Decisión nº 101-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 24 de Febrero de 2010

verificar si el fiscal actuante en la presente causa se extralimitó al revisar un periodo para el cual no estaba facultado, en relación con el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y relaciones establecidas.

con relación a los libros de compras y ventas de IVA que no cumple con los requisitos verificar que dichos incumplimientos consistieron en un error material involuntario, en el libro de ventas por cuanto se omitió las siglas C.A.

Tercero determinar si hubo procedimientos de verificación anteriores al procedimiento bajo estudio, y de ser así establecer si era procedente o no el agravante por reiteración, tal como lo alega el recurrente.

si hubo desviación de poder al actuar la Administración Tributaria de manera consecutiva durante los años 2006, 2007, 2008, y 2009.

determinar la aplicabilidad del principio de unidad de libros en materia de relaciones de compras y ventas de Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Comprobar si es aplicable la solicitud de eximente de responsabilidad tipificada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referente al error de hecho y derecho excusable.

En primer lugar: en lo referente al vicio de incompetencia a la que hace alusión la representación de la recurrente, por cuanto la misma se extralimitó en el ejercicio de sus funciones al verificar un periodo para el cual no estaba facultado.

En este sentido la representación de la recurrente señala que la fiscal actuante no tenía la competencia atributiva para revisar los deberes formales a que hace mención el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 177 del Reglamento respectivo, para el ejercicio comprendido entre el 01/01/2009 al 31/01/2009, por cuanto, solo estaba autorizada conforme a la P.A. N° GRTI/RLA/639 de fecha 05/03/2009, a verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia del Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios fiscales del año 2006, 2007 y 2008.

En base a lo anterior, se observa que en el caso de marras se constató que el fiscal actuante en el procedimiento de verificación establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, ante la revisión de los límites establecidos en la p.a. ut supra, se extralimitó en el desarrollo de la investigación fiscal.

En este sentido, considera esta juzgadora que es pertinente hacer referencia a lo aludido por la Corte Primera de lo Contencioso- Administrativo en una sentencia de la década de los 90, plasmado en el libro Derecho Contencioso Administrativo, (Pág.125), que señala:

Haciendo referencia al planteamiento de GARRIDO FALLA, quien incluye dentro de los elementos subjetivos del acto administrativo la competencia y la legitimación, y al de GIANNINI, quien menciona la legitimación como uno de los pseudoelementos –por extraños o previos-del mismo, la Corte define en ese fallo la legitimación como una cierta cualidad del órgano administrativo que lo habilita para actuar válidamente en casos determinados para los cuales es competente; recordando la noción dada por el mencionado autor italiano, precisa la sentencia que la legitimación está constituida por ciertos hechos habilitantes para la actuación del órgano legalmente previsto o dicho de otra manera, por todas las circunstancias que sujeten el órgano administrativo a su competencia.

Entre los ejemplos de ausencia de legitimación consignados por la Corte en su razonamiento figuran la falta de quórum de deliberación en el órgano colegiado, la incompatibilidad para decidir el caso específico, la falta de autorización o de aprobación de otro órgano dotado de potestad de control. En todo caso, no es la competencia lo que falta, sino la circunstancia habilitante legalmente exigida…

(Subrayado por este Tribunal).

En análisis a lo anterior, se evidencia que la fiscal actuante ciudadano R.G.B., titular de la cédula de identidad Nro. V-9467098, era competente para la practica del procedimiento de verificación, tal como se desprende del acto administrativo p.a. (F-348), por medio de la cual la División de Fiscalización la autorizó a los fines de practicar dicho procedimiento en el domicilio de la recurrente Comercilizadora Mijacni, C.A., indicándole las materias y periodos a los que se encontraba autorizado a verificar el cumplimiento de los deberes formales a que se encuentra obligado de conformidad con el Código Orgánico Tributario, sin embargo, el referido funcionario se extralimitó en sus funciones al verificar un periodo que no se encontraba incluido en los autorizados, por cuanto, el acto autorizatorio señala expresamente que los ejercicios a investigar en materia del ISLR son 2006, 2007 y 2008, quedando totalmente fuera del ámbito de su competencia el ejercicio 2009, produciéndose en este sentido la falta de legitimidad del funcionario actuante.

Ahora bien, de la revisión exhaustiva realizada por esta juzgadora observa que existe otro incumplimiento de deberes formales en materia del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a llevar el libro diario de contabilidad con atraso superior a un mes, y que aún cuando la parte actora no lo alega en su escrito recursivo, lo procedente es la revisión de la misma, observándose al folio 357, que el periodo correspondiente es sin lugar a dudas, diciembre 2008, y no enero de 2009, como lo señala la sanción antes expuesta, evidenciándose que el liquidador erró en el periodo impositivo que sanciona, en consecuencia, lo procedente es anular las planillas de liquidación Nros. 051001225000474 y 051001231000190, ambas de fecha 28/04/2009, por concepto de multas y recargos del ISLR 2001, y ordenar a la Administración Tributaria emitir una nueva planilla conforme a los lineamientos de la presente decisión. Y así se decide.

En segundo lugar: respecto a la aplicabilidad del criterio de unidad de libros en materia de Impuesto al Valor Agregado.

En este sentido, esta juzgadora en aras de salvaguardar la seguridad jurídica y expectativa plausible, procede ha aplicar el criterio vigente para la fecha en que se interpuso el presente recurso, referente a la unidad de libros que establecía: “En los casos de los libros de compras y ventas, que no cumplen con los requisitos, independientemente de los periodos investigados, se deberían tomar como una unidad, vale decir, siempre serán únicos, salvo que fuesen de leyes distintas ejemplo Impuesto al Valor Agregado y Impuesto Sobre la Renta, caso en el cual se debe tomar como dos sanciones diferentes. Asimismo, se debe de tomar como una sola sanción para la primera visita fiscal, y si en una próxima visita se verifica de nuevo dicho incumplimiento aumentaría la sanción, y así sucesivamente hasta llegar a su límite máximo.

Por lo tanto, considera quien juzga que la Administración Tributaria en el caso de autos interpretó de forma errada la norma que sanciona los incumplimientos de deberes formales referente a la relación de compras y ventas, razón por la cual se anulan las planillas de liquidación Nros. 051001225000473 y 051001225000475, ambas de fecha 28/04/2009, sus correspondientes planillas de pago, y se ordena emitir una planilla conforme a los términos de este fallo. Y así se decide.

En tercer lugar, con referencia al libro de ventas de IVA que no cumplen con los requisitos, señal que dichos incumplimientos consistieron en un error material involuntario, en el libro de ventas por cuanto se omitió las siglas C.A.

Considera quien juzga, que al ser declarado procedente el alegato anterior relacionado con el hecho de llevar libro de ventas que no cumple con los requisitos, y verificarse que dicho incumplimiento corresponde al criterio de unidad de libros, que tenia este despacho para la fecha en que se interpuso el presente recurso, se hace innecesario e inútil resolver la presente pretensión, toda vez, que de ser declarada con lugar, en nada cambiaria los efectos de la presente decisión, pues de todas formas se esta procediendo a aplicar una sola sanción conforme a lo establece el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario. Y así se decide.

En cuarto lugar, con relación a si existió o no un procedimiento de verificación anterior, que fundamente la agravante por reiteración aplicada por la Administración Tributaria en el presente caso.

En principio, considera esta juzgadora señalar que la figura de reiteración a la que hace alusión el recurrente al folio 352, que según su criterio agrava la pena, fue derogado con la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario del 2001, el cual mantuvo solo la figura de reincidencia, contemplada en el artículo 82 del Código anteriormente mencionado, en este mismo orden de ideas existe actualmente en nuestro Código Orgánico Tributario vigente un nuevo sistema sancionatorio tasado, es decir, de tasa única, que permite la aplicabilidad de una sanción determinada en unidades tributarias, y el cual solo se aumentará mediante un procedimiento posterior y así sucesivamente hasta llegar a su limite máximo, limite a partir del cual el ente administrativo o sancionador no podrá aplicar una sanción mayor a la establecida.

Conforme a lo anterior, corresponde a esta juzgadora revisar los procedimientos de verificación realizados con anterioridad (2006, 2007, 2008), a los fines de determinar si en efecto la recurrente incumplió con los mismos deberes formales por los cuales se le sanciona, y de esta forma confirmar los criterios expuestos por la Administración Tributaria, de lo contrario proceder a realizar un nuevo calculo de las sanciones que corresponden.

En este sentido, bajo el PRINCIPIO DE NOTORIEDAD JUDICIAL se trae a colación expediente administrativo del expediente N° 2028 (nomenclatura interna de este tribunal), correspondiente a la recurrente Comercializadora Mijacni, C.A, a los fines de proceder a la revisión anteriormente mencionada, y que aún cuando se encuentra con un numero posterior al caso de autos, corresponde a un periodo de verificación inmediatamente anterior, es decir, año 2008.

Ahora bien, aún y cuando el acto administrativo se fundamenta en procedimientos de verificación anteriores, los mismos fueron cotejados por este despacho, siendo indispensable solicitar a la Administración Tributaria, específicamente a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, mediante oficio Nro. 032-10 de fecha 11/01/2010, entregado por el alguacil de este despacho en fecha 22/01/2010, (F-506), información concerniente a la p.a. GRTI/RLA/1671 de fecha 31/03/2006, (Que en ambos expedientes se solcito), la cual no consignó, razón por la cual vencido el lapso de quince (15) días para su consignación, procede este despacho en aras de una justicia veraz y oportuna a decidir conforme a las actas procesales que rielan en ambos expedientes, pues en nada infiere la ausencia de lo solicitado, todo con base a lo indicado en la sentencia de la Sala Político Administrativa del M.T.d.J. de fecha 17 de junio de 2009, registrada con el N° 878, Caso Empresa Metanol de Oriente, Metor, S.A, Magistrada Ponente: Evelyn Marrero Ortiz, en el cual mencionó lo siguiente; …

(Omisisi)…

“Por las razones precedentemente expuestas considera esta Sala que el Tribunal de la causa no incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 436 del Código de Procedimiento Civil y por tanto, desestima el argumento esgrimido al respecto por la representación judicial de la sociedad mercantil Metanol de Oriente, Metor, S.A.

Ahora bien, en cuanto al alegato expuesto por la empresa apelante consistente en que la falta de consignación del expediente administrativo se deriva en un pronunciamiento favorable al recurrente, debiendo declarar el Juez como ciertas las objeciones proferidas contra el acto administrativo impugnado, observa que conforme a lo sostenido por esta Sala en sentencia N° 01257 de fecha 12 de julio de 2007, recaída en el caso: ECHO CHEMICAL 2000 C.A., la falta del expediente administrativo no es un impedimento para que el juzgador pueda decidir “puesto que éste constituye la prueba natural –mas no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante”, que deberá complementarse con base en la documentación acreditada en autos por la parte actora, lo cual no ocurrió en el presente caso.(Subrayado del tribunal)

En razón de lo anterior, tenemos que los años en que se realizó el procedimiento de verificación fueron los siguientes:

AÑO P.A.I.T.

2006 1671 No consta en ninguno de los expedientes.

2007 7716 (F-154 exp. 2028) • Emite facturas que no cumple con los requisitos.

• Lleva libros de contabilidad con atraso superior a un (01) mes.

• No exhibe la última declaración del ISLR, en un lugar visible.

2008 5473 (F-105 exp. 2028) • Lleva el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades.

• Presentó relación de ventas que no cumple con los requisitos.

• Presentó relación de compras que no cumple con los requisitos.

• Presentó extemporáneamente la declaración informativa.

2009 639 (F-348 exp. 2027) • Presentó libro de ventas que no cumple con las formalidades.

• Lleva libro detallado de entradas y salidas sin cumplir con las formalidades.

• Presentó libro de compras que no cumple con las formalidades.

• Lleva el libro diario de contabilidad con atraso superior a un (01) mes.

Del cuadro anterior se infiere claramente que en efecto el ante administrativo no consignó la p.a.N.. 1671, correspondiente al periodo 2006, razón por la cual no puede constatar quien aquí decide el incumplimiento en que incurrió el contribuyente en dicho procedimiento, no existiendo por consiguiente dicho antecedente procede esta juzgadora a aplicar bajo el principio sancionatorio tasado, la sanción conforme a las actas fiscales que consta en autos quedando las sanciones para el año 2009, tal como se detalla en el siguiente cuadro:

Ilícito N.P.G.

El contribuyente presentó libro de compras que no cumple con los requisitos.

102# 2 Segundo

Aparte C.O.T. 50,00 UT.

Por cuanto se trata de la 2da infracción de la misma índole

50 UT. Por ser la mayor

El contribuyente lleva el libro diario de contabilidad con atraso superior a un (01) mes. 102#2

Segundo Aparte COT. 50,00 UT.

Por cuanto se trata de la 2da infracción de la misma índole

25,00 U.T. concurrencia

Total 75,00 U.T.

En Quinto lugar, en cuanto a si existió en el presente caso desviación de poder por parte de la Administración Tributaria, al realizar de manera consecutiva procedimientos de verificación durante los años comprendidos entre el 2006, 2007, 2008 y 2009.

En este sentido, es de señalar que el vicio de desviación de poder alegado por el accionante, se encuentra ineluctablemente vinculado al Principio de la Legalidad, de allí que todo Acto Administrativo debe estar respaldado por una norma legal expresa que lo autorice.

Al respecto, ha señalado la Sala que el vicio de desviación de poder se configura en aquellos supuestos en que la Administración realiza una utilización desmesurada, fuera de toda proporcionalidad, de las atribuciones que la ley le confiere. Para que se pueda corregir tal situación es necesario que quien invoca el vicio indique en qué consiste la desmesura, pues de otra manera, el acto administrativo goza de la presunción de legalidad que le es inherente, tal como reiteran las sentencias de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. N° 1853 del 20/07/2006 y N° 2309 del 24/10/2006.

En este orden de ideas, se encuentra que el ente administrativo ha sido dotado por el legislador de potestades discrecionales en cuanto a la aplicación de los procedimientos de investigación fiscal, observando que en lo referente a la determinación subjetiva del objeto de control fiscal (contribuyente investigado) el Código Orgánico Tributario no establece ninguna limitación, así como tampoco regula el tiempo, ni la frecuencia con que dichos procedimientos pueden realizarse, de este modo se tiene que el legislador confiere a la Administración Tributaria la facultad de determinar tales circunstancias haciendo una valoración interna de las razones de merito, oportunidad y conveniencia, para iniciar un procedimiento de verificación a un contribuyente o a grupos de estos, es de resaltar que tales razones de mérito atienden a criterios de utilidad, necesidad, ventaja, eficacia o beneficio que comporta para el ente exactor realizar tal o cual procedimiento, a tal o cual contribuyente, es por ello que tales circunstancias escapan del control del Juez Contencioso, quien debe limitar su revisión del acto sólo en lo referente al control de la legalidad del mismo. Sin embargo, debe hacerse la salvedad que los actos discrecionales, pese a conferir cierto margen de apreciación a la administración, siempre conservan en alguna medida carácter reglado, pues nunca debe perderse de vista que el actuar administrativo se encuentra vinculado al principio de la legalidad, en razón de lo antes expuesto se desecha el presente alegato, por cuanto la Administración Tributario, realizó procedimientos de verificación por periodos anuales 2006, 2007, 2008 y 2009, aún cuando en los dos últimos se observa cierta confusión por la mala operatividad del ente administrativo, cumpliendo así con el principio de legalidad y no demostrándose por consiguiente desviación de poder. Y así se decide.

En sexto lugar, se procede a resolver la solicitud de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, que alude el error de hecho y derecho excusable.

Con respecto al anterior cuestionamiento, quien juzga señala que la simple actitud del recurrente de obrar de buena fe, no lo exime de responsabilidad, igualmente, de autos no se desprende una mala o errónea interpretación de la norma por parte del contribuyente, que haya dado origen a una confusión al momento de cumplir con los deberes formales a que está obligado, siendo de esta forma improcedente otorgar dicha eximente. Y así se decide.

Acerca de la procedencia o no de las costas procesales, al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no procede la condenatoria en costas. Y así se decide.

VI

DECISION

POR LAS RAZONES ANTES EXPUESTAS ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano M.J.N.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-11.505.696, en su carácter de presidente de la empresa COMERCIALIZADORA MIJACNI, C.A., inscrita en el RIF bajo el Nro. J-30485848-5, debidamente asistido por la abogada M.R.P., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 58.528.

2. - SE ANULA, la Resolución Nro GRTI/RLA/DF/639/2009-00270 de fecha 09/03/2009, emanada por el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del SENIAT, y las planillas de liquidación y pago Nros. 051001225000473, 051001225000474, 051001225000475 y 051001231000190, todas de fecha 28/04/2009.

3. - SE ORDENA, emitir planillas de liquidación y pago conforme al siguiente cuadro:

   Ilícito N.G.

   El contribuyente presentó libro de compras que no cumple con los requisitos. 102# 2 Segundo Aparte. C.O.T. 50,00 UT.

   Por ser la mayor

   El contribuyente lleva el libro diario de contabilidad con atraso superior a un (01) mes. 102# 2 Segundo Aparte C.O.T. 25,00 U.T.

   Concurrencia

4. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto ninguna de las partes resulto totalmente vencida de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

5. - NOTIFÍQUESE, al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República

6. SE PRACTICARÁ, la notificación por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veinticuatro (24) días del mes de febrero de dos mil diez. Años 199º de la Independencia y 151º de la Federación

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECREATARIO

   Exp N° 2027

   ABCS/mjas