Sentencia nº 02163 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 5 de Octubre de 2006

Fecha de Resolución 5 de Octubre de 2006
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. Nº 2003-0331

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 3962 de fecha 26 de febrero de 2003, remitió a esta Sala el expediente contentivo de los recursos de apelación interpuestos el 16 de diciembre de 2002 y 8 de enero de 2003, por los abogados A.R. van der Velde y M.M.M., inscritos en el INPREABOGADO bajo el No. 48.453 y 73.439, respectivamente, el primero, en su carácter de apoderado de la contribuyente COMERCIALIZADORA DE PRODUCTOS PETROQUÍMICOS Y QUÍMICOS, C.A., (COPEQUIM), inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 15 de abril de 1994, bajo el No. 26, Tomo 20-A Sgdo; representación que ostenta conforme instrumento poder debidamente autenticado ante la Notaría Pública Octava del Municipio Autónomo Chacao del Estado Miranda, el día 3 de diciembre de 1997, anotado bajo el No. 50, Tomo 40, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; la segunda, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme instrumento poder debidamente autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital el 17 de octubre de 2002, anotado bajo el No. 66, Tomo 207, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

Los recursos de apelación se ejercieron contra la sentencia No. 663 de fecha 13 de noviembre de 2002, dictada por el tribunal a quo, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000489, de fecha 22 de junio de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual formuló reparo (rechazo de créditos fiscales) en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de enero de 1996 hasta diciembre de 1998, por un total de Bs. 105.663.193,84.

Mediante autos del 10 de enero y 26 de febrero de 2003, el tribunal remitente oyó libremente las apelaciones interpuestas, ordenando remitir el expediente judicial a la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, siendo recibido por esta máxima instancia, el 11 de marzo del mismo año.

El 19 de marzo de 2003, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de diez (10º) días despacho para comenzar la relación.

En fecha 10 de abril de 2003, comenzó la relación de la causa y tanto la contribuyente como el Fisco Nacional presentaron sus escritos de fundamentación a las apelaciones interpuestas.

El 30 de abril de 2003, los apoderados judiciales de la contribuyente dieron contestación al escrito presentado por el Fisco Nacional.

En fecha 15 de mayo de 2003, se fijó el décimo (10º) día de despacho para el acto de informes, el cual tuvo lugar el 10 de junio del mismo año, compareciendo la abogada M.M., en representación del Fisco Nacional y el abogado A.R. van der Velde, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente y consignaron sus respectivos escritos de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos. Se dijo VISTOS.

Por diligencia del 25 de noviembre de 2003, el abogado R.P.A., inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 12.870, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, conforme instrumento poder precedentemente identificado, solicitó se dictase sentencia en la presente causa.

En fecha 26 de abril de 2006, la representación del Fisco Nacional, por diligencia, solicitó se dictase sentencia en el caso de autos.

Por auto de fecha 17 de mayo de 2006, se dejó constancia de que el 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz; Posteriormente, el 2 de febrero de 2005, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G. y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..

I

ANTECEDENTES

En fecha 5 de junio de 2000, la contribuyente fue notificada del Acta Fiscal No. GRTI-RC-DF-1-1052-000369, mediante la cual se le formuló reparo a COPEQUIM (rechazo de créditos fiscales) en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de enero de 1996 hasta el mes de diciembre de 1998, por un monto total de Bs. 107.310.758,51.

No estando de acuerdo con la fiscalización efectuada por la Administración Tributaria, la contribuyente procedió a presentar en fecha 1º de agosto de 2000, escrito de descargos en el que se alegaron razones de hecho y derecho que evidenciaban, a su decir, la improcedencia del reparo formulado de acuerdo a la normativa y naturaleza del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Con fundamento en lo anterior, el 22 de junio de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000489, notificada a la contribuyente el 3 de julio del mismo año, en la cual se ratificaron parcialmente el contenido del acta fiscal antes señalada, ordenándose en definitiva la rectificación de las declaraciones presentadas, por la cantidad de Bs. 105.663.193,84, discriminada así:

  1. - Bs. 102.141.271,84, en concepto de créditos fiscales rechazados por facturas que no cumplen con los requisitos de Ley, durante los meses de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, y septiembre de 1997;

  2. - Bs. 2.211.247,90, en concepto de créditos fiscales rechazados por facturas emitidas a nombre de terceros, para los períodos de marzo de 1996, julio, agosto y septiembre de 1997, mayo, junio, julio y agosto de 1998;

  3. - Bs. 1.118.190,10, en concepto de créditos fiscales declarados en exceso, para los períodos fiscales de agosto y octubre de 1996; y

  4. - Bs. 192.484,00, en concepto de créditos fiscales rechazados por no estar desglosado el impuesto soportado en las facturas correspondientes, para los períodos de febrero y marzo de 1996.

    Posteriormente, la contribuyente COPEQUIM, ejerció el recurso contencioso tributario en fecha 9 de agosto de 2001, bajo los siguientes argumentos:

  5. - Falso supuesto de hecho, por cuanto las facturas que respaldan los créditos fiscales objetados están conforme a derecho.

  6. - Improcedente la supuesta omisión de formalidades en las facturas rechazadas, por cuanto “…el impuesto causado en las respetivas operaciones de adquisición de insumos y servicios fue efectivamente soportado por nuestra representada…”.

  7. - Improcedente el rechazo de créditos fiscales soportado por la contribuyente y amparados en facturas a nombre de terceros, por cuanto COPEQUIM fue el que efectivamente soportó el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

    II

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA

    El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 13 de noviembre de 2002, dictó la sentencia N° 663, declarando parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Comercializadora de Productos Petroquímicos y Químicos, C.A., (COPEQUIM), de conformidad con lo siguiente:

    De manera que dado los supuestos señalados el recurrente ocurre para solicitar la improcedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria por un monto de …/… (Bs. 105.663.193,84), además de impugnar el rechazo por parte de (sic) Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de los créditos fiscales que dan origen al reparo formulado. Planteada así la controversia este Sentenciador pasa a decidir atendiendo las siguientes consideraciones:

    …omissis…

    En atención con la prueba de exhibición promovida y admitida por el Recurrente sobre el informe pericial contable practicado a la recurrente COMERCIALIZADORA DE PETROQUIMICOS Y QUIMICOS COPEQUIM C.A. (sic) Al respecto este Tribunal observa:

    La prueba en cuestión fue admitida en fecha 15 de marzo de 2002, se intimó a la Administración Tributaria de conformidad con el segundo aparte del articulo (sic) 436, para que en un lapso de 08 días para que se procediese (sic) a la exhibición del original de la experticia mas (sic) sin embargo la Administración Tributaria no presento (sic) en dicho plazo el documento del cual ha de servirse la recurrente, y pretendió aportar una copia certificada del informe pericial intimado de exhibición, pero el plazo acordado por el tribunal se encontraba vencido para el momento de la consignación y en virtud del principio de igualdad procesal, y la preclusión de los actos este Sentenciador considera no presentado el documento, con los efectos de Ley. Y así se declara.

    En virtud de la no exhibición del documento se observa que el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, señala en su tercer aparte …/… A respecto este sentenciador da por ciertos los datos afirmados por el Recurrente, tales como la existencia del documento experticia contable acordada dentro del procedimiento de sumario, iniciado por el acta fiscal No. GRTI-RC-DF-1-1052-000369, de fecha 5 de junio del 2000. Y así se declara.

    En relación al desconocimiento de la verificación del elemento que da lugar al nacimiento del crédito fiscal por concepto de ICSVM por parte de la Administración Tributaria el promoverte (sic) no aporta datos que permitan a este juzgador darlo por cierto, mas (sic) sin embargo en observancia del principio de verdad procesal observa que la expresión ‘En conclusión la contribuyente logró demostrar fehacientemente que soportó el pago de las facturas objetadas bajo este concepto’, efectivamente se encuentra contenida por la experticia contable de la cual se solicitó su exhibición. Y así se declara.

    Una vez valoradas las pruebas y analizadas las actas procesales este sentenciador observa:

    1.- La Administración Tributaria Rechaza (sic) los créditos fiscales por encontrar que las facturas que soportan dichos créditos no llenan los extremos legales contenidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al mayor (sic).

    A este respecto este sentenciador observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acordó la practica (sic) de una experticia contable sobre la contabilidad del Recurrente trayendo como conclusión dicha experticia ‘En conclusión la contribuyente logró demostrar fehacientemente que soportó el pago de las facturas objetadas bajo este concepto’. En relación a esta experticia el recurrente promovió oportunamente la prueba de exhibición que debía recaer sobre el original que contiene la experticia sobre lo que este tribunal anteriormente se pronunció, teniendo los pronunciamientos de este tribunal al respecto de la exhibición se observa que la resolución impugnada en su página 18 que riela en el folio 90 del expediente 1732, que fuera acompañado al escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario signado con la letra ‘C’ consta la siguiente expresión ‘en relación con la experticia practicada y sus resultados es oportuno señalar que en la presente Resolución no se valorara (sic) el medio probatorio de la misma, toda vez que la contribuyente aun cuando promovió la experticia no aporto (sic) las facturas objetadas por la actuación fiscal por no cumplir con los requisitos legales y reglamentarios…’ de manera que este hecho contenido en la resolución al no ser expresamente impugnado por el (sic) fue aceptado, pero por otra parte se observa que la Administración Tributaria al determinar el rechazo fundamenta su actuación en el hecho alegado y así aceptado por el Recurrente de que las facturas no cumplían con algunos requisitos exigidos para la procedencia de los créditos fiscales a tal respecto la administración señala en el acta fiscal No. GRTI-RC-DF-1-1052-, cuya copia fue aportada como anexo por el recurrente y fue impugnado por la Administración Tributaria, señala ‘la fiscalización al revisar las facturas de compras, libros y demás documentos suministrados por la contribuyente y a los fines de verificar el monto de las compras y créditos fiscales declarados en cada uno de los ejercicios investigados observo (sic) que existen algunas facturas incluidas en el calculo (sic) de los créditos fiscales que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 63 de su reglamento, así como con los artículos 10 y 11 de la Resolución 3.061 de fecha 29/03/96, los cuales establecen lo siguiente:

    …omissis…

    En este mismo sentido la Resolución (sumario Administrativo) de 22 de junio de 2001 en su página 23 contenida al folio 95 del presente expediente señala:

    ‘En el caso de autos, la actuación fiscal al revisar las facturas de compra (sic), libros y demás documentos suministrados por la contribuyente observo (sic) que existen facturas incluidas en el calculo (sic) de los créditos fiscales que no cumplen con los requisitos establecidos para su procedencia, adicionalmente, esta división de sumario Administrativo evidencio (sic) que algunas de las mismas están registradas fuera del periodo impositivo correspondiente, en especial las objetadas para el periodo febrero 1996. Las cuales corresponden a periodos del año 1995 y en otros casos los créditos no están soportados con facturas originales, ya que tiene impresa la palabra ‘copia’.

    La actuación fiscal contenida en la Resolución del Sumario así como la actuación en general de (sic) administración tiene valor de buena fe, por lo que debe ceñirse a la normativa legal aplicable máxime dada la rigurosidad de la actuación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en el sentido del artículo 63 del Reglamento de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor, señala cuales deben ser los datos que debe contener la factura a los fines (sic) oponerlas para solicitar el correspondiente Crédito Fiscal, lo que no fue observado en las actas fiscales pues estas (sic) no determinan cual requisito cumple la factura los que transcribe el Acta Fiscal No. GRTI-RC-DF-1-1052? (sic) o todos los requisitos la precisión de la inobservancia no permite obtener un criterio en relación a ello. Lo que adminiculado con el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, vigente para el momento de la actualización fiscal que preveé (sic):

    …omissis…

    Como se observa lo (sic) artículo in comento, corresponde a los requisitos de validez del Acta Culminatoria de Sumario, dentro de los mencionados requisitos tenemos que se debe hacer mención de los hechos u omisiones constatados que se consignaría en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, método aplicado a la fiscalización, del análisis de los anexos acompañados por el Recurrente al libelo del recurso se observa que consta del Acta Fiscal, tal como antes se menciono (sic) una cita de los artículos contenidos de las normas que señalan los requisitos que debe observar las facturas a los efectos de generar Créditos Fiscales, pero de la actuación fiscal al levantar las respectivas actas no observo (sic) con cuales requisitos no cumplían las facturas opuestas para generar créditos fiscales, llegando incluso la actuación fiscal a señalar que el (sic) Recurrente no presento (sic) las facturas objetadas, pero señala que algunas de las facturas están registradas fuera del periodo impositivo correspondientes a periodos del año 1995 en otros casos los créditos no están soportados con facturas originales, ya que tiene impreso la palabra copia, además presenta como producto de la revisión a las facturas sendos cuadros relación de las facturas, que cumplen y las que no cumplen con los requisitos, aportando periodo. Factura No, fecha, proveedor, crédito fiscal, (Bs.), observaciones; de allí, que es obligante conclusión que la actuación fiscal si le presentaron las facturas de allí que fuera obligante para dicha actuación fiscal precisar, con cuales requisitos no cumplían las facturas de manera detallada, los fines de observar los extremos de Ley. Y así se declara.

    2.- Señala el (sic) Recurrente que la improcedencia del rechazo de créditos fiscales derivados del ICSVM, soportados por COPEQUIM, y amparados en facturas a nombre de terceros:

    Respecto a este presente punto este sentenciador considera:

    Señalo (sic) el (sic) Recurrente: ‘Las facturas emitidas a nombre de agentes aduanales corresponden a servicios prestados, tal como expresamos Supra y lo demostraremos en la oportunidad correspondiente’, pero de las actas procesales se observa que no consta ningún elemento probatorio que permita a este sentenciador determinar la existencia de alguna relación legalmente aceptada, que implicase una valida (sic) emisión de facturas a nombre de un tercero para luego ser apuesta (sic) a los fines de generar créditos fiscales a favor de otro, si bien es cierto este sentenciador en la oportunidad de valorar las pruebas se pronunció en torno a la prueba de exhibición, también es cierto que no se desprende (sic) de la experticia ni de otro aporte probatorio elementos que permitan determinar la procedencia de los créditos en las condiciones presentadas por el (sic) contribuyente. Por lo que dado el valor de veracidad de la actuación fiscal así como de la confesión del Recurrente relativo a la existencia de facturas a nombre de terceros, es procedente el rechazo de Créditos Fiscales derivados del ICSVM, soportados por COPEQUIM, amparado (sic) en facturas a nombre de terceros. Y así se declara.

    Este sentenciador observa que los particulares de la Resolución Culminatoria de Sumario referidos a:

    I.- Créditos Fiscales Declarados en exceso.

    II.- Créditos Fiscales rechazados por no estar desglosado el impuesto en las facturas correspondientes.

    No fueron objeto del recurso contencioso tributario objeto de la presente sentencia por lo que se entienden firmes dichos actos (sic). Y así se declara.

    . (Resaltado de la sentencia trascrita).

    III

    FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

    De la apelación de la contribuyente:

    Los apoderados judiciales de la contribuyente fundamentaron su apelación en lo que respecta a la parte que le fue desfavorable a su representada, a saber, el rechazo de los créditos fiscales soportados con facturas a nombre de terceros, en estos términos:

    1.- Errónea aplicación del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    Explicaron que, en razón a lo dispuesto en el artículo 33 eiusdem, un sujeto, contribuyente ordinario del impuesto en cuestión que haya sido percutido por éste tiene el derecho a la deducción del crédito fiscal; Por tal razón, el tribunal a quo erró cuando declaró procedente lo sostenido por la Administración Tributaria sobre el rechazo los créditos fiscales deducidos por su representada en los períodos fiscales investigados, por servicios de almacenaje que se contrataron con ocasión de importaciones de mercancías a través del agente de aduanas y por error de los proveedores.

    Arguyeron respecto a las facturas de servicio de almacenaje que “Las facturas emitidas a nombre de agentes aduanales corresponden a servicios prestados, …/… con ocasión de la importación de mercancías o efectos de los cuales el consignatario aceptante es nuestra representante COPEQUIM, habiendo ésta reembolsado dichos gastos a los agentes aduanales tal como consta en sus registros contables, de movimientos bancarios, vouchers de cheques o transferencias bancarias, etc, los cuales fueron objeto de examen por parte de los expertos contables designados para tal verificación en sede administrativa.”. (Subrayado y resaltado del escrito de fundamentación).

    Conforme a lo anterior explicaron que “De manera que, siendo COPEQUIM legalmente la propietaria de la mercancía importada, y por cuya causa se efectuó el servicio, y siendo ésta quien soporta realmente la carga tributaria, vale decir es el sujeto percutido por el impuesto, en nuestra opinión, no existe inconveniente para que aproveche los créditos fiscales avalados en las facturas, aun cuando éstas expidan a nombre del agente aduanal.”.(Subrayado del escrito de fundamentación).

    Referente a los créditos fiscales rechazados por haber sido amparados por facturas que tienen un error material en la denominación del proveedor, señalaron que fue una confusión evidente entre la denominación comercial COPEQUIM con PEQUIVEN, S.A., “…corresponde a impuestos efectivamente soportados por nuestra representada en virtud de la adquisición de bienes y recepción de servicios, por lo que aun cuando dichas facturas no señalen como destinatario a nuestra representada, el verdadero comprador o receptor del servicio y, por ende, quien canceló dichas facturas y soportó el impuesto fue COPEQUIM.”. (Resaltado y subrayado del escrito de fundamentación).

    2.- silencio de pruebas.

    Explicaron que hubo silencio de pruebas, en razón que el a quo no tomó en cuenta el informe pericial realizado en sede administrativa, el cual demostraba que las facturas a nombre de terceros fueron soportadas efectivamente por la contribuyente.

    De la apelación del Fisco Nacional.

    Por su parte, el Fisco Nacional fundamentó su apelación sobre lo que le fue desfavorable en la sentencia, bajo los argumentos siguientes:

    Como punto de previo pronunciamiento denunció que la recurrida partió de un falso supuesto de hecho y en consecuencia de una errónea aplicación de la normativa, por cuanto afirmó que el Acta Fiscal No. GRTI-RC-I-1052, fue “impugnada” por la Administración Tributaria y “…de ninguna de las actuaciones efectuadas …/… se puede apreciar tal aseveración.”.

    Con base en lo anterior indicó que “…por consiguiente, incurre el juez en el error de la interpretación de los hechos acaecidos en el presente caso, toda vez, (sic) contrariamente a lo expuesto en la recurrida, la Administración Fiscal lo que hizo fue desestimar la prueba de experticia promovida durante la etapa del sumario, toda vez (sic) que la contribuyente no aportó las facturas objetadas por la actuación fiscal por no cumplir con los requisitos legales y reglamentarios…”.

    Respecto al fondo del asunto señaló lo siguiente:

    Que el incumplimiento de deberes formales constituye en esencia una infracción por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetiva cuando éstos se configuran y son constatados por la Administración Tributaria, lo que hacer surgir, por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial.

    Así, conforme a lo anterior arguye que los contribuyentes están obligados a cumplir con los requisitos y formalidades exigidos en materia de facturación en el momento de emitir éstas, pues constituyen un requisito para la procedencia o utilización de los créditos fiscales. “Se trata, en definitiva, del cumplimiento de deberes formales por parte del emisor, de los cuales, dependerá la procedencia del crédito fiscal para el adquirente, de acuerdo con lo preceptuado en el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor. De allí, el interés del comprador en velar por el estricto cumplimiento de las normas en materia de facturación.”.(Resaltado del escrito de fundamentación).

    Explicó igualmente que la actuación fiscal, contrario a lo declarado por el a quo, si observó que existen facturas incluidas en el cálculo de los créditos fiscales que no cumplen con los requisitos establecidos para su procedencia “…específicamente los indicados en el artículo 63 del (R.L.I.C.S.V.M.), literales ‘d’, ‘e’, y ‘h’, …/… [e]n consecuencia, el rechazo de las facturas estuvo completamente ajustado a derecho, ya que no se trata de que el Artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor autorice a la Administración Tributaria a rechazar créditos fiscales, sino que la deducción del crédito fiscal soportado, no procede, pues la mencionada Ley, en su Artículo 28 expresamente señala, que no generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas en las cuales no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios; vale decir, que el rechazo del crédito se debe al no cumplimiento de los requisitos para su aceptación…”. (Resaltado del escrito de fundamentación).

    Asimismo, finalizó indicando que frente al acta fiscal, la cual goza de legitimidad y veracidad, no se aportó pruebas suficientes para dejarla sin efecto.

    De la contestación al escrito de fundamentación del Fisco Nacional.

    Los apoderados de la contribuyente en fecha 30 de abril de 2003, dieron contestación a los fundamentos presentados por el Fisco Nacional bajo los siguientes argumentos:

    Referente a la denuncia sobre el falso supuesto de hecho, explicaron que “...aún si resultare cierto lo sostenido por la representación fiscal, el efecto de dicha errada apreciación sobre la decisión es nula, ya que el a quo tomó en cuenta el contenido de dicha Acta para fundamentar su decisión, como resulta a todas luces evidente de la exposición efectuada por dicho órgano jurisdiccional a través de la sentencia apelada (págs. 11 y ss)”.

    Respecto al supuesto incumplimiento de las formalidades para emitir las facturas y la falta en las probanzas para desvirtuar la legalidad y veracidad que protege el acta fiscal, arguyeron que la comprobación del crédito no puede agotarse únicamente en la facturas, pues existen otros elementos que pueden demostrar que un sujeto tiene derecho a la deducción en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por ejemplo, los libros y demás soportes contables e incluso los propios libros y comprobantes del vendedor o prestador del servicio donde se evidencie el impuesto trasladado y el precio o contraprestación de la operación realizada.

    Conforme a lo anterior, explicaron que “…contrario a lo sostenido por la representación fiscal en su escrito de formalización, este hecho fue verificado por los expertos en su debida oportunidad y en virtud (i) del valor probatorio otorgado en la sentencia del a quo, a los hechos alegados por nuestra representada que se encontraban descritos en el informe pericial y (ii) la falta de alguna prueba en contrario dentro de los folios del expediente, debe concluir que tales facturas soportan créditos fiscales que la Administración Tributaria debe reconocer.”.

    Asimismo, señalaron que “…en definitiva, COPEQUIM, cuando adquirió bienes o servicios soportó un impuesto, que para su vendedor o prestador de servicio resultó un débito fiscal que debió declarar y pagar utilizando el mismo procedimiento liquidatorio, pero que constituye para el adquirente o receptor del servicio, en este caso COPEQUIM, un crédito fiscal que podrá deducir de los débitos producidos por sus propios hechos imponibles (ventas), siempre y cuando el impuesto esté separado del precio o contraprestación recibida y se encuentran debidamente documentada, lo que no quiere decir que sea exclusivamente en las facturas, pues existen otros elementos que adminiculados evidencian fehacientemente que se ha soportado el tributo anteriormente por determinadas operaciones efectuadas y relacionadas con su giro o actividad económica habitual -impuesto soportado-, toda vez que la factura per sé es sólo el vehículo de la repercusión y liquidación del ICSVM causado en cada negocio jurídico imponible.”. (Resaltado del escrito trascrito).

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido, y las alegaciones formuladas en su contra por los apelantes, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir, en el orden expuesto, sobre lo siguiente:

    Fisco Nacional:

  8. - Vicio de falso supuesto de hecho que afecta al fallo, específicamente sobre el acta fiscal, la cual en la apreciación del a quo, fue supuestamente impugnada por la Administración Tributaria.

  9. - Procedencia del rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas.

    Contribuyente:

    Errónea aplicación del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor así como silencio de pruebas, en lo que respecta a los créditos fiscales soportados en facturas a nombre de terceros.

    Planteada la litis en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir:

    Fisco Nacional:

    Referente al vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representación fiscal respecto a la supuesta impugnación del acta fiscal, la Sala evidencia que el a quo señaló lo siguiente: “por otra parte se observa que la Administración Tributaria al determinar el rechazo fundamenta su actuación en el hecho alegado y así aceptado por el Recurrente de que las facturas no cumplían con algunos requisitos exigidos para la procedencia de los créditos fiscales a tal respecto administración señala en el acta fiscal No. GRTI-RC-DF-1-1052-, cuya copia fue aportada como anexo por el recurrente y fue impugnado por la Administración Tributaria…”. (Resaltado de la Sala). Sin embargo, de su lectura se observa que dicha apreciación no fue tomada en cuenta al momento de decidir, por cuanto no hay declaratoria alguna que declare tal aseveración. Por consiguiente, se desestima el vicio de falso supuesto de hecho y errónea aplicación de la normativa, alegada por el Fisco Nacional. Así se declara.

    Sobre el rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, la Sala a fin de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como un mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, ha declarado lo siguiente:

    …si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

    Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

    . (Caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, sent: 4581 del 30 de junio de 2005)

    Conforme lo anterior, esta máxima instancia no comparte el criterio de la representación fiscal según la cual la falta en las facturas de los requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para el presente caso en razón del tiempo, produce el grave efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

    Así, tal como lo declaró la sentencia parcialmente trascrita, el derecho a deducir los créditos fiscales “…deviene en que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.”, por lo que en ninguna forma establece el desconocimiento de la factura per se o el desconocimiento de lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, lo que le impediría el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente y establecer para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

    Lo anterior ha sido declarado en la Sala bajo los siguientes términos:

    …una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

    En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

    Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.

    De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

    En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

    Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas (sic), deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

    . (caso: Hilados Flexilon, S.A., Sent. 2.158 del 10 de octubre de 2001, ratificado en el caso: C.A. Tenería Primero de Octubre, Sent. 2.991 del 18 de diciembre de 2001).

    Derivado de lo anterior, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación. Así se declara.

    Ahora bien, a fin de verificar si la contribuyente aportó pruebas suficientes para establecer si efectivamente no acarrea la pérdida del crédito fiscal, la Sala evidencia que en la experticia contable o informe pericial de fecha 24 de abril de 2001, la cual se anexó como parte integrante del expediente administrativo (Folios 240 al 250), realizada por las funcionarias J.M.Y. y Eucaris Dargama Pimentel, con cédulas de identidad Nos. 7.387.882 y 10.829.344, respectivamente, ambas con el cargo de Profesional Tributario, que además el tribunal de instancia dio por ciertos y que no fue objetada por la representación fiscal, se señaló lo siguiente:

    DE LOS CRÉDITOS FISCALES OBJETADOS POR FACTURAS QUE NO CUMPLEN LOS REQUISITOS:

    Con relación a este punto se efectuó la revisión en los estados de cuentas bancarios, verificándose que efectivamente se realizaron los pagos de todas las facturas objetadas bajo este concepto, corroborándose que efectivamente fueron soportados por la contribuyente.

    En conclusión, la contribuyente logró demostrar fehacientemente que soportó el pago de las facturas objetadas bajo este concepto. (Ver Anexo 1).

    .

    Así, de la lectura del referido Anexo 1 (folios 245 al 249), denominado: “Relación de los pagos soportados por facturas que no cumplen con los requisitos”, se evidencia que las antes nombradas funcionarias verificaron: período, datos de las facturas: número, fecha, proveedor, monto total y crédito fiscal, además de datos del pago: nota de débito, fecha, banco y total pagado.

    Con base en todo lo antes explicado se observa que, contrario a lo solicitado por el Fisco Nacional y confirmando lo decidido por el tribunal a quo, si procede la deducción por la cantidad de Bs. 102.141.271,84, en concepto de créditos fiscales durante los meses de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, y septiembre de 1997, por cuanto tal incumplimiento de los requisitos que disponía el mencionado artículo 63 del Reglamento, no lesionó la función de control del Fisco Nacional, ya que se demostró su pago efectivo. Así se declara.

    En consecuencia, la Sala confirma el pronunciamiento dictado por la juzgadora de instancia, debiendo en consecuencia declararse improcedente la apelación fiscal sobre tal particular. Así se decide.

    Contribuyente:

    Referente al supuesto silencio de pruebas, se observa lo siguiente:

    El tribunal a quo rechazó las deducciones soportadas por facturas a nombre de terceros en razón de lo que se transcribe a continuación:

    …de las actas procesales se observa que no consta ningún elemento probatorio que permita a este sentenciador determinar la existencia de alguna relación legalmente aceptada, que implicase una valida (sic) emisión de facturas a nombre de un tercero para luego ser apuesta (sic) a los fines de generar créditos fiscales a favor de otro, si bien es cierto este sentenciador en la oportunidad de valorar las pruebas se pronunció en torno a la prueba de exhibición, también es cierto que no se desprende (sic) de la experticia ni de otro aporte probatorio elementos que permitan determinar la procedencia de los créditos en las condiciones presentadas por el (sic) contribuyente. Por lo que dado el valor de veracidad de la actuación fiscal así como de la confesión del Recurrente relativo a la existencia de facturas a nombre de terceros, es procedente el rechazo de Créditos Fiscales derivados del ICSVM, soportados por COPEQUIM, amparado en facturas a nombre de terceros. Y así se declara.

    .

    Ahora bien, tal como se evidencia de la sentencia parcialmente trascrita, el Tribunal a quo expresamente señaló que “…no se desprende (sic) de la experticia ni de otro aporte probatorio elementos que permitan determinar la procedencia de los créditos en las condiciones presentadas por el (sic) contribuyente…”.

    En consecuencia, considera la Sala que no hubo silencio de pruebas en lo que respecta a las referidas facturas a nombre de terceros, por cuanto lo que debió haber hecho la contribuyente para desvirtuar lo declarado en instancia, era presentar alguna prueba que demostrara la “relación legalmente aceptada”, por un lado, entre los agentes de aduanas y por el otro, que evidenciara efectivamente el error de los proveedores al colocar como comprador a la empresa PEQUIVEN.

    Con base en lo anterior esta Sala declara improcedente el referido vicio que fuera denunciado por la contribuyente en su apelación. Así se declara.

    Respecto a la errónea aplicación del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, alegada por la contribuyente, se observa lo siguiente:

    La antes descrita norma es del siguiente tenor:

    …Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes inmuebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto, en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto…

    .

    De la norma trascrita se infiere que para la deducción del crédito fiscal es necesario que se trate de un contribuyente ordinario, que soporte el impuesto, y que la operación económica esté debidamente documentada en una factura en la cual deberá discriminar el impuesto del precio.

    Así, el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que, como se explicó, habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto.

    Conforme a lo anterior, el Tribunal a quo tomó en cuenta lo que fue verificado por las funcionarias del SENIAT en la experticia realizada en sede administrativa, considerando además que faltaba demostrar una “relación legalmente aceptada”, entre los agentes de aduanas y la evidencia del error de los proveedores. Por lo tanto, el tribunal, contrario a lo señalado por el apelante, cumplió con lo descrito en la norma trascrita, solo que las pruebas aportadas no fueron suficientes para desvirtuar la procedencia de tales créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria.

    Con base en todo lo antes explicado la Sala observa que, contrario a lo solicitado por la contribuyente y confirmando lo decidido por el tribunal a quo, no procede la deducción del crédito fiscal por la cantidad de Bs. 2.211.247,90, por facturas emitidas a nombre de terceros, para los períodos de marzo de 1996, julio, agosto y septiembre de 1997, mayo, junio, julio y agosto de 1998. Así se declara.

    En consecuencia, la Sala confirma el pronunciamiento dictado por la juzgadora de instancia, debiendo en consecuencia declararse improcedente la apelación de la contribuyente sobre los vicios denunciados. Así se decide.

    Vista las declaraciones hechas, la Sala confirma decisión del Tribunal a quo, declarando sin lugar la apelación de la contribuyente así como la del Fisco Nacional. Así se declara.

    Por lo tanto, se confirma la anulación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000489, y ordena a la Administración Tributaria la emisión de una nueva resolución y las planillas correspondientes conforme a lo siguiente:

  10. - Improcedente el rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 102.141.271,84, por facturas que no cumplen con los requisitos de Ley, durante los meses de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, y septiembre de 1997;

  11. - Procedente el rechazo los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 2.211.247,90, por facturas emitidas a nombre de terceros, para los períodos de marzo de 1996, julio, agosto y septiembre de 1997, mayo, junio, julio y agosto de 1998;

  12. - Por cuanto no fueron recurridos, firmes la cantidad de Bs. 1.118.190,10, en concepto de créditos fiscales declarados en exceso, para los períodos fiscales de agosto y octubre de 1996; y la cantidad de Bs. 192.484,00, en concepto de créditos fiscales rechazados por no estar desglosado el impuesto soportado en las facturas correspondientes, para los períodos de febrero y marzo de 1996.

    V

    DECISIÓN Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  13. - SIN LUGAR la apelación interpuesta por A.R. van der Velde, actuando en su carácter de apoderado de la contribuyente COMERCIALIZADORA DE PRODUCTOS PETROQUÍMICOS Y QUÍMICOS, C.A., (COPEQUIM).

  14. - SIN LUGAR la apelación interpuesta M.M.M., actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL.

    En consecuencia:

    2.1.- Se CONFIRMA la sentencia No. 663 de fecha 13 de noviembre de 2002, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

    2.2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario contra la Resolución No. SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000489, de fecha 22 de junio de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en el presente fallo.

  15. - Se ordena a la Administración Tributaria emitir una nueva resolución y las planillas correspondientes conforme a lo siguiente:

    3.1.- Improcedente el rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 102.141.271,84, por facturas que no cumplen con los requisitos de Ley, durante los meses de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, y septiembre de 1997;

    3.2.- Procedente el rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 2.211.247,90, por facturas emitidas a nombre de terceros, para los períodos de marzo de 1996, julio, agosto y septiembre de 1997, mayo, junio, julio y agosto de 1998;

    3.3.- Por cuanto no fueron recurridos, quedan firmes la cantidad de Bs. 1.118.190,10, en concepto de créditos fiscales declarados en exceso, para los períodos fiscales de agosto y octubre de 1996; y la cantidad de Bs. 192.484,00, en concepto de créditos fiscales rechazados por no estar desglosado el impuesto soportado en las facturas correspondientes, para los períodos de febrero y marzo de 1996.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de octubre del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta - Ponente

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En cinco (05) de octubre del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02163.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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