mecanismo de control difuso de la Constitución puede ser ejercido por todos los jueces de la República, cuando la ley o la norma cuya aplicación se pida colidiera con una disposición constitucional, por lo que ésta se aplicará preferentemente.

En refuerzo de lo anterior, esta Sala estima traer a colación la Sentencia N° 833 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de mayo de 2001, caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao, la cual dispuso:

.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.

.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.

.... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.

.... la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución

.

Ahora bien, en aplicación de estos conceptos al caso que nos ocupa, esta Alzada considera oportuno referirse al contenido del artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, aplicable ratione temporis, cuya desaplicación se solicita por ser supuestamente inconstitucional. La mencionada norma dispone:

Artículo 63.- Los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y las personas que ejerzan actividades en su nombre o por cuenta de otros y que estén establecidos en el territorio del Municipio Valencia, además de estar obligados al pago del impuesto que les corresponde, deberán pagar el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representados, sin deducir las comisiones y bonificaciones que les correspondan, cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el Municipio Valencia.

.

De la norma transcrita se desprende claramente, la obligación para los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y otras personas que realicen actividades en nombre o por cuenta de otros -domiciliados en el Municipio Valencia- de pagar el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representados, sin excluir las comisiones y bonificaciones que les conciernan cuando el “contribuyente” no se encuentre establecido en el aludido Municipio.

Circunscribiendo el análisis al caso concreto, se observa que el representante judicial de la sociedad de comercio recurrente alega que la potestad tributaria conferida a los municipios en materia de patente de industria y comercio, “no sólo ha de ser cónsona con la aplicación objetiva del gravamen sobre índices representativos del hecho imponible (ejercicio de la industria o el comercio), sino que su verificación guarda una vinculación inmanente con la territorialidad como elemento consustancial al nacimiento de la obligación tributaria.” (Subrayado del apoderado judicial de la empresa Comercializadora Snacks, S.R.L.).

Asimismo, el prenombrado representante arguye que el acto administrativo impugnado y los resultados obtenidos por la Administración Tributaria durante la fiscalización practicada a la sociedad mercantil recurrente, violan el principio de territorialidad “consustancial al hecho imponible, en el impuesto en comentario”.

Por otra parte, advierte que no siendo un “contrato de agencia con representación”, las actividades realizadas por su representada en virtud del contrato de comisión que suscribió, en ningún caso, puede entenderse como la verificación de un nexo entre la comitente (Snacks A.L.) y la jurisdicción del Municipio V. delE.C., en forma tal que configure un establecimiento permanente como elemento de observancia en la aplicación del gravamen por parte del Fisco Municipal, en atención al principio de territorialidad.

De allí que al no existir el señalado vínculo, mal puede la Administración Tributaria Municipal incluir a efectos del cálculo de impuesto sobre patente de industria y comercio, la totalidad de los ingresos derivados de la venta que hace Comercializadora Snacks, S.R.L. de los productos fabricados por Snacks A.L., toda vez que de la relación contractual existente entre ambas sociedades mercantiles, es evidente -a su entender- que el ingreso gravable imputable a la primera de las mencionadas empresas equivale a un dieciocho por ciento (18%) de las ventas netas efectuadas, y no el cien por ciento (100 %) como lo pretende la Administración Tributaria Municipal.

En conexión con lo anterior, agrega que de prosperar la pretensión de la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V. delE.C., se estaría violando a su representada el principio de capacidad económica y el derecho a la propiedad previstos en los artículos 316 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente, pues la empresa recurrente sería constreñida a “tributar más allá del sacrificio que constitucionalmente está obligada a aceptar como medida para la contribución al sostenimiento de las cargas públicas”.

Ahora bien, de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial, específicamente, de los actos administrativos impugnados, pudo esta Sala observar que la Alcaldía del Municipio V. delE.C. pretende gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio a la contribuyente Comercializadora Snacks, S.R.L., los ingresos brutos no declarados por las ventas realizadas por cuenta de su comitente Snacks A.L.V., S.R.L., en la cantidad de Ciento Cuarenta y Siete Millones Quinientos Ochenta y Nueve Mil Ciento Sesenta y Dos Bolívares (Bs. 147.589.162,00); Sesenta y Dos Millones Quinientos Cuarenta y Siete Mil Novecientos Veintiocho Bolívares (Bs. 62.547.928,00) y Ciento Diez Millones Seiscientos Noventa y Un Mil Ochocientos Setenta y Un Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 110.691.871,50), por conceptos de impuesto causado y no liquidado, intereses moratorios y sanciones de multa, respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto de Trescientos Veinte Millones Ochocientos Veintiocho Mil Novecientos Sesenta y Un Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 320.828.961,50), para los períodos fiscales comprendidos entre el 1° de marzo de 2001 y el 31 de diciembre de 2003.

Así, esta Alzada considera necesario analizar las características del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), a fin de determinar si el artículo cuya desaplicación se solicita viola el principio de capacidad contributiva y el derecho a la propiedad de la sociedad de comercio contribuyente.

En efecto, la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial.

Se trata de un impuesto cuyo hecho imponible está representado por el ejercicio de la actividad comercial o industrial que manifiesta la capacidad contributiva destinada a gravar, siempre que la mencionada actividad sea ejercida dentro de la jurisdicción del municipio acreedor de dicho tributo.

Es, asimismo, un impuesto real que para su cuantificación ni la base imponible ni la alícuota toman en cuenta las condiciones subjetivas de los contribuyentes, sino tan sólo la actividad que ellos ejercen habitualmente.

Igualmente, es un tributo periódico por existir una alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un período determinado, por lo que, se le considera un impuesto anual, sin que para ello obste que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso.

Finalmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo.

De la territorialidad del impuesto bajo examen, surge el concepto de establecimiento permanente como dato objetivo de localización de la capacidad contributiva gravable, en o desde el cual se desarrolla la actividad imponible, como nexo entre el territorio y la actividad gravable.

La noción de permanencia es entendida tanto como un lugar fijo de negocios como una actividad económica reiterada en el municipio, de manera que pueda reflejarse la vinculación geográfica con el ente local exactor y la presencia de una capacidad contributiva conectada con el municipio; toda vez que no será procedente el tributo si no existe una vinculación permanente con el territorio del ente impositor, por cuanto no existiría obligación de contribuir con los gastos públicos locales.

Aunado a lo anterior, es importante señalar que el artículo 11 del vigente Código Orgánico Tributario establece que “las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas…”. Y en cuanto a la aplicación del aludido Código en materia municipal, está claro que son aplicables las normas de dicho Texto Normativo, por mandato expreso de su artículo 1° que señala: “las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos (…) las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial…”.

Por lo tanto, debido al carácter territorial del impuesto sobre patente de industria y comercio, corresponde al municipio gravar el ejercicio de las actividades comerciales o industriales que con fines de lucro realicen los contribuyentes en o desde los establecimientos ubicados dentro del territorio del respectivo ente local.

Siendo así, esta Sala concluye que la consideración del principio de territorialidad en el tributo bajo examen, es de suma importancia; toda vez que constituye el indicativo más resaltante para circunscribir el factor de conexión que determinará la competencia tributaria del ente municipal correspondiente, es decir, el lugar donde se encuentra la fuente de producción del ingreso gravable para el municipio.

De lo precedentemente expuesto, se infiere que la necesidad de esa delimitación no sólo se establece en procura del respeto que deben mantener unos municipios frente a otros en el ejercicio de sus competencias, el cual deviene de la interpretación sistemática de la Carta Magna, el Código Orgánico Tributario y otras normas de contenido tributario, sino que también se fundamenta en la observancia del principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 constitucional, principio este que se vería vulnerado si de una manera indiscriminada se pretendiese cobrar el impuesto sobre patente de industria y comercio con irregularidad de los municipios. De allí que la capacidad contributiva, está relacionada con la territorialidad que caracteriza al impuesto sobre patente de industria y comercio.

En sintonía con lo expresado, debe esta Sala pronunciarse respecto a la denuncia formulada por el apoderado judicial de la empresa recurrente relativa a que la Administración Tributaria Municipal al dictar los actos administrativos impugnados violó el derecho a la propiedad de su representada, consagrado en el artículo 115 de nuestra Carta Magna, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 115. Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Solo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

En concatenación con lo anterior, debe resaltarse que el aludido derecho a la propiedad también se encuentra establecido en el Código Civil venezolano, en los términos que a continuación se exponen:

"Artículo 545.- La propiedad es el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa de manera exclusiva, con las restricciones y obligaciones establecidas por la Ley”.

Bajo la óptica de las normas transcritas y atendiendo a lo que sobre su desarrollo ha señalado reiteradamente la doctrina y jurisprudencia patria, cabe acotar que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acordes con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, esas limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal o reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo en caso alguno establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben en forma absoluta tal derecho de propiedad.

Así, la doctrina nacional se refiere al concepto clásico del derecho de propiedad como aquél derecho de usar, gozar y disponer de la cosa, siempre que no se haga de ella un uso prohibido por las leyes o los reglamentos. En tal sentido, la facultad de disponer se manifiesta si el propietario decide que deben nacer otros derechos sobre la cosa a favor de terceros. La facultad de usar, consiste en aplicar directamente la cosa para la satisfacción de las necesidades del titular, mientras que el goce, se concreta en la facultad de percibir los frutos y los productos que la cosa genera. Por tanto, para poder ejercer la facultad de disponer de un bien, como atributo del derecho de propiedad, es necesario “garantizar, mediante la publicidad registral, la certeza y la seguridad jurídica de los bienes o derechos inscritos, otorgándole la presunción de verdad legal, oponible a terceros”. (Exposición de Motivos del Decreto Nº 1.554 con fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado). (Vid. Sentencia N° 01573 de fecha 15 de octubre de 2003, caso: G.G.).

Asimismo, observa esta Sala que el recurrente denunció igualmente la violación del principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que contempla lo siguiente:

Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

.

La citada norma reguladora del mencionado principio alude, por una parte, a la aptitud para contribuir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de la justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. (Vid. Sentencia N° 00065 de fecha 16 de enero de 2008, caso: Agencia Aduanal y Marítima Internacional Oceánica, C.A. (Interocean); Athletic’s C.A.; Centro Médico de Ojos Inversiones Enpica, C.A.; Deport Import, C.A.; Distribuidora Atlantis, C.A.; Oftalmolaser, C.A.; Serviocean, C.A.; Sistemas, Servicios y Comunicaciones Maracaibo, C.A.).

Aplicando las precedentes consideraciones al caso bajo examen, considera esta Sala que ciertamente como lo denunció el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, la Administración Tributaria Municipal al dictar los actos administrativos impugnados, menoscabó el principio de la capacidad contributiva y, por ende, el principio de territorialidad que caracteriza al impuesto sobre patente de industria y comercio.

En conexión con lo anterior, como bien lo señaló el representante judicial de la sociedad de comercio Comercializadora Snacks, S.R.L., las actividades realizadas por su representada en virtud del contrato de comisión que suscribió, en ningún caso puede entenderse como la verificación de un vínculo entre la sociedad mercantil Snacks A.L. y la jurisdicción del Municipio V. delE.C., razón por la cual esta Sala considera que la última de las empresas mencionadas no tiene un establecimiento permanente en el aludido Municipio. Así se declara.

En efecto, tal y como quedó demostrado supra, al no tener la comitente Snacks A.L. establecimiento permanente en el Municipio Valencia, es claro que la sociedad de comercio comisionista (Comercializadora Snacks, S.R.L.) no estaba obligada a pagar la totalidad de los impuestos determinados por la Administración Tributaria Municipal; en consecuencia, sólo adeudaba el monto equivalente al dieciocho por ciento (18 %) de las ventas netas efectuadas y no el total de los ingresos brutos producto del ejercicio de la actividad económica por cuenta de su empresa matriz en el ente local exactor, como lo pretendió la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V. delE.C..

Como corolario de lo antes expuesto, estima esta Sala que lo dispuesto en el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, colide con lo previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que esta Alzada debe ejercer el control difuso de la constitucionalidad; en los términos como lo establecen los artículos 334 eiusdem y 20 del Código de Procedimiento Civil, teniendo en consecuencia que aplicar preferentemente las disposiciones constitucionales. Así se declara.

Sobre la base de los razonamientos efectuados esta Sala declara con lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L. En consecuencia, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado, por lo que se anulan los actos administrativos impugnados. Así se decide.

Con vista a la anterior declaratoria, resulta inoficioso para esta Sala pronunciarse sobre el alegato formulado por la representación judicial de la empresa contribuyente, respecto a la procedencia o no de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria Municipal a la recurrente. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) Se DESAPLICA por control difuso de la constitucionalidad y en los términos expuestos en el presente fallo, el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000.

2) CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el representante judicial de la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., contra la sentencia definitiva N° 0103 de fecha 30 de marzo de 2005 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente, contra la Resolución signada con las letras y números RL/2004-05-088 de fecha 25 de mayo de 2004, emanada de la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V. delE.C., mediante la cual se confirmaron las objeciones fiscales recogidas en el Acta Fiscal identificada con las letras y números AF/2004-025 del 26 de febrero de 2004, dictada por esa misma Alcaldía, exigiéndose a la sociedad de comercio contribuyente el pago de las cantidades de Ciento Cuarenta y Siete Millones Quinientos Ochenta y Nueve Mil Ciento Sesenta y Dos Bolívares (Bs. 147.589.162,00), Sesenta y Dos Millones Quinientos Cuarenta y Siete Mil Novecientos Veintiocho Bolívares (Bs. 62.547.928,00) y Ciento Diez Millones Seiscientos Noventa y Un Mil Ochocientos Setenta y Un Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 110.691.871,50), en concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, intereses moratorios y sanciones de multa, respectivamente, para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de marzo de 2001 y el 31 de diciembre de 2003.

3) Se REVOCA la decisión dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de fecha 30 de marzo de 2005.

4) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente Comercializadora Snacks, S.R.L.

5) Se ANULAN los actos administrativos impugnados emanados de la Alcaldía del Municipio V. delE.C..

6) Se ORDENA informar de la presente decisión a la Sala Constitucional de este M.T., mediante oficio al cual deberán anexarse los recaudos pertinentes, de conformidad con lo previsto en el numeral 22 y aparte cuarto del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

En virtud de la desaplicación efectuada por control difuso de la constitucionalidad del artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, se EXIME DE LA CONDENATORIA EN COSTAS al Fisco Municipal, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintitrés (23) de abril del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00473.

La Secretaria,

S.Y.G.