Decisión nº 010-2013 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 24 de Mayo de 2013

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veinticuatro (24) de mayo de dos mil trece (2013)

203° y 154°

SENTENCIA DEFINITIVA: 010/2013

ASUNTO: KP02-U-2007-000252

Recurrente: Sociedad mercantil COMPAÑÍA BRAHMA VENEZUELA, S.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 09 de diciembre de 1955, bajo el Nº 12, Tomo 23-A, cuya reforma estatutaria consta en asiento inscrito en la oficina de Registro Mercantil citada, bajo el Nº 44, Tomo 145-A-Pro en fecha 10 de junio de 1997 y cuya denominación fue protocolizada el 30 de junio de 2005, por ante el precitado Registro Mercantil bajo el Nº 26, Tomo 88-A-Pro., identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00006365-6, domiciliada en la Zona Industrial II, carrera 7 entre calles 1 y 2, Barquisimeto, Estado Lara.

Apoderados de la recurrente: Abogados R.P.A., L.P.M., J.E. ESCUDERO ESTEVES, A.P.M., J.E. KORODOY TAGLIAFERRO, G.G.A., E.C.M. y W.B.L., titulares de las cédulas de identidad Nros. 3.967.035, 5.530.995, 10.805.981, 12.959.205, 12.918.554, 16.115.000, 15.976.255 y 10.288.461, Inpreabogado Nros. 12.870, 22.646, 65.548, 86.860, 112.054, 124.687, 131.177 y 49.696 todo respectivamente, según poder otorgado por ante la Notaría Sexta del Municipio Cacao del Estado Miranda el 21 de octubre de 2008 bajo el No. 30, Tomo 180.

Acto Recurrido: Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000033 de fecha 27 de julio de 2007, notificada el 29 de agosto de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representación de la Administración Tributaria: Abogada R.G., Inpreabogado Nº 31.165, procediendo en su carácter de abogada sustituta de la Procuradora General de la República, representante de la República, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según poder autenticado por ante la Notaría Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 08 de abril de 2008, bajo el Nº 21, Tomo 18.

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos Civil (URDD), el 02 de octubre de 2007, distribuido a este Juzgado el 03 del mismo mes y año, presentado por el abogado E.G., titular de la cédula de identidad Nº V-2.196.275, Inpreabogado bajo el Nº 14.070, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil COMPAÑÍA BRAHMA VENEZUELA, S.A. (antes CERVECERA NACIONAL) ya identificada, en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000033 de fecha 27 de julio de 2007, notificada el 29 de agosto de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 03 de octubre de 2007, se le dio entrada al recurso interpuesto, se ordenó notificar a la parte recurrida y efectuar las demás notificaciones de ley, y efectuadas las mismas, el 19 de septiembre de 2008 se admitió el recurso contencioso tributario.

El 10 de octubre de 2008 se indicó que venció el lapso de promoción de pruebas, dejando constancia que solo la parte recurrente hizo uso de su derecho, se ordenó agregar su escrito de promoción de pruebas, que fueron admitidas el 17 de octubre de 2008 y el 24 de noviembre de 2008 venció el lapso de evacuación de pruebas, indicándose que el lapso para presentar informes se inicia el día de despacho siguiente, y en tal sentido las partes presentaron sus informes el 12 de enero de 2009.

El 16 de febrero de 2009 mediante auto para mejor proveer, se le solicitó a la recurrente, copia del acta constitutiva y demás reformas vigentes y el 05 de mayo de 2009, dentro del lapso acordado, fue consignado lo solicitado.

El 07 de mayo de 2009 se indicó que comenzaba a transcurrir el lapso para dictar sentencia y el 06 de julio de 2009 se difirió la publicación de la sentencia.

En fechas 07 de febrero de 2011, 24 de febrero de 2012 y 08 de julio de 2012 las partes solicitaron se dictara sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Fundamenta el recurso interpuesto, con base en los siguientes argumentos:

Solicitó que se tengan por suspendidos automáticamente los efectos del acto impugnado, en virtud de su contenido sancionatorio (inaplicabilidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en aras de la presentación del principio de presunción de inocencia) y asimismo en forma subsidiaria pidió para el caso de que se desestimaran sus argumentos, de que se suspendan los efectos del acto impugnado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En cuanto a la aplicabilidad de la exención del Impuesto al Valor Agregado a las ventas realizadas con destino exclusivo al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, expresó:

Que “…mí representada declaró como exentas las ventas de mercancía elaborada con toda una serie de especificaciones técnicas en su empaque, destinada a ser comercializada única y exclusivamente en el puerto libre del Estado Nueva Esparta, a través de la empresa DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS M.C., C.A.”

Que “… ésta última empresa tiene su domicilio fiscal en la ciudad de Barcelona…, motivo por el cual las ventas consideradas como exentas se habrían realizado entre dos contribuyentes ordinarios domiciliados en tierra firme, lo cual, a juicio de la Administración… haría inaplicable la exención prevista en el artículo 17, numeral 10, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, pues a entender de las funcionarias que practicaron la fiscalización, el beneficio fiscal…está orientado únicamente a las ventas que ocurran dentro del territorio del Puerto Libre de Nueva Esparta…”

Que “…en la propia Acta Fiscal y posteriormente en la Resolución, se reconoce en primer lugar que mí representada produce y comercializa productos con las especificaciones y empaques que distinguen el producto para la venta solo en Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, con ello se admite que efectivamente realiza ventas con destino exclusivo a dicha zona aduanera especial con las especificaciones establecidas para ello, con lo cual prima facie ya se entendería que se llenarían los extremos para que proceda la referida exención ya que no es sino en Puerto Libre donde se expenderán dichos productos.”

Que “… la razón de dicha exención es –entre otras- evitar que los productos nacionales compitan en una situación de desventaja con los productos importados y, visto que … produce y comercializa productos con especificaciones y empaques que distinguen el producto para la venta sólo en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, realizando así ventas con destino exclusivo a dicha zona aduanera especial con las especificaciones establecidas para ello…”

Que “…adicionalmente la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de hecho al señalar que la venta se realiza en tierra firme, toda vez que aunque la DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS M.C., C.A., tiene su domicilio fiscal en Barcelona, también es cierto que posee una sucursal en la I.d.M., a donde se destinan las mercancía fabricadas por mí representada en su Planta de Barquisimeto. De esta manera, no se trata, como se insinúa en la Resolución recurridfa, que mi representada le vende a la sede principal de DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS M.C., C.A., ubicada en Barcelona y que luego ésta destina al Puerto Libre, sino que mi representada le enviaba a cerveza y la malta en forma directa a la sucursal de la distribuidora ubicada en el Estado Nueva Esparta"

Sin embargo, a pesar de que los productos …son elaborados con especificaciones y empaques especiales para ser comercializados en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, la Administración … estima que no se llenan los extremos legales… para que mi representada goce de la exención…pues considera que por el e hecho de comercializar sus productos a través de su distribuidora hace … que se reputen dichas ventas como realizadas en tierra firme

Expresa que dicha conclusión es errada por “… considerar que el hecho imponible se considere acaecido en tierra firme sin tomar en cuenta toda la cadena de producción y comercialización de los productos limitándose a examinar una de las etapas,… por no considerar la naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado, así como su mecanismo traslativo … y en el supuesto negado que el hecho imponible se repute realizado en tierra firme – a pesar de que se trate de productos con exclusivo destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta-, el considerarse aisladamente que mi representada no pudiera gozar de esta exención, la coloca en una posición económica desventajosa frente a los productos internacionales que compiten en el mercado de la … zona aduanera especial” .

Señala que esta “…situación ya ha sido evidenciada en un caso idéntico por la Sala Político Administrativa… mediante sentencia dictada el 30 de junio de 2005… reiterado … por la Sala Constitucional … en fecha 30 de marzo de 2006……( caso “CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A - CEPOCENTRO”)…”

Indica que la interpretación que hace la Administración del numeral 10 del artículo 17 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, “… son la consecuencia de una interpretación simplista .. pues resulta necesario un examen de la mecánica peculiar…” del referido impuesto, “ …la aplicación concatenada de otras normas … referidas al comercio en las zonas de Puerto Libre y la consideración de las distorsiones económicas que produciría la adopción de un criterio como el de fiscalización, amén de la flagrante violación al principio de igualdad…”

Uno de los instrumentos que deben tenerse en cuenta para este análisis es la Ley del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta publicada…

en “… fecha 3 de agosto de 2000…”y en el cual “…se permite el ingreso de todos los bienes y mercancías comercializables, indistintamente de su origen y procedencia, sin restricción alguna…”

Por otra parte, el artículo 7 de …” la mencionada ley “… establece una dispensa general del Impuesto al Valor Agregado para los bienes que ingresen al Estado Nueva Esparta, independientemente de cualquier consideración acerca del origen de la mercancía”

“… de interpretarse la norma contenida en el artículo 17, numeral 10, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los términos sostenidos por la Administración, se estaría propugnando un tratamiento desigual entre los productores y comerciantes extranjeros y los nacionales, en detrimento de estos últimos…“

Es así como no puede admitirse una interpretación del artículo 17, numeral 10, de la Ley de impuesto al Valor Agregado que se traduzca en una obstensible violación, no sólo del principio de igualdad…

previsto en el artículo 21 constitucional “… , sino de la prohibición de tratamiento diferencial en cuanto a la aplicación de beneficios entre las empresas extranjeras y nacionales, contemplada en el artículo 301…” de la Carta Magna. (…)

Comenta que la Sala Político Administrativa “…expresó que independientemente de que las mercancías se produzcan fuera del territorio franco o puerto libre, siempre que las mismas se destinen exclusivamente a ser comercializadas en dicho territorio, deberán considerarse no gravadas, … puesto de lo contrario se produciría la discriminación que hemos denunciado a lo largo de este escrito…”

Que “…otorgándole preponderancia a los principios establecidos en la Constitución… de acuerdo a su artículo 7 y en consecuencia, debe considerarse que la exención contemplada en el artículo 17, numeral 10º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado abarca no sólo las importaciones de bienes provenientes del exterior bajo el régimen de Puerto Libre o la ventas efectuadas en esas zonas sometidas a régimen especial, sino que también se aplica a las ventas efectuadas desde “tierra firme” con destino a Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, lo cual permite evitar distorsiones que se producirían en la estructura del Impuesto al Valor Agregado de acogerse una posición contraria, así como preservar la igualdad que constitucionalmente debe existir entre los productores foráneos y los nacionales”, por lo cual alega que la Administración “…incurrió en … un vicio en la causa…” y pide que el Tribunal “…declare la nulidad absoluta de la Resolución… por violar abiertamente el artículo 301 …”constitucional .

En relación sobre la improcedencia del reparo formulado en torno a los productos obsequiados a empleados y terceros, alegó que mediante “…la Resolución impugnada la Administración Tributaria objeta el tratamiento que mí representada dio en materia de Impuesto al Valor Agregado a los productos entregados como obsequios a clientes, empleados y terceros, registrados en el Libro de Ventas bajo unas columnas especiales denominadas “Clientes” u o “Obsequio”.

Expresa en la resolución recurrida se afirma que “… los registros asentados en el Libro de Ventas bajo las columnas “Cliente” u “obsequio”, corresponden a productos fabricados por mí representada (cerveza y malta) y obsequiados a clientes, empleados y terceros, cuyo valor, a los fines de calcular el Impuesto al Valor Agregado generado por la desincorporación de varios productos, fue asignado en un monto inferior al que consta en las Tablas de Precios de Venta a Distribuidores y Puntos de Venta de Bebidas Alcohólicas y no Alcohólicas.”

… en el artículo 44 del Reglamento encontramos un reconocimiento – no tan felizmente plasmado, pero apreciable- de que pueden existir operaciones cuya valoración … puede hacerse a precios menores que los corrientes en el mercado, siempre que no sean inferiores al costo…

“… la norma reglamentaria no supone una enumeración taxativa de supuestos… deja la puerta abierta a situaciones que atiendan a “causas similares”, siempre que pueda demostrarse que la fijación de un precio inferior al de mercado… obedece a motivos reales que nada tienen que ver con una intención de elusión o evasión del impuesto…”

“Dentro de los motivos que pueden considerarse amparados “extensivamente” en la norma contenida en el artículo 44 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado estarían justamente aquellos que tiene que ver con la situación en que se halla mi representada. En efecto, las ventas realizadas a clientes por precios menores al del mercado pero superiores al costo y los obsequios de cerveza y malta efectuados a los empleados para mantener buenas relaciones laborales, o a terceros con fines promociónales, están inscritos perfectamente dentro de las prácticas comerciales razonables de una empresa como “COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA” y esto ni siquiera ha sido puesto en duda – por parte de la Administración Tributaria….”

Proceder como lo pretende la Administración…, a valorar los obsequios efectuados por mí representada con base en el precio del mercado de los productos, constituiría una situación inequitativa que irrumpiría contra el objeto del impuesto, que no es otro que gravar el valor agregado… que… al producirse una entrega gratuita de un bien, dicho valor agregado no se estaría generando y establecer ficticiamente que el mismo se ha producido constituiría una lesión contra el principio de capacidad contributiva…

.

“Sobre el reparo atinente a la valoración de la venta de vacíos y casilleros por un precio supuestamente inferior al de mercado, expresa lo siguiente:

(…)

…la Administración Tributaria concluye que en materia de Impuesto al Valor Agregado mi representada debió registrar la venta de sus casilleros y vacíos a precio de mercado y no habiendo obtenido respuestas satisfactorias de dos empresas de la competencia a los fines de conocer dicho valor … procedió a cuantificar las operaciones de ventas tomando como base el precio de compra de los mencionados bienes, lo cual dio origen a una diferencia entre los débitos fiscales declarados … y los que según la Administración… debieron haberse registrado.

… en la composición del precio de venta de los productos fabricados y comercializados por mi representada, se toma en cuenta el valor del líquido (cerveza o malta) y se agregan como elementos adicionales el precio del vació y del casillero. No obstante, a los fines de colocar el producto a un precio lo suficientemente atractivo como para poder competir con éxito en el mercado, el vacío y el casillero deben facturarse a un valor inferior al costo de adquisición, lo cual… no es el resultado de una decisión caprichosa de la empresa, sino la consecuencia de una exigencia de mercado

“… resulta claro que la fiscalización interpreta en forma errada el concepto de “precio corriente en el mercado” al sostener que dicho precio está representado por el costo al cual mi representada adquiere los vacíos y casilleros a sus proveedores, ya que la valoración que debe efectuarse atiende al precio al que comercialmente la empresa puede colocarse esos bienes al vender sus productos (cerveza y malta), precio que precisamente por razones de mercado resulta inferior al costo de adquisición…”

En definitiva, visto que mi representada valoró las operaciones de venta de vacíos y casilleros al precio en que los mismos pueden ser efectivamente colocados en el mercado, no existe diferencia alguna en la base imponible del Impuesto al Valor Agregado que de lugar a discrepancias en cuanto a los débitos fiscales causados y los declarado por la empresa, por lo cual solicito… que declare improcedente el reparo… y … en consecuencia, la nulidad… de la Resolución impugnada”.

En cuanto a las objeciones planteadas por la fiscalización en torno al prorrateo efectuado por mí representada:, expresó que en: “… las páginas … (128) a la…(134) de la Resolución recurrida, la Administración Tributaria cuestiona el prorrateo efectuado para determinar los créditos fiscales aprovechables, basándose para ello en que tal metodología no debió ser aplicada, toda vez que las ventas consideradas como

exentas por la empresa en realidad son operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.”

…Damos como reproducidos los argumentos esgrimidos para justificar la aplicación del beneficio fiscal contemplado en el artículo 17, numeral 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo cual significa a su vez que el prorrateo efectuado se encuentra totalmente a Derecho…

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En cuanto a los reparos en materia de Impuesto sobre la Renta, señala lo siguiente:

En cuanto al rechazo de gastos por concepto de créditos fiscales como consecuencia de la modificación de la prorrata en materia de Impuesto al Valor Agregado, expresa que

Que a través del acto recurrido “… y como consecuencia de la modificación del prorrateo en materia de Impuesto al Valor Agregado… “ se “… modifica el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, procediendo a desincorporar del costo las cantidades de …”

…en virtud de que por las razones expuestas … los reparos en materia de Impuesto al Valor Agregado resultan improcedentes, también lo es la modificación de los montos deducibles de acuerdo con el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…

de 2001…”

En cuanto a “…las objeciones en materia de rebajas por nuevas inversiones”, indica que para “…los ejercicios 2002, 2003 y 2004 se objeta la inclusión de inversiones en vehículos a los fines del cálculo de la rebaja por nuevas inversiones, aduciendo la Administración que no están destinados a aumentar la capacidad productiva…”

Respecto a la procedencia de la rebaja en el caso de la adquisición de vehículos utilizados por la empresa en su actividad de venta y distribución, señaló que la Administración rechaza esa rebaja para los ejercicios 2002, 2003 y 2004 porque considera que conforme al “… artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta … exige que los activos estén efectiva y directamente vinculados al proceso (industrial) de producción de la renta del contribuyente”

(…)

Indica que ”…resulta realmente absurdo que se pretenda desconocer el papel que juegan los vehículos empleados para la distribución y venta de cerveza y malta fabricada … pues la empresa como tal debe verse en conjunto como una unidad de producción…,” e indica que para la distribución de la cerveza y la malta “… es imprescindible la adquisición de vehículos que permitan la distribución de dichas bebidas”

Añade que “…el legislador no discrimina entre la posición que ostenten los activos destinados al proceso productivo, basta que los mismos se incorporen directa y efectivamente a la producción de la renta. Como bien enseña el aforismo latino … donde no distingue el legislador no debe distinguir el interprete…” e indica que la Administración parte “…de un análisis equivocado de los alcances del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 …” y pide se le reconozca la rebaja solicitada.

En cuanto a la procedencia de la rebaja por inversiones sobre el valor neto actualizado de los activos, señala que:

Que “…la Administración Tributaria rechaza una parte del monto de las rebajas por nuevas inversiones solicitadas…, por estimar que el cálculo del valor de los activos fijos a que se contrae el beneficio impositivo en comentario es incorrecto, toda vez que mí representada aplicó para ello las normas contenidas en el Titulo IX de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, referidas al ajuste regular por inflación.”

(…)

Que “…existe, pues, suficiente evidencia tanto argumentativa como jurisprudencial que nos permite concluir que el valor de los activos fijos que sirve de base de cálculo para la rebaja por nuevas inversiones debe ser el valor ajustado por inflación, ya que se insiste en la importancia de que todos los elementos a considerar en la determinación del tributa han de encontrarse expresados en una moneda del mismo valor (valor constante), para así cumplir con la búsqueda de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria.”

Con relación al ajuste a la compensación de años anteriores:

Que como “… consecuencia de los reparos … la Administración …modifica … los montos de las pérdidas trasladables que se derivan de los ejercicios 2002, 2003 y 2004… “ lo cual es “…improcedente, al serlo igualmente las objeciones que dan origen a tal modificación…” y pide que así se declare.

Sobre las multas impuestas …por la supuesta disminución ilegítima de ingresos tributarios: Al respecto alega que: La improcedencia de las multas en vista de la improcedencia del reparo, la existencia de errores de derecho como eximentes de responsabilidad penal tributaria, la existencia de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria y solicita la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001:

Con relación a la improcedencia de las multas en vista de la improcedencia del reparo, señala que “…visto que la obligación tributaria principal exigida mediante Resolución impugnada es improcedente…, es evidente que la sanción aplicada por la supuesta comisión del ilícito tributario de disminución indebida de ingresos tributarios, es improcedente como accesorios que es de la referida obligación principal…” y así pide se declare.

Alega la existencia de errores de derecho como eximentes de responsabilidad penal tributaria y en tal sentido alega la eximente prevista en el artículo 85 numeral 1 del Código Orgánico Tributario del 2001 con base “…en primer lugar …” con relación a “… la posición asumida … en cuanto al tratamiento de las ventas efectuadas con destino exclusivo al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta es perfectamente razonable, al punto que tiene base constitucional (ver artículo 301…) y ha sido avalada por la jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Constitucional…”

Por otra parte, el criterio … en cuanto a la valoración de los obsequios y de las ventas de vacíos y casilleros encuentra un apoyo doctrinario… así como un fundamento económico que atiende a las circunstancias de mercado y a la realidad económica de las operaciones de la empresa

.

En cuanto a la pretensión … sobre el goce de las rebajas por nuevas inversiones por la adquisición de vehículos a intervenir en la comercialización de sus productos …

y “…que tiene base en jurisprudencia …citada… por lo que la interpretación que habría hecho resulta enteramente razonable…”

Respecto al “…rechazo de rebajas por nuevas inversiones en virtud de que … ajustó por inflación en valor de los activos objeto de inversión…”, pide que de ser confirmado es reparo, “… se le exima de la aplicación de sanciones por este concepto, ya que existe jurisprudencia que avala …” su conducta.

Alega “la existencia de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria y en tal sentido pide que para el caso de que no se consideren improcedentes los reparos efectuados, y que no le sea concedida la eximente de responsabilidad penal, se rebaje a su límite mínimo (25%) en virtud de las circunstancias atenuantes referidas a: “(i) ausencia de intención dolosa o de defraudación y (ii) colaboración prestada a la fiscalización pues … ha mantenido una actitud positiva para lograr el esclarecimiento de los hechos”

En cuanto a la solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, señala que:

La aplicación de esta norma… supone la reconversión de las multas impuestas según el valor que tenga la Unidad Tributaria al momento en que, de ser confirmado total o parcialmente…

el reparo, dichas multas sean pagadas…”

Que la referida norma “… es inaplicable …” porque “… vulnera el … principio constitucional… “ de no retroactividad y que con base en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario , “… en nuestro país la regla general es la irrectroactividad de las leyes, pudiéndose las mismas aplicar con carácter retroactivo sólo cuando generan una situación más benéfica para el destinatario de una sanción…” y señala que “… en nuestro país rige el principio relativo a que “… la ley aplicable a un hecho determinado es la vigente para el momento de su acaecimiento o realización…”.

(…) Afirma que “… la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley…” y que por “… otra parte no comprende… como es que la Corte Suprema de Justicia …” mediante sentencia confirmada por la sala constitucional “… concluyó que el mecanismo de la actualización monetaria de la deuda principal - sobre la base de la variación del Indice de Precios al Consumidor …- era inconstitucional,… se recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la unidad Tributaria , toda vez que esta metodología supone un ajuste de igual entidad al censurado… visto que la variación de la unidad Tributaria se realiza con base en los índices inflacionarios”, por lo que pide la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Alega la improcedencia de los intereses moratorios indicó que “…se liquidan intereses moratorios a mí representada de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001”, y que los mismos son improcedentes “…como accesorios que son de la … obligación principal” y así pide se declare .

… en el supuesto negado de que fueran desechados los argumentos anteriores, los intereses moratorios sólo se causarían hasta el momento en que se diga “Vistos” en la presente causa y el expediente entre en etapa de sentencia, pues a partir de dicho instante la mora… en el cumplimiento no sería imputable a mi representada y encontraría plena aplicación la norma contenida en el artículo 327 (último aparte) del Código Orgánico Tributario…”

LA RECURRIDA: Argumenta en su escrito de informes lo siguiente:

En cuanto a la exención del Impuesto al Valor Agregado a las ventas realizadas con destino exclusivo al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, expresó que “…las ventas efectuadas entre la contribuyente COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA S.A. y la empresa DISTRIBUIDORA DE BEDIDAS M.C. C.A. quedaron perfeccionadas con la emisión de las facturas, encontrándose tanto los bienes objeto de las ventas … como ambos son contribuyentes ordinarios – domiciliados en tierra firme – fuera del territorio Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, por lo que el hecho imponible se entiende ocurrido fuera …” de ese Puerto Libre.

(…)

Expresa que “…la controversia se circunscribe a dilucidar la procedencia o no del reparo… referente a que las ventas celebradas entre dos contribuyentes ordinarios, ambos con domicilio en territorio nacional distinto al Puerto Libre, encontrándose situadas las mercancías en tierra firme al momento del perfeccionamiento del hecho imponible , a los efectos fiscales, que por tratarse de cervezas que son bienes producidos con ciertas características especiales, así como de las maltas, por el hecho de estar destinadas para venta en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, están exentas o no de pago, de conformidad con lo previsto en el Artículo 17, numeral 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado …”

(…) Expresa que la exención es un beneficio que concede el Estado … y que comporta ser una gracia frente al principio constitucional de la generalidad del tributo y que … exime del pago de un impuesto …

y que es de interpretación restrictiva.

(…) en lo que respecta a la empresa Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., cabe destacar que como persona jurídica es un ente único, y por ende un solo contribuyente a los efectos fiscales, indistintamente de que posea más de un establecimiento, caso en el cual la propia Ley establece que en el caso de un contribuyente posea más de un establecimiento en el que realicen operaciones gravadas, deberá individualizar en su inscripción cada uno de los establecimientos y precisar la oficina sede o matriz donde debe centralizarse el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Ley del IVA y su Reglamento (artículo 51 de la Ley), quedando obligado a presentar una sola declaración en la jurisdicción del domicilio fiscal de la casa matriz de la contribuyente…”

(…) que el hecho que la contribuyente haya realizado ventas de mercancía elaborada con todas las especificaciones técnicas en su empaque, destinadas a ser comercializadas en Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, son exigencias previstas en la normativa que rige el Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, como requisito para gozar del beneficio de exención de los impuestos previstos en la Ley especial antes mencionada”

(…) “Por otra parte, la contribuyente realiza una interpretación al artículo 17, numeral 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para concluir que: “…dicha norma se refiere a la importación de bienes que ingresen al territorio de puerto libre y a las ventas efectuadas en dicha área, pero guarda absoluto silencio con respecto a la situación de aquellas ventas efectuadas desde el territorio aduanero ordinario hacia Puerto Libre…”, de manera que la apreciación e interpretación efectuada por la …recurrente concuerda con la efectuada por la actuación fiscal…”

…queda plenamente comprobado en los autos que las operaciones de ventas tanto de cervezas que ciertamente reunían las especificaciones exigidas por la Ley de Alcoholes y otras Especies Alcohólicas, como las ventas de malta, celebradas durante los períodos impositivos comprendidos de Enero de 2002 a Diciembre de 2004, entre la contribuyente Compañía Brahma de Venezuela, S.A., con la empresa Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., según se evidencia en los documentos que reposan en el expediente administrativo, se efectuaron fuera del territorio del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, y como dichas ventas fueron acusadas en las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado como exentas careciendo de base legal que sustente el debido disfrute de tal beneficio fiscal, por no llenar los extremos del artículo 17, numeral 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.006 de fecha 03 de agosto de 2000, de modo que son ventas gravadas…

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En relación sobre la improcedencia del reparo formulado en torno a los productos obsequiados a empleados y terceros, expresa que al revisar los libros de ventas del Impuesto al Valor Agregado para los períodos investigados se constató que registró en una “…columna denominada “Clientes”, facturas donde el adquirente es la propia empresa o coloca la frase “Obsequios Implantación,. Obsequios a Terceros, Obsequios Directoría u Obsequios Empleados”… evidenciándose que … los montos facturados no se corresponden al precio de mercado de dichos bienes…”

(…) Expresa que al revisar las facturas registradas como “Obsequios” se observó que en la columna de descuentos no aparece reflejado monto alguno y por otra parte se constató que las cantidades de mercancías facturadas no corresponden a volúmenes de operaciones, por lo que no puede tratarse de descuentos o bonificaciones especiales (Artículo 53 Reglamento)”

En la facturas o documentos equivalentes y Libro de Ventas no se dejó constancia de operaciones de ventas por realizaciones, promociones o liquidaciones de mercancías a precios de ventas menores a los habituales, como consecuencia de circunstancias tales renovaciones de inventarios por finalización de temporadas, promoción de ventas de nuevos bienes para su introducción en el mercado o necesidades de liquidez de caja u otras causas similares, como tampoco se acreditó por medios fehacientes establecidos en la norma, tales como avisos publicitarios en la prensa escrita, oral o televisiva u otros similares, los conceptos que originaron las ventas a menores precios (Artículo 44 del Reglamento).

“…se confirma que efectivamente las ventas registradas como “Obsequios” en el Libro de Ventas y soportadas por la facturas guías, constituyen hechos imponibles del Impuesto al Valor Agregado que debieron ser facturados a precios del mercado, por cuanto del análisis de los referidos documentos se evidencia que no se trata de descuentos o bonificaciones y menos aún de promociones o liquidaciones de mercancías, pues representan desincorporaciones o retiros del inventario de productos destinados a la venta, para entregarlo como obsequios a los trabajadores como política salarial, a terceros y clientes como estrategia de mercado que se encuentra sujeta al gravamen previsto en la Ley, aunado al hecho que con la emisión de la factura, el pago del precio y la entrega de los bienes muebles quedaron perfeccionados los hechos imponibles y por ende nació la obligación del contribuyente de declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado vigente para los periodos impositivos investigados…”

Con relación al alegato efectuado para desvirtuar el reparo por concepto de “Ajuste a los débitos fiscales por la venta de casilleros y vacíos por debajo del costo de adquisición”, expresa que dicho reparo se efectuó con base en “… las facturas de compra…” y ”… se evidencia que los precios de compras son superiores a los fijados … para su ventas”. Asimismo que se observa que “… una vez cargadas las facturas, la contribuyente traslada a la cuenta de Activo intangible parte del Costo Unitario de las compras de Botellas y Casilleros tipo retornable; dejando en el rubro Inventario, solo parte del costo de adquisición, sobre el cual establece su precio de venta … contraviniendo lo establecido en los Artículos 20 y 26 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado …”

Indica que del “…análisis concordado …” de esas normas “… se puede deducir … que la base imponible no podrá ser inferior al precio corriente en el mercado, caso en el cual la base imponible será este último precio”.

(…) señala que “… la contabilización de las compras de botellas y casilleros, parece indicar que la contribuyente vende al costo de adquisición sin embargo al analizar sus registros contables, así como los soportes de facturas de compra, … se puede observar que dicha apreciación no es cierta, pues se evidencia que se separa parte del costo unitario de compras, donde una parte forma parte del inventario de los productos descritos y la otra parte queda registrada como intangible, en consecuencia al vender al precio registrado en inventario hace parecer que … vende al costo, situación que no es cierta y que se evidencia en las facturas de compras … donde el costo de adquisición … es mayor al registrado en las facturas de ventas …”

En cuanto al rechazo de gastos por concepto de créditos fiscales como consecuencia de la modificación de la prorrata en materia de Impuesto al Valor Agregado, expresa “…que el prorrateo efectuado por la contribuyente no está ajustado “… a derecho, por lo que la actuación fiscal procedió a incorporar a las ventas efectuadas por concepto de “ventas a Porlamar Declaradas como Exentas, “Ajuste a los débitos Fiscales por las Transacciones de Obsequios Registradas y Declaradas por debajo del Precio de Mercado “ a las bases imponibles y débitos fiscales declarados para los períodos … desde Enero 2002 hasta Diciembre 2004 …, a los fines de determinar correctamente la prorrata prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado…lo que trae como consecuencia una diferencia en el prorrateo realizado por el contribuyente y el efectuado por la actuación fiscal...”.

Con relación a las objeciones planteadas por la fiscalización en torno al prorrateo efectuado por la contribuyente, señala que con relación al reparo por “…GASTOS POR CONCEPTO DE CRÉDITO FISCAL IMPROCEDENTE COMO RESULTADO DE LA MODIFICACIÓN DE LA PRORRATA EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”, se determinó que: “… la contribuyente registra como gasto la porción no deducible de los créditos fiscales, luego de aplicar el procedimiento de prorrateo legal….”

Que por efecto del “… procedimiento de determinación efectuado a los créditos fiscales… producto del prorrateo, … los cuales quedaron detallados en el Anexo Nro 7 ,… modificando los créditos fiscales deducibles (sic) y por ende, los créditos fiscales (sic) …deducibles al costo…” por lo que se “… procedió a desincorporar del costo declarado en materia de Impuesto sobre la Renta, las cantidades de …, cuyo detalle queda demostrado en el Anexo 9…”, “tales hechos tienen su fundamento … en el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta … de fecha 28-12-2001”

El prorrateo efectuado por la contribuyente no está ajustado “… a derecho, por cuanto procedió a rebajar como Crédito Fiscal Totalmente Deducible los Créditos Fiscales del períodos, sin tomar en cuenta las efectuadas por concepto de “Ventas a Porlamar Declaradas como Exentas, “Ajuste a los débitos Fiscales por las Transacciones de Obsequios Registradas y Declaradas por debajo del Precio de Mercado “ y “Ajuste

A los débitos Fiscales por las Ventas de Casilleros y Vacíos por Debajo del Costo adquiridas en el ejercicio 2001, cuatro (04) corresponden a adquisición de vehículos, activos que no generan aumento efectivo de la capacidad productiva y que son utilizados para la actividad de venta y distribución de los productos…Por lo que la actuación fiscal procedió a ajustar el valor de las nuevas inversiones sobre el valor neto histórico contable y no actualizado … así mismo se procedió a rechazar la cantidad de Bs. … por la compra de vehículos durante el ejercicio 2001 ya que dichos activos no aumentan la capacidad productiva…, no obstante la contribuyente para el ejercicio 2002, retiró los vehículos objetos de la controversia, por lo que dicha objeción no tiene efecto numérico alguno. En consecuencia se determinaron diferencias en las rebajas por inversión por las cantidades de … “

Sobre la solicitud de la procedencia del cálculo de la rebaja por inversiones sobre el valor neto actualizado e los activos, señala que según el “…Parágrafo Tercero del artículo 57 …” de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, según la cual “…la rebaja de impuesto por nuevas inversiones , debe ser calculada sobre el costo neto de los nuevos activos, vale decir, el costo que aparece en las facturas y reflejado en los registros contables, menos la depreciación acumulada al cierre del ejercicio y no sobre el valor neto actualizado por efecto de inflación…”

(…)

Indica la representación fiscal que “… considera que los alegatos …de la recurrente no desvirtúan …los fundamentos que sirvieron de base al cuestionamiento fiscal por concepto de rebajas por Inversión calculadas al valor neto actualizado y no sobre el valor neto histórico para los ejercicios 2002, 2003, y 2004, siendo procedente el ajuste formulado…”

Con respecto al alegato relativo a las compras de vehículos efectuadas durante el ejercicio fiscal 2001 por concepto de rebajas por nuevas inversiones, señala que “… “la adquisición de los vehículos objeto de controversia a la luz de la normativa legal invocada no proceden para incorporarlos como Rebaja por Inversión, puesto que no existe una demostración fehaciente de la vinculación directa entre los vehículos y el producto elaborado por la contribuyente para el aumento de la capacidad productiva…” por lo que considera procedente el reparo , pero “… no obstante como se dejó constancia en el Acta Fiscal, en virtud de que la contribuyente para el ejercicio fiscal 2002 retira los vehículos objeto de controversia en las Rebajas por Inversión, dicha objeción no tiene efecto numérico alguno…”

Sobre la existencia de errores de derecho como eximentes de responsabilidad penal tributaria, expresa que “…cada vez que se alegue …” esa eximente “… ésta deberá ser probada satisfactoriamente por quien la alegue y las pruebas, evidentemente, deben constar en el expediente;…” y que la contribuyente “no probó de ninguna manera el error que alega como excusa…”

En cuanto a la existencia de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria respecto a la multa aplicada, expresó “… las circunstancias atenuantes alegadas.. ,se encuentra en correlación con la preteintencionalidad de la acción…”

a “..la atenuante prevista en el Numeral 6… “ se “…considera necesario aclarar … que no se detecta la presencia de ninguna otra circunstancia que atenúe las penas aplicada, pues, en todo momento ha quedado demostrado … el haberse cometido la infracción por parte de la contribuyente, razones suficientes …” para imponerle la multa y considerando que el incumplimiento ocurrió “…sin justificación alguna,… estima que tal circunstancia no puede ser encuadrada en ninguna de las atenuantes”

Con respecto a la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código orgánico Tributario, señala que tal como “…se desprende de las disposiciones constitucionales y legales precedentemente citadas, así como de los criterios emitidos por la doctrina patria y por nuestro M.T., esta Representación …. solicita sea desestimada por impertinente la solicitud hecha por … la contribuyente … pues sólo compete al Tribunal Supremo de Justicia conocer por vía de control directo de la constitucionalidad, la pretensión formulada … o en todo caso los jueces de los demás tribunales …, quienes a través del control difuso pueden desaplicar la ley que colida con la Carta Magna”

III

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Vistos los alegatos de las partes y las pruebas promovidas por la recurrente, este Tribunal para decidir hace las siguientes consideraciones:

A los efectos del pronunciamiento de este Tribunal con relación al alegato de la exención del pago del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a las ventas de cerveza y malta destinadas al Puerto Libre de Nueva Esparta, se procede a citar la sentencia No. 01112 de fecha 02/10/2012, emitida por la Sala Político Administrativa y en la cual expresó lo siguiente:

…De la transcripción anterior evidencia esta M.I. que la Administración Tributaria no reconoció lo alegado por la contribuyente, sino que hizo referencia a los fundamentos de esta para considerar exentas las ventas de los productos cerveza y de malta, para luego de ello concluir en que tales operaciones no se ubican dentro de los supuestos de exención previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por ser esta una transacción de compra-venta realizada entre dos (02) contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, ubicados ambos en tierra firme.

POR ELLO CORRESPONDÍA A LA CONTRIBUYENTE DESVIRTUAR LA PRESUNCIÓN DE VERACIDAD Y DE LEGITIMIDAD DEL ACTA FISCAL, DEMOSTRANDO QUE LOS MENCIONADOS BIENES LOS ENVIABA DIRECTAMENTE A LA SUCURSAL DE DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS M.C., C.A, EN EL ESTADO NUEVA ESPARTA, TAL COMO LO ALEGÓ EN SU RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

TAMPOCO CURSA EN AUTOS EL “ACTA DE DESPACHO DE CERVEZA DE PUERTO LIBRE ISLA DE MARGARITA”, REFERIDA POR EL TRIBUNAL A QUO PARA DEMOSTRAR LO ALEGADO POR LA CONTRIBUYENTE.

En conclusión, ante la ausencia de actividad probatoria por parte de la recurrente para desvirtuar la presunción de las actas fiscales, debe la Sala revocar en este aspecto el fallo consultado, resultando procedente el reparo “Ventas al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta declaradas como exentas”. Así se decide. (Mayúsculas con negrillas, de este Tribunal)

Ahora bien; la parte recurrida no objeta que la recurrente haya elaborado con ciertas especificaciones técnicas el empaque, cervezas y maltas para ser destinadas a la comercialización en el Puerto Libre de la I.d.M.d. estado Nueva Esparta y señala que ello se debe a las “… exigencias previstas en la normativa que rige el Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, como requisito para gozar del beneficio de exención de los impuestos previstos en la Ley especial antes mencionada”, por lo que no es un punto controvertido entre las partes el destino final de esos productos, que lo era el ser vendidos en el mencionado Puerto Libre.

En tal sentido del análisis del expediente administrativo, se constata la existencia de facturas emitidas por la recurrente a la firma Distribuidora de Bebidas M.C., C.A. que indican textualmente lo siguiente “…(CDD PORLAMAR)…” (folios 3.181 al 3.197 de la pieza 16, foliatura original del expediente administrativo). Asimismo en la pieza 03 del expediente administrativo encontramos ( folios 429, 433, 435, 451 y 455 foliatura original), ventas tanto exentas como gravadas efectuadas a la citada empresa y en su escrito de descargos ( folios 4601 a 4.655 de la pieza 24 del expediente administrativo, foliatura original) indica la recurrente que “… mi representada le envía la cerveza y la malta en forma directa a la sucursal de la distribuidora ubicada en el Estado Nueva Esparta. También nos encontramos en el expediente administrativo el anexo No. 1 del Acta de Reparo, que trata sobre las ventas a la I.d.M. (pieza 24: folios 4.715 al 4.800 y en la pieza 25, folios 4.801 al 4.938, foliatura original).

Del análisis efectuado a los recaudos antes señalados, aun cuando la recurrente indica que envía los productos vendidos directamente a la sucursal que la empresa compradora tiene en la I.d.M., no hay ninguna acta de despacho que fuese consignada que demuestre el envió directo a la sucursal ubicada en el Puerto Libre de la I.d.M.d. estado Nueva Esparta, por lo que aplicando el criterio de la Sala Político Administrativo antes referido, se constata que no probó el envío directo de las cervezas y maltas vendidas, lo que hubiese hecho posible la exención solicitada, aun cuando –tal como se indicó precedentemente-, no es un punto controvertido que las cervezas y maltas fueron elaboradas con unas especificaciones técnicas sólo para ser vendidas en el Puerto Libre del estado Nueva Esparta-, pero al no constar en autos las mencionadas guías de despacho, se declara improcedente la exención solicitada y se confirma el reparo fiscal con relación a las ventas de cerveza y malta efectuadas a la firma mercantil Distribuidora de Bebidas M.C., C.A. con destino a la venta en el mencionado Puerto Libre. Así se decide.

Con relación al alegato sobre la improcedencia del reparo formulado en torno a los productos obsequiados a empleados y terceros, expresa que la Administración pretende “…al valorar los obsequios efectuados por mí representada con base en el precio del mercado de los productos, constituiría una situación inequitativa que irrumpiría contra el objeto del impuesto, que no es otro que gravar el valor agregado… que… al producirse una entrega gratuita de un bien, dicho valor agregado no se estaría generando y establecer ficticiamente que el mismo se ha producido constituiría una lesión contra el principio de capacidad contributiva…”.

Por su parte, la recurrida señala que al revisar los libros de venta de la recurrente para los períodos investigados, se evidenció que “… los montos facturados no se corresponden al precio de mercado de dichos bienes…” y que en “…las facturas o documentos equivalentes y Libro de Ventas no se dejó constancia de operaciones de ventas por realizaciones, promociones o liquidaciones de mercancías a precios de ventas menores a los habituales, como consecuencia de circunstancias tales como renovaciones de inventarios por finalización de temporadas, promoción de ventas de nuevos bienes para su introducción en el mercado o necesidades de liquidez de caja u otras causas similares, como tampoco se acreditó por medios fehacientes establecidos en la norma, tales como avisos publicitarios en la prensa escrita, oral o televisiva u otros similares, los conceptos que originaron las ventas a menores precios (Artículo 44 del Reglamento).”

En tal sentido, el análisis debe versar sobre el valor dado a los productos obsequiados tanto a clientes, empleados y socios, que la recurrente estableció a decir de la Administración Tributaria Nacional a través de la resolución impugnada, por debajo del precio de mercado. En este orden es dable apuntar lo previsto en el numeral 1 del artículo 3 y artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.002 del 28 de julio de 2000 y sus modificaciones publicadas en Gaceta Oficial No. 5.601 Extraordinario y No. 37.999 de fechas 30/08/2002 y 11/08/2004 respectivamente, vigente ratione temporis, los cuales respectivamente establecen:

Artículo 3: Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizado por los contribuyentes de este impuesto; (Omissis)

Artículo 4: A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1. Venta: La transmisión de propiedad de bienes muebles realizada a título oneroso, cualquiera que sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles;

2. Bienes muebles: Los que pueden cambiar de lugar, bien por sí mismos o movidos por una fuerza exterior, siempre que fuesen corporales o tangibles, con exclusión de los títulos valores;

3. Retiro o desincorporación de bienes muebles: La salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales y, en general por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso. También constituirá hecho imponible el retiro o desincorporación de bienes representativos del activo fijo del contribuyente, cuando éstos hubiesen estado gravados al momento de su adquisición. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria;

No constituirá hecho imponible el retiro de bienes muebles, cuando éstos sean destinados a ser utilizados o consumidos en el objeto, giro o actividad del negocio, a ser trasladados al activo fijo del mismo o a ser incorporados a la construcción o reparación de un inmueble destinado al objeto o actividad de la empresa; (omissis)

De la revisión de la normativa dispuesta en los artículos previamente copiados se infiere, que tanto la venta de bienes muebles corporales como el retiro o desincorporación de los mismos, son considerados a los fines de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como hechos generadores del mencionado impuesto, ahora bien, en el punto analizado se observa que la Administración Tributaria Nacional en sus informes señala que ”… revisar los libros de ventas del Impuesto al Valor Agregado para los períodos investigados se constató que registró en una “…columna denominada “Clientes”, facturas donde el adquirente es la propia empresa o coloca la frase “Obsequios Implantación,. Obsequios a Terceros, Obsequios Directoría u Obsequios Empleados”… evidenciándose que … los montos facturados no se corresponden al precio de mercado de dichos bienes…” . Períodos que van desde enero del año 2002 al mes de diciembre del año 2004, por lo que se requiere precisar cuál es el precio que debía dársele a las mencionadas mercancías de acuerdo con sus características y condiciones que en definitiva deben cumplirse para que fuere posible la desincorporación o retiro de tales productos fabricados por la recurrente y entregados en calidad de obsequios a terceros, socios y empleados, es así como surge la aplicación del artículo 43 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, vigente ratione temporis, según el cual:

Artículo 43: En el retiro o desincorporación de bienes muebles corporales de las empresas, sean del activo fijo o circulante, para entregar a los socios o a terceros por cualquier causa, la base imponible del impuesto será el valor que el contribuyente les haya asignado como precio de venta, según sus documentos y registros contables, el cual deberá constar en la factura que ha de extenderse por esta operación; en todo caso, dicho precio no podrá ser inferior al precio corriente en el mercado

Así la norma transcrita establece que si bien es cierto que el precio de los productos retirados o desincorporados será el que el contribuyente le hubiere asignado según sus documentos y registros contables, no es menos cierto que la norma supra transcrita prevé una limitación que no admite argumento en contrario, la cual está referida a que tal precio en ningún caso podrá ser inferior al precio corriente en el mercado, aun cuando tal como lo indica la Administración Tributaria recurrida, que el contribuyente “…indistintamente …no perciba una contraprestación por la transacción realizada, o utilice los obsequios a los trabajadores, clientes o terceros como una estrategia de mercado o política salarial, debe cumplir las obligaciones contenidas en la norma tributaria que rige la materia…”, antes transcrita.

Expresa la recurrente que la norma reglamentaria del Impuesto al Valor Agregado aplicable sería la prevista en el artículo 44; por cuanto ofrece un reconocimiento referido a operaciones cuya valoración puede hacerse por debajo del precio corriente en el mercado, siempre que tales precios no sean inferiores al precio de costo, aduciendo además que la enumeración contenida en el mencionado artículo no es taxativa y como consecuencia de ello pudiera hacerse una interpretación extensiva a los fines de fijar el precio de los productos desincorporados y que al proceder “…como lo pretende la Administración…, a valorar los obsequios efectuados por mí representada con base en el precio del mercado de los productos, constituiría una situación inequitativa que irrumpiría contra el objeto del impuesto, que no es otro que gravar el valor agregado… que… al producirse una entrega gratuita de un bien, dicho valor agregado no se estaría generando y establecer ficticiamente que el mismo se ha producido constituiría una lesión contra el principio de capacidad contributiva…”.

En este sentido, esta Juzgadora estima conveniente traer a colación lo establecido en el artículo 44 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, según el cual:

Artículo 44: En los casos en que el contribuyente efectúe realizaciones, promociones o liquidaciones de mercancías a precios de venta menores que las habituales, como consecuencia de la obsolescencia de los bienes, promoción de venta de nuevos bienes para su introducción en el mercado, renovaciones de inventarios por finalización de temporada, cambios en la moda, falta de tallas, bienes con fecha de vencimiento próximo a ocurrir, necesidades de liquidez de caja u otras causas similares, se considerará que tales operaciones de ventas no constituyen formas de elusión o evasión del impuesto, siempre que se cumplan las disposiciones de la Ley y de este Reglamento. Para ello, los referidos precios no deberán ser inferiores a los de su costo y el contribuyente deberá, en su caso, acreditar por medios fehacientes, tales como avisos publicitarios en la prensa escrita, oral o televisiva u otros similares y a la vez se deje constancia en las facturas de ventas o documentos equivalentes y en el Libro de Ventas, de los conceptos que originan la venta a menores precios.

En la eventualidad en que se realicen operaciones de venta de bienes muebles a precios inferiores al de su costo, tales precios sólo podrán admitirse para los efectos del impuesto, si se efectúa previamente comunicación expresa a la Administración Tributaria con fundamentación fehaciente de tal disminución del precio, como serían: real obsolescencia del bien que se vende, siniestros por incendios, inundaciones u otras causas que hayan deteriorado el bien y que se pueda en este caso acreditar con denuncia policial o de la inspección del seguro

De la norma supra transcrita se deducen situaciones que cobran aplicabilidad para los casos allí definidos, referidos específicamente a la obsolescencia de los bienes, promoción de venta de nuevos bienes para su introducción en el mercado, renovaciones de inventarios por finalización de temporada, cambios en la moda, falta de tallas, bienes con fecha de vencimiento próximo a ocurrir, necesidades de liquidez de caja u otras causas similares. Ahora bien, la recurrente pretende que la desincorporación o retiro de los bienes efectuados por ella, pueda ser enmarcada en la enumeración contenida en el artículo 44 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ya que a su juicio, como bien lo apunta, “no es taxativa”, sin embargo conviene señalar que tanto el artículo 43 como el 44 del mencionado Reglamento, prevén situaciones específicas y totalmente diferentes y en tal sentido, en el presente asunto, el punto está relacionado al hecho de la desincorporación de mercancías producidas por la recurrente en calidad de obsequios a socios, empleados y terceros, debidamente regulada a través del artículo 43 eiusdem, no pudiendo en consecuencia hacerse una interpretación extensiva del artículo 44 eiusdem, a los fines de enmarcar tal desincorporación a las previsiones de éste artículo, a más de considerar que en su último aparte la norma referenciada establece que “…En la eventualidad en que se realicen operaciones de venta de bienes muebles a precios inferiores al de su costo, tales precios sólo podrán admitirse para los efectos del impuesto, si se efectúa previamente comunicación expresa a la Administración Tributaria con fundamentación fehaciente de tal disminución del precio, como serían: real obsolescencia del bien que se vende, siniestros por incendios, inundaciones u otras causas que hayan deteriorado el bien y que se pueda en este caso acreditar con denuncia policial o de la inspección del seguro”. ( negrillas del Tribunal). En este sentido, nótese la condición implícita prevista en la parcialidad de la norma copiada cuando prevé claramente que se trata de operaciones de venta, caso contrario es el relativo a los bienes desincorporados o retirados, que han sido entregados por la recurrente en calidad de “Obsequios” a socios, terceros o empleados, asimismo, es dable apuntar que de los autos no se desprende comunicación alguna hecha por la recurrente a la Administración Tributaria que permita verificar que la desincorporación analizada se corresponde con las previsiones establecidas en el artículo 44 reglamentario, el cual alude a la venta de bienes efectuada en función de promociones o liquidaciones de mercancías a precios menores que los habituales, en virtud de encontrarse ya obsoletos, de su introducción al comercio, de obedecer a un cambio en la moda o a la renovación de inventarios entre otros, en cuyo caso sí es posible asignarles un precio inferior al de su costo, con lo cual, no queda mas a esta juzgadora que declarar, que podía la Administración Tributaria Nacional en uso de sus amplias facultades de fiscalización y control, al constatar el monto dado por la recurrente a las mercancías desincorporadas fabricadas por ella, podía reajustar el precio dado a las mercancías desincorporadas en calidad de obsequios a trabajadores, socios o terceros, en los términos del artículo 43 reglamentario ya transcrito en la presente motivación, en consecuencia resulta improcedente lo alegado por la representación de la contribuyente sobre dicho particular. Así se determina.

Con relación al alegato “…atinente a la valoración de la venta de vacíos y casilleros por un precio supuestamente inferior al de mercado, expresa la recurrente que la Administración indicó que “… debió registrar la venta de sus casilleros y vacíos a precio de mercado y no habiendo obtenido respuestas satisfactorias de dos empresas de la competencia a los fines de conocer dicho valor … procedió a cuantificar las operaciones de ventas tomando como base el precio de compra de los mencionados bienes, lo cual dio origen a una diferencia entre los débitos fiscales declarados … y los que según la Administración… debieron haberse registrado.”

Señala que “… en la composición del precio de venta de los productos fabricados y comercializados por mi representada, se toma en cuenta el valor del líquido (cerveza o malta) y se agregan como elementos adicionales el precio del vació y del casillero. No obstante, a los fines de colocar el producto a un precio lo suficientemente atractivo como para poder competir con éxito en el mercado, el vacío y el casillero deben facturarse a un valor inferior al costo de adquisición, lo cual… no es el resultado de una decisión caprichosa de la empresa, sino la consecuencia de una exigencia de mercado” “… resulta claro que la fiscalización interpreta en forma errada el concepto de “precio corriente en el mercado” al sostener que dicho precio está representado por el costo al cual mi representada adquiere los vacíos y casilleros a sus proveedores, ya que la valoración que debe efectuarse atiende al precio al que comercialmente la empresa puede colocarse esos bienes al vender sus productos …, que precisamente por razones de mercado resulta inferior al costo de adquisición…”

Ahora bien, quien decide considera oportuno transcribir el contenido del artículo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicable al presente asunto en función de su temporalidad, según el cual:

Artículo 20: La base imponible del impuesto en los casos de ventas de bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien, siempre que no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual la base imponible será este último precio.

Para los efectos de esta Ley el precio corriente en el mercado de un bien será el que normalmente se haya pagado por bienes similares en el día y lugar donde ocurra el hecho imponible como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor no vinculados entre sí

De la norma transcrita se infiere cuál es la base imponible que debe ser considerada por el sujeto pasivo del impuesto al valor agregado a los fines de su determinación, en este orden, precisa la norma que para el caso de la venta de bienes muebles ya sea de contado o a crédito, el precio de la venta del bien lo será el precio facturado, el cual en ningún caso podrá ser inferior al precio corriente en el mercado. Nótese que la normativa supra transcrita plantea claramente una condición para el contribuyente del impuesto al valor agregado, referida en el presente punto al precio de venta de los “casilleros”, según la cual a pesar de las reflexiones efectuadas por la recurrente, relativas al hecho de considerar que interpretar como precio de base para la determinación del impuesto comentado, el precio corriente del mercado “…se aparta del análisis de las condiciones económicas del mercado en el contexto del cual opera la COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA, S.A.…” sin embargo, para quien decide la presente causa, es necesario en aras de garantizar la seguridad jurídica que debe existir en un estado de derecho, someterse a la necesaria legislación que controla a su vez las situaciones concernientes a la tributación, punto más que álgido, en el sentido que atañe por una parte a la recaudación tributaria como tal y por la otra a la igualdad de todos ante la ley, toda vez que consentir que por una interpretación que hace la contribuyente sobre el precio que da a la venta de casilleros, obligaría a permitir para empresas del mismo ramo, que la escogencia del precio de venta de bienes muebles en materia de impuesto al valor agregado sea hecha a juicio de cada quien y no como lo ha preceptuado el legislador, cuya normativa prevé el fundamento legal a los fines del control que debe existir con relación a la venta de este tipo de bienes, seria desvirtuar la naturaleza de la norma y ello conllevaría a la anarquía.

Ahora bien, riela a los folios 440 al 444 de este expediente, la evacuación de la prueba de testigo experto promovido por la recurrente, de cuyo contenido se advierte el señalamiento que hiciera con relación a la metodología empleada por la firma mercantil recurrente para el manejo del inventario de vacíos y casilleros, según la cual a decir del testigo, la empresa ha adaptado el manejo de vacíos y casilleros según las políticas generadas por el Grupo AMBEV “…que controla los casilleros y botellas sacándolos al mercado a través de una facturación con un consto (sic) menor al que se le pago (sic) al proveedor y la diferencia se asume como costo de la compañía, esto se hace con el fin de poder incentivar el mercado y poder hacer frente a la red de distribución que tiene la competencia, ya que con este fin, entendiéndose que la actividad de la compañía es vender el líquido que produce se garantiza que el precio del producto final puede resultar atractivo al consumidor porque de lo contrario el precio de la botella es mayor que el liquido y como es un producto retornable el costo se va diluyendo en la red de distribución, por eso es que si se compara el precio del producto de naturaleza desechable con el retornable este es superior…”. De lo dicho por el testigo experto se deduce que prácticamente la recurrente ha fijado como precio de las botellas, vacíos y casilleros, por debajo del precio corriente en el mercado de tales productos, a los únicos fines de hacer más atractivo el precio de las mercancías que produce, sin embargo, para quien juzga el presente asunto, aun cuando el argumento de la recurrente luce lógico por cuanto es notorio que ella no vende los casilleros y vacíos independientes de su contenido (cerveza o malta) pero al alegar que el “… precio al que comercialmente la empresa puede colocar esos bienes al vender sus productos …, por razones de mercado resulta inferior al costo de adquisición…” porque “…a los fines de colocar el producto a un precio lo suficientemente atractivo como para poder competir con éxito en el mercado, el vacío y el casillero deben facturarse a un valor inferior al costo de adquisición…”, debía ser fehacientemente probado – lo cual no ocurrió-, tal vez por medio de una experticia, como medio idóneo que permitiera determinar el precio corriente del mercado para los períodos fiscales durante los cuales se objetó el precio fijado por la recurrente, a los fines de demostrar que el precio fijado por ella para la venta de vacíos y casilleros se correspondía con el “precio corriente del mercado”, por lo cual se desestima lo argumentado por la recurrente en este punto. Así se establece.

En cuanto al alegato referido a las objeciones planteadas por la fiscalización en torno al prorrateo efectuado, expresó que en: “… las páginas … (128) a la…(134) de la Resolución recurrida, la Administración Tributaria cuestiona el prorrateo efectuado para determinar los créditos fiscales aprovechables, basándose para ello en que tal metodología no debió ser aplicada, toda vez que las ventas consideradas como exentas por la empresa en realidad son operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.”

En tal sentido, en el acto impugnado se expresa que “… el prorrateo efectuado por la contribuyente no está ajustada a derecho, por cuanto procedió a rebajar como Crédito Fiscal Totalmente Deducible los Créditos Fiscales del Período,sin tomar en cuenta las ventas efectuadas por concepto de “Ventas a Porlamar Declaradas como Exentas”, “Ajuste a los Débitos Fiscales por las Transacciones de Obsequios Registradas y Declaradas por Debajo del Precio de Mercado” y “Ajuste a los Débitos Fiscales por las Ventas de Casilleros y Vacíos por Debajo del Costo de Adquisición”, a las bases imponibles y débitos fiscales declarados para los períodos comprendidos desde Enero 2002 hasta Diciembre 2004, lo que trae como consecuencia una diferencia entre el prorrateo realizado por la contribuyente y el efectuado por la actuación fiscal.

En tal sentido, visto que no fue probado por la recurrente que las cervezas y maltas elaboradas con ciertas especificaciones técnicas para ser comercializadas en el referido Puerto Libre habían sido vendidas directamente en el Puerto Libre del estado Nueva Esparta declarándose improcedente la exención de pago del Impuesto al Valor Agregado, así como también se declaró improcedente los alegatos referidos al reparo fiscal en cuanto al precio dado a los obsequios de los productos, la venta de vacíos y casilleros y que a los efectos del pago del Impuesto al Valor Agregado fueron registrados en un monto inferior al precio corriente en el mercado, confirmándose el reparo fiscal, lo que genera en consecuencia improcedente el prorrateo en los términos efectuados por la recurrente en cuanto a la exención de la venta de sus productos en el Puerto Libre del estado Nueva Esparta así como también con relación al ajuste del precio establecido por debajo del precio corriente del mercado dado a la venta de casilleros y vacíos y al ajuste al precio registrado con relación a los obsequios de sus productos a socios, empleados y terceros y con respecto a éste último ajuste, aun cuando el mismo es procedente, debe considerarse como más adelante se analizarán, a los efectos del prorrateo; el IVA cancelado al comprar los insumos para la fabricación de los productos que obsequia la recurrente y que no puede trasladar. Así se decide.

En cuanto a los reparos en materia de Impuesto sobre la Renta, éstos están relacionados con el rechazo de gastos por concepto de créditos fiscales como consecuencia de la modificación de la prorrata en materia de Impuesto al Valor Agregado y con las objeciones en materia de rebajas por nuevas inversiones en cuanto a la adquisición de vehículos utilizados por la empresa en su actividad de venta y distribución y en la improcedencia de la rebaja por inversiones sobre el valor neto actualizado de los activos.

Ahora bien, en cuanto al rechazo de gastos por concepto de créditos fiscales como consecuencia de la modificación de la prorrata en materia de Impuesto al Valor Agregado, expresa la recurrente que “…producto de las objeciones …” en cuanto a los “…débitos fiscales… la Administración.. modifica el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, procediendo a desincorporar del costo las cantidades de …” pero que al ser improcedentes los reparos en “… materia de Impuesto al Valor Agregado …, también lo es la modificación de los montos deducibles de acuerdo con el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…” de 2001…”

Al respecto se debe indicar que este Tribunal decidió precedentemente que era improcedente la prorrata efectuada por la recurrente relacionada con las ventas exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado por vender sus productos para ser comercializados en el Puerto Libre del estado Nueva Esparta, así como se declaró que era procedente el ajuste efectuado sólo en cuanto al precio de venta de los vacíos y casilleros y el ajuste al precio registrado con relación a los obsequios de sus productos a socios, empleados y terceros y con respecto a éste último, aun cuando dicho ajuste es procedente, debe analizarse si es procedente o no considerar como un costo, el Impuesto al Valor Agregado que debió soportar la recurrente para producir esos productos obsequiados, respecto de los cuales no recibe ninguna contraprestación.

En tal sentido, sobre la procedencia de imputar al costo, el monto del Impuesto al Valor Agregado soportado por la contribuyente en virtud de la desincorporación de bienes de su inventario, a r.d.o. efectuados en cumplimiento a las obligaciones laborales y con fines promociónales, este Tribunal por conocimiento judicial constata que en el asunto seguido en este Juzgado Superior bajo el Nº KP02-U-2007-146 se dictó sentencia bajo el No. 021/2012 en fecha 09/07/2012. Asunto en el cual la recurrente Compañía Brahma de Venezuela S.A., interpuso recurso contencioso tributario contra el reparo efectuado en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2001 y en dicha causa se decidió sobre el punto controvertido, lo siguiente :

1) Sobre la procedencia de la imputación al costo del monto del impuesto al Valor Agregado soportado por la contribuyente en virtud de la desincorporación de bienes de su inventario, a r.d.o. efectuados en cumplimiento a las obligaciones laborales y con fines promociónales:

Previo al análisis de lo argumentado por la recurrente, resulta oportuno señalar que el artículo 3 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial Nº 37.002 del 28 de julio de 2000, vigente ratione temporis, establece como hecho imponible “…el retiro o desincorporación de bienes muebles propios de su objeto, giro o actividad, realizado por los contribuyentes de este impuesto…”

Además, el artículo 4 de la referida Ley de Impuesto al Valor Agregado define lo que debe entenderse por retiro o desincorporación de bienes muebles a los fines del impuesto, en los siguientes términos:

…Retiro o desincorporación de bienes muebles: La salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promociónales y, en general, por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables, los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria. (…)

Ahora bien, la contribuyente recurrente hace referencia a las citadas normas con fundamento a la obligatoriedad de soportar el Impuesto al Valor Agregado en virtud de la desincorporación de sus productos destinados a ser obsequiados a su personal, clientes y terceros con fines laborales y promocionales, cuya afirmación es ratificada en la resolución impugnada, no siendo en consecuencia objeto de discusión si tales productos fueron o no obsequiados, en tal sentido, fundamenta que le resulta imposible repercutir el impuesto al valor agregado en la siguiente fase de la cadena y termina comportándose como si se tratara del consumidor final, por tal motivo justifica que es procedente que se le aplique el contenido del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual establece lo siguiente:

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales, necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(omissis).

3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable como elemento del costo del bien o servicio; (omissis)

(omissis)

Ahora bien, en el caso que nos atañe la Administración desestima la deducción aduciendo que la única situación que la Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé en relación con el impuesto imputable como elemento del costo es la prevista en su artículo 35, no obstante se infiere del artículo 35 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que constituye una forma de imputar como costo el crédito fiscal en los casos relacionados con el prorrateo entre las ventas gravables y las exentas, a los fines de regular este tipo de situación que surge en el Impuesto al Valor Agregado, lo cual no debe entenderse como una limitación para otras situaciones que nazcan en materia de Impuesto Sobre la Renta.

Así, el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta dispone en el numeral 3 la posibilidad de la deducción en los supuestos de impuesto al consumo y cuando conforme a la ley el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni le sea reembolsable, podrá imputarlo como elemento del costo y ésta situación pudiera ser aplicable al presente caso con relación a los obsequios efectuados con fines promocionales a sus clientes y con fines laborales, siempre y cuando y aplicando al presente asunto el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia antes comentada, los obsequios deben tener como fin el de consolidar las buenas relaciones con su personal y clientes y no deben tener montos desproporcionados con relación a los ingresos declarados.

(omissis)

Ahora bien, el aspecto debatido en el caso en estudio no se circunscribe únicamente a la interpretación de la norma precedentemente señalada a los efectos de la deducción planteada, a su vez se refiere a los requisitos legales para su procedencia, y tal como indica expresamente la sentencia ya comentada, en el presente caso los obsequios realizados “… tienen como objetivo el bienestar de los empleados; así como consolidar las buenas relaciones de la empresa con su personal y clientes; beneficios estos que conllevan a una adecuada relación laboral lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos una mayor y mejor eficiencia y productividad…”

Aplicando el anterior criterio al presente asunto, tenemos que no es punto controvertido entre las partes la existencia de obsequios de cerveza y maltas, por el contrario la Administración Tributaria recurrida indica en el acto impugnado (folio 62) que “…indistintamente de que la contribuyente no perciba una contraprestación por la transacción realizada o utilice los obsequios a los trabajadores, clientes o terceros como una estrategia de mercado o política salarial…”. En tal sentido, es evidente la vinculación existente entre los obsequios realizados de malta y cerveza con los negocios de la recurrente y aplicando el criterio de la Sala Político Administrativa, se puede concluir que dicho gasto fue necesario para producir la renta y en tal sentido, al no poder la recurrente trasladar el importe del Impuesto al Valor Agregado cancelado para comprar los insumos para elaborar los productos obsequiados, es procedente su alegato en cuanto a que puede imputar al costo el referido importe, tal como lo establece expresamente el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, por lo cual se afecta la determinación del prorrateo efectuado en el referido impuesto por cuanto el monto del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los insumos adquiridos para la fabricación de la cerveza y malta obsequiados, no es reembolsable ni trasladable y por lo tanto con base en el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta deberá ser imputable como elemento del costo de lo referidos bienes, por lo cual se anula lo decidido por la Administración Tributaria en tal aspecto y se ordena efectuar nueva determinación considerando lo aquí decidido. Así se declara.

En cuanto a “…las objeciones en materia de rebajas por nuevas inversiones representadas por la adquisición de vehículos utilizados por la empresa en su actividad de venta y distribución, la recurrente expresa que se rechaza esa rebaja “… para los ejercicios 2002, 2003 y 2004 porque considera que conforme al “… artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta … exige que los activos estén efectiva y directamente vinculados al proceso (industrial) de producción de la renta del contribuyente …” y que es “…realmente absurdo que se pretenda desconocer el papel que juegan los vehículos empleados para la distribución y venta de cerveza y malta fabricada … pues la empresa como tal debe verse en conjunto como una unidad de producción…,” e indica que para la distribución de la cerveza y la malta “… es imprescindible la adquisición de vehículos que permitan la distribución de dichas bebidas”

En tal sentido, en la sentencia antes comentada, No. 021/2012 de fecha 09/07/2012 emitida por este Tribunal a la recurrente, con relación a las rebajas por la adquisición de vehículos para el ejercicio 2001, se expresó y decidió lo siguiente:

Con relación a la procedencia de la rebaja en el caso de la adquisición de vehículos utilizados por la empresa en su actividad de venta y distribución, aduce la recurrente que la Administración Tributaria Nacional se equivoca en el alcance del artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, por cuanto a su decir los vehículos que distribuyen su mercancía constituyen un activo que sirve para la producción de la renta.

Así, el artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.390, en fecha 12 de septiembre de 1999, establece:

Artículo 57. Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas.

…Omissis…

Parágrafo Segundo: En el caso que la inversión se traduzca en la adquisición, construcción, adquisición o instalación de un activo fijo, las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.

En los demás casos establecidos en este artículo, la rebaja se concederá en el ejercicio en el cual se realice efectivamente la inversión.

Parágrafo Tercero: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.

Parágrafo Cuarto. A los fines, de este artículo, no podrán tomarse en cuenta las inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de esta ley.

De la norma in comento emergen los requisitos para la procedencia de la rebaja del impuesto sobre la renta, en tal sentido debe tratarse de una inversión sobre nuevos activos fijos destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas.

A los efectos de probar su alegato, la recurrente trajo a los autos, copia de la sentencia Nº 00028 emitida por la Sala Político Administrativa y publicada el 10/01/2008 y en la cual la Sala sostuvo lo siguiente:

(…)

ii) De la supuesta errónea interpretación de la ley, específicamente, del artículo del 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994.

Denuncia la representante judicial del Fisco Nacional, que la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación de las normas que regulan las rebajas por nuevas inversiones en materia de impuesto sobre la renta, pues de acuerdo con la fiscalización efectuada a la contribuyente quedó evidenciado que todas las inversiones de activos fijos deducidas de las declaraciones de ese impuesto para los períodos fiscales investigados fueron destinadas a la adquisición de vehículos, mobiliarios y enseres de oficina, los cuales no son utilizados en la producción o elaboración de bienes de consumo final e intermedio que generan la renta de la contribuyente.

Por su parte, la sentencia impugnada aceptó como rebajas admisibles a los efectos del beneficio, las derivadas de determinados activos, constituidos por bienes muebles tales como implementos de oficina, mobiliarios, instalaciones y vehículos, considerando que “los mismos cumplen una función que no sólo es real sino efectiva dentro del proceso productivo de la empresa (la producción de glicoles) ya que difícil resulta pensar que la empresa prescinda de dichos activos para producir glicoles, pues dicho proceso comprende personal que labora en la empresa y bienes que son necesarios para su permanencia y desempeño (control de producción, registro de compras de insumos y ventas de bienes), para los cuales bienes muebles (asientos, escritorios, utensilios de oficina, equipos de computadora), ASÍ COMO VEHÍCULOS PARA EL TRANSPORTE DE BIENES (POR ELABORAR, EN PROCESO O PRODUCIDOS) NO SE ALEJAN DEL OBJETIVO COMÚN PRODUCTIVO DE RENTAS PARA LA CONTRIBUYENTE…” (Resaltado de esta Sala). (Negrillas con mayúsculas, de este tribunal)

Ahora bien, el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al presente caso ratione tamporis, dispone lo siguiente:

(omissis

De la norma anteriormente señalada, se desprende que a los fines de concederse la rebaja objeto de análisis, la inversión llevada a cabo tiene que ser en nuevos activos fijos destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva y, consecuencialmente, de la renta.

Ahora bien, sobre este particular se observa de la ya mencionada experticia contable, que “de la revisión practicada a los Estados Financieros, los cuales corresponden a los Activos y Pasivos (Históricos), sujetos al ajuste por Inflación Financiero y Fiscal, para los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, (…) que dichos Activos y Pasivos se encuentran aplicados en la explotación económica de la recurrente.”

De esta forma, aprecia la Sala que efectivamente fue demostrado que la inversión llevada a cabo por la contribuyente cumplía con los requerimientos antes referidos, al haberse destinado a la obtención de activos nuevos adquiridos para la producción de la renta.

A mayor abundamiento, el apoderado judicial de la recurrente, en su escrito de contestación a la apelación, explica en qué medida interviene la inversión en mejoras de activos ya existentes en el proceso productivo de la contribuyente.

En efecto, tal como fue señalado por el sentenciador de instancia “para entender el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones en activos para producir la renta previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta…, [debe analizarse] si dicha inversión se encuentra ‘real y efectivamente’ incorporada al referido proceso de forma tal que califique, al menos, como normal, aún en los casos en que no sea ‘imprescindible’. (Agregado de la Sala).

Al ser así, debe esta Alzada declarar improcedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por la representación del Fisco Nacional, por lo que se confirma el pronunciamiento del a quo referente a la procedencia de la rebajas por nuevas inversiones para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994. Así se declara.

En la señalada sentencia, la Sala Político Administrativa admite que hay “…bienes “…que son necesarios para su permanencia y desempeño (control de producción, registro de compras de insumos y ventas de bienes), para los cuales bienes muebles (asientos, escritorios, utensilios de oficina, equipos de computadora), ASÍ COMO VEHÍCULOS PARA EL TRANSPORTE DE BIENES (POR ELABORAR, EN PROCESO O PRODUCIDOS) NO SE ALEJAN DEL OBJETIVO COMÚN PRODUCTIVO DE RENTAS PARA LA CONTRIBUYENTE…” y que “…cumplen una función que no sólo es real sino efectiva dentro del proceso productivo de la empresa…”, por lo cual “… debe analizarse si dicha inversión se encuentra ‘real y efectivamente’ incorporada al referido proceso de forma tal que califique, al menos, como normal, aún en los casos en que no sea ‘imprescindible’ y consta en el acto impugnado que la Administración señala que “ … las compras descritas en el anexo Nº 6 que forman parte del Acta de Reparo…perteneciente al ejercicio fiscal 2001 corresponde a adquisiciones de vehículos, activos que no generan un aumento en la capacidad productiva y que son utilizados para la actividad de venta y distribución de los productos elaborados por la contribuyente…”

(omissis)

Ahora bien, independientemente de que este tribunal comparte el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia antes referida con relación a que los bienes respecto a los cuales se solicite la rebaja por inversión deben encontrarse ‘real y efectivamente’ incorporados al proceso productivo de forma tal que califique, al menos, como normal, aún en los casos en que no sea ‘imprescindible’ y es evidente que los vehículos (camiones) son necesarios para la distribución de los productos de la recurrente, pero no puede obviarse que esos bienes deben ser de la propiedad de la recurrente…”

Asimismo la recurrente trajo a los autos copia de la sentencia No. 00028 de fecha 10/12/2007 dictada por la Sala Político Administrativa, en la cual consta el criterio antes plasmado respecto a que “… para entender el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones en activos para producir la renta previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta …[ debe analizarse] si dicha inversión se encuentra ‘real y efectivamente’ incorporada al referido proceso de forma tal que califique, al menos, como normal, aún en los casos en que no sea ‘imprescindible’ …”

Ahora bien, consta en el acto impugnado que se indica expresamente lo siguiente: “…así mismo se procedió a rechazar la cantidad de Bs. 568.625.188,10 por la compra de vehículos durante el ejercicio 2001 ya que dichos activos no aumentan la capacidad productiva de la contribuyente, no obstante la contribuyente para el ejercicio 2002, retiró los vehículos objetos de la controversia, por lo que dicha objeción no tiene efecto numérico alguno….”.

En tal sentido, se observa al folio 4.680 ( foliatura original) de la pieza No. 24 del expediente administrativo, con relación al ajuste a las inversiones adquiridas en el 2001 y acusadas como rebajas al cierre de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, se constata que aparece registrado como activo fijo “ vehículos” con un costo revaluado de Bs. 551.435.125,00 (según el contribuyente) y el total de rebajas por inversión es de Bs. 48.710.102,70 y luego en el folio 4.678 (pieza No. 24) aparece un “ Retiro de Vehículos Camiones” con el mismo costo revaluado de Bs. 551.435.125,00 y la misma cantidad por rebaja por inversión, es decir, Bs. 48.710.102,70, por lo cual no se constata de donde proviene la cantidad de Bs. 568.625.188,10 a la que hace referencia la Administración Tributaria en el acto impugnado, pero visto que los vehículos fueron retirados, ello significa que para los períodos para los cuales se solicita la rebaja, ya dichos bienes -que eran utilizados para la distribución de los productos elaborados por la recurrente – ya no formaban parte “… DEL OBJETIVO COMÚN PRODUCTIVO DE RENTAS PARA LA CONTRIBUYENTE…”, y respecto a dicho retiro, nada alegó la recurrente, por todo lo cual se declara improcedente la rebaja solicitada, confirmando lo decidido por la Administración Tributaria Nacional. Así se decide.

En cuanto a la procedencia de la rebaja por inversiones sobre el valor neto actualizado de los activos, señala que: Que “…la Administración Tributaria rechaza una parte del monto de las rebajas por nuevas inversiones solicitadas…, por estimar que el cálculo del valor de los activos fijos a que se contrae el beneficio impositivo en comentario es incorrecto, toda vez que mí representada aplicó para ello las normas contenidas en el Titulo IX de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, referidas al ajuste regular por inflación.” Que “…existe, pues, suficiente evidencia tanto argumentativa como jurisprudencial que nos permite concluir que el valor de los activos fijos que sirve de base de cálculo para la rebaja por nuevas inversiones debe ser el valor ajustado por inflación, ya que se insiste en la importancia de que todos los elementos a considerar en la determinación del tributo han de encontrarse expresados en una moneda del mismo valor (valor constante), para así cumplir con la búsqueda de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria.”

Al respecto, en el acto impugnado se indica que se determinaron diferencias en las rebajas por inversión por “…Bs. 237.418.297,50; Bs. 66.272.220,30 y Bs.77.002.461,30 para los ejercicios fiscales 2002, 2003 y 2004 respectivamente” , pero en la pieza No. 24 del expediente administrativo (cuya foliatura original se conservó) con relación a esa diferencias en las rebajas por inversión, nos encontramos que a los folios 4.660, 4.658 y 4.656 están insertas la determinación efectuada por la Administración en materia de Impuesto sobre la Renta de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 y se indica que las diferencias son respectivamente de Bs. 237.416.331,00, 66.270.253,00 y 77.002.463,00, existiendo evidentemente unas diferencias no explicada en el acto impugnado.

En tal sentido, en la sentencia ya comentada, No. 021/2012 de fecha 09/07/2012 emitida por este Tribunal a la recurrente, con relación al alegato de la recurrente respecto al error incurrido por la Administración al sostener que las rebajas por nuevas inversiones deben calcularse sobre el costo histórico y respecto a lo cual la recurrente expresa que deben ser ajustadas con base en el sistema de ajuste por inflación y para lo cual trajo a los autos el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00276 de fecha 05/03/2008 en la cual expresó lo siguiente:

(…)

De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide. (Negrillas de este tribunal)

En base a lo anterior y con fundamento a una justa interpretación ante la imprecisión del valor en que debe ser expresado el costo de los nuevos activos incorporados a la producción de la renta, la Sala Político Administrativa en aras de preservar los principios de neutralidad, equidad y capacidad en la determinación de la carga tributaria fijó un criterio, atendiendo el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio de la contribuyente, razonamiento éste compartido por quien decide el presente asunto, en consecuencia, resulta procedente lo argumentado por la recurrente en cuanto a las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico, por lo que deberá la Administración Tributaria Nacional realizar de nuevo la determinación del costo de todas las rebajas consideradas procedentes con base en el sistema de ajuste por inflación y con base en lo decidido . Así se declara

Con relación al ajuste a la compensación de años anteriores:

Que como “… consecuencia de los reparos… la Administración …modifica … los montos de las pérdidas trasladables que se derivan de los ejercicios 2002, 2003 y 2004… “ lo cual es “…improcedente, al serlo igualmente las objeciones que dan origen a tal modificación…” y pide que así se declare.

En tal sentido al leer el acto impugnado nos encontramos que hay una diferencia en la compensación por pérdidas entre la que realiza la contribuyente y la que señala la Administración Tributaria y quien expresamente indica que “… esta Gerencia observa del análisis de las declaraciones de Impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004 insertas en el Expediente administrativo … así como los papeles de trabajo aportados …denominados “Conciliación Fiscal de Rentas” para los ejercicios 2002,2003 y 2004 … que la compensación de pérdidas se modifica producto de los reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta por concepto de CREDITOS FISCALES IMPROCEDENTES, COMO RESULTADO DE LA MODIFICACIÓN DE LA PRORRATA EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, así como el reparo efectuado en la Resolución Culminatoria del Sumario … Nro. SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000021 de fecha 04/05/2007 correspondiente al ejercicio fiscal 2001, tal como se detalla a continuación:

Ejercicios Fiscales Compensación de Pérdidas S/Contribuyente Compensación de Pérdidas S/Fiscalización Diferencia

2002 11.142.484.321,00 11.117.641.363,00 24.842.958,00

2003 9.940.972.227,00 9.894.638.804,98 46.333.422,02

2004 9.209.538.691,00 7.866.047.175,49 1.343.491.515,51

Donde:

La diferencia del ejercicio fiscal 2002 proviene del reparo efectuado en el ejercicio 2001 por la cantidad de Bs. 24.842.958,00

La diferencia del ejercicio fiscal 2003 proviene del reparo efectuado en el ejercicio 2001 por la cantidad de Bs. 24.842.958,00 y el reparo del ejercicio 2002 por Bs. 21.490.463,93.

La diferencia del ejercicio 2004 proviene del reparo efectuado en el ejercicio 2001 por la cantidad de Bs. 24.842.958,00 del reparo del ejercicio fiscal 2002 por Bs 21.490.463,93 y el efectuado en el ejercicio 2003 por Bs. 1.298.391.574,20.

Visto que el “Ajuste a la Compensación de Pérdidas de Años Anteriores” surge como consecuencia de los reparos formulados por la actuación fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales 2002,2003 y 2004 …y que fueron confirmados… esta Gerencia considera con lugar.. el ajuste a la compensación de pérdidas de años anteriores por …Bs. 24.842.958,00, Bs. 46.333.422,02 y Bs. 1.343.491.515,51 para los ejercicios fiscales 2002,2003 y 2004…”

Ahora bien, por cuanto en el acto impugnado se indica que la diferencia en cuanto a las pérdidas del “… ejercicio fiscal 2002 proviene del reparo efectuado en el ejercicio 2001 por la cantidad de Bs. 24.842.958,00” y lo cual está contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario… Nro. SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000021 de fecha 04/05/2007, la cual fue impugnada en el asunto No. : KP02-U-2007-000146, dictándose sentencia definitiva en fecha 09/07/2012 bajo el No. 021/2012 y en la cual se decidió anular parcialmente el acto impugnado, ordenando “… 1.- La aplicación del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis respecto a que es imputable al costo el monto el Impuesto al Valor Agregado cancelado por los obsequios a trabajadores, clientes y terceros con fines laborales y promocionales; 2.- Realizar de nuevo el prorrateo considerando la motiva de este fallo; 3.- Se ordena que sea actualizado bajo el sistema de ajuste por inflación los activos objeto de rebajas en los términos establecidos en la presente sentencia y 4.- Se confirma el reparo efectuado por la Administración en cuanto a las rebajas no aceptadas”, todo ello significa que al ordenar imputar al costo el Impuesto al Valor Agregado no reembolsable ni trasladable y que a las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos debían ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no al costo histórico, genera que se modifique la diferencia en las pérdidas determinadas por la Administración para el ejercicio 2002 proveniente del reparo efectuado en el 2001. Asimismo visto lo decidido en la presente causa con relación a que se debe realizar nueva determinación de las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos consideradas procedentes, por cuanto deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico; así como se ordenó considerar imputable al costo, el Impuesto al Valor Agregado no reembolsable ni trasladable correspondiente a los obsequios realizados durante los ejercicio 2002 al 2004 de conformidad con el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, todo lo cual afecta la diferencia en la compensación de pérdidas efectuada por la Administración, por lo cual debe ajustarse dicha compensación para los ejercicios investigados incluyendo lo relativo al ejercicio 2001 que afecta la pérdida en el año 2002 y para ello debe considerarse decidido en esta sentencia. Así se declara.

En cuanto al alegato relativo a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal relativa al error de hecho y derecho (numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario) expresa la recurrente que “En el caso que nos ocupa, el contenido mismo de la Resolución recurrida revela la determinación de oficio practicada por las funcionarias … tienen su origen en problemas de interpretación del Derecho aplicable. Bajo estas premisas, … en el supuesto de que …” este tribunal al dictar la sentencia declare que “…los reparos … son total o parcialmente procedentes, las interpretaciones asumidas por mi representada parten de criterios razonables que permiten concluir que, a todo evento, su actuación se habría causado por la existencia de errores de Derecho excusables”

Que en “…con relación a “… la posición asumida … en cuanto al tratamiento de las ventas efectuadas con destino exclusivo al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta es perfectamente razonable, al punto que tiene base constitucional (ver artículo 301…) y ha sido avalada por la jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Constitucional…”

Por otra parte, el criterio … en cuanto a la valoración de los obsequios y de las ventas de vacíos y casilleros encuentra un apoyo doctrinario… así como un fundamento económico que atiende a las circunstancias de mercado y a la realidad económica de las operaciones de la empresa

.

En cuanto a la pretensión … sobre el goce de las rebajas por nuevas inversiones por la adquisición de vehículos a intervenir en la comercialización de sus productos …

y “…que tiene base en jurisprudencia …citada… por lo que la interpretación que habría hecho resulta enteramente razonable…”

Respecto al “…rechazo de rebajas por nuevas inversiones en virtud de que … ajustó por inflación en valor de los activos objeto de inversión…”, pide que de ser confirmado es reparo, “… se le exima de la aplicación de sanciones por este concepto, ya que existe jurisprudencia que avala …” su conducta.

Por su parte, la recurrida expresa que “…;…” que la contribuyente “no probó de ninguna manera el error que alega como excusa…”

Con relación a la eximente de responsabilidad penal alegada con base en el error de hecho y derecho excusable, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00833 de fecha 29/06/2011 reitera su criterio sobre la referida eximente e indica lo siguiente:

4. El error de hecho y de derecho excusable;

(…)’.

En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras).

Asimismo en sentencia No. 00082 de fecha 26/01/2011 la Sala Político Administrativa expresó que:

… esta Sala ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras)…

Ahora bien, en la sentencia No. 04581 de fecha 30/06/2005, la Sala Político Administrativa otorgó a la contribuyente, Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO), la eximente de responsabilidad penal por error de hecho y de derecho excusable, con base en los siguientes argumentos:

… 4.- Existencia en el caso de autos de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa al error de derecho excusable.

AUN CUANDO EL FALLO APELADO JUZGÓ PROCEDENTE EL ALEGATO DE ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA LEY DE IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR, COMETIDO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RESPECTO DE LOS ARTÍCULOS 16, NUMERAL 6, Y 33 DE DICHA LEY, ESTIMÓ QUE …NO HABÍA APORTADO LOS ELEMENTOS PROBATORIOS NECESARIOS PARA DECLARAR LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA PREVISTA EN EL LITERAL C) DEL ARTÍCULO 79 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994. ( Mayúsculas con negrillas del Tribunal )

Al respecto, encuentra esta Sala que habiéndose declarado procedentes los alegatos hechos valer por la contribuyente contra el acto impugnado, vale decir, relativos a los errores cometidos por la Administración Tributaria al interpretar no sólo los artículos precedentemente indicados de la referida Ley, sino el relativo al prorrateo de créditos fiscales (artículo 32), se aprecia que quedó plenamente demostrada la procedencia de la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria, toda vez que el error de derecho le era excusable a dicha contribuyente, visto que no fue ésta quien interpretó erróneamente la normativa tributaria, sin que fuese necesario traer nuevos y distintos elementos probatorios a los cursantes en autos y derivados del fondo mismo controvertido, a los fines de destruir el nexo causal de imputabilidad conforme al cual fue sancionada la empresa recurrente. En consecuencia, este Alto Tribunal declara procedente dicha causal de exención de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable. Así se declara.

En la anterior sentencia, No. 04581 de fecha 30/06/2005 emitida por la Sala Político Administrativa, señaló lo siguiente:

…Ahora bien, en cuanto al segundo de los supuestos regulados por el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pudo advertir asimismo este Alto Tribunal que tal presupuesto fue dictado por el legislador tributario, en principio, para regular lo relativo a las ventas de bienes que se efectúen dentro de las áreas o secciones del territorio aduanero nacional sometidas a régimen aduanero especial de puerto libre, sin distinguir si el mismo alcanzaba a las ventas de mercancías provenientes de tierra firme pero destinadas a ser comercializadas en el territorio de puerto libre. En efecto, del análisis de la mencionada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pudo constatar este M.T. que dicha Ley guardó silencio en cuanto al tratamiento impositivo que debía conferírsele a las ventas efectuadas desde el territorio aduanero sometido a régimen ordinario pero destinadas a puerto libre; motivo por el cual debe esta alzada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 6 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 4 del Código Civil, interpretar si dentro del referido supuesto podían encuadrarse las ventas de mercancías efectuadas desde tierra firme, ello a los efectos de precisar la correcta determinación de los créditos y débitos fiscales originados en la cadena impositiva de dicho tributo al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Tal como se señaló, la mencionada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, establecieron que no estarían sujetos al impuesto previsto en la misma las importaciones provenientes del exterior bajo el régimen de puerto libre, las ventas efectuadas en esas áreas del territorio sometidas a régimen aduanero especial, así como las importaciones no definitivas que ingresaren a dichas secciones o áreas del territorio aduanero nacional; pero no establecieron nada respecto al tratamiento a las ventas efectuadas desde el territorio nacional hacia esas zonas. Situación ésta que, a juicio de la contribuyente, evidenciaba un tratamiento desigual entre los productores extranjeros y los nacionales, en detrimento de éstos últimos, toda vez que los productos nacionales se encuentran gravados con una serie de gravámenes de los cuales los productos extranjeros están exentos.

Así, el problema fundamental en el presente caso se presenta en cuanto al tratamiento fiscal conferido al Estado Nueva Esparta al participar éste de un régimen de puerto libre, en contraposición a los regímenes impositivos imperantes en tierra firme. En este sentido, se observa respecto de las figuras de derecho aduanero relativas a las zonas francas y puerto libres, que las mismas obedecen a una determinada política del Estado para fomentar e impulsar ciertas ubicaciones territoriales privilegiadas o deprimidas en otros casos; así, tales zonas o secciones territoriales pueden ser establecidas bien para incentivar el desarrollo industrial, cultural, científico y comercial, entre otros, afectándose tales territorios a un régimen especial de exención de impuestos de importación y de supresión total o parcial de restricciones arancelarias.

Ahora bien, pese a los beneficios que entrañan dichas figuras, no son pocos los problemas que su adopción representa en la práctica, toda vez que ellas presuponen per se un tratamiento diferencial respecto del resto del territorio aduanero nacional, que va inclusive desde una desigualdad en cuanto a la población que reside en dichas áreas, en contraposición al resto de la población del país; pasando por el trato que reciben los bienes producidos en tierra firme y que se encuentran sujetos a un régimen impositivo diferente pero que van a ser destinados a dichas secciones territoriales; al trato entre productores nacionales y extranjeros, hasta los controles a los que se sujetan las mercancías de puerto libre al ser introducidas a tierra firme.

En este contexto, se advierte que uno de los supuestos más complejo en cuanto a la adopción de tales figuras se presenta, a juicio de esta Sala, en casos como el de autos, vale decir, respecto del trato que debe dársele a las mercancías que si bien son producidas en tierra firme van a ser destinadas a puerto libre; ello, en atención a lo indicado supra, a la falta de mención específica de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al regular los supuestos de no sujeción o de no causación de dicho tributo respecto de tales ventas frente a la cadena determinativa de créditos y débitos fiscales que se genera en dicho impuesto.

Así, es conocido que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, actual impuesto al valor agregado, participa de una serie de elementos propios que lo convierten en un impuesto real, indirecto, de tipo valor añadido, plurifásico y no acumulativo, determinable mediante su percusión y traslación a través de un sistema de aplicación de débitos y créditos fiscales a lo largo de toda la cadena de producción y comercialización del bien o servicio gravado según el caso.

En efecto, a lo largo de la cadena de producción y comercialización del bien o servicio gravados se generan débitos fiscales (representados por las ventas efectuadas por el contribuyente) y créditos fiscales (impuesto soportado en las compras realizadas por el contribuyente), obtenidos en un determinado período impositivo y a los cuales tienen derecho los contribuyentes de dicho impuesto; tales créditos y débitos deben ser trasladados a los efectos de no encarecer con el importe tributario cada etapa del circuito económico del bien o servicio, resultando de esta forma que solamente el adquirente final sea el que soporte el tributo. Derivado de ello, entiende la Sala que en aquellos casos en que un determinado bien producido en tierra firme, gravado con el aludido impuesto al consumo, sea destinado a un área sometida a régimen aduanero especial de puerto libre o zona franca no sujetas al referido impuesto, al no poder seguirse trasladando el importe tributario, se producirá indefectiblemente una distorsión en el referido sistema de débitos y créditos de dicho impuesto.

En igual sentido, nos encontramos por una parte, frente un bien gravado en virtud de haberse materializado el hecho generador de la obligación tributaria y por otra, ante un supuesto de no sujeción donde no se verifica la hipótesis legal condicionante que da lugar al nacimiento de la obligación; siendo ello así, resulta que en principio, el contribuyente se vería imposibilitado de seguir trasladando la cuota tributaria por él soportada, debiendo en consecuencia, tolerar el impuesto en su totalidad; situación ésta que en la práctica se traduce en un encarecimiento del producto por la transferencia de los costos.

Ahora bien, la representación fiscal aduce que no obstante la especial destinación de los bienes vendidos en el presente caso, a saber, a un territorio no sujeto al gravamen al consumo y a las ventas, el hecho generador de la obligación tributaria se materializó en tierra firme, dando así nacimiento a la obligación de pago del referido impuesto; tal circunstancia, juzga la Sala, si bien resulta cierta a tenor de lo previsto en los artículos 10 y 11 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que indican: (…)

Sin embargo, también la Sala entiende que no puede ser interpretada aisladamente del contexto debatido, ello por una parte, en atención a las finalidades perseguidas por el Estado al establecer en el territorio aduanero nacional áreas o secciones de éste segregadas de los regímenes aduaneros e impositivos ordinarios y sometidas a tratamiento fiscal diferencial (zonas francas y puertos libres); y por otra, en atención al derecho constitucional a la igualdad previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y a la protección constitucional que debe brindar el Estado a la inversión nacional frente a la extranjera (artículo 301 del texto constitucional), en concordancia con el artículo 316 eiúsdem.

En efecto, de conformidad con el Decreto N° 2.016 del 19 de diciembre de 1991, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.869 del 26 de diciembre de 1991, por medio del cual se dictó el Reglamento del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, se estableció un régimen aduanero especial en dicho territorio, a los fines de estimular el “desarrollo integral y que favorezca el proceso socio-económico de la región neoespartana”, recurriéndose a tales efectos a un sistema de no causación de impuestos de importación respecto de las mercancías que ingresen en dicho territorio y a la desgravación de ciertos bienes nacionales, según lo previsto en el artículo 5 del citado Reglamento, que reza: (…)

De esta forma, juzga la Sala que aun cuando las mercancías cuestionadas son producidas en tierra firme, verificándose en principio el hecho generador de la obligación tributaria derivada del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, el gravarse a éstas con el aludido tributo pese a ser destinadas al comercio en un territorio no sujeto al tributo en referencia, llevaría implícito un trato diferencial en detrimento de los productores nacionales, toda vez que tales mercancías nacionales estarían compitiendo en franca desventaja frente a los productos extranjeros iguales o semejantes que se comercialicen en el Estado Nueva Esparta; los cuales al no contener la cuota o el importe tributario agregado a su valor, resultarían más económicos para el consumidor final, quien lógicamente optaría por éstos en detrimento de los productos nacionales; ello aunado a que se estarían haciendo nugatorios los efectos del beneficio fiscal instaurado por el Estado en esa zona del territorio exceptuada del pago de impuestos nacionales.

Concatenado con lo anterior, no resultaría en principio ventajoso a los productores nacionales comercializar sus productos en puerto libre, al no poderlas trasladar el importe tributario por ellos soportado, incrementándose en consecuencia el valor de los bienes al serle trasladados a éstos los costos de producción; por tales motivos, juzga la Sala que la interpretación que debe dársele al supuesto de no sujeción regulado en el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respecto de las ventas de bienes producidos en tierra firme destinados a puerto libre, es que tales ventas deben recibir un tratamiento similar al otorgado por la Ley de Impuesto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a las ventas de exportación de bienes muebles y a la prestación de servicios, regulada en su artículo 25, que dispone: (…)

(…)

Derivado de las motivaciones precedentemente expuestas, estima esta alzada que el pronunciamiento dictado por la juzgadora a quo sobre el referido particular, no se encuentra viciado por error en la interpretación de la Ley, tal como sostiene la representación fiscal; en consecuencia, resulta improcedente la apelación de dicha representación sobre este punto. …

(Negrillas del Tribunal )

Asimismo la Sala Constitucional en sentencia No. 671 de fecha 30/03/2006 declaró no ha lugar la solicitud de revisión efectuada por la Administración Tributaria Nacional respecto a la sentencia de la Sala Político-Administrativa el 30 de junio de 2005 ,caso CERVECERIA POLAR DEL CENTRO C.A (CEPOCENTRO) y por el contrario señaló que:

…Ahora bien, de la lectura efectuada a la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa objeto de la presente solicitud de revisión, se observa, que ésta al concluir que las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta no podían encuadrarse dentro de los supuestos referidos a la importación definitiva de bienes provenientes del exterior ni bajo la figura de la importación no definitiva, toda vez que no se trata de mercancías extranjeras que ingresan al territorio aduanero nacional, sino de mercancías nacionales que son sometidas a un régimen especial de puerto libre, y por tanto deben ser gravadas con una alícuota impositiva del 0%, no violentó el principio de legalidad, ya que no evidencia que la misma haya creado, modificado o suprimido tributos, no definió el hecho imponible, ni fijó la alícuota, ni la base de cálculo, indicando los sujetos pasivos del mismo, al igual que no otorgó exenciones o rebajas del impuesto.

Por el contrario, observa esta Sala, que a tal conclusión llegó la Sala Político-Administrativa, luego de advertir que en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no se contempló el tratamiento que debía conferírsele a las ventas efectuadas desde el territorio aduanero sometido a régimen ordinario pero destinadas a puerto libre, motivo por el cual conforme a lo dispuesto en los artículos 6 del Código Orgánico Tributario (1994) y el artículo 4 del Código Civil, efectuó una interpretación, concluyendo que si bien los artículos 10 y 11 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, definían el hecho generador de la obligación, tales normas no podían ser interpretadas aisladamente del contexto debatido, en atención a las finalidades perseguidas por el Estado y al derecho constitucional a la igualdad previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Ello constituye una interpretación concatenada de las normas previstas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor y la normativa prevista en el Reglamento del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, respecto del tratamiento de las mercancías producidas en el territorio nacional con destino a la zona de puerto libre, circunstancia ésta por la cual esta Sala desecha la denuncia formulada por la parte recurrente, respecto a la violación del principio de legalidad tributaria …

Además, en la sentencia No. 0152 de fecha 21/10/2009 emitida por la Sala Político Administrativa a la hoy recurrente, en un caso de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor relacionado con la venta de cerveza y malta con destino a la i.d.M., indicó lo siguiente:

…. En efecto, del análisis de la mencionada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pudo constatar este M.T. que dicha Ley guardó silencio en cuanto al tratamiento impositivo que debía conferírsele a las ventas efectuadas desde el territorio aduanero sometido a régimen ordinario pero destinadas a puerto libre; motivo por el cual debe esta alzada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 6 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 4 del Código Civil, interpretar si dentro del referido supuesto podían encuadrarse las ventas de mercancías efectuadas desde tierra firme, ello a los efectos de precisar la correcta determinación de los créditos y débitos fiscales originados en la cadena impositiva de dicho tributo al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

(…)

En este contexto, se advierte que uno de los supuestos más complejo en cuanto a la adopción de tales figuras se presenta, a juicio de esta Sala, en casos como el de autos, vale decir, respecto del trato que debe dársele a las mercancías que si bien son producidas en tierra firme van a ser destinadas a puerto libre; ello, en atención a lo indicado supra, a la falta de mención específica de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al regular los supuestos de no sujeción o de no causación de dicho tributo respecto de tales ventas frente a la cadena determinativa de créditos y débitos fiscales que se genera en dicho impuesto.

Se indica en las mencionadas decisiones que para poder llegar al referido análisis, se debió efectuar una interpretación concatenada de normas de diferentes textos normativos y con la circunstancia de que tanto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor así como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado no hay un tratamiento específico a la venta de mercancías que se producen en tierra firme del territorio nacional y cuyo destino final fuese el Puerto Libre del estado Nueva Esparta o a cualquier otro y al hacer un análisis elemental del numeral 10 del artículo 17 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado surge la duda con relación a si sólo se considerarán exentas las ventas de bienes que se realizan directamente en el Puerto Libre del estado Nueva Esparta, lo que determinaría que deberían producirse en el referido Puerto Libre, convirtiéndose así en una gran zona industrial, lo que significa que la norma tal como estaba redactada se presta a confusión y por ello tanto la Sala Político Administrativa como la Sala Constitucional debieron realizar esa interpretación concatenada a la que se ha hecho referencia para poder declarar como exentos “…los hechos generadores materializados NO SÓLO EN EL TERRITORIO DEL PUERTO LIBRE, SINO AQUELLOS VERIFICADOS EN TIERRA FIRME PERO QUE TENGAN COMO LUGAR DE DESTINO EL PUERTO LIBRE DEL ESTADO NUEVA ESPARTA…”

En tal sentido, aplicando el criterio de la Sala Político Administrativa y de la Sala Constitucional en la sentencias antes comentadas, tenemos que en esta causa se trata del Impuesto al Valor Agregado, anteriormente Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el presente asunto no se le concedió a la recurrente la exención solicitada con base en el numeral 10 del artículo 17 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con la Ley del Puerto Libre del estado Nueva Esparta, respecto a que efectuaba ventas exentas de cerveza y maltas en el señalado Puerto Libre para su comercialización, por cuanto no trajo las pruebas ( guías de despacho) de que las había enviado directamente al Puerto Libre del estado Nueva Esparta, pero con relación a la eximente solicitada, esta juzgadora no puede dejar de valorar – tal como así lo hace-, las facturas contenidas en el expediente administrativo emitidas a la firma mercantil Distribuidora de Bebidas M.C., C.A. que indican textualmente lo siguiente “…(CDD PORLAMAR)…” (folios 3.181 al 3.197 de la pieza 16, foliatura original del expediente administrativo). Asimismo en la pieza 03 del expediente administrativo encontramos (folios 429, 433, 435, 451 y 455 foliatura original), ventas tanto exentas como gravadas efectuadas a la citada empresa y en el anexo No. 1 del Acta de Reparo, se constata que trata sobre las ventas a la I.d.M. (pieza 24: folios 4.715 al 4.800 y en la pieza 25, folios 4.801 al 4.938, foliatura original) y la parte recurrida frente al alegato de que las cervezas y maltas estaban elaboradas con ciertas especificaciones técnicas en el empaque para su comercialización en la I.d.M., expresa que ello se debe a las “… exigencias previstas en la normativa que rige el Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, como requisito para gozar del beneficio de exención de los impuestos previstos en la Ley especial antes mencionada”, por lo que no es un punto controvertido entre las partes el destino final de esos productos, era ser vendidos en el mencionado Puerto Libre, por lo que -tal como se señala en la sentencia No. 04581 de fecha 30/06/2005 de la Sala Político Administrativa, la Administración Tributaria erró en la interpretación efectuada al numeral 10 del artículo 17 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado rationae temporis respecto a las ventas de bienes producidos en tierra firme y destinados a ser comercializados en el Puerto Libre del estado Nueva Esparta. Es más, la recurrente para sustentar su solicitud, consignó la jurisprudencia emitida tanto por la Sala Político Administrativa como por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, publicadas en fechas 30 de junio de 2005 y 30 de marzo de 2006 respectivamente, y los ilícitos tributarios en los cuales incurrió la contribuyente fueron cometidos durante los períodos impositivos del ejercicio fiscal 2002 al 2004 pero para la fecha de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, ya la Administración Tributaria conocía el criterio de la Sala Político Administrativa y de la Sala Constitucional contenido en las decisiones No. 04581 de fecha 30/06/2005 y No. 671 del 30/03/2006 respectivamente en cuanto a que las ventas de bienes desde tierra firme para ser comercializados en el Puerto Libre del estado Nueva Esparta, estarían exentos del impuesto al consumo, ahora llamado Impuesto al Valor Agregado, es decir que los referidos criterios jurisprudenciales son anteriores a la emisión del acto impugnado y es de resaltar que según a sentencia emitida por la Sala Constitucional se declaró no ha lugar a la solicitud de revisión efectuada por la Administración Tributaria Nacional con relación a la sentencia de la Sala Político Administrativa antes identificada, por lo cual esta Tribunal considera procedente la eximente de responsabilidad penal alegada por la recurrente, “…visto que no fue …” la contribuyente “… quien interpretó erróneamente la normativa tributaria, sin que fuese necesario traer nuevos y distintos elementos probatorios a los cursantes en autos y derivados del fondo mismo controvertido, a los fines de destruir el nexo causal de imputabilidad conforme al cual fue sancionada la empresa recurrente…” (sentencia No. 04581 de fecha 30/06/2005, Sala Político Administrativa). Así se decide.

Sin embargo, con relación al reparo de los productos obsequiados entregados a socios, empleados y terceros con fines promocionales, esta juzgadora considera que a los fines de sustentar su alegato, alegó criterios doctrinales y asimismo expresó que “…a través de una interpretación teleológica y extensiva del artículo 44 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que conduzca a su vez a un resultado extensivo, perfectamente admisible según el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, entendiendo de esta manera que el obsequio de mercancías con fines promocionales o la venta de productos por un valor inferior al de mercado, siempre que se demuestre que se trata de una práctica comercial válida y no asociada al propósito de eludir o evadir el Impuesto al Valor Agregado, son operaciones que pueden ser valoradas a un precio inferior al de mercado siempre que no sea menor al del costo del producto”

En tal sentido se observa que las normas que regulan tanto la desincorporación de bienes muebles como el precio dado a la venta de bienes muebles (vacíos y casilleros) son claras al señalar cuál debe ser el precio corriente de mercado para efectos del cálculo del impuesto al valor agregado, sin que de la lectura de las mismas se deduzca duda alguna o plantee alguna oscuridad interpretativa que hiciere incurrir en el error denunciado por la recurrente, en consecuencia, no hay lugar a la declaratoria de la eximente solicitada respecto a los mencionado reparos y así se establece.

En cuanto a la pretensión “… sobre el goce de las rebajas por nuevas inversiones por la adquisición de vehículos al intervenir en la comercialización de sus productos …”, este Tribunal desestimó la rebaja solicitada, lo que significa que confirmó el reparo fiscal efectuado visto que los vehículos fueron retirados, ello significa que para los períodos para los cuales se solicita la rebaja, ya dichos bienes -que eran utilizados para la distribución de los productos elaborados por la recurrente – ya no formaban parte “… DEL OBJETIVO COMÚN PRODUCTIVO DE RENTAS PARA LA CONTRIBUYENTE…”, por lo cual se declara improcedente la eximente solicitada, Así se decide.

Respecto al “…rechazo de rebajas por nuevas inversiones en virtud de que … ajustó por inflación en valor de los activos objeto de inversión…”, pide que de ser confirmado el reparo, “… se le exima de la aplicación de sanciones por este concepto, ya que existe jurisprudencia que avala …” su conducta, al respecto es de indicarse visto que se declaró procedente el argumento de la recurrente y se ordenó a la Administración Tributaria Nacional realizar de nuevo la determinación del costo de todas las rebajas consideradas procedentes con base en el sistema de ajuste por inflación, la consecuencia de no confirmar el reparo fiscal, es declarar asimismo que de haber aplicado una sanción por ese reparo, ésta debería declararse nula, sin embargo de la revisión del acto impugnado se constata que en materia de Impuesto sobre la Renta no se impuso sanción alguna, motivo por el cual se declara improcedente la eximente alegada. Así se decide.

Igualmente la contribuyente invoca la aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria y pide que para el caso de que no se consideren improcedentes los reparos efectuados, y que no le sea concedida la eximente de responsabilidad penal, se rebaje a su límite mínimo (25%) en virtud de las circunstancias atenuantes referidas a: “(i) ausencia de intención dolosa o de defraudación y (ii) colaboración prestada a la fiscalización pues … ha mantenido una actitud positiva para lograr el esclarecimiento de los hechos” .

En tal sentido es necesario revisar las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del vigente Código Orgánico Tributario y en tal sentido, establece las siguientes:

Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

A los efectos de dar respuesta al alegato efectuado, considera procedente quien decide citar la sentencia No. 01209 emitida por la Sala Político Administrativa de fecha 23/10/212 y en la cual expuso lo siguiente:

En lo que respecta a las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, se observa que la apoderada judicial de la entidad financiera Citibank, N.A. Sucursal Venezuela, invocó dichas defensas con el fin de “hace[r] factible la rebaja de las mismas [multas] a su término mínimo, ya que en el presente caso hubo (i) ausencia de intención dolosa o de defraudación,… y (iii) la colaboración prestada a la fiscalización”. (Agregados de la Sala).

En cuanto a las circunstancias atenuantes invocadas por la recurrente, el Juzgado de la causa sostuvo que: “Sobre la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos y el dar cumplimiento a los requerimientos de la administración tributaria es un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante, cuando se trata de un ilícito material que la propia contribuyente insiste que es improcedente y que ha sido decidido por el Tribunal en este juicio como procedente; se trata de un hecho que la ley califica como imponible (…)

En este sentido, se observa que el Código Orgánico Tributario de 2001, no contempla dentro de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, las invocadas por la contribuyente. En efecto, se desprende del artículo 96 eiusdem, lo siguiente: (…)

Aplicando al presente asunto, el criterio de la Sala contenido en la sentencia ya señalada, esta juzgadora considera que el sólo hecho de citar las atenuantes sin alegato alguno genera la improcedencia de las mismas. Así se decide.

En cuanto a la solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, señala que: “La aplicación de esta norma… supone la reconversión de las multas impuestas según el valor que tenga la Unidad Tributaria al momento en que, de ser confirmado total o parcialmente…” el reparo, dichas multas sean pagadas…” y que ello vulnera el “principio… “ de no retroactividad y que con base en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario , “… en nuestro país la regla general es la irrectroactividad de las leyes, pudiéndose las mismas aplicar con carácter retroactivo sólo cuando generan una situación más benéfica para el destinatario de una sanción…” y señala que “… en nuestro país rige el principio relativo a que “… la ley aplicable a un hecho determinado es la vigente para el momento de su acaecimiento o realización…”.

A los efectos de pronunciarse este Tribunal sobre el referido alegato, es necesario comentar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00083 de fecha 26/01/2011, en la cual dejó asentado lo siguiente:

En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago

.

De acuerdo con esta disposición, esta Sala se ha pronunciado sobre el punto en discusión, en los siguientes términos:

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

(…)

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

(Vid. Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A, criterio reiterado en la Sentencia N° 00063, de fecha 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A.). (Negrillas de esta Sala).

(…)

Así las cosas, y después del análisis de las actas del expediente y de la sentencia recurrida, esta Sala observa que el contribuyente en el presente caso presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones de impuesto al valor agregado, pero efectuó el enteramiento correspondiente, fuera del plazo establecido.

Con fundamento en lo anteriormente señalado y aplicando la jurisprudencia transcrita supra, esta Sala debe declarar que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, tiene que tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, por cuanto no debe ser imputado al contribuyente el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que efectuó el pago (extemporáneo) hasta la fecha en que se hayan emitido las planillas de liquidación respectivas, por lo cual se desestima el vicio alegado. Así se declara.

En consecuencia, esta Sala declara sin lugar la apelación interpuesta por el representante del Fisco Nacional y confirma el fallo recurrido. Así se establece.

En tal sentido, ha sido reiterado el criterio de la Sala Político Administrativa respecto a que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no viola el principio de no retroactividad de la ley en materia tributaria y en consecuencia ha interpretado el referido artículo 94 eiusdem y para quien decide, es muy clara la redacción del parágrafo segundo de la citada norma respecto a que si el administrado canceló el tributo extemporáneamente, la multa que debe aplicarse deberá calcularse con base en la unidad tributaria vigente para la fecha del pago y no para la fecha de emisión del acto administrativo por cuanto “…no debe ser imputado al contribuyente el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que efectuó el pago (extemporáneo) hasta la fecha en que se hayan emitido las planillas de liquidación respectivas…” por cuanto considera la sala que la tardanza de la Administración Tributaria y esa tardanza no debe ser imputada al contribuyente. Asimismo tampoco viola el principio de irretroactividad de la norma tributaria la interpretación efectuada en cuanto a que en el caso de las multas por ilícitos tributarios –no producto de un enteramiento extemporáneo del tributo, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha cuando se emite el acto administrativo “…pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción…”, por lo cual se declara improcedente el alegato de la recurrente con relación a la inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin embargo aplicando el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia antes mencionada con base en el poder inquisitivo del juez contencioso ,con relación a cuál es la Unidad Tributaria aplicable a las sanciones impuestas y constatando asimismo esta juzgadora que la Administración no aplicó correctamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario el cual forma parte del bloque de la legalidad porqué sólo lo aplicó con respecto a la multa por incumplimiento de un deber formal con base en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, -la cual se confirma, sin embargo considerando que con relación al resto de las sanciones aplicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, no se aplicó dicha norma, lo que motiva que se declare la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas, a los efectos de que se ajuste con base los criterios reiterados de la Sala Político Administrativa respecto a los artículos 81 y 94, las multas que se confirman. Así se decide.

Con relación a la improcedencia de las multas en vista de la improcedencia del reparo, por cuanto al ser improcedente “…supuesta comisión del ilícito tributario de disminución indebida de ingresos tributarios, es improcedente como accesorios que es de la referida obligación principal…” y en tal sentido, visto lo decidido en el punto anterior, expresa que al confirmarse un reparo no puede considerarse improcedente la sanción que se aplique y por interpretación en contrario, si se declara improcedente, la multa también, lo es, pero tal como se indicó precedentemente, este Tribunal aun cuando ha confirmado el reparo por declarar exentas las ventas de cerveza y malta con destino al Puerto Libre del estado Nueva Esparta concedió la eximente de responsabilidad penal con relación a dicho reparo; sin embargo no ocurrió lo mismo con relación a las multas por el ajuste del precio de vacíos, casilleros y obsequios efectuados y el ajuste a las rebajas por nuevas inversiones en vehículos, las cuales se confirman, haciéndose la salvedad de que fue declarado nulo el reparo por ajuste a las rebajas efectuadas a las inversiones sobre el valor neto actualizado y se declaró procedente aplicar el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta debiendo ser imputable como elemento del costo el importe del Impuesto al Valor Agregado cancelado para comprar los insumos para elaborar los productos obsequiados, todo lo cual genera la modificación del prorrateo efectuado en el acto impugnado, debiéndose efectuar un ajuste a los créditos fiscales y a la compensación de pérdidas, en consecuencia, el acto impugnado es parcialmente nulo y por ello debe ordenarse la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas por cuanto con lo decidido se ha afectado el monto de las multas impuestas, las cuales deben calcularse de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, tal como se evidencia de las sanciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, lo que motiva que se declare la nulidad de las multas impuestas sólo a los efectos de que las aplicadas a los reparos confirmados, sean emitidas cumpliendo estrictamente con los criterios de la Sala Político Administrativa respecto a los artículos 81 y 94 eiusdem. Así se decide.

Respecto a la improcedencia de los intereses moratorios porque “…los mismos son improcedentes “…como accesorios que son de la … obligación principal”, pero de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario los intereses moratorios se adeudan desde el “… vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda” y en este fallo se ha confirmado los reparos por impuestos dejados de cancelar, lo que genera el pago de los intereses moratorios correspondientes, no siendo procedente los intereses en cuanto al reparo no confirmado, significando asimismo, que el reparo no confirmado no puede generar intereses moratorios.

En tal sentido, solicita la recurrente que para el caso de confirmarse los reparos en cuanto a tributo omitido, se le aplique el último aparte del artículo 327 del Código Orgánico Tributario relativo a que los intereses “…no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado “ y en tal sentido, conforme al parágrafo primero del artículo 202 del Código de Procedimiento Civil, cuando “…la causa quede en suspenso por cualquier motivo, … reanudará su curso en el mismo estado en que se encontraba al momento de la suspensión” y consta en autos que el 06 de julio de 2009 se difirió la publicación de la sentencia.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 201 del Código de Procedimiento Civil hay causas legales de paralización como lo son los lapsos de las vacaciones judiciales (desde el 15 de agosto al 15 de septiembre y desde el 24 de diciembre al 06 de enero) y asimismo han ocurrido eventos como lo fueron los reposos médicos, permisos pre y post natal y vacaciones de la juez titular y que a pesar de haberse designado jueces temporales y siendo justificada la causa de la paralización, las partes en ningún momento pidieron el abocamiento de las juezas o jueces designados, como tampoco pidieron de común acuerdo de conformidad con el artículo 201 eiusdem, que habilitaran el tiempo necesario durante las vacaciones para sentenciar y es sólo a partir del 07 de febrero de 2011 cuando diligencian las partes por separado pidiendo se sentenciara, lo que determinaría el interés procesal, por lo cual se ordena que por experticia complementaria del fallo se determinen los lapsos de paralización Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano E.G., titular de la cédula de identidad Nº V-2.196.275, abogado, Inpreabogado bajo el Nº 14.070, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil “COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA, S.A.”, identificada ut supra, en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000033 de fecha 27 de julio de 2007, notificada el 29 de agosto de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto que se anula parcialmente y en consecuencia: 1.- Se confirma el reparo fiscal relacionado con las ventas al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta declaradas como exentas; 2.- Se confirma el reparo fiscal relacionado con el ajuste en el precio de venta de los casilleros y vacíos; 3.- Se confirma el reparo con el ajuste del precio con el cual la contribuyente registró los obsequios efectuados; 4.- Se confirma el prorrateo efectuado por la Administración en materia de Impuesto al Valor Agregado; 5.- Se ordena la aplicación del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta respecto a que es imputable al costo el monto el Impuesto al Valor Agregado no reembolsable ni imputable.; 6.- Se ordena que sea actualizado bajo el sistema de ajuste por inflación los activos objeto de rebajas en los términos establecidos en la presente sentencia; 7.- Se confirma el reparo efectuado por la Administración en cuanto a las rebajas relativas por nuevas inversiones representadas en la adquisición de vehículos; 8.- Se ordena efectuar de nuevo lo relativo a la compensación de pérdidas para los períodos 2002 al 2004 visto lo decidido en este fallo; 9.-Se ordena realizar de nuevo el prorrateo en materia de Impuesto sobre la Renta; 10.- Se declara procedente la eximente de responsabilidad penal por error de derecho con relación a las ventas registradas como exentas destinadas a ser vendidas en el Puerto Libre del estado Nueva Esparta; 11.- Se declaran improcedentes las atenuantes alegadas; 12.- Se declara la nulidad de las multas impuestas de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario en materia de Impuesto al Valor Agregado con base en la motiva de esta decisión, así como las planillas de liquidación y pago que las contienen, y se ordena efectuar nuevo cálculo de las sanciones confirmadas aplicando la motivación de esta sentencia y los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario; 13.-Se declara la constitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario confirman los intereses moratorios a excepción de los que hayan generado los reparos por tributo omitido que se hayan anulado; 14.- Se confirma la multa impuesta de conformidad con el artículo 102 eisudem y 15.- Se ordena realizar experticia complementaria del fallo para excluir los períodos que por causas legales estuvo paralizado el juicio a los efectos de la no causación de intereses de mora durante esos lapsos.

Dada la naturaleza del fallo no hay condenatoria en costas

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veinticuatro días (24) del mes mayo del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

La Jueza,

Abg. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M..

En fecha veinticuatro (24) de mayo de dos mil trece (2013), siendo las dos y diecisiete minutos de la tarde (02:17 p.m.), se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M.

ASUNTO: KP02-U-2007-000252

MLPG/fm.