Sentencia nº 01678 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 1 de Diciembre de 2011

Fecha de Resolución: 1 de Diciembre de 2011
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2010-1073
Ponente:Emiro Antonio García Rosas
Procedimiento:Apelación
 
ÍNDICE
CONTENIDO

Ponente: E.G.R.

Exp. Nº 2010-1073

Mediante oficio N° 8.877 de fecha 8 de noviembre de 2010 (recibido el 23 de noviembre del mismo año), el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nº AF49-U-2002-000118 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido el 28 de septiembre de 2010 por el abogado E.J. CRESPO RIVERA (INPREABOGADO Nº 33.091), actuando como apoderado judicial de la COMPAÑÍA ANÓNIMA VENEZOLANA DE GUÍAS (CAVEGUÍAS), sociedad de comercio inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 12 de noviembre de 1975, bajo el N° 69, Tomo 90-A, contra la sentencia N° 029/2010 del 3 de mayo de 2010, dictada por el Tribunal remitente, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente.

El referido recurso fue incoado contra la Providencia Nº SENIAT-GRTICERC/DR/ARCD/2002/148 del 29 de abril de 2002, notificada el 14 de mayo de 2002, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) adscrito al Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas declaró improcedente la compensación opuesta por la contribuyente de unos créditos fiscales cedidos por la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV), con las deudas por concepto de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos impositivos de los meses de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de setecientos treinta y dos millones seiscientos sesenta y cinco mil novecientos cincuenta y cinco bolívares exactos (Bs. 732.665.955,00), actualmente setecientos treinta y dos mil seiscientos sesenta y cinco bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 732.665,96).

Por auto del 5 de noviembre de 2010 el Tribunal a quo oyó libremente la apelación interpuesta y, por consiguiente, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El 24 de noviembre de 2010 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Mediante escrito del 14 de diciembre de 2010 el apoderado judicial de la contribuyente fundamentó su apelación. El 19 de enero de 2011 la contestó el abogado Carlos CORONEL BRACAMONTE (INPREABOGADO N° 29.322), actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional.

Por auto de fecha 15 de diciembre de 2010 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la Magistrada Trina Omaira Zurita, designada por la Asamblea Nacional el 7 de diciembre de 2010, quedando conformada la Sala de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada Trina Omaira Zurita. Igualmente se ordenó la continuación de la presente causa.

El 20 de enero de 2011, se dejó constancia del vencimiento del lapso para contestar la apelación, entrando la presente causa en estado de sentencia.

I

ANTECEDENTES

Mediante escritos números 11303 y 06784 de fechas 17 de noviembre de 1999 y 17 de mayo de 2000, presentados en la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la sociedad mercantil Caveguías opuso la compensación de: créditos fiscales originados por cesión de Super Octanos y Fertinitro a CANTV, y de esta última a la recurrente, los cuales ascienden a la cantidad de setecientos treinta y dos millones seiscientos sesenta y cinco mil novecientos cincuenta y cinco bolívares (Bs. 732.665.955,00), contra el monto del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos de los meses de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de noventa y seis millones cuatrocientos ochenta mil bolívares (Bs. 96.480.000,00) y seiscientos treinta y seis millones ciento ochenta y cinco mil novecientos cincuenta y cinco bolívares (Bs. 636.185.955,00), respectivamente.

El 29 de abril de 2002 la mencionada Gerencia, mediante Providencia Nº SENIAT-GRTICERC-DR-ARCD-2002-148, notificó a la contribuyente sobre la declaratoria de improcedencia de la compensación opuesta, y en tal virtud le impuso la obligación de pagar un monto total de setecientos treinta y dos millones seiscientos sesenta y cinco mil novecientos cincuenta y cinco bolívares (Bs. 732.665.955,00).

Contra el acto administrativo anteriormente descrito, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil CAVEGUÍAS interpusieron el recurso contencioso tributario en fecha 18 de junio de 2002, en el cual alegaron lo siguiente:

  1. Errónea apreciación y verificación de los hechos e interpretación del derecho aplicable al considerar que los créditos fiscales compensados no eran líquidos y exigibles;

  2. Errónea interpretación del Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    II

    SENTENCIA APELADA

    El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia número 029/2010 del 3 de mayo de 2010, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Dicho fallo se fundamentó en lo siguiente:

    (...) El asunto bajo análisis se circunscribe a determinar la i) legalidad (sic) del acto administrativo recurrido contenido en la Providencia SENIAT-GRTICERC-DR-ARCDE-2002-148, mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por CAVEGUÍAS respecto de créditos tributarios que le fueron cedidos por ‘SUPEROCTANOS, C.A.’ y ‘FERTILIZANTES NITROGENADOS DE VENEZUELA, FERTINITRO, C.E.C.’, contra deudas por concepto del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 732.665.955,00).

    Este Tribunal observa que, los montos aprovechados por vía de compensación por la empresa CAVEGUÍAS, hoy recurrente, provinieron de la cesión de créditos fiscales efectuada por CANTV, quien a su vez adquirió tales créditos a través de un contrato de cesión cuyo origen dimana de los montos por concepto de Impuesto a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado soportadas y efectivamente pagadas por las sociedades mercantiles ‘SUPEROCTANOS, C.A.’ y ‘FERTILIZANTES NITROGENADOS DE VENEZUELA, FERTINITRO, C.E.C.’, quienes con ocasión de (i) actividades de exportación -SUPEROCTANOS- y (ii) de la importación y adquisición de bienes y recepción de servicios exonerados, obtuvieron la declaratoria de la existencia y liquidez de tales créditos mediante decisiones de la propia Administración Tributaria, contenidas en las Providencias Administrativas MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N°000096/99, RC-033 y RC-001, de fechas 13 de octubre de 1999, 22 de febrero de 2000 y 23 de septiembre de 1999.

    Para la emisión de los certificados especiales, que es el caso a que se contrae el asunto de marras, la Administración Tributaria debe cumplir con el procedimiento de verificación del crédito tributario generado a favor de la contribuyente exportadora, y una vez culminada, procederá a declarar procedente o no la recuperación solicitada mediante una resolución a favor de la peticionante.

    En caso de declararse procedente la solicitud, la Administración Tributaria deberá emitir una p.a. mediante la cual autorice la devolución de los créditos fiscales a través de los certificados especiales (CERT), instruyendo al Banco Central de Venezuela para su entrega a los beneficiarios, materializándose de esta manera el derecho previamente autorizado.

    De otro lado, la interpretación gramatical del Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ciertamente evidenciaría un procedimiento para recuperar el impuesto soportado por los exportadores, que se inicia previa solicitud a la Administración Tributaria, y se haría efectivo a través de la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Siendo este el procedimiento por el cual optaron las empresas que figuran como cedentes iniciales, esto es SUPEROCTANOS y FERTINITRO.

    De esta forma, se aprecia que tanto en ambos textos legales, la calificación del instrumento válido para obtener la recuperación del crédito fiscal generado (sic) por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de la actividad de exportación, ha sido reiterada en forma expresa por el legislador tributario en la figura del Certificado de Reintegro Tributario, cuando sea este el procedimiento utilizado por los contribuyentes, por lo que debe entenderse entonces que la P.A. que reconoce el derecho a recuperar, si bien es el acto administrativo que da origen a la emisión del Certificado Especial de Reintegro Tributario, no está concebido como el instrumento jurídico aprovechable por el contribuyente o su cesionario, pues, se ratifica, en un primer caso:

    Ahora bien, realizadas estas explicaciones que ilustrarán la motivación que configura el núcleo del presente fallo, este Tribunal observa que para los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, se encontraba vigente la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996, que taxativamente concibe al Certificado Especial de Reintegro Tributario como el instrumento jurídico idóneo que hace exigible la recuperación de los créditos fiscales generado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de la actividad de exportación, siendo por tanto la Providencia SENIAT-GRTICERC-DR-ARCD-2002-148, emitida por la Gerencia (sic) de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el acto administrativo que pone fin al procedimiento de valoración administrativa sobre el cumplimiento de los requisitos de ley para que opere la recuperación de créditos fiscales de marras, y constituye un acto mero declarativo que está supeditado a la obtención posterior del Certificado Especial de Reintegro Tributario, que constituye el título susceptible de ser utilizado para el pago de tributos en los términos anteriormente explicados y que -incluso- emana de una autoridad administrativa distinta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

    En efecto, conforme el (sic) Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996: ‘…los referidos Certificados Especiales de Reintegro Tributario, podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera podrán [los certificados] ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario…’, redacción que sugiere entonces en forma inequívoca que son los Certificados Especiales de Reintegro Tributario y no otro instrumento el que puede ser objeto de cesión, conforme los términos de la referida norma aplicable rationae temporis. Así se declara.

    Por otra parte, el Artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en (sic) Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 37.002 de fecha 28 de julio de 2000, que entró en vigencia posteriormente, no contiene previsión alguna que favorezca al administrado, por el contrario ratifica la c.d.C.d.R.T. como necesario a los efectos de la cesión o aprovechamiento en los casos de declaratoria expresa de la Administración Tributaria. Así se declara.

    En consecuencia, este Tribunal debe declarar improcedente en derecho la argumentación planteada por el recurrente, en lo que se refiere a la controvertida posibilidad de que el recurrente pudiera aprovechar por vía de compensación, aquellos créditos fiscales surgidos de la realización de actividad de exportación en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, obtenidos por cesiones efectuadas sin haber obtenido previamente el Certificado Especial de Reintegro Tributario, toda vez que los créditos fiscales aprovechados por vía de compensación por CAVEGUIAS, estaban sustentados en una cesión efectuada sobre la base de un título jurídico distinto al establecido por el legislador, esto es, una P.A. que reporta un carácter instrumental mero declarativo, en lugar del Certificado Especial de Reintegro Tributario que es el instrumento jurídico concebido por el legislador como válido e idóneo para recuperar tales créditos fiscales, imponiéndose interpretar en forma restrictiva la normativa aplicable en el caso de marras, por tratarse de un incentivo fiscal otorgado al contribuyente exportador. Así se declara.

    Vale ratificar también que conforme al Artículo 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, ‘… los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo…’; de lo cual debe interpretarse, en primer lugar, que la exigibilidad del crédito fiscal de marras depende de la expedición del correspondiente Certificado Especial de Reintegro Tributario conforme lo previsto en el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996, todo ello de acuerdo al mecanismo de interpretación restrictivo del incentivo fiscal que surge del Artículo 5 del Código Orgánico Tributario y en segundo lugar, la compensación para que pueda ser oponible y producir los efectos de ley, debe surgir de una cesión efectuada conforme a derecho, lo cual no se produce en el presente caso, pues la cesión efectuada por FERTINITRO y SUPEROCTANOS a CANTV no estaba sustentada en un crédito exigible de acuerdo a las motivaciones precedentes, toda vez que mediaba una condición suspensiva que, se ratifica, limitaba la exigibilidad del crédito fiscal reconocido por la evaluación previamente efectuada por la Administración Tributaria. Así se declara.

    Por tanto, de acuerdo con lo preceptuado en las normas ampliamente analizadas, la exigibilidad del crédito está condicionada a la obtención del Certificado Especial de Reintegro Tributario, lo que produce como consecuencia inmediata que tanto la cesión realizada por SUPEROCTANOS y FERTINITRO a CANTV, y luego por parte de CANTV a CAVEGUIAS, se reputen como efectuadas en base a créditos no exigibles, toda vez que el referido Certificado Especial de Reintegro Tributario no había sido emitido para el momento de la cesión, y de suyo, el aprovechamiento por vía de compensación realizado por CAVEGUIAS para los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 732.665.955,00) resulte improcedente por haber surgido de una actuación contraria a los Artículos Artículo (sic) 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996 y 47 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

    En todo caso, si FERTINITRO y SUPEROCTANOS les resultare infructuoso obtener el correspondiente Certificado Especial de Reintegro Tributario, (lo cual fue alegado en forma expresa, pero no se reputa probado en autos por el recurrente), bien podía acudir a los mecanismos en sede administrativa o jurisdiccional para hacer valer su derecho, en base a la presunta abstención administrativa de emitir el Certificado con base en los créditos reconocidos en la P.A. de marras, pero en ningún momento recurrir a un ‘mecanismo alterno’ (sic), término que expresamente utiliza el recurrente en su escrito de Informes, que en sustancia resulta contrario o, por decir lo menos, en clara inobservancia de la ley, habida cuenta que una convalidación judicial de tal conducta, implicaría una inexcusable pretermisión de un Principio cardinal que orienta la actuación de todo funcionario público, máxime operador de justicia, cual es el Principio de Legalidad. Así se declara.

    De otro lado debe resaltarse que de acuerdo con los escritos de notificación aportados el expediente de la causa, la compensación fue notificada con posterioridad a la fecha en que fue opuesta, lo que obliga a ese Juzgador a señalar que para los períodos fiscales objetados, el aludido medio de extinción de las obligaciones tributarias no operaba de pleno derecho, de acuerdo a la previsión legal aplicable rationae temporis en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, sino que es expresa la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, por lo que se requiere pronunciamiento previo de la Administración para que la misma adquiera operatividad, criterio este afirmado por la Sala Políticoadministrativa (sic) de nuestro M.T. en sentencia 465 publicada en fecha 16 de abril de 2008, que este Tribunal comparte plenamente, cuyo texto se transcribe en forma parcial:

    En virtud de las motivaciones precedentes, se confirma la P.A. recurrida en lo que respecta al rechazo de la compensación opuesta por el recurrente. Así se declara.

    Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ‘COMPAÑÍA ANÓNIMA VENEZOLANA DE GUIAS (CAVEGUIAS)’, contra la Providencia SENIAT-GRTICERC-DR-ARCDE-2002-148, emitida por la Gerencia (sic) de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 29 de abril de 2002 y notificada en fecha 14 de mayo de 2002, mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por CAVEGUÍAS entre los créditos tributarios que le fueron cedidos por la ‘COMPAÑÍA ANÓNIMA NACIONAL TELÉFONOS DE VENEZUELA (CANTV)’, con las deudas por concepto el (sic) Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 732.665.955,00).

    De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar

    .

    III

    APELACIÓN

    En fecha 14 de diciembre de 2010 el apoderado judicial de la contribuyente fundamentó la apelación en los siguientes términos:

    (…) Procede la declaratoria de nulidad de la sentencia objeto de la presente apelación por incurrir en: 1) Una errónea apreciación y verificación de los hechos e interpretación del derecho aplicable al considerar que los créditos compensados no eran líquidos y exigibles; y 2) Una errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis que establece que la compensación opera de pleno derecho.

    Como se fundamentará en el presente escrito, y como se desprende en autos, la compensación practicada por mi representada está ajustada a derecho, pues deriva de la existencia de una deuda líquida y exigible por parte del Fisco para con las Sociedades SUPEROCTANOS, C.A. y FERTILIZANTES NITROGENADOS DE VENEZUELA FERTINITROS, C.E.C, quienes como titulares originarios de los créditos fiscales cedieron a CANTV y ésta a mi representada, dichos créditos, que están soportados en providencias administrativas o títulos mero declarativos de reconocimiento de los referidos créditos fiscales.

    A pesar de lo anterior, y sobre todo porque los créditos fiscales compensados habían sido reconocidos por la propia Administración Tributaria a través de las Providencias Administrativas Nos. MH-SENIATGRTIRNO-DR-N°000096/99, RC-033 y RC-001, de fechas 13 de octubre de 1999, 22 de febrero de 2000 y 23 de septiembre de 1999, respectivamente, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de forma errada, en opinión de mi representada, concluyó que el único instrumento válido para obtener la recuperación del crédito fiscal generado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de la actividad de exportación, era el ‘Certificado de Reintegro Tributario, y no las Providencias Administrativas como pretendía el recurrente’.

    En vista de que el Banco Central de Venezuela no les entregó los Certificados de Reintegro Tributario correspondientes, (CERTs) aún (sic) cuando se hicieron las solicitudes destinadas a obtenerlos, las mencionadas compañías se vieron obligadas a ceder dichos créditos a CANTV, quien a su vez se los cedió a mi representada, tal como consta en autos y como se desprende de manera clara e indubitada de las respuestas aportadas por dichas personas jurídicas (FERTINITRO, SUPEROCTANOS Y CANTV).

    La recurrida, al dictar la sentencia, incurre en una errónea interpretación del derecho al declarar improcedente la posibilidad de que el recurrente pudiera aprovechar por vía de compensación, aquellos créditos fiscales surgidos de la realización de actividades de exportación en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, obtenidos por cesiones efectuadas sin haber obtenido previamente el Certificado Especial de Reintegro Tributario, expresando que ‘estaban sustentados en una cesión efectuada sobre la base de un título jurídico distinto al establecido por el legislador’. Sin embargo, consideramos que la cesión y la posterior compensación de los créditos fiscales se encuentra ajustada a derecho, pues en cada una de las providencias dictadas por la Administración Tributaria se reconoció el derecho a recuperar dichos créditos fiscales.

    Es el caso que nunca fue entregada a SUPEROCTANOS y FERTINITRO la cantidad en Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERTs), la cual intentaron retirar sin éxito de las oficinas del Banco Central de Venezuela según se desprende de reiteradas reuniones personales entre representantes de SUPEROCTANOS Y FERTINITRO y del Banco Central de Venezuela. En el caso de FERTINITRO además, se dejo constancia de dicha gestión en escrito presentado al ministerio (sic) de Finanzas y la cual cursa en el expediente de la causa.

    En consecuencia, los entes y órganos administrativos mencionados (SENIAT, Ministerio de Finanzas y BCV), en el ejercicio de funciones de ‘Administración Tributaria’, es decir, la República Bolivariana de Venezuela (única personalidad jurídica con que actúan el SENIAT y los entes de la Administración Central, desde que la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público expresamente derogó la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional en todo lo referente a la personalidad jurídica del Fisco) se encontraba en mora con SUPEROCTANOS y FERTINITRO al no entregar los CERTs (títulos a la orden), los cuales debían encontrarse a disposición tal como lo establecen los artículos 37 de la LICSVM de 1996 y 43 de la IVA de 1999 para el caso de contribuyentes exportadores, y el numeral 3, literal c) del artículo 7 del Decreto 2398, para el caso de contribuyentes exonerados; Configurándose de esta manera: una violación evidente al derecho de propiedad de SUPEROCTANOS Y FERTINITRO, consagrado en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, quienes se vieron obligadas a utilizar como mecanismo alternativo de tales fines, la cesión de los créditos contenidos en las mencionadas providencias administrativas, ya que no podían estas -SUPEROCTANOS FERTINITRO- siquiera compensar tales créditos directamente al no generar obligaciones tributarias de magnitud significativa.

    Visto que, a pesar de los esfuerzos de los titulares originarios de los créditos controvertidos (SUPEROCTANOS Y FERTINITRO) y el cabal cumplimiento de las obligaciones de Ley, no fue posible obtener los CERTs por causa imputable a la Administración (SENIAT, Ministerio de Finanzas y/o Banco Central de Venezuela), y al evidenciarse en razón de la sola notificación y publicación en la Gaceta Oficial de las providencias en cuestión, un crédito líquido y exigible a favor del contribuyente que procede ope legis en los términos de los artículos 37 y 59 de la LICSVM de 1996, 43 de la LIVA de 1999 y el Decreto 2398, los créditos reconocidos en las mencionadas providencias (MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N° 000096/99 RC-001 RC-033) pueden ser empleados a los efectos del cumplimiento de obligaciones tributarias y por tanto pueden ser cedidos para su compensación o utilización por terceros a los fines del pago de impuestos nacionales, dentro de los términos del artículo 46 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis.

    En este sentido queremos afirmar que el incumplimiento de un requisito formal por parte de la Administración (entrega de los CERTs) no puede derivar en la negación por parte de la misma Administración de un derecho adquirido por SUPEROCTANOS Y FERTINITRO (derecho que ahora detenta nuestra representada a r.d.l.c. comentada). En consecuencia, sería absurdo negar la compensación de deuda con la Administración Tributaria cuando para dicha compensación se está oponiendo un derecho reconocido por la misma Administración (en las Providencias N° MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N°000096/99, RC-001 y RC-033), derecho que no solo representa créditos fiscales no prescritos, líquidos y exigibles, sino que se configura en la posibilidad de obtener, a discreción del contribuyente, verdaderos títulos a la orden capaces de ‘pagar’ obligaciones tributarias.

    Asimismo, procede la declaratoria de nulidad de la sentencia objeto de la presente apelación por incurrir en una errónea apreciación e interpretación de la disposición contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, al señalar que la compensación no operaba de pleno derecho.

    Mi representada respetuosamente discrepa del criterio antes esbozado, pues es claro que, de un lado, el caso dilucidado en la sentencia dictada por el M.T. (sic) es distinto al presente caso, y de otro, la cita de la sentencia del M.T. finalmente ordenó a la Administración Tributaria la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 para que declarase en acto expreso la procedencia o improcedencia de la compensación.

    Se observa que la disposición del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, estableció de forma imperativa, a diferencia de las reformas del año 1992 y 2001, el deber de la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal que se compensa, y que en otras reformas, la expresión ‘pleno derecho’ era reafirmada con la posibilidad de oponer la compensación sin necesidad de que existiera un acto administrativo previo que reconociera dicho derecho.

    Sin embargo, discrepamos de la conclusión a la que llega la recurrida en el sentido de que para la procedencia de la compensación era necesaria una intervención previa de la Administración Tributaria con un pronunciamiento expreso, pues consideramos que el espíritu y propósito de la disposición fue el de establecer el deber de la Administración Tributaria de verificar en todos los casos la compensación y no limitar su actuación a una simple facultad, todo en aras, de reforzar el control fiscal sobre las compensaciones que realizaban los contribuyentes. En otras palabras, se apuntaba a una mayor intervención de la Administración Tributaria, en un ejercicio responsable de sus facultades de verificación del cumplimiento de las obligaciones formales y materiales de los contribuyentes. Pero esta circunstancia no impedía que, tal como lo disponía la norma, la compensación operara de pleno derecho, es decir, sin un pronunciamiento previo, lo cual, no era contradictorio con el deber que tenia la Administración Tributaria de verificar posteriormente si efectivamente se cumplían los requisitos para la procedencia de la compensación. De otro modo no se comprendería como la compensación podría operar de pleno derecho, pero a la vez, sería necesario un pronunciamiento expreso de la Administración Tributaria.

    Sin embargo, en el caso que nos ocupa, aún cuando se interpretase que para la procedencia de la compensación era necesario un pronunciamiento expreso de la Administración Tributaria, ya ésta se había pronunciado y el crédito fiscal había sido reconocido previamente mediante las Providencias Nos. MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N°00096/99, RC-001 y RC-033, de fechas 13 de octubre de 1999, 23 de septiembre de 1999 y 22 de febrero de 2000, respectivamente, a las cedentes primigenias (SUPEROCTANOS Y FERTINITRO) de los créditos cuya compensación opuso nuestra representada, y que les fue ‘acordada’ (reconocida) con ocasión de la actividad de exportación realizada por SUPEROCTANOS, y la adquisición, de bienes y recepción de servicios exonerados por FERTINITRO, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 732.665,95). En tal sentido, si el objeto de la norma era que la Administración Tributaria pudiese verificar con precisión la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación, en el presente caso, como se dijo, la Administración Tributaria ya lo había hecho.

    Es por lo ates (sic) expuesto que solicitarnos (sic) a este M.T. que declare procedente la compensación opuesta por CAVEGUIAS a través de las Providencias Administrativas N° s MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N° 000096/99, RC-001 y RC-033, de fechas 13 de octubre de 1999, 23 de septiembre de 1999 y 22 de febrero de 2000, respectivamente, mediante las cuales, previo el cumplimiento de los requisitos de ley, la Administración Tributaria reconoció la existencia y recuperación de los créditos fiscales allí contenidos

    . (Resaltado y subrayado del escrito).

    IV

    CONTESTACIÓN

    El representante del Fisco Nacional contestó los argumentos de la contribuyente, alegando lo siguiente:

    En relación a la errónea apreciación y verificación de los hechos por parte del fallo emanado del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, al considerar que era procedente la compensación, aún sin haber obtenido los Certificados Especiales de Reintegro Tributario como primer alegato de la recurrente, esta representación de la República, considera que en la presente causa no se configura el vicio denunciado, en virtud que la sentencia comienza por analizar la naturaleza jurídica del impuesto al valor agregado según criterios del Tribunal Supremo de Justicia, y señala las condiciones y requisitos legales exigibles para la procedencia de la compensación, y por último demuestra que los supuestos de hecho, en el presente caso, no logran subsumirse en la normativa legal vigente para los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000.

    Por lo tanto, tal como lo señalo (sic) la sentencia objeto de impugnación, hubo una elección previa por parte de SUPEROCTANOS y FERTINITRO, empresas que posteriormente cedieron estos créditos a CANTV, de acogerse a este régimen de obtención de los certificados especiales, en consecuencia, no podían luego proceder a imputar o ceder los créditos solicitados a terceras empresas, hasta tanto la Administración Tributaria no emitiera los títulos (CERTS), a través de los cuales gozaría efectivamente de este beneficio, pues, dichos regímenes de recuperación son excluyentes, una vez realizada la solicitud de reintegro, y aprobada por la Administración Tributaria, bajo la figura de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERTS), no podía solicitarse la compensación con base al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    En otras palabras, las providencias no son títulos ejecutivos per se de crédito, o derecho alguno a favor del contribuyente, por lo tanto, no podría ser objeto de cesión en los términos señalados en el artículo 47 del Código Orgánico Tributario, (…)…

    En otras palabras, siendo que ese derecho se materializa mediante la emisión de títulos valores cuya afectación va dirigida sólo al pago de tributos, intereses, multas, y cualquier otro accesorio de la obligación principal por parte del beneficiario, así como la posibilidad de ser cedidos a terceros a los efectos de ser compensados con deudas tributarias del cesionario, no podrá ejercer tales derechos sin la materialización de los títulos que los justifican.

    En este sentido, esta representación de la República, hace suyos los razonamientos expuestos por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, a los efectos de ratificar la interpretación pacífica y constante de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sobre la compensación que pretendió oponer la recurrente, de conformidad con el Código Orgánico Tributario de 1994, en la cual se ha dejado en numerosas sentencias, expresamente indicado la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación, lo cual no realizó la recurrente, porque en el caso de autos la compensación fue notificada a la Administración Tributaria, con posterioridad a la fecha en que fue opuesta, por lo que tal como señalo (sic) el Juez en la sentencia la compensación no operaba de pleno derecho, sino que requería la autorización previa de la Administración Tributaria

    . (Resaltado del escrito).

    V

    MOTIVACIÓN En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de los alegatos formulados en su contra por la contribuyente y la contestación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir sobre la errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 2001, en cuanto a la operatividad de la compensación, al considerar el tribunal a quo que para su procedencia se requiere la previa autorización de la Administración Tributaria; y a la errónea apreciación y verificación de los hechos e interpretación del derecho aplicable, por estimar el juzgador que la recurrente no puede proceder a la compensación de los créditos fiscales cedidos por terceros, sin haberse emitido el Certificado Especial de Reintegro Tributario (CERTS).

    Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y a tal efecto observa:

  3. - Operatividad de la Compensación

    Sobre este primer alegato, la Sala considera necesario reiterar su criterio expuesto en sentencia Nº 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), ratificado, entre otras, en sus sentencias identificadas con los números: 00697 del 29 de junio del 2004, caso: Venezolana de Teleprocesamiento C.A.; 03957 del 9 de junio de 2005, caso: Inelectra S.A.C.A.; 01884 del 26 de julio de 2006, caso: Cabeltel, Servicios, Construcción y Telecomunicaciones; 01469 del 14 de agosto de 2007, caso: Cemex Venezuela S.A.C.A.; 01465 del 19 de noviembre de 2008, caso: Petroquímica de Venezuela S.A. PEQUIVEN; 01153 del 5 de agosto de 2009, caso: Rena Ware Distributors C.A. y 00619 del 30 de junio de 2010, caso: Mangueras Guayana C.A., relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, se ha establecido lo siguiente:

    La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

    Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

    En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

    No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

    Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001.

    .

    A partir de las consideraciones anteriormente expuestas, pudo la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación, conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, reseñando las reformas legislativas que en este particular se han producido.

    Así, quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a este medio de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable ratione temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, y de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica en el presente fallo. Por ello, al observarse el mismo criterio acogido por el sentenciador en el fallo apelado, debe este Alto Tribunal confirmar dicha sentencia sobre la operatividad de pleno derecho de la compensación tributaria. Así se declara.

    2) Compensación opuesta sin el Certificado Especial de Reintegro Tributario (CERTS).

    Expresó la contribuyente en su apelación que “…La recurrida, al dictar la sentencia, incurre en una errónea interpretación del derecho al declarar improcedente la posibilidad de que el recurrente pudiera aprovechar por vía de compensación, aquellos créditos fiscales surgidos de la realización de actividades de exportación en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, obtenidos por cesiones efectuadas sin haber obtenido previamente el Certificado Especial de Reintegro Tributario, expresando que ‘estaban sustentados en una cesión efectuada sobre la base de un título jurídico distinto al establecido por el legislador’. Sin embargo, consideramos que la cesión y la posterior compensación de los créditos fiscales se encuentra ajustada a derecho, pues en cada una de las providencias dictadas por la Administración Tributaria se reconoció el derecho a recuperar dichos créditos fiscales”.

    Por su parte el tribunal a quo resolvió que “(…) Por tanto, de acuerdo con lo preceptuado en las normas ampliamente analizadas, la exigibilidad del crédito está condicionada a la obtención del Certificado Especial de Reintegro Tributario, lo que produce como consecuencia inmediata que tanto la cesión realizada por SUPEROCTANOS y FERTINITRO a CANTV, y luego por parte de CANTV a CAVEGUIAS, se reputen como efectuadas en base a créditos no exigibles, toda vez que el referido Certificado Especial de Reintegro Tributario no había sido emitido para el momento de la cesión, y de suyo, el aprovechamiento por vía de compensación realizado por CAVEGUIAS para los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 732.665.955,00) resulte improcedente por haber surgido de una actuación contraria a los Artículos (sic) Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996 y 47 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara (…)”.

    En el caso de autos los créditos fiscales que pretendió compensar la contribuyente por la cantidad de setecientos treinta y dos millones seiscientos sesenta y cinco mil novecientos cincuenta y cinco bolívares (Bs. 732.665.955,00), actualmente setecientos treinta y dos mil seiscientos sesenta y cinco bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 732.665,96), tienen su origen en lo siguiente:

    Para el caso de SUPER OCTANOS C.A.

    1) Mediante escrito N° 10618 de fecha 29 de septiembre de 1999, Super Octanos C.A. solicitó la recuperación de los créditos fiscales que se originaron por concepto de adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de exportación, para el período de imposición correspondiente al mes de agosto de 1999, por la cantidad de Bs. 96.480.000,00.

    2) En P.A. N° MH-SENIAT-GRTI-RNO-DR-N°000096-99 del 13 de octubre de 1999, la Administración Tributaria reconoció a la contribuyente Super Octanos C.A., la recuperación de los referidos créditos fiscales, autorizándola para que retirara el Certificado Especial de Reintegro Tributario que debía emitir el Banco Central de Venezuela.

    3) Por contrato de cesión autenticado el 12 de noviembre de 1999 en la Notaría Pública Trigésima Quinta de Caracas bajo el N° 51, Tomo 49, la contribuyente Super Octanos C.A., cedió el monto antes referido a la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV).

    4) Mediante documento autenticado el 16 de noviembre de 1999 por ante la Notaría Pública Trigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital bajo el N° 18, Tomo 50, la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) cedió el monto antes referido a la Compañía Anónima Venezolana de Guías (CAVEGUÍAS).

    5) Por escrito número 11303 del 17 de noviembre de 1999, la contribuyente CAVEGUÍAS opuso la compensación de los créditos cedidos por CANTV, contra el pago de la declaración de impuesto al valor agregado correspondiente al mes de octubre de 1999, la cual fue negada mediante la P.A. N° SENIAT-GRTICERC-DR-ARCD-2002-148 del 29 de abril de 2002, por no tener el Certificado Especial de Reintegro Tributario.

    Para el caso de FERTILIZANTES NITROGENADOS DE VENEZUELA FERTINITRO C.E.C.

    1) Mediante escritos de fecha 8 de agosto de 1999 y 9 de febrero de 2000, Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela Fertinitro C.E.C. solicitó la recuperación de los créditos fiscales que se originaron por concepto de adquisición de bienes y servicios exonerados, por las cantidades de Bs. 4.738.000.000,00 y Bs. 8.219.000.000,00.

    2) En Providencias Administrativas números RC-001 y RC-033 de fechas 23 de septiembre de 1999 y 22 de febrero de 2000, la Administración Tributaria reconoció a la contribuyente Fertinitro, la recuperación de los referidos créditos fiscales, autorizándola a retirar el Certificado Especial de Reintegro Tributario que debía emitir el Banco Central de Venezuela.

    3) Por contrato de cesión autenticado el 7 de abril de 2000 en la Notaría Pública Trigésima Sexta del Municipio Libertador del Distrito Federal bajo el N° 09, Tomo 14, Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela FERTINITRO C.E.C cedió los montos antes referidos a la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV).

    4) Mediante documento autenticado el 16 de mayo de 2000 por ante la Notaría Pública Trigésima Sexta del Municipio Libertador del Distrito Capital bajo el N° 30, Tomo 24, la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) cedió la cantidad de seiscientos treinta y seis millones ciento ochenta y cinco mil novecientos cincuenta y cinco bolívares (Bs. 636.185.955,00) a la Compañía Anónima Venezolana de Guías (CAVEGUÍAS).

    5) Por escrito número 06784 del 17 de mayo de 2000, la contribuyente CAVEGUÍAS opuso la compensación de los créditos cedidos por CANTV, contra el pago de la declaración de impuesto al valor agregado correspondiente al mes de abril de 2000, la cual fue negada mediante la P.A. N° SENIAT-GRTICERC-DR-ARCD-2002-148 del 29 de abril de 2002, por no tener el Certificado Especial de Reintegro Tributario.

    Para decidir la Sala pasa a transcribir las disposiciones legales aplicables a la presente causa:

    Código Orgánico Tributario de 1994:

    Artículo 47. Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo

    .

    Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996:

    Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

    Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor, y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

    La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:

    a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario;

    b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

    La Administración Tributaria, por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

    En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

    El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este impuesto

    .

    De acuerdo con estas disposiciones, los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.

    De manera que para que sea procedente la cesión y posterior compensación del crédito, se requiere que éste sea líquido y exigible, es decir que esté determinado su monto en un instrumento de pago, y que haya vencido el plazo para su pago.

    La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, que fue la escogida por Super Octanos y Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela Fertinitro C.E.C, donde se consigne el monto del crédito recuperable, y que los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal, así como ser objeto de cesión, en los términos del Código Orgánico Tributario de 1994.

    En el caso de autos, para la contribuyente, las providencias administrativas que otorgaron la recuperación de créditos fiscales son el instrumento suficiente para ceder los créditos y posteriormente compensarlos, en tanto que para la Administración Tributaria el crédito líquido y exigible es el Certificado Especial de Reintegro Tributario.

    Ahora bien, la recuperación de los créditos fiscales, tanto por la adquisición de bienes y servicios en la actividad de exportación (Super Octanos), como por bienes exonerados (FERTINITRO), se materializa con su reconocimiento por parte de la Administración Tributaria y con la emisión de los certificados especiales por el monto del crédito recuperable, por lo que es en el momento en que el órgano correspondiente, en este caso el Banco Central de Venezuela, emite y entrega el Certificado Especial de Reintegro Tributario, cuando puede considerarse que su portador, propietario del referido título, puede cederlos a otro contribuyente a los solos efectos de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.

    Es ésta conclusión a la que llega la Sala del contenido del artículo 37 literal a) de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, cuando expresamente dispone que los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal, así como ser objeto de cesión en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

    Además, observa la Sala, que la única manera en que podrían los contribuyentes compensar los créditos fiscales recuperables, sin haberse emitido los certificados especiales de reintegro tributario, es cuando la Administración Tributaria no respondiese la solicitud de recuperación dentro de los plazos previstos en el comentado artículo 37, cuarto párrafo de la referida Ley, es decir dentro de los sesenta (60) días continuos de haber sido presentada sin haber constituido fianza, o dentro de los cinco (5) días hábiles de formulada la misma, habiéndose presentado garantía personal, caso en el cual se autoriza al interesado para que proceda a la compensación conforme al Código Orgánico Tributario.

    En el presente caso, Super Octanos C.A. presentó su solicitud de recuperación el 29 de septiembre de 1999, la cual le fue respondida favorablemente el 13 de octubre de 1999, es decir dentro del plazo de sesenta (60) días continuos previstos en el artículo 37 eiusdem; y Fertinitro las consignó el 8 de agosto de 1999 y el 9 de febrero de 2000, siendo respondidas favorablemente el 23 de septiembre de 1999 y el 22 de febrero de 2000, también dentro del plazo previsto al efecto, por lo que lo procedente era esperar la entrega de los certificados especiales de reintegro tributario, como instrumento líquido y exigible para proceder a su cesión y posterior compensación.

    Por lo tanto, considera la Sala que es el Certificado Especial de Reintegro Tributario, y no las providencias administrativas que reconocieron el derecho a recuperar los créditos fiscales, los instrumentos líquidos y exigibles idóneos de que tratan los artículos 47 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, para ser cedidos y compensados con deudas tributarias del mismo sujeto activo, por lo que la Sala desestima el vicio de errónea apreciación y verificación de los hechos e interpretación del derecho aplicable alegado por los apoderados de la contribuyente, por lo que se confirma el fallo apelado. Así se declara.

    Con fundamento en estas consideraciones, esta Sala debe declarar sin lugar la apelación formulada por CAVEGUÍAS. Así finalmente se declara.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por COMPAÑÍA ANÓNIMA VENEZOLANA DE GUÍAS (CAVEGUÍAS), contra la sentencia Nº 029/2010 dictada en fecha 3 de mayo de 2010, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de diciembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta

    E.M.O.

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    E.G.R.

    Ponente

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En fecha primero (01) de diciembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01678.

    La Secretaria,

    S.Y.G.