Decisión nº 388-2015 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 14 de Diciembre de 2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:

EL JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN ZULIANA

Expediente Nro. 1545-13

Sentencia Definitiva

Impuestos Municipales

Mediante escrito presentado el 25 de septiembre de 2013 por el ciudadano E.J.L.E., portador de la cédula de identidad Nro. V-12.379.756, en su carácter de apoderado de la contribuyente COMERCIALIZADORA WM, S.A., sociedad mercantil domiciliada en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia e inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia el 30 de enero de 2007, bajo el Nro. 11, Tomo 9-A, asistido por el abogado R.R.P., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 11.338, interpuso recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Nro. 1357-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012 emanada de la Alcaldesa del Municipio Maracaibo del Estado Zulia que declaro sin lugar el recurso jerárquico intentado en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números ITM-CJSP-3540-2011 del 21 de diciembre de 2011 mediante la cual se impuso reparo fiscal por Ciento Noventa y Nueve Mil Ciento Diecisiete Bolívares con Tres Céntimos (199.117,03) por concepto de impuesto a las actividades económicas correspondientes a los períodos fiscales comprendidos del primer trimestre del año 2007 hasta el segundo trimestre del ejercicio 2010, ambos inclusive.

En fecha 14 de octubre de 2013 se libraron oficios de notificación bajo los Nros. 788, 789 y 790-2013 dirigidos a la Alcaldesa, Síndico Procurador e Intendente del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, respectivamente.

El 18 de octubre de 2013 el abogado O.G.P., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 168.702, en su carácter de apoderado judicial de la mencionada contribuyente, según poder que consignó en el acto, presentó escrito.

El 22 de noviembre de 2013, se agregaron las resultas de las notificaciones libradas a la Alcaldesa, Síndico Procurador e Intendente del Municipio Maracaibo del Estado Zulia. En fecha 20 de diciembre de 2013, la abogada S.G., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 98.040 en su carácter de apoderada judicial del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, según poder que consignó en el acto, diligenció consignando el expediente administrativo de la contribuyente.

En fecha 27 de enero de 2014 mediante Resolución Nro. 027-2014 se admitió el presente recurso contencioso tributario. El 31 de enero de 2014, mediante Resolución Nro. 037-2014 se declaro improcedente la solicitud de suspensión de efectos.

El 3 de febrero de 2014 este Tribunal dictó auto dejando sin efecto la notificación librada por error al Procurador General de la República, porque lo correcto era al Síndico Procurador del Municipio Maracaibo del Estado Zulia.

En fecha 10 de febrero de 2014 los abogados O.G. y R.R., en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito de pruebas. El 24 de febrero de 2014 se dictó resolución bajo el Nro. 062-2014 en relación a las pruebas presentadas por la contribuyente.

El 2 de abril de 2014 la abogada M.G.B., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 19.560, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, diligenció dándose por notificada de la decisión de admisión de pruebas. En la misma fecha (2/04/2014) este Tribunal dictó auto dejando constancia del inicio del término para la presentación de los informes.

En fecha 28 de abril de 2014 el abogado R.R., por la contribuyente presento escrito de Informes. En fecha 29 de abril de 2014 los abogados R.R. y M.G.G., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 11.338 y 126.445, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente y del Municipio Maracaibo, respectivamente, consignaron escrito de Informes.

El 13 de mayo de 2014 la abogada M.G.G., por el Municipio presentó Observaciones. No hubo Observaciones por parte de la contribuyente. En la misma fecha (13/05/2014) se dictó auto diciendo vistos y entró en término para dictar sentencia.

En fecha 11 de julio de 2014 este Tribunal difirió el pronunciamiento de la sentencia definitiva por treinta (30) días calendarios más. El 20 de octubre de 2014 la abogada M.G.B., por la contribuyente, presentó escrito.

El 4 de diciembre de 2014, el abogado R.R. por la contribuyente presentó escrito. No habiendo más actuaciones, este Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo, previas las consideraciones siguientes:

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Conforme se desprende de los anexos presentados por la contribuyente, en fecha 12 de agosto de 2010 la Administración Tributaria Municipal emitió P.A. IMT-GAFL-JA-1267-10 mediante la cual se autorizó al ciudadano E.P., en su condición de auditor fiscal para iniciar procedimiento de fiscalización y determinación tributaria de Impuesto a las Actividades Económicas Comerciales, Industriales de Servicio y de Índole Similar, para los períodos fiscales comprendidos desde el 1 de enero de 2006 hasta el 30 de junio de 2010.

En fecha 24 de agosto de 2010 se emitió Acta de Requerimiento IMT-GAFL-JA-1267-2010 AR donde se le solicitó a la recurrente información documental referida a los períodos fiscales investigados. Posteriormente, en fecha 8 de octubre de 2010 se emitió Acta de Recepción IMT-GAFL-JA-1267-2010 AR, donde se evidencia que la recurrente entregó la información solicitada.

Culminado el proceso sumario, el funcionario detalló los resultados de la fiscalización emitiendo Acta de Intervención Fiscal IMT-GAFL-JA-786-2010-F de fecha 4 de noviembre de 2010, donde determinó que existe una diferencia entre los ingresos declarados y los ingresos extraídos de la contabilidad de la contribuyente, en razón de lo cual existen reparos en sus obligaciones tributarias por Ciento Cincuenta y Nueve Mil Doscientos Noventa y Tres Bolívares con Sesenta y Dos Céntimos (Bs. 159.293,62) por concepto de Impuesto a las Actividades Económicas.

En fecha 28 de diciembre de 2010 la contribuyente presentó ante la Administración Tributaria Municipal escrito de descargos en contra de la mencionada Acta de Intervención Fiscal.

En fecha 21 de diciembre de 2011 la Administración emitió Resolución Culminatoria de Sumario IMT-CJSP-3540-2011 donde declaró sin lugar el escrito de descargos, ratificando el Acta de Intervención Fiscal, ordenando pagar a la contribuyente por impuesto a las Actividades Económicas la cantidad de Ciento Cincuenta y Nueve Mil Doscientos Noventa y Tres con Sesenta y Dos Céntimos (Bs. 159.293,62) y por sanción pecuniaria de multa la cantidad de Treinta Y Nueve Mil Ochocientos Veintitrés Bolívares con Cuarenta y Un Céntimos (Bs. 39.823,41).

El 26 de enero de 2012 la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico en contra de la mencionada Resolución Culminatoria de Sumario; el cual fue resuelto mediante Resolución 1357-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012, que declaro sin lugar el mencionado Recurso Jerárquico, ratificando la Resolución Culminatoria de sumario.

Y, es contra dicha Resolución 1357-2012 que la contribuyente interpone el presente recurso contencioso tributario.

PLANTEAMIENTOS DE LA RECURRENTE

1. Falso Supuesto de Hecho.

   Que el acto impugnado está viciado en la causa por partir de falso supuesto de hecho pues, erróneamente olvidó tener en cuenta la Administración que la contribuyente ejerce una actividad espacialísima como es, la de comercializador de billetes, boletos o tickets de loterías, regida la misma por una normativa jurídica ad-hoc. En consecuencia, la base imponible para gravar a la contribuyente con el impuesto de actividades económicas era la comisión percibida en la cadena de empresas involucradas en la actividad de lotería, nunca el monto global de la jugada, como lo pretendió el funcionario que realizó la fiscalización.

   Que el ingreso que percibe Comercializadora WM, S.A. en su actividad económica tiene obviamente la naturaleza de una comisión, o una remuneración similar, en el sentido establecido en el artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en el cual se previó expresamente la situación de hecho en cuanto a los proventos percibidos en su actividad económica.

   Que la Ley de Impuesto sobre Envite y Azar (LIEA) asume este supuesto fáctico cuando grava su actividad sobre la base de tales remuneraciones (art. 10 ord. 1°). Este tributo nacional aplicado a partir de 2007 tiene como base imponible el ingreso bruto percibido en la actividad de operación o comercialización de loterías, según el nivel que se ocupe en la cadena. La concepción de ingreso bruto de dicha ley es básicamente la misma establecida en el artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, conforme lo establecido en el artículo 11.

   Que la definición es muy amplia, pero ella ha sido interpretada por el SENIAT, en el sentido de que a los fines del pago del Impuesto a las Actividades de Envite y Azar causados por la actividad de loterías, cada eslabón de la cadena debe declarar como base imponible la comisión obtenida en su participación en ella: las operadoras, las comercializadoras y los centros de apuestas. Si no fuese así el IAEA aplicado (10% actualmente pero puede llegar al 15% según la ley) sería confiscatorio pues se gravaría tres veces el ingreso bruto de cada jugada: primero en manos del centro de apuestas, luego ese mismo monto sería la base imponible del pago de la operadora y por tercera vez será la base imponible para el impuesto que debe pagar la empresa comercializadora. Es decir el tributo a pagar en cada jugada sería del 30%, solo en el IAEA (y puede éste llegar al 45%). No habría espacio para ningún beneficio económico para nadie, ni siquiera para los apostadores, configurándose una situación confiscatoria que la Constitución prohíbe en el artículo 317.

   Que no cabe duda de que las comisiones percibidas por su representada constituyen su ingreso bruto, para las declaraciones al SENIAT a los fines del pago del IAEA e igualmente son la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas establecido en la Ordenanza de la materia del Municipio Maracaibo. Ellas consisten, como antes se explico, en el diferencial entre el total de las apuestas, menos los premios ganados, menos la comisión de los centros y menos el royalty de la operadora y son ellas la base imponible del IAEA.

   Que la remuneración que percibe la contribuyente es la comisión del 12-13% de la jugada. Así se declara mensualmente al SENIAT y así se ha declarado al Municipio Maracaibo con toda exactitud, a partir del primer trimestre de 2009. Es éste el único criterio que puede tomar el Municipio a los fines del impuesto sobre las actividades económicas, porque es el único ingreso que obtiene en su actividad y así pide al Tribunal lo declare.

   Antes de este trimestre (1er 2009) se declararon cifras menores por una inadecuada praxis contable y así se reconoce ante el Tribunal. Que su representada está de acuerdo en pagar la diferencia en favor del Municipio, pero sobre la base de una nueva liquidación que tenga en cuenta los argumentos aquí expuestos.

   Que también es aplicable a la determinación de la base imponible sobre la cual se debe pagar el impuesto municipal sobre actividades económicas la previsión del artículo 215 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

   En el caso de loterías, debe interpretarse la disposición en el sentido de que ella autoriza a deducir lo pagado al SENIAT por concepto del IAEA, a los fines de determinar la base imponible del impuesto municipal sobre actividades económicas y está incluida también en el artículo 12 numeral 4 de la Ordenanza de 2006 (que rigen los ejercicios 2007-2009) y en la Ordenanza de 2009, que rige los 2 trimestres de 2010 incluidos en el reparo. Que esta operación no la hizo la auditoria fiscal, lo que constituye un vicio más de dicha acta y de las restantes actuaciones de la Administración Tributaria marabina, que la ratificaron.

2. Efecto Confiscatorio.

   Que la actuación de la Administración Tributaria marabina al considerar que los ingresos brutos de Comercializadora WM, S.A. están constituidos por el total del ingreso de las jugadas, conduce a la confiscatoriedad del impuesto que debería pagarse al Municipio Maracaibo.

   Que su representada cancela al SENIAT importantes cantidades por concepto del IAEA, pero si a estos se agregaran los montos indicados en dicha acta, la carga fiscal sobre los ingresos brutos se incrementaría casi al doble, y a esto debe agregarse el pago del impuesto sobre la renta, al cual está también obligado.

   Que cuando se totalicen los 3 conceptos, la carga fiscal total se hará simplemente confiscatoria de sus ingresos en su actividad como agente de lotería. Que la norma establecida en el artículo 317 de la Constitución es muy clara, ningún tributo puede tener efecto confiscatorio; tal prohibición está dirigida a los cuerpos legislativos (nacional, estadal y local) y a los órganos administrativos a cargo de la recaudación y control de los tributos que éstos crearen.

3. Impugnación de la multa impuesta por inmotivación.

   Que la resolución 1357-2012 ratifica en todas sus partes la Resolución Culminatoria de Sumario que impuso una multa de Bs. 39.823,41 equivalente al 25% del tributo omitido. Tal sanción es nula por inmotivada de conformidad con el Código Orgánico Tributario y la jurisprudencia.

   Que la multa por omisión de pago, o por cualquier otro motivo, puede ser impuesta por la Administración Tributaria, pero siendo un acto sancionatorio requiere de un acto motivado que la imponga, con consideración de las circunstancias atenuantes y agravantes del caso.

   Que ninguno de estos extremos legales fue cumplido por el SEDEMAT para imponer la sanción de multa; tampoco fueron observados por la alcaldesa en la precitada resolución. Que la Administración Tributaria debió precisar el período al cual se referían la sanción pues es la única forma de poder aplicar lo establecido en los parágrafos 1ero. y 2do. del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Que hubo también una incorrecta formulación de la sanción impuesta en abierta violación de la expresa normativa al respecto y así pide se declare. Y, concluye solicitando la nulidad de la resolución impugnada y todas las actas que dieron origen a ella.

   DE LAS PRUEBAS

1. La contribuyente anexó al recurso: Poder, Resolución 1357-2012, Gaceta Oficial contentiva de la Ley de Reforma parcial de la Ley Nacional de Lotería, Copia fotostática de Contrato de Comercialización entre la recurrente y Grupo Telemático de Loterías GTL, S.A. y Certificado de Registro de Licencias para comercializador ante la Conalot. Ahora bien, tratándose de pruebas documentales, que constan en el expediente, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión. Así se declara.

2. En fecha 20 de diciembre de 2013, la abogada S.G. por el Municipio recurrido consigno el expediente administrativo. Al respecto, el Tribunal valora las documentales insertas en dicho expediente a reserva de las consideraciones que se efectúen en el desarrollo del presente fallo. Así se declara.

3. Durante la fase probatoria los abogados O.G. y R.R.P., por la contribuyente consignaron escrito de pruebas, invocando prueba libre consistente en reproducciones impresas de las declaraciones definitivas de los años 2007, 2008, 2009 y 2010 primer semestre. El Tribunal las aprecia por tratarse de documentales que constan en el expediente, a reserva de las consideraciones que se efectúen en el desarrollo de la presente sentencia. Así se declara.

   DE LOS INFORMES

   De la recurrente:

   En fecha 29 de abril de 2014, el abogado R.R., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 11.338, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente presentó su escrito de informes en el que reitera los alegatos planteados en el escrito recursivo.

   Del Municipio Maracaibo del Estado Zulia:

   La representación municipal manifiesta en cuanto al alegato de que la actividad desarrollada por la contribuyente se encuentra rigurosamente regulada por el Estado venezolano, sujeta a un impuesto especial de carácter nacional, cuyas tarifas y base imponible dependen del tipo de agencias de lotería, pero que también se encuentra sujeta a la tributación municipal y que tales circunstancias no fueron valoradas por la Administración Tributaria Municipal.

   Que la sola circunstancia de que la Administración activa municipal haya iniciado un procedimiento de determinación tributaria con la finalidad de declarar la existencia y cuantía del crédito tributario, significa que si fue tomado en cuenta lo concerniente a la normativa local a la cual se encuentra sujeta la actividad generadora de caudales gravados por la tributación del Municipio, toda vez que los supuestos de hecho a que se contrae las normas de la Ley Nacional de Loterías y de Impuesto a las actividades de Juegos de Envite y Azar, no son de la competencia nacional y además dispone el artículo 206 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que el impuesto a la actividad económica de comercialización de billetes, boletos, tickets de lotería constituye una producción de ingresos brutos que son percibidos por la demandante de nulidad, siendo distinto al tributo que le corresponda al Poder Nacional o Estadal por el ejercicio de una actividad en particular y se causara con independencia a los previstos en la legislación general o a la dictada por la Asamblea Nacional.

   En cuanto a que la actuación fiscal ha tomado como base imponible de la tributación municipal el total de los ingresos de las jugadas, argumentando que eso es totalmente incorrecto, toda vez que lo percibido por la recurrente es la diferencia entre el monto total de las apuestas de cada jugada, menos los premios pagados, menos la comisión de los centros y menos el royalty de la operadora y que el proceder fiscal tipifica el vicio de falso supuesto.

   Considera el Municipio que lo medular consiste en la cuantificación de la base imponible a los efectos del calculo de la alícuota respectiva que grava los ingresos brutos percibidos por la contribuyente derivados de su actividad comercializadora, prevista en el Clasificador de la Ordenanza, toda vez que la recurrente argumenta que el modo de operar de los sujetos que se dedican a los juegos de lotería.

   Que la recurrente ha tenido a su cargo las cargas siguientes:

   • El monto preciso de cada uno de los ingresos percibidos por el total de las jugadas, en cada período tributario, tal como lo alego en su escrito recursivo.

   • Demostrar que el reparto en premios es de aproximadamente, como lo afirma, es del 60% de cada jugada realizada en los respectivos períodos fiscalizados.

   • Demostrar a su vez, que la comisión del centro de apuestas, en cada período auditado, alcanzo el 20% del monto total de las apuestas realizadas en los respectivos períodos.

   • Que el royalty a cancelar a la empresa operadora Grupo Telemático de Loterías GTI, S.A. en cada uno de los períodos auditados, fue del 8%.

   • Solo así se podrá disponer de los elementos o puntos de hecho, que la demandante ha debido indicar con claridad y precisión en la oportunidad de promoción de prueba de experticia contable, dentro de este procedimiento judicial, con el objeto de que las juezas y las partes, hubieses tenido oportunidad de conocer cuan acertados son los argumentos impugnativos de la recurrente y si el resultado de la experticia tiene la capacidad o fuerza demostrativa para desvirtuar las presunciones de legalidad, veracidad y de legitimidad que amparan el acto administrativo.

   • Que para cuantificar el 12% que aproximadamente afirma la recurrente obtener por su actividad comercializadora, es preciso conocer el monto total de las jugadas realizadas en los períodos fiscalizados y luego constatar si tales ingresos son los mismos u otros diferentes, a los determinados por la actuación fiscal. Sin embargo, a todo lo largo del escrito recursivo la demandante de la nulidad, no menciono cuales fueron esas cantidades supuestamente percibidas, ha percibido en cada período auditado, siendo una circunstancia incontrovertible que solo es susceptible de ser probado lo que haya sido alegado, y como quiera que la recurrente no menciona cuales fueron esos montos, deviene poco menos que imposible demostrar ni con experticia complementaria de la sentencia, las cantidades que a juicio de la actora, constituyen la base imponible en cada período investigado.

   En cuanto al argumento que el acto administrativo se encuentra afectado por el vicio de falso supuesto, que según su decir, viene alegando en los distintos escritos presentados en sede administrativa, que ahora reitera, basándose para ello en los criterios que consigna en su escrito recursivo, señalando que el acto impugnado se encuentra viciado en la causa a partir del falso supuesto de hecho, pues es, en criterio de la demandada, la administración activa olvidó tener en cuenta que dicha empresa ejerce una actividad espacialísima como es la comercialización de billetes, boletos o tickets de lotería.

   A este respecto, el Municipio Maracaibo, considera que la demandante debió señalar cuáles fueron los ingresos que según su parecer, son los que integran la base imponible del tributo municipal, es decir, señalar detalladamente la cuantificación del 12% del monto de cada jugada, especificándolo en cada período de imposición fiscalizado, para de esa manera dispone, de los puntos de hecho sobre los cuales debatir en el presente asunto.

   En relación al argumento de la contribuyente que el ingreso que ella percibe en su actividad económica tiene obviamente la naturaleza de una comisión o de una remuneración similar, en el sentido establecido en el artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en lo que concierne a los proventos recibidos por el desarrollo de su actividad económica, y también alega que no pueden caber dudas de que las comisiones percibidas por la contribuyente constituyen su ingreso bruto, es decir, el diferencia entre el total de las apuestas menos los premios pagados, menos la comisión de los centros y menos el royalty de la operaciones.

   Manifiesta el Municipio Maracaibo, que el libelo recursivo omite señalar cuáles son los montos percibidos por la contribuyente en cada período de imposición fiscalizado, toda vez que no basta expresar la discrepancia con la determinación hecha por la actuación fiscal, alegando una metodología de cálculo que involucra a terceros, con una participación porcentual, que según afirma en el recurso contencioso admitido por esta jurisdicción, en ocasiones se coloca en el 12% y en otra jurisdicción, y en otra oportunidad se dice que es del 12-13%, y luego partiendo de base ciertas y de cantidades específicas o puntos de hecho ciertos, se puede practicar una nueva auditoria contable o experticia. Pero si la contribuyente no tiene certeza sobre el porcentaje que le pertenece a título de comisión, sino que se ha limitado a teorizar sobre el alcance de las leyes nacionales y de señalar los porcentajes que corresponden a cada uno de los intervinientes en el negocio de comercialización de billetes de lotería, deviene imposible o inconducente la evacuación de una experticia, ni siquiera complementaria de una eventual sentencia estimatoria, para demostrar las bases imponibles de cada período auditado, al punto que la recurrente admite, haber incurrido en una inadecuada praxis contable y por lo tanto los registros y las declaraciones formuladas tanto al Seniat como al Municipio Maracaibo, pierden el amparo de la presunción de ser fiel reflejo de la verdad, como lo dispone el artículo 147 del Código Orgánico Tributario.

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   El Tribunal pasa a a.l.a.d. la recurrente, a fin de un mejor estudio del caso, de la siguiente manera:

1. Efecto Confiscatorio.

   Que la actuación de la Administración Tributaria marabina al considerar que los ingresos brutos de Comercializadora WM, S.A. están constituidos por el total del ingreso de las jugadas, conduce a la confiscatoriedad del impuesto que debería pagarse al Municipio Maracaibo.

   Que su representada cancela al SENIAT importantes cantidades por concepto del IAEA, pero si a estos se agregaran los montos indicados en dicha acta, la carga fiscal sobre los ingresos brutos se incrementaría casi al doble, y a esto debe agregarse el pago del impuesto sobre la renta, al cual está también obligado.

   Que cuando se totalicen los 3 conceptos, la carga fiscal total se hará simplemente confiscatoria de sus ingresos en su actividad como agente de lotería. Que la norma establecida en el artículo 317 de la Constitución es muy clara, ningún tributo puede tener efecto confiscatorio; tal prohibición está dirigida a los cuerpos legislativos (nacional, estadal y local) y a los órganos administrativos a cargo de la recaudación y control de los tributos que éstos crearen.

   Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente:

   La Constitución establece en relación al principio de no confiscación denunciado por la contribuyente, lo siguiente:

   Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

   Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los vienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al a.d.P.P. y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes

   .

   Por su parte el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. En relación a la prohibición del efecto confiscatorio del tributo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha dejado sentado lo siguiente:

   (…) Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, en virtud de que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

   En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos

   . (Sentencia N° 01571 del 20 de septiembre de 2007, caso: Puertos del Litoral Central PLC, C.A.).

   Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

   La contribuyente no aporta elementos concretos que evidencien una desproporción tal en los tributos que pretende el Municipio Maracaibo del Estado Zulia, de forma que le cause una pérdida considerable en su patrimonio que pueda considerarse como confiscatoria. Los argumentos explanados por la contribuyente resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa de dicho precepto constitucional.

   En razón de lo anterior, se desecha el alegato de la contribuyente Comercializadora WM, S.A. de violación del principio de no confiscación. Así se declara.

2. Falso Supuesto de Hecho.

   Que el acto impugnado está viciado en la causa por partir de falso supuesto de hecho pues, erróneamente olvidó tener en cuenta la Administración que la contribuyente ejerce una actividad espacialísima como es, la de comercializador de billetes, boletos o tickets de loterías, regida la misma por una normativa jurídica ad-hoc. En consecuencia, la base imponible para gravar a la contribuyente con el impuesto de actividades económicas era la comisión percibida en la cadena de empresas involucradas en la actividad de lotería, nunca el monto global de la jugada, como lo pretendió el funcionario que realizó la fiscalización.

   Que el ingreso que percibe Comercializadora WM, S.A. en su actividad económica tiene obviamente la naturaleza de una comisión, o una remuneración similar, en el sentido establecido en el artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en el cual se previó expresamente la situación de hecho en cuanto a los proventos percibidos en su actividad económica.

   Que la Ley de Impuesto sobre Envite y Azar (LIEA) asume este supuesto fáctico cuando grava su actividad sobre la base de tales remuneraciones (art. 10 ord. 1°). Este tributo nacional aplicado a partir de 2007 tiene como base imponible el ingreso bruto percibido en la actividad de operación o comercialización de loterías, según el nivel que se ocupe en la cadena. La concepción de ingreso bruto de dicha ley es básicamente la misma establecida en el artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, conforme lo establecido en el artículo 11.

   Que la definición es muy amplia, pero ella ha sido interpretada por el SENIAT, en el sentido de que a los fines del pago del Impuesto a las Actividades de Envite y Azar causados por la actividad de loterías, cada eslabón de la cadena debe declarar como base imponible la comisión obtenida en su participación en ella: las operadoras, las comercializadoras y los centros de apuestas. Si no fuese así el IAEA aplicado (10% actualmente pero puede llegar al 15% según la ley) sería confiscatorio pues se gravaría tres veces el ingreso bruto de cada jugada: primero en manos del centro de apuestas, luego ese mismo monto sería la base imponible del pago de la operadora y por tercera vez será la base imponible para el impuesto que debe pagar la empresa comercializadora. Es decir el tributo a pagar en cada jugada sería del 30%, solo en el IAEA (y puede éste llegar al 45%). No habría espacio para ningún beneficio económico para nadie, ni siquiera para los apostadores, configurándose una situación confiscatoria que la Constitución prohíbe en el artículo 317.

   Que no cabe duda de que las comisiones percibidas por su representada constituyen su ingreso bruto, para las declaraciones al SENIAT a los fines del pago del IAEA e igualmente son la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas establecido en la Ordenanza de la materia del Municipio Maracaibo. Ellas consisten, como antes se explico, en el diferencial entre el total de las apuestas, menos los premios ganados, menos la comisión de los centros y menos el royalty de la operadora y son ellas la base imponible del IAEA.

   Que la remuneración que percibe la contribuyente es la comisión del 12-13% de la jugada. Así se declara mensualmente al SENIAT y así se ha declarado al Municipio Maracaibo con toda exactitud, a partir del primer trimestre de 2009. Es éste el único criterio que puede tomar el Municipio a los fines del impuesto sobre las actividades económicas, porque es el único ingreso que obtiene en su actividad y así pide al Tribunal lo declare.

   Antes de este trimestre (1er 2009) se declararon cifras menores por una inadecuada praxis contable y así se reconoce ante el Tribunal. Que su representada está de acuerdo en pagar la diferencia en favor del Municipio, pero sobre la base de una nueva liquidación que tenga en cuenta los argumentos aquí expuestos.

   Que también es aplicable a la determinación de la base imponible sobre la cual se debe pagar el impuesto municipal sobre actividades económicas la previsión del artículo 215 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

   En el caso de loterías, debe interpretarse la disposición en el sentido de que ella autoriza a deducir lo pagado al SENIAT por concepto del IAEA, a los fines de determinar la base imponible del impuesto municipal sobre actividades económicas y está incluida también en el artículo 12 numeral 4 de la Ordenanza de 2006 (que rigen los ejercicios 2007-2009) y en la Ordenanza de 2009, que rige los 2 trimestres de 2010 incluidos en el reparo. Que esta operación no la hizo la auditoria fiscal, lo que constituye un vicio más de dicha acta y de las restantes actuaciones de la Administración Tributaria marabina, que la ratificaron.

   Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente:

   En relación al vicio de Falso supuesto (de hecho) alegado por la contribuyente, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00706, de fecha 17 de junio de 2015 caso: Compañía Brahma Venezuela, S.A., señaló lo siguiente:

   Esta M.I. ha establecido que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho (vid., entre otras, sentencias Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., A.B.G., Shell de Venezuela y Automóviles el Marqués III, C.A., respectivamente)

   .

   De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

   Por su parte, el artículo 211 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2010, que alega la contribuyente se encuadra en su situación de hecho, establece:

   Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante. En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas

   .

   Del artículo anterior, se infiere que los contribuyentes que perciban comisiones o remuneraciones similares, su ingreso bruto esta constituido por el monto de la comisión percibida.

   Igualmente se observa, en la Resolución impugnada que el Municipio Maracaibo manifiesta “…que los actos cuestionados, previeron para el recurrente como comisión (ingresos brutos totales) el noventa y dos por ciento (92%) durante los períodos fiscalizados, que en términos matemáticos ascienden a la cantidad de QUINCE MILLONES NOVECIENTOS VEINTINUEVE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 15.929.362,17), base imponible ésta que fue circunstanciada por el procedimiento sumario conforme consta en los mayores analíticos correspondiente a los ejercicios fiscalizados…” (Folio 27).

   Por su parte la contribuyente manifiesta, que las comisiones percibidas constituyen su ingreso bruto, para las declaraciones al SENIAT a los fines del pago del IAEA e igualmente son la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas establecido en la Ordenanza de la materia del Municipio Maracaibo, las cuales consisten, en el diferencial entre el total de las apuestas, menos los premios ganados, menos la comisión de los centros y menos el royalty de la operadora y son ellas la base imponible.

   De lo anterior, se observa que efectivamente el Municipio Maracaibo, solo dedujo de los ingresos totales de la contribuyente el ocho por ciento (8%) del Contrato de Comercialización con el Grupo Telemático de Loterías GTL, S.A., por el uso y comercialización de los Juegos Chance, Triple Gordo On Line y Triple Oriente, sin tomar en cuenta que también se deben descontar los premios pagados y la participación del centro de apuestas; deducción que no realizó el Municipio al momento de la fiscalización e imposición de las sanciones.

   Igualmente se observa a los folios 48 y 49 de la pieza principal, un resumen del resultado de las actividades a lo largo del período del reparo con cifras agregadas a nivel mensual, del cual se desprende el error en el cual incurrió la Administración Tributaria Municipal al momento de fijar la base para el pago del Impuesto a las Actividades Económicas.

   En razón de lo anterior, este Tribunal observa que se configuró el vicio de falso supuesto de hecho, pues la Administración Tributaria Municipal realizó el reparo a la contribuyente sobre cifras que no se corresponden con la realidad; en razón de lo cual se anula la Resolución Nro. 1357-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012 emanada de la Alcaldesa del Municipio Maracaibo del Estado Zulia. Así se declara.

   Vista la decisión anterior, este Tribunal considera innecesario pronunciarse sobre el resto de las denuncias de violación alegada por la contribuyente Comercializadora WM, S.A. Así se declara.

3. Costas.

   En cuanto a las costas del proceso, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 establece:

   Artículo 334: Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas.

   Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación de los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

   Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

   Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.

   Dispone la norma supra transcrita que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, o cuando la que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria.

   En criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00950 del 1 de agosto de 2012, caso: Productos Efe, S.A., ha dejado sentado en cuanto a las costas a los entes municipales, lo siguiente:

   “Declarado con lugar el recurso contencioso tributario, esta Sala condena en costas al Fisco Municipal en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, por haber resultado totalmente vencido conforme a lo establecido en el artículo 327 del Código Órganico Tribuataio de 2001 y en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1.331 del 17 de diciembre de 2010, caso: J.R.M.P., en cuanto concluye que “las prerrogativas y privilegios establecidos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República a favor de la República, al ser de interpretación restrictiva y excepcional, no son extensibles a los municipios, salvo los que se les establezcan por ley”. Así se declara”.

   De conformidad con las normas precedentes y con el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa de nuestro m.t., este Tribunal estima que es procedente en el presente caso la condenatoria en costas del Municipio, y se fijan las mismas en el 5% del monto debatido. Así se resuelve.

4. Por las consideraciones que anteceden el Tribunal en el dispositivo del fallo declarará con lugar el presente recurso contencioso tributario por las razones expuestas ene. fallo y condenará en costas al Municipio Maracaibo del Estado Zulia en un 5% del monto debatido en la presente causa.

   DISPOSITIVO

   Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en el expediente que se sustancia bajo el Nro. 1545-13, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario seguido por la contribuyente COMERCIALIZADORA WM, S.A., sociedad mercantil domiciliada en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia e inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia el 30 de enero de 2007, bajo el Nro. 11, Tomo 9-A, en contra de la Resolución Nro. 1357-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012 emanada de la Alcaldesa del Municipio Maracaibo del Estado Zulia que declaro sin lugar el recurso jerárquico intentado en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números ITM-CJSP-3540-2011 del 21 de diciembre de 2011 mediante la cual se impuso reparo fiscal por Ciento Noventa y Nueve Mil Ciento Diecisiete Bolívares con Tres Céntimos (199.117,03) por concepto de impuesto a las actividades económicas correspondientes a los períodos fiscales comprendidos del primer trimestre del año 2007 hasta el segundo trimestre del ejercicio 2010, ambos inclusive.

2. - Se condena en COSTAS al Municipio Maracaibo del Estado Zulia en un 5% del monto del recurso.

   Publíquese. Regístrese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los catorce (14) días del mes de diciembre del año dos mil quince (2015). Año: 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

   La Jueza,

   Dra. H.N..

   La Secretaria,

   Abg. Yusmila R.R..

   En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente Nro. 1545-13, registrándose bajo el Nro. _________-2015; y se libró oficio bajo el Nro. _______-2015 dirigido al Síndico Procurador del Municipio Maracaibo del Estado Zulia.

   La Secretaria,

   HN/mtdlr.-