Decisión nº 002-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 21 de Enero de 2015

Fecha de Resolución:21 de Enero de 2015
Emisor:Juzgado Superior Contencioso Tributario
Número de Expediente:KP02-U-2007-000208
Ponente:Maria Leonor Pineda Garcia
Procedimiento:Recurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintiuno (21) de enero de dos mil quince (2015)

204º y 155º

ASUNTO Nº KP02-U-2007-000208.

SENTENCIA DEFINITIVA Nº: 002/2015.

RECURRENTE: COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA, S.A. (antes C.A. CERVECERA NACIONAL), sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 09 de diciembre de 1995, bajo el N° 12, Tomo 23-A, cuya reforma estatutaria consta en asiento inscrito en la oficina de Registro Mercantil citada, bajo el N° 44, Tomo 145-A-Pro, en fecha 10 de junio de 1997., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-00006365-6, con domicilio procesal en Zona Industrial II, carrera 7 con calles 1 y 2, Barquisimeto, estado Lara.

REPRESENTE LEGAL DE LA RECURRENTE: Ciudadano L.A.C.F., de nacionalidad brasileña, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. E-82.274.157, en su condición de Director General.

APODERADOS DE LA RECURRENTE: Abogados E.G., F.J.R.R., C.E. ALTIMARI SCHMILINSKI y E.D.C. GOYO GAUNA, titulares de las cédulas de identidad Nros. 296.275, 10.339.318, 14.116.292 y 11.432.390, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 14.070, 91.464, 96.510 y 102.122, todo respectivamente, según documentos poderes; para los tres primeros se encuentra inserto ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Sucre del Estado Miranda, en fecha 07 de abril de 2006, bajo el N° 42, Tomo 43, de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; asimismo para el primero y la última de los apoderados, en la Notaría Pública Sexta del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fechas 03 de enero de 2008 y 06 de febrero de 2008, insertos bajo los N° 17, Tomo 01 y N° 52, Tomo 16, de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría. Apoderados que tienen facultad de darse por citados.

ACTO RECURRIDO: Resolución N° 012-F-2007 de fecha 06 de febrero de 2007, notificada el 14 de junio de 2007, emitida por la Gerencia General del Servicio Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara (SEMAT).

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECURRIDA: Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara.

I

ANTECEDENTES

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Civil en fecha 20 de julio de 2007, incoado por el Abogado E.G., ya identificado, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 14.070, actuando con el carácter de apoderado judicial tal como consta en autos, de la firma mercantil COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA, S.A. (antes C.A. CERVECERA NACIONAL), en contra de la Resolución N° 012-F-2007 de fecha 06 de febrero de 2007, notificada el 14 de junio de 2007, emitida por la Gerencia General del Servicio Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara (SEMAT).

El 23 de julio de 2007 este tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario.

El 14 de mayo de 2008, la apoderada de la recurrente, Abogada E.G., consignó poder que acredita su representación y solicitó se libraran las boletas de notificación en el presente asunto, siendo ratificada dicha petición el 4 de agosto de 2008.

El 05 de agosto de 2008, la Jueza Titular se abocó al conocimiento de la presente causa y ordenó notificar a la Compañía Brahma de Venezuela, C.A., a la Alcaldía y al Síndico Procurador del Municipio Iribarren del Estado Lara, el abocamiento y consta que el 17 de septiembre, 29 de septiembre y 14 de noviembre de 2008, fueron consignadas las boletas de notificación efectuadas a la recurrente, a la Alcaldía y al Síndico Procurador del Municipio Iribarren del Estado Lara, respectivamente.

El 16 de diciembre de 2008 se ordenó notificar sobre la entrada del recurso contencioso tributario a los ciudadanos Alcalde y Síndico Procurador del Municipio Iribarren del Estado Lara, así como también ordenó comisionar a los fines de que se practicaran las notificaciones dirigidas al Contralor y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, todo de conformidad con solicitud presentada por la apoderada de la recurrente el 04 de agosto de 2008, consignándose en fechas 23 y 29 de enero de 2009, las notificaciones dirigidas al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Iribarren del estado Lara..

El 14 de octubre de 2009 el apoderado actor solicita la práctica de las notificaciones faltantes para continuar con el presente juicio, lo cual fue negado por auto de fecha 19 de octubre de 2009, toda vez que, las boletas de notificación fueron debidamente remitidas mediante oficio N° 1096/2008 el 16 de diciembre de 2008, comisionándose a tales efectos al Juzgado de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

El 03 de febrero de 2010, se abocó al conocimiento de la causa, la Jueza Temporal y se acordó agregar a los autos las resulta de la comisión enviada, constatándose que se notificó a la Contraloría y Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 17 de febrero de 2010, se admitió el recurso contencioso tributario.

El 03 de marzo de 2010, el abogado E.G., identificado en autos, consignó el instrumento poder en original que lo acredita como apoderado judicial de la Compañía Brahma de Venezuela, C.A, así como el escrito de promoción de pruebas.

Por auto de fecha 5 de marzo de 2010, este Tribunal acordó la diligencia presentada el 3 de marzo del mismo año, en consecuencia se ordenó el desglose y la devolución del instrumento poder consignado en original dejándose copia certificada del mismo, de conformidad con lo establecido en los artículos 111 y 112 del Código de Procedimiento Civil.

El 05 de marzo de 2010 se ordena agregar el escrito de promoción de pruebas presentado por la parte recurrente.

El 12 de marzo de 2010 se declaró la inadmisibilidad de la prueba de exhibición propuesta por la parte actora.

El 30 de abril de 2010, la apoderada judicial de la parte recurrida consignó copia certificada del expediente administrativo seguido a la recurrente.

El 10 de mayo de 2010, la apoderada judicial de la recurrida presentó escrito de informes.

El 26 de mayo de 2010, el apoderado judicial de la recurrente presentó escrito solicitando se declare invalida el acta de reparo y absolutamente nula la resolución objeto de impugnación.

El 9 de julio de 2010, se acordó diferir la sentencia definitiva, de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 14 de octubre de 2010, la apoderada judicial de la parte recurrida solicitó se dictara sentencia definitiva en la presente causa.

En fechas 6 de diciembre de 2010 y 11 de febrero de 2011, el apoderado judicial de la parte recurrida solicitó se dictara sentencia definitiva en este asunto.

El 28 de junio de 2011, la apoderada judicial de la recurrente solicitó se dictara la sentencia definitiva en el presente caso.

El 18 de octubre de 2011 y el 11 de mayo de 2012, el apoderado judicial de la parte recurrida solicitó se dictara sentencia definitiva en el presente asunto, y lo cual reiteró el 26 de febrero de 2013.

El 08 de junio de 2012 y 28 de octubre de 2014 los apoderados judiciales de la recurrente solicitaron que se dictara sentencia definitiva

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

El apoderado judicial de la sociedad mercantil Compañía Brahma de Venezuela, C.A., en su recurso contencioso tributario esgrime los siguientes argumentos:

1) Afirma que en el presente caso se consumó el lapso de caducidad establecido en el artículo 94 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, toda vez que la resolución culminatoria del sumario fue notificada ocho (08) meses después de culminado el lapso que tenía la Administración Tributaria para decidir el escrito de descargos, es decir, el lapso de un (1) año se consumó el 23 de septiembre de 2006 y no fue hasta el 14 de junio de 2007, que su representada fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 012-F-2007, emitida el 6 de febrero de 2007.

Asimismo en su escrito de informes ratifica su alegato de caducidad del acto impugnado y pide se “…declare invalidada el Acta de Reparo y absolutamente nula, en consecuencia, la Resolución objeto de impugnación en el presente caso.”

2) Denuncia la recurrente la precaria motivación de la resolución recurrida, en lo que respecta a la supuesta omisión de ingresos brutos correspondientes al rubro “Ventas Nacionales”, colocándolo en estado de indefensión frente a las pretensiones de la Administración Tributaria Municipal, toda vez que no logra entender las razones de hecho y de derecho que tuvo el ente tributario para considerar que su representada incurrió en tal omisión de ingresos.

Asimismo, expone que la Administración Tributaria se limitó a señalar que para la determinación de la obligación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Actividades Económicas respecto de los períodos económicos comprendidos entre enero de 2002 y diciembre de 2004, utilizó las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta e Impuesto sobre Actividades Económicas, en los cuales encontró divergencias, aduciendo que el ente tributario confunde los hechos imponibles de cada uno de los tributos en referencia.

En el mismo tenor afirma que,”…la Administración Tributaria Municipal señala que la supuesta omisión de ingresos brutos por concepto de ”ventas nacionales” fue determinada con base en los asientos del libro de ventas del Impuesto al Valor Agregado, …presume que tales diferencias ser originan al incluir dentro de la base de cálculo del Impuesto a las Actividades Económicas los obsequios y descuentos que mi representada otorga a sus clientes, los cuales efectivamente tienen relevancia para el cálculo del Impuesto al Valor Agregado, mas no para la determinación de ingresos brutos a los fines del cálculo del }impuesto a las Actividades Económicas…”

3) Por otra parte la recurrente invoca la inconstitucionalidad de incluir en la base de cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas los ingresos derivados de la actividad de exportación, por cuanto dicha actividad es una materia rentística atribuida exclusivamente al Poder Nacional, de conformidad con los artículos 156 numeral 12 y 183 numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

4) La recurrente expone que es improcedente la pérdida de la rebaja del Impuesto sobre Actividades Económicas, por cuanto su representada ha cumplido cabalmente con sus deberes y obligaciones formales previstos en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Iribarren del estado Lara, por lo cual en el presente caso se configura la condición de procedencia de la rebaja establecida en el artículo 91 eiusdem y que “…la Administración Tributaria Municipal incurre en un grave error de interpretación…” de la referida norma, “… lo que demuestra la improcedencia del rechazo de la rebaja de impuesto prevista en el artículo 87 del referido cuerpo legal”

En este mismo tenor argumenta que la Administración Tributaria Municipal confunde la naturaleza de los deberes tributarios al considerar la supuesta omisión de ingresos en las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Actividades Económicas como un incumplimiento de carácter formal, cuando en realidad, en el supuesto negado que su representada haya incurrido en tal omisión, habría incurrido en el incumplimiento de un deber material.

5) Esgrime la parte actora, la improcedencia de los intereses moratorios liquidados a la contribuyente visto que las obligaciones tributarias principales exigidas mediante la Resolución impugnada, son improcedentes.

También alega con respecto a los intereses, que en el supuesto negado de que llegasen a prosperar los reparos formulados contra la contribuyente Compañía Brahma de Venezuela, C.A., la liquidación de los intereses moratorios en base al artículo 66 del Código Orgánico Tributario para parte del reparo, sería a todas luces improcedente, toda vez que la obligación tributaria es una sola y la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar contempla en su artículo 55 una norma que regula específicamente la liquidación de dichos intereses moratorios.

6) En cuanto a la multa prevista en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, impuesta a la contribuyente por la supuesta omisión de ingresos tributarios, argumenta que la misma es improcedente visto que las obligaciones tributarias exigidas mediante la resolución impugnada son improcedentes.

7) La recurrente alega la existencia de un error de derecho excusable que operaría como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria en relación a la multa impuesta por la omisión de ingresos tributarios, todo de conformidad con lo pautado en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, en este sentido, señala que de la interpretación coordinada de normas, tanto constitucionales como legales, así como de lo sostenido por los órganos de administración de justicia a través de las múltiples decisiones jurisprudenciales citadas por la recurrente, su representada excluyó de la base de cálculo del tributo para los ejercicios económicos investigados i) los ingresos obtenidos por la realización de ventas de exportación en virtud de que la gravabilidad de tales ingresos está expresa y exclusivamente reservada al Poder Nacional a través del Impuesto sobre la Renta y ii) los montos correspondientes a obsequios y rebajas otorgadas a los clientes, por considerar que no constituyen ingresos efectivamente percibidos por la empresa.

Indica que “…e reparo formulado tiene su origen en problemas de interpretación del Derecho aplicable…” y “…estima que es fácil apreciar que las interpretaciones asumidas por la compañía parten de criterios razonables que permiten concluir que, a todo evento, su actuación se habría causado por la existencia de errores de Derecho excusables”

8) En relación a la sanción impuesta a la contribuyente de autos, el apoderado judicial invoca la aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria a los fines de que le sea rebajada la multa impuesta por la supuesta omisión de ingresos tributarios en su límite inferior, en este sentido, fundamenta que en el presente caso se produjo i) ausencia de intención dolosa o de defraudación, ii) la no comisión por parte de mi representada de violación de alguna normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y iii) colaboración prestada a la fiscalización, todo ello de conformidad con el artículo 96 numeral 6 del Código Orgánico Tributario.

Expresa que en el acto impugnado se indica que la recurrente incurrió “…en la circunstancia agravante contemplada en el numeral 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario y en la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 96 ejusdem…”

9) En el mismo contexto de su defensa, afirma respecto a la circunstancia agravante impuesta por la Administración Tributaria Municipal, prevista en el numeral 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario, relativa a la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y a la gravedad del ilícito tributario, que “… el reparo formulado…no representa ni desde el punto de vista cuantitativo ni cualitativo, un perjuicio fiscal de gran magnitud…” si se toma en cuenta el monto cancelado por Impuesto a las Actividades Económicas que “…asciende a …Bs. 1.169.892.234,02, lo que evidencia que el supuesto daño patrimonial causado…no podría ser calificado como de “gran magnitud”

10) Finalmente la recurrente alega que la multa impuesta por la supuesta extensión de la actividad, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 numeral 5 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, es improcedente por cuanto la producción de afrecho como consecuencia de la elaboración de malta y cerveza encuadra perfectamente dentro de la actividad de Fabricación de Productos Alimenticios, para la cual se encuentra autorizada su representada.

Así la parte actora esgrime que el ente tributario incurre en un falso supuesto de hecho, por cuanto el afrecho no constituye la materia prima para la elaboración de cerveza y malta, por el contrario, es producto del proceso de elaboración de la cerveza y la malta, y es vendido por la empresa como comida de animales. Por lo tanto, la producción del afrecho encuadra perfectamente dentro de la actividad de fabricación de productos alimenticios, para la cual está debidamente permisada.

Por su parte la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Iribarren del estado Lara, en su escrito de informes argumentó:

1) La apoderada judicial de la Alcaldía del Municipio Iribarren del estado Lara, contra el alegato de la recurrente relativo a la caducidad señala que debe computarse la prescripción de acuerdo a las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable supletoriamente. A tal respecto menciona que la prescripción del período enero a diciembre de 1999, se inicia en enero de 2000, y culmina en diciembre de 2003, por su parte enero a diciembre de 2000, su conteo inicia en enero de 2001 y culmina en diciembre de 2004, en este orden hace mención del contenido del artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994 y argumenta que: “…La contribuyente presento (sic) el acta fiscal N° 144-2005 de fecha de agosto de 2005 notificada el día 19-08-2005 hecho que interrumpió a prescripción conforme a lo establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

2) Respecto al alegato de precaria motivación, indica que el numeral 14 del Acta Fiscal N° 144-2005, referente a la determinación de la base imponible y el impuesto municipal la fiscalización expresó las fuentes documentales que utilizó para realizar la determinación, “…tal como fueron: El Impuesto al Valor agregado, Impuesto sobre la renta, balances de comprobación y libros de ventas las cuales comparó en razón de todas ellas se basan en un mismo elemento u (sic) hecho como lo son las operaciones efectuadas en el negocio, por lo que como se puede observar, la fiscalización motivó su actuación plenamente señalando y probando en el expediente administrativo los hecho (sic) en los que se fundamento, (sic) por lo que en consecuencia dicha acta no adolece del vicio de inmotivación…”

3) En cuanto a la inconstitucionalidad de incluir en la base de cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas los ingresos derivados de ventas de exportación, expresa que la recurrente”.. es un sujeto de derecho constituida como sociedad anónima que ejerce dentro del Municipio Iribarren, condiciones que lo convierten en un sujeto pasivo del impuesto municipal y la base imponible es la consecuencia cuantificada económicamente de su obligación tributaria…” que “…ejerce dentro del Municipio Iribarren la fabricación de cerveza y malta, en consecuencia debe pagar el tributo municipal, de acuerdo a lo previsto en los artículo 2 y 5 de la Ordenanza de Impuesto a la Actividad Económica y que “….Los ingresos por ventas en el exterior representan una parte del parámetro (ingresos brutos) que se utiliza para la cuantificación del hecho imponible,… constituyendo un elemento integrador de la base imponible siendo improcedente el alegato de incompetencia…”.

4) Respecto al argumento sobre la pérdida de la rebaja del impuesto sobre actividades económicas, previsto en el artículo 87 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, fundamenta que la pérdida de este derecho se produjo por la “…falta de declaración de todos los elementos de la base imponible (ventas al exterior y ventas nacionales), es decir, hay un incumplimiento del deber formal representar las declaraciones con base en las especificaciones, por lo que resulta un cálculo errado del impuesto y un ilícito material.”

5) En lo atinente al cobro indebido de los intereses moratorios, sustenta que los mismos parten de un impuesto autodeterminado por la contribuyente, que de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago de tributo hasta la extinción total de la deuda.

6) En cuanto al alegato del error de derecho excusable, refuta su procedencia, alegando que el desconocimiento de la ley no excusa su incumplimiento y que por el hecho que la contribuyente haya cometido un error “…(que para nosotros es inexcusable) en su interpretación de las leyes no implica un desconocimiento del pago a la Administración Tributaria Municipal”.

III

MOTIVACIÓN

Corresponde a este Tribunal pronunciarse con vista en lo alegado por las partes intervinientes en el presente juicio, considerando los elementos que rielan en autos, en este orden se observa que:

1) De la Caducidad del Sumario Administrativo:

En el presente asunto la recurrente esgrime como punto previo la caducidad del Acta de Reparo, en virtud de la aplicación del artículo 94 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, no obstante, la parte demandada refuta tal argumento, basándose en la interrupción de la prescripción de la obligación tributaria, cuya defensa no se relaciona con el aspecto debatido por la recurrente, en consecuencia, quien juzga considera pertinente destacar que en materia tributaria la prescripción y la caducidad, son figuras jurídicas distintas, la primera constituye un medio de extinción de la obligación tributaria en virtud del transcurso del tiempo previsto en la norma, relacionada directamente con la falta de acción para exigir la obligación tributaria y la segunda, conforma un término extintivo que tiene la Administración Tributaria para exigir tributos, multas y accesorios en razón del transcurso del tiempo, no sujeto a suspensión ni a interrupción y que opera en el procedimiento de fiscalización, tal como lo establece el artículo 192 del Código Orgánico Tributario y el artículo 94 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza Sobre Hacienda Pública Municipal, publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria N° 1936, el 13 de octubre de 2004, cuya disposición jurídica establece:

ARTICULO 94.- El Funcionario competente dispondrá de un plazo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para la formulación de descargos, para dictar la Resolución a que se refiere el Artículo 92 de esta Ordenanza.

Si el Funcionario competente no notifica válidamente dicha Resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo sumario y sin perjuicio del derecho del interesado o afectado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.

Al respecto, es oportuno señalar que la caducidad prevista en el artículo 94 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza Sobre Hacienda Pública Municipal, constituye un término extintivo de la acción en razón del transcurso del tiempo, no sujeto a suspensión ni interrupción, en consecuencia, la Administración Tributaria Municipal dispone de un (1) año como plazo máximo, para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos.

Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00439 de fecha 15 de abril de 2009, a los efectos del cómputo del lapso de caducidad, estableció:

…Con base en lo expuesto, destaca esta Sala que son tres los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la Resolución Culminatoria del Sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el lapso de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos. (vid. Sentencia de esta Sala Nro. 00615 de fecha 08 de marzo de 2006, caso: Industrias Azucareras, S.A.)…

Vistas las anteriores consideraciones, resulta pertinente en esta oportunidad analizar las siguientes documentales:

• El 19 de agosto de 2005, fue notificada la contribuyente Compañía Brahma de Venezuela, C.A. el Acta Fiscal N° 144-2005. (folios 1286 al 1304).

• El 17 de agosto de 2006, se notificó a la contribuyente del Auto de Reposición del procedimiento de fiscalización a la etapa del allanamiento previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, según se desprende de la copia certificada cursante en los folios 1390 al 1393.

• El 13 de octubre de 2006, la contribuyente de autos presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal N° 144-2005, en virtud de la reposición del procedimiento de fiscalización. (folios 1402 al 1450).

• El 6 de febrero de 2007, el Servicio Municipal de Administración Tributaria, emitió la Resolución N° 012-F-2007, notificada a la contribuyente el 14 de junio de 2007. (folios 1346 al 1379).

• El 23 de septiembre de 2007, la contribuyente presentó en sede administrativa, escrito de descargos contra el Acta Fiscal N° 144-2005. (folios 1305 al 1342).

En virtud de lo precedentemente expuesto, corresponde en esta oportunidad a.l.p.d. la caducidad invocada por la recurrente. En tal sentido, se observa que en fecha 19 de agosto de 2005, se notificó a la hoy recurrente el Acta Fiscal N° 144-2005, en la persona de A.C., titular de la cédula de identidad N° V- 13.506.065, en su carácter de contadora de la mencionada sociedad mercantil, debiendo tenerse en cuenta el lapso previsto en el primer aparte del artículo 116 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza Sobre Hacienda Pública Municipal, respecto a la notificación efectuada en persona distinta al representante legal de la contribuyente; vale decir, el lapso de diez (10) días hábiles siguientes en que se verifica la notificación, así se tiene que en el caso analizado, dicho lapso comenzó el día hábil siguiente a la notificación, esto fue el 22 de agosto de 2005 culminando el 2 de septiembre del mismo año.

Así, el lapso de los quince (15) días hábiles para que la contribuyente procediera a allanarse del contenido del acta fiscal identificada ut supra, conforme a lo pautado en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, aplicable supletoriamente al procedimiento de fiscalización previsto en la legislación municipal, comenzó el 5 de septiembre de 2005 y venció el 23 de septiembre del referido año, ahora bien, el lapso para ejercer el escrito de descargos previsto en el artículo 88 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza Sobre Hacienda Pública Municipal, se abrió el 26 de septiembre de 2005 y venció el día 31 de octubre del mismo año, sin que la contribuyente de autos procediera a presentar escrito de descargos dentro de esta oportunidad legal.

Por consiguiente, el lapso de caducidad previsto en el artículo 94 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza Sobre Hacienda Pública Municipal, se aperturó el primer día hábil siguiente, vale decir el 1 de noviembre de 2005.

De este modo queda evidenciado que la Administración Tributaria Municipal disponía hasta el 1 de noviembre de 2006 para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario y notificarla válidamente a la contribuyente Compañía Brahma de Venezuela, C.A, so pena de quedar concluido el sumario, invalidada y sin efecto legal alguno el Acta Fiscal N° 144-2005, no obstante lo anterior este tribunal observa que el ente tributario, procedió a reponer el procedimiento de fiscalización, según se aprecia del auto notificado a la contribuyente el 17 de agosto de 2006, en una persona distinta al representante legal de la sociedad mercantil Compañía Brahma de Venezuela, C.A, reiniciándose el lapso de allanamiento y de presentación de los descargos, de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 188 del Código Orgánico Tributario.

De acuerdo a lo anterior, se entiende válidamente notificada a la contribuyente después del décimo día hábil siguiente como consecuencia de haberse notificado en una persona distinta al representante legal de la contribuyente, es decir, el 31 de agosto de 2006, de este modo, el lapso de quince (15) para allanarse al reparo comenzó el 1 de septiembre de 2006 culminando el 21 de septiembre del mismo año, aperturándose la oportunidad legal para ejercer los descargos el 22 de septiembre de 2006 culminando el 27 de octubre del mencionado año, en consecuencia, el lapso de caducidad para emitir la resolución culminatoria de sumario empezó el día hábil siguiente, es decir, el 30 de octubre de 2006 y culminaba el 30 de octubre de 2007, sin embargo, constata este Tribunal que la Resolución Culminatoria del Sumario N° 012-F-2007, fue válidamente notificada a la contribuyente el 14 de junio de 2007, (Ver folios 60 y 1346), vale decir, antes del vencimiento del plazo establecido legalmente para emitir y notificar dicho proveimiento administrativo.

Por las razones expuestas, este Tribunal juzga improcedente la caducidad del sumario administrativo denunciado por la recurrente de autos. Así se declara.

Independientemente de lo decidido es de señalar que no es concebible que una representante fiscal – a los efectos de sostener la posición del ente tributario que representa-, confunda la figura de la caducidad con la figura de la prescripción. En tal sentido si se considera que dicha confusión es producto de errores conceptuales o por el contrario, una estrategia de defensa, en ningún caso se le presta un servicio profesional eficiente al ente tributario y asimismo, genera una violación de sus deberes previstos en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, por lo que se insta a no incurrir en dicho incumplimiento. Así se declara.

2) De la precaria motivación de la resolución recurrida:

La parte actora denuncia que desconoce las razones de hecho y de derecho que tuvo el ente tributario para considerar que su representada incurrió en omisión de ingresos, correspondientes al rubro “ventas nacionales”, en este sentido, la apoderada judicial de la Alcaldía del Municipio Iribarren del estado Lara en su escrito de informes, rebate lo argüido por la demandante, aduciendo que el ente tributario expresó las fuentes documentales que utilizó para realizar la determinación y que está probado en el expediente administrativo los hechos en que se fundamentó

Sobre el vicio de inmotivación el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en sentencia N° 00138 de fecha 4 de febrero de 2009, fundamentándose en criterios jurisprudenciales destacó:

“Ahora bien, con relación al vicio de inmotivación denunciado por la parte actora, en sentencia N° 00513 publicada el 20 de mayo de 2004, la Sala señaló lo siguiente:

…En cuanto al vicio de inmotivación alegado por el apoderado judicial del recurrente, esta Sala ha señalado en reiteradas oportunidades que el mismo se configura ante el incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. Por tanto, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas o hechos que le sirvieron de fundamento.

Igualmente, en sentencia N° 00551 publicada en fecha 30 de abril de 2008, la Sala indicó lo que sigue:

Ahora bien, los artículos señalados establecen que todo acto administrativo, excepto los de simple trámite, debe contener expresión sucinta de los hechos que lo justifican y sus fundamentos legales. En este sentido, en jurisprudencia de esta Sala, se ha señalado que la motivación es un requisito esencial para la validez del acto administrativo; que basta para tener cumplido el mismo, que ésta aparezca en el expediente formado con ocasión de la emisión del acto administrativo y sus antecedentes, siempre que su destinatario haya tenido acceso y conocimiento oportuno de éstos, resultando suficiente en determinados casos, la simple referencia de la norma jurídica de cuya aplicación se trate.

En relación a la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, se reitera que la misma consiste en la ausencia absoluta de motivación; mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento de las razones sobre las cuales se basa la decisión. Resultando así suficiente que puedan colegirse cuáles son las normas y hechos que sirvieron de base a la decisión.

Entonces, tal y como lo ha señalado la Sala, el vicio de inmotivación se manifiesta cuando los actos administrativos carecen de argumentación de hecho y de derecho, lo cual resultaría un obstáculo tanto para que los órganos competentes ejerzan el control de legalidad sobre dichos actos, como para que los particulares destinatarios de las manifestaciones de voluntad de la Administración puedan ejercer cabalmente su derecho a la defensa…”

En tal sentido a los fines de verificar la procedencia de la denunciada planteada por la recurrente, este Tribunal observa que la resolución impugnada hace ciertas consideraciones con respecto a la inmotivación por haber sido alegada igualmente en sede administrativa por parte de la contribuyente y en dicho acto rebate el alegato señalando que no se produjo la inmotivación con fundamento en lo detallado en el numeral 14 del Acta Fiscal N° 144-2005, concerniente a la “Determinación de la Base Imponible y el Impuesto Municipal”, de este modo expresa:

…Ahora bien, antes de iniciar el rebatimiento, es de hacer notar que en el numeral 14 del Acta Fiscal N° 144-2005 “De la determinación de la Base Imponible y el Impuesto Municipal”, la fiscalización expresó el uso de las fuentes documentales: Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta, balances de comprobación y libros de ventas las cuales comparó en razón que todas ellas se basan en un mismo elemento u hecho como son las operaciones efectuadas en el negocio, en el caso que nos ocupa, las facturas emitidas por concepto de ventas cerveza, malta y afrecho. Ahora bien, la evaluación por parte de los funcionarios actuantes de estas fuentes no es más que un procedimiento de auditoria con el propósito de obtener una seguridad razonable sobre el registro de las operaciones efectuadas por la contribuyente, es conocido que los impuestos en cuestión gravan distintos hechos imponibles, su mención por parte de la fiscalización obedece a que todos ellos se fundamentan en la contabilidad, por cuanto, las ventas que allí se registran deben ser las mismas, que se declaran en: Impuesto a) Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta e Impuesto sobre Actividades Económicas, Industria. Comercio o de Indole Similar, de tal manera, que no se justifica la disparidad entre dichos conceptos si su origen es de la misma fuente. Ahora bien, las fuentes en cuestión arrojaron diferencias entre si, la cuales fueron justificadas en acta fiscal, por medio, de la evaluación de las contabilización de los hechos o facturas emitidas producto de las ventas, de allí, que se concluyera como fundamento para la determinación fiscal la utilización del libro de ventas, complementado con la información contenida en los balances de comprobación.

La determinación por medio del libro de ventas se basó en que éste registra todas las operaciones realizadas por concepto de fabricación y comercialización de sus productos, a saber: ventas, descuentos, obsequios y obsequio implantación, información suministrada en formato Excel que permitió ordenar y agrupar la misma de acuerdo a la necesidad de la fiscalización. Este procedimiento fue descrito detalladamente en el acta fiscal, cuya motivación se inicia con la comparación de las fuentes, por ello la mención de los distintos impuestos, libros y balance, luego se explican las diferencias entre cada una de ellas y por último se justifica su utilización en la determinación fiscal. A mayor abundamiento, el acta fiscal numeral 14, del aparte, “De lo anterior se evidencia que las fuentes aportadas (Libro de ventas y declaraciones al impuesto sobre la renta) presentan diferencias sustanciales entre sí, las cuales atienden a:”, específicamente numerales 1 y 2, expresa los métodos de registro para los balances de comprobación (contabilidad) y los libros de ventas, y las razones de hecho que llevaron a los funcionarios fiscales a tomar estos últimos como fuente para la determinación. Es el caso que en balances de comprobación se cargaba y abonaba en las cuentas de ventas los conceptos de obsequio y obsequio implantación, forma de registro que dificulta la cuantificación de estos conceptos que no forman parte de la base imponible, por su parte en los libros de ventas los obsequios, forman parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado y se presentan de forma discriminada, lo que permitió cuantificarlos y sustraerlos de la base imponible del impuesto a la actividad económica. En lo que respecta a los descuentos, ocurre lo contrario de los obsequios, la contabilidad del contribuyente muestra en sus balances las cuentas de ventas y las de descuentos, pero el libro de ventas registra la ventas netas (ventas brutas - descuentos) debido que los descuentos se otorgan directamente en factura, estos hechos probados en fiscalización y señalado en acta. Estas pruebas efectuadas por la fiscalización evidencian: i) Que todas las facturas emitidas por conceptos de ventas u obsequios se registran en libros de contabilidad y libros de ventas (Impuesto al Valor Agregado), ambos conceptos base imponible del impuesto nacional, ii) Que la contabilidad no permite cuantificar los conceptos obsequio visto el método de contabilización existente, no obstante, este concepto es imprescindible a los efectos de cuantificar el impuesto municipal, iii) Los descuentos en facturas se otorgan al momento de facturar el producto por lo que pueden deducirse de la base imponible, iv) Del cuadro comparativo se muestra que el libro de ventas registra ingresos mayores a los que registran los balances. Los libros de ventas, suministrados por la contribuyente en formato Excel permiten con fundamento en la base de datos, ordenar la información por concepto de ventas, obsequios, obsequios implantación y período fiscal, registran todas las facturas emitidas, en consecuencia, contienen la información relevante y pertinente para la determinación, de allí las razones para su utilización.

En el mismo orden, justificado la utilización de los libros de ventas, los cuales contienen en su formato digital (Excel) conceptos por: Ventas Exentas, Ventas Exterior, Ventas Alícuotas General, Ventas Alícuota Reducida, reflejando tanto ventas nacionales como de exportación y en virtud que dichos registros engloban conceptos de ingresos que de acuerdo a el clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, Industria, Comercio o de índole Similar se les asigna alícuotas diferentes, se hizo necesario determinar por diferencia la discriminación de las mismas, tal como expresa los puntos siguientes al cuadro ‘Total Ventas

del punto 14 del acta fiscal, citamos: “ Las ventas de exportación serán liquidadas como ventas de malta atendiendo a que los balances de comprobación señalan como exportaciones las ventas de maltas en la cuenta “Ventas de malta M.E”. Las ventas de cerveza fue determinada así: Ventas Nacionales (Ventas Exentas + Ventas Alícuota General + Ventas Alicuota Reducida) menos: obsequios, ventas malta nacional y ventas subproductos (afrecho) según su registro en cada libro de ventas”. La operación aritmética efectuada por la fiscalización se enfocó en determinar las ventas de cerveza, por cuanto, las ventas por malta y por afrecho se tomaron, por una parte las ventas maltas exterior del libro de ventas y por la otra las ventas malta y afrecho por los balances de comprobación, es decir, la determinación de Ventas Cerveza Nacional fue por la formula siguiente: “Total Ventas Nacionales” que no es más que ventas (Exentas + Alícuota General + Alícuota Reducida) menos(-) Ventas Nacionales Malta menos Obsequios menos Afrecho es igual (=) a Ventas Cerveza Nacional. Los resultados de esta operación se evidencian en sendos cuadros demostrativos por cada período objeto de investigación fiscal, posteriormente se presentan con base a lo anterior la determinación fiscal por cada actividad: Malta, Cerveza y Afrecho, igualmente en cuadros demostrativos por cada período.

Como se observa, del contenido del punto 14 el Acta Fiscal objeto de descargos, que se explica en párrafos anteriores, la fiscalización motivó su actuación, señalando y probando en expediente administrativo los hechos sobre los cuales fundamenta la misma, subsumiéndolos en la norma jurídica aplicable y atribuyendo la consecuencia jurídica a la situación en concreto. Por todo lo expuesto, el Acta Fiscal N° 144-2005 no adolece de falta de motivación de hecho ni de derecho y así se declara...”

De lo anterior se desprende que la Administración Tributaria Municipal procedió a motivar pormenorizadamente las fuentes documentales que sirvieron de fundamento para establecer la determinación del tributo, además partió de la comparación de las mismas, de allí la descripción de cada una en base a los distintos impuestos, libros y balances, fundamentándose en la contabilidad por cuanto las ventas que se registran deben ser las mismas; considerando también el pleno conocimiento de la distinción que existe sobre el hecho imponible de cada impuesto, en este sentido, la Administración Tributaria asevera que de la comparación efectuada en las fuentes se produjeron diferencias pero que fueron justificadas en el Acta Fiscal por medio de la contabilización de los hechos o facturas emitidas producto de las ventas, concluyendo que el fundamento para la determinación de la base imponible partió del libro de ventas y de los balances de comprobación, de los cuales se extrae información relevante y pertinente para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar.

En efecto, la Administración Tributaria sustenta que la determinación efectuada a través del libro de ventas se fundó en que, en el mismo se registran todas las operaciones realizadas por concepto de fabricación y comercialización, permitiendo ordenar la información por concepto de ventas, obsequios, obsequios implantación y período fiscal, registrando todas las facturas emitidas, en consecuencia, las fiscales actuantes partieron de la información suministrada por la propia contribuyente.

Igualmente, el ente tributario para justificar la utilización de los libros de ventas como fuente de determinación de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, consideró los conceptos por: Ventas exentas, ventas exterior, ventas alícuotas general, ventas alícuota reducida, reflejando las ventas nacionales y ventas por exportación, de este modo, procedió a discriminar los ingresos por cada actividad económica a los fines de aplicar la alícuota según el clasificador de actividades económicas de la Ordenanza y detallando la operación aritmética para cuantificar el tributo municipal.

En el mismo aspecto debatido referente a la inmotivación, la recurrente esgrime que sí la Administración Tributaria Municipal pretende incluir dentro de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas los montos correspondientes a obsequios y rebajas otorgadas a los clientes, dicho reparo sería improcedente, por no constituir ingresos efectivamente percibidos por la contribuyente.

Sobre este particular corresponde destacar que el ente tributario municipal, en el Acta Fiscal N° 144-2005, notificada a la contribuyente el 19 de agosto de 2005, estableció:

…b) El libro de ventas contiene en su movimiento los conceptos de: Obsequio Implantación u Obsequios, conceptos que serán deducidos del monto en ventas registradas en sus libros, en razón, que éstos constituyen donaciones de la empresa a sus clientes. El monto de obsequios a disminuir de las ventas fue determinado por medio de la totalización del mismo de los libros de ventas entregados en formato EXCEL.

c) Los descuentos incondicionales se presentan en cuentas individuales en los balances de comprobación, mientras que en los libros de ventas se cargan directamente a la operación de venta, presentándose ésta por el neto, de tal manera, que los descuentos ya se encuentran deducidos de la base imponible.

De lo expuesto se tiene que la base imponible estará conformada por los conceptos que reporta el libro de ventas como: Ventas Exentas, Ventas Exterior, Ventas Alícuota General, Venta Alícuota Reducida previa deducción de los obsequios antes nombrados. El resultado de lo expuesto fue el siguiente:

Período Ventas Totales s/libros de ventas Obsequios Total Ventas

1999 30.472.838.261,15 - 30.472.838.261,15

2000 39.238.999.485,71 - 39.238.999.485,71

2001 57.225.428.059,01 85.615.363,70 57.139.812.695,31

2002 84.447.573.821,21 358.223.639,80 84.089.350.181,41

2003 108.717.746.881,29 1.911.279.251,55 106.806.467.629,74

2004 183.107.372.093,80 5.213.760.534,14 177.893.611.559,66

(folio1.292)

De lo anteriormente transcrito se colige que la Administración Tributaria Municipal contrariamente a lo expresado por la recurrente, no incluyó en la base imponible los montos por concepto de obsequios otorgados a los clientes, toda vez que como se establece en el Acta Fiscal N° 144-2005, procedió a deducir las cantidades expresadas en el rubro de descuentos, por no conformar un ingreso para la contribuyente de autos, en este sentido, se colige por una parte que no existe la alegada inmotivación y por otra parte, que no se incluyó en la base imponible para determinar el impuesto sobre actividades económicas, los conceptos por obsequios. Así se declara.

En base a la consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal observa de la Resolución impugnada, así como del Acta Fiscal N° 144-2005, específicamente en el numeral 14 (folios 1290 al 1298)), una exposición detallada de la forma en que la Administración Tributaria Municipal determinó la base imponible del tributo, señalando las fuentes y el método empleado, lo cual originó el presente reparo, por ello, quien juzga considera que en el presente caso se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, resultando infundado el vicio invocado por la recurrente. Así se decide.

3) De la inconstitucionalidad de incluir en la base de cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar los ingresos derivados de ventas de exportación.

El aspecto que corresponde analizar se ciñe a dilucidar sí los ingresos derivados de las ventas de exportación que realiza la recurrente, conforman parte de la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, en este sentido, es pertinente citar lo que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00602, de fecha 14 de mayo de 2008, ha establecido:

…en cuanto a la posibilidad de gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), los ingresos provenientes de ventas de exportación –potestad, que a decir de la contribuyente, le está limitada a los Municipios por mandato de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud del contenido de sus artículos 156 ordinal 12 y 183-, esta Sala recientemente ha sentado su criterio en sentencias Nos. 00557 y 00580 del 7 de mayo de 2008, casos: Pfizer Venezuela, S.A. y Alimentos Heinz, C.A., respectivamente. Dichos fallos señalan lo siguiente:

(…) En el presente caso, la tributación municipal recae sobre actividades lucrativas, y el hecho generador asignado constitucionalmente al creador de los ingresos municipales, es el contemplado en el numeral 2 del artículo 179, el cual dispone que ‘Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (…) 2. …los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio, o se índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución…’.

La Constitución de 1999 en su artículo 183 establece las mencionadas limitaciones a los Estados y Municipios, disponiendo, entre otras, que no podrán ‘1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional (…).’

De otra parte, mucho se ha discutido acerca de la estructura del impuesto sobre patente de industria y comercio y la indebida disociación del hecho imponible y su base de cálculo, señalándose al respecto que admitir la gravabilidad de la ventas de exportación a través de este tributo municipal, no sólo violenta y deja sin sentido las prohibiciones establecidas en el citado artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (artículo 18 de la derogada Carta Magna), sino que constituye a su vez un obstáculo al comercio internacional de mercancías y productos nacionales, al imponerle cargas adicionales que los hacen menos competitivos.

Al respecto, se puede señalar que el hecho generador (hecho imponible) del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar) es el ejercicio de la industria o el comercio en o desde un determinado Municipio; en efecto, la Sala ha sido del criterio que este impuesto no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos.

Frente a este hecho generador, se colocan los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente durante el período fiscal correspondiente, como elemento cuantitativo de la examinada imposición municipal.

La conjugación de esos elementos pone de manifiesto el carácter real y objetivo de la exacción, entendiéndose por tales que el tributo recae sobre el ejercicio de la actividad lucrativa y no sobre las condiciones personales de los contribuyentes, ni sobre los bienes fabricados o comercializados en o desde un territorio local.

(…) De la normativa analizada, no observa la Sala que existan motivos jurídicos que justifiquen un tratamiento desigual de los bienes y servicios destinados a la exportación, respecto de los destinados al consumo interno, al menos frente al impuesto sobre patente de industria y comercio, so pena de violentar el principio de generalidad y el derecho a la igualdad ante la ley previsto en el artículo 56 de la derogada Carta Magna y en el artículo 133 de la vigente.

De otro lado, no considera esta Sala que la disposición contenida en el ordinal 1º del artículo 18 de la Constitución de la República de Venezuela supra transcrito, reproducida en similares términos en el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, prohíba a los Estados y Municipios, según el caso, desplegar su potestad impositiva sobre bienes y servicios destinados a la exportación, pues la limitación va dirigida por un lado, a que éstos se abstengan de crear barreras al libre tránsito de bienes y servicios a través de sus respectivas extensiones territoriales, y por el otro, a ejercer su poder de detracción sobre la salida de productos del territorio nacional.

Por lo anteriormente expuesto, juzga esta Sala que no hay razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio de la contribuyente Alimentos Heinz, C.A., correspondientes a los ejercicios fiscales 1998, 1999, 2000 y 2001, lo cual no debe interpretarse como una violación a la reserva del Poder Nacional contemplada en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en la Constitución derogada.

Por otra parte, este punto del régimen municipal de la gravabilidad de los ingresos de contribuyentes provenientes de ventas destinadas a la exportación, si bien es novedoso y sin precedentes en la jurisprudencia, es bastante común en la práctica municipal; en efecto, en el Estado Carabobo, región industrial por excelencia, hay varios municipios cuyas ordenanzas contienen normas consagratorias de la teoría y la práctica de gravabilidad de actividades mercantiles para elaborar productos destinados a la exportación. Se observa que los Municipios Valencia y San Diego contienen tales normas, incluso incentivos para la exportación, estableciendo un régimen de rebajas en sus ordenanzas (ver el ‘Reglamento Parcial Nº 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estímulo a la Exportación’, publicado en la ‘Gaceta Municipal’ de Valencia en fecha 23 de diciembre de 2000; la ‘Ordenanza de Estímulo para el Desarrollo de las Actividades Económicas Destinadas a la Exportación’, publicada en la ‘Gaceta Municipal de Valencia’ en fecha 29 de marzo de 2006; y la ‘Ordenanza sobre Incentivos al Sector Industrial, Comercial y Residencial para Estimular el Desarrollo del Municipio’, publicada en la ‘Gaceta Municipal de San Diego’ de fecha 15 de junio de 1999). La Sala considera, pues, que es lícita la gravabilidad de esa actividad mercantil con base a la autonomía que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela confiere a los Municipios.

Esa autonomía es la que faculta a cada Municipio para dictar ordenanzas en las que establezcan los lineamientos a seguir para la determinación de tributos, tales como: hecho generador, base imponible, período impositivo, lapsos para declarar, clasificador de actividades, alícuotas, régimen de incentivos, y cualquier otro parámetro requerido, según sus propias necesidades

.

Obsérvese que en las sentencias citadas se toma como referencia, entre otras, la “Ordenanza sobre Incentivos al Sector Industrial, Comercial y Residencial para Estimular el Desarrollo del Municipio, publicada en la ‘Gaceta Municipal de San Diego’ de fecha 15 de junio de 1999”, dentro de su autonomía que la faculta para dictar ordenanzas en las que establezca los lineamientos a seguir para la determinación de tributos, tales como: hecho generador, base imponible, período impositivo, lapsos para declarar, clasificador de actividades, alícuotas, régimen de incentivos, y cualquier otro parámetro requerido, según sus propias necesidades, lo que no excluye la posibilidad de gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), los ingresos provenientes de ventas de exportación…”

Sobre la base de lo referido por nuestro m.T., se colige que no le está vedado a los Municipios la potestad impositiva respecto a los bienes y servicios destinados a la exportación, cuyos ingresos provenientes de estas actividades constituyen el elemento integrador de la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole similar, siempre que se efectúen en o desde el territorio del municipio de que se trate.

Así, la potestad impositiva de los municipios, se funda en lo establecido en los artículos 179 y 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:

Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

(Omisis)

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dicho tributos.

(Omisis).

5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que les sean atribuidas.

(Omisis).

(Subrayado propio del Tribunal).

Artículo 180: La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.

Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticoterritoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados.

(Subrayado de este Tribunal).

Del contenido de los artículos anteriormente transcritos, se desprende cuáles son los ingresos que le corresponde en el ámbito tributario a los municipios, asimismo establece que, la autonomía respecto a la potestad tributaria municipal frente a las potestades reguladoras del poder nacional o estadal, son distintas, es decir, cuando éstos gocen de potestad reguladora y no de potestad tributaria, los municipios no podrán ser limitados en su potestad para legislar en materia tributaria.

Seguidamente, el artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, prevé:

Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.

2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.

3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.

Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional.

Conforme al artículo transcrito, los Estados y los Municipios encuentran limitaciones de carácter impositivo, entre éstas, la posibilidad de crear aduanas e impuestos de importación, de exportación, de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas, hecho distinto al presupuesto legal configurador de la obligación tributaria que se genera de conformidad con lo previsto en el artículo 2 de la Ordenanza que regula el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, cuya disposición jurídica establece: “ …El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de este Municipio, de una actividad industrial, comercial, de servicio o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración…”.

De este modo, corresponde mencionar que la norma jurídica que describe el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, en forma alguna limita o se relaciona con el libre tránsito de los bienes o servicios que circulan en el territorio, ni gravan la salida de productos y servicios fuera del mismo, toda vez que la contribuyente de autos fue objeto del presente reparo por ejercer actividades económicas desde el municipio Iribarren del estado Lara con carácter lucrativo, circunstancia que se enmarca en el hecho imponible del tributo municipal que originó el reparo fiscal objeto de impugnación.

En efecto, el hecho generador del tributo está conformado por el ejercicio de una actividad económica, industrial, comercial, de servicio o de índole similar realizada en o desde el municipio Iribarren del estado Lara, con fines lucrativos, el cual está definido en la Resolución impugnada de la forma que se reseña:

…Actividades que ejerce la contribuyente, según los documentos y fuentes contables revisadas ejerce las siguientes:

a-Fabricación de cerveza, clasificación 039, CIIU 313301, alícuota 4%o, 1,4UT mensuales, de conformidad al clasificador de actividades de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas vigente.

b- Industrias de bebidas no alcohólicas, clasificación 040, CIIU 313302, alícuota 2%o, 1,4UT mensuales (…)

c- Mayor de productos de molinería, clasificación 285, CIIU 610706, 1,4UT mensuales (…).

De lo precedentemente expuesto, se desprende que las actividades que realiza la contribuyente en y desde el Municipio Iribarren del estado Lara, constituye el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar.

Así en este caso, la contribuyente de autos refuta el gravamen impuesto sobre los montos que percibe por las ventas de sus productos desde el municipio Iribarren del estado Lara al exterior, sin embargo, quien juzga considera que no existen razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por la ventas de exportación, circunstancia que constituye el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, lo cual no vulnera la potestad tributaria nacional prevista en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ni lo pautado en el artículo 183 numeral 3 eiusdem, por lo que se declara improcedente el alegato de la recurrente. Así se decide

4) De la improcedencia de la pérdida de la rebaja prevista en el artículo 87 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar:

Sobre este argumento, es oportuno citar los artículos 91 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económica de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, y 29 Parágrafo Primero de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, cuyas normas rezan:

Artículo 91: Será requisito indispensable para el goce de los beneficios previstos en los artículos precedentes de este Capítulo, que el contribuyente cumpla con los deberes y obligaciones formales previstos en la presente Ordenanza y el Reglamento respectivo y adjunte en la declaración copia del documento que acredite la respectiva afiliación a la cámara gremial según el ramo de la actividad económica que ejerza...

Artículo 29.-...Parágrafo Primero: Los contribuyentes podrán gozar de las exoneraciones y demás beneficios fiscales, siempre y cuando cumplan con los requisitos y condiciones exigidos en las Ordenanzas o sus reglamentos, en condiciones de igualdad...

Del contenido de las normas se infiere las limitaciones a las cuales se encuentran sometidos los contribuyentes para el goce de los beneficios fiscales, en este sentido, la contribuyente recurrente pretendió beneficiarse con la rebaja prevista en el artículo 87 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económica de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, sin embargo, la misma está supeditada al cumplimiento cabal de los deberes formales y demás requisitos legales previstos en la legislación municipal.

Es más, podemos observar que en el Código Orgánico Tributario en el numeral 3° del artículo 103 se establece como ilícito formal el presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo, es decir, que tanto la presentación extemporánea de la declaración como la determinación parcial del tributo genera un ilícito formal y el ilícito material al que hace referencia la recurrente vendría a ser el relativo al retraso u omisión en el pago del tributo o de sus porciones (numeral 1 del artículo 109 eiusdem) y cuyo supuesto de hecho es diferente al ilícito formal, por ello es que en el procedimiento de fiscalización al ordenarle al contribuyente mediante el acta de reparo que se allane o no conforme al artículo 185 del citado Código, la sanción aplicable va a depender de la aceptación o no del reparo y en consecuencia la multa podrá ser del 10% o del 112,5% del tributo omitido, tal como lo establece el 111 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, en el caso de marras se evidencia que la contribuyente al determinar el tributo, omitió ingresos que obtuvo por la actividad que ésta ejerce en y desde el Municipio Iribarren, incumpliendo el deber a que está obligada de conformidad con lo establecido en los artículos 7 y 33 literal “b” de las Ordenanzas de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicadas en la Gaceta Municipal Extraordinaria N° 1537, de fecha 31 de octubre de 2000 y N° 1649 de fecha 1 de noviembre de 2001, aplicadas al presente asunto y que regulaban lo relativo al pago del impuesto, de este modo establecía el lugar de pago cuando se efectúe por autoliquidación, así como la forma de pago de cuyas disposiciones jurídicas obligan al sujeto pasivo del tributo a presentar la declaración mensual, determinando y liquidando el impuesto resultante después de considerar los elementos representativos de su movimiento económico.

Así de la investigación fiscal y de lo dirimido en la presente causa, se desprende que efectivamente la contribuyente omitió parte del impuesto, al excluir de la base imponible, ingresos por concepto de ventas nacionales y ventas al exterior, cuyas afirmaciones de la Administración Tributaria Municipal, no fueron debidamente refutadas en esta causa, en consecuencia, este Tribunal Superior rechaza lo argumentado por la contribuyente, en virtud de los razonamientos expuestos, por lo que resulta forzoso para quien decide declarar la improcedencia de las rebajas aprovechadas por la contribuyente, por cuanto, no cumplió con el deber de presentar la declaración conforme a lo establecido en los artículos 7 y 33 literal “b” de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar aplicables rationae temporis. Así se determina.

5) De la improcedencia de los intereses moratorios:

En cuanto a los intereses moratorios, cita la recurrente que resulta improcedentes por los motivos que a continuación se expresan: i) Que las obligaciones principales exigidas mediante la Resolución impugnada, son improcedentes y ii) Que la liquidación de los intereses moratorios en base al artículo 66 del Código Orgánico Tributario para una parte del reparo, resulta a todas luces improcedente, toda vez que la obligación tributaria es una sola y la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, contempla en su artículo 55 una norma que regula específicamente la liquidación de intereses moratorios.

En función de lo precedentemente establecido, corresponde a quien decide señalar:

i) De improcedencia de los intereses moratorios por cuanto las obligaciones principales exigidas mediante la Resolución impugnada, son improcedentes:

Al respecto, se advierte que de conformidad con lo motivado en el presente fallo relativo a la determinación de la obligación tributaria por parte del ente tributario municipal, se estableció la conformidad del reparo, en tal sentido, se desestima lo alegado por la recurrente ya que los intereses moratorios surgen como consecuencia de dicho reparo fiscal y en consecuencia, siendo un accesorio, sigue la suerte de lo principal. Así se decide.

ii) De la improcedencia de la liquidación de los intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por cuanto existe una norma específica en la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, que regula los intereses moratorios:

Del contenido de la Resolución impugnada se verifica que la Administración Tributaria Municipal señala que procedió a determinar los intereses moratorios, respecto del monto determinado por concepto de la improcedencia del beneficio de rebaja que asciende a la cantidad de Bs. 225.185.371,75, de conformidad con lo establecido en el artículo 55 de las Ordenanzas del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, publicadas en la Gaceta Municipal Extraordinaria N° 1537, de fecha 31 de octubre de 2000 y N° 1649 de fecha 1 de noviembre de 2001,cuya norma hace una remisión expresa a la aplicación supletoria del Código Orgánico Tributario para la determinación de los intereses moratorios; así mismo, se evidencia la determinación de unos intereses moratorios sobre el impuesto dejado de pagar (omisión de tributo) al no incluir en la base imponible los ingresos correspondientes a las ventas por exportación y ventas nacionales, en este sentido, el ente tributario calculó los intereses de conformidad con lo pautado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, respecto a los períodos mensuales base desde enero 2001 hasta diciembre de 2004, ambos inclusive.

En relación a los intereses moratorios la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009, fijo el criterio a seguir para el cálculo de los intereses moratorios, al respeto citó:

…Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara…

En virtud del criterio vinculante antes transcrito, este Tribunal observa que en el presente asunto los intereses moratorios determinados por el ente tributario municipal se calcularon desde enero de 2001 hasta diciembre de 2004, fundamentándose por una parte en lo establecido en el artículo 55 de las Ordenanzas del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, publicadas en la Gaceta Municipal Extraordinaria N° 1537, de fecha 31 de octubre de 2000 y N° 1649 de fecha 1 de noviembre de 2001, por cuanto dicha norma hace remisión expresa a la aplicación del Código Orgánico Tributario.

En este tenor, es pertinente citar el contenido del artículo 55 de la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria N° 1537, de fecha 31 de octubre de 2000, aplicable rationae temporis disposición jurídica que prevé:

Artículo 55.- Transcurrido el segundo período de pago voluntario a que se refiere el Artículo anterior, quienes no hayan satisfecho sus obligaciones deberán pagar, además, intereses moratorios a la tasa establecida y calculada según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, más el quince por ciento (15%) de recargo sobre el monto adeudado al no pagar en el primer lapso, y se iniciará el procedimiento de apremio para el cobro, el cual cesará en el momento en que el contribuyente pague lo adeudado más los gastos del procedimiento.

Para la liquidación de los intereses no se tomará en cuenta, a los fines de su cálculo, las fracciones de días.

(Negrilla y subrayado de este Tribunal).

De igual forma, el artículo 55 de la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria N° 1649, de fecha 1 de noviembre de 2001, aplicable rationae temporis, establece:

ARTÍCULO 55: Transcurrido el segundo período de pago a que se refiere el Artículo anterior, quienes no hayan satisfecho sus obligaciones deberán pagar:

a. El monto del impuesto adeudado

b. Un recargo del doce por ciento (12%) sobre el monto del impuesto

c. Intereses moratorios calculados sobre la sumatoria contenida en los literales a y b, a la tasa establecida y calculada según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

Al no haber cumplido en los dos períodos señalados se iniciará el procedimiento de apremio para el cobro, el cual cesará en el momento en que el contribuyente pague lo adeudado más los gastos del procedimiento.

La liquidación de intereses será por días vencidos.

(Negrillas del Tribunal).

Ahora bien, las normas precedentemente expuestas deben analizarse conjuntamente con los artículos 53 y 54 de las citadas ordenanzas, cuyas disposiciones plantean el pago voluntario del impuesto, accesorios y multas determinados de oficio, así el Capítulo IV del Título III de las Ordenanzas del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, publicadas en la Gaceta Municipal Extraordinaria N° 1537, de fecha 31 de octubre de 2000 y N° 1649 de fecha 1 de noviembre de 2001, aplicada al presente asunto, regulaban lo relativo al pago del impuesto, de este modo establecía el lugar de pago cuando se efectúe por autoliquidación, así como la forma de pago de la determinación de oficio, en este último caso, la Administración Tributaria dispone de un procedimiento de cobro de los montos adeudados, para el cual consagraba un lapso voluntario de pago, así como otros plazos con la misma finalidad pero con los consecuentes recargos y la posibilidad de un procedimiento de apremio para el cobro.

En efecto, se debe advertir que realizada la determinación del monto del impuesto, sus accesorios (intereses moratorios) y multas a través del acto administrativo que emita la Administración Tributaria Municipal, se abrirá un lapso de treinta (30) días contados a partir de la notificación de la resolución, a los fines que proceda a efectuar el pago voluntario de la determinación, de conformidad con lo establecido en el artículo 53 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar.

Seguidamente, el artículo 54 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, consagra un segundo período de pago de igual duración para efectuar el pago de lo determinado en la resolución (impuesto, intereses y multas), con un recargo del diez por ciento (10%) sobre el monto adeudado y en caso de que transcurra el lapso, sin que se satisfaga lo adeudado deberán pagar además de los montos exigidos en la determinación un recargo del doce por ciento (12) o del quince por ciento (15%), según la ordenanza que rige para los períodos fiscales investigados, y se iniciará el correspondiente procedimiento de apremio para el cobro de la deuda.

En conexión con lo anterior, se colige que las disposiciones jurídicas analizadas permiten el cálculo de los intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario, siendo en consecuencia procedente su aplicación por remisión de las ordenanza que regulan el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar. Así se determina.

Ahora bien, corresponde advertir que en el caso objeto de análisis fueron calculados intereses moratorios sobre los períodos comprendido entre enero de 2001 hasta diciembre de 2004, según se constata del considerando 18 de la resolución impugnada, referentes a los montos que surgieron como consecuencia de la improcedencia del beneficio de rebaja, sin embargo, en este caso rige el Código Orgánico Tributario de 1994 y el Código Orgánico Tributario de 2001, así para los períodos impositivos primero, segundo y tercer trimestre de 2001, es aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994 conforme el criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia anteriormente transcrito, es decir, la causación de los intereses moratorios se computarán una vez que la obligación tributaria es exigible, siendo improcedente su causación en forma automática al vencimiento del lapso para autoliquidar y pagar el impuesto, en este caso sólo procederá cuando el acto administrativo contentivo del presente reparo haya adquirido firmeza.

Por otra parte, para los períodos comprendidos desde octubre de 2001 hasta diciembre de 2004, los intereses moratorios surgen respecto de la obligación tributaria, sin necesidad de requerimiento previo, a partir del día siguiente en que se verifica el vencimiento del lapso para pagar el tributo hasta la extinción total de la deuda, todo de conformidad con lo pautado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

Como corolario de lo expuesto, la Administración Tributaria Municipal deberá calcular los intereses moratorios en los términos establecidos en la presente sentencia, en consecuencia, se anulan los intereses moratorios determinados para los períodos impositivos referentes al primer, segundo y tercer trimestre de 2001 y se confirman los intereses moratorios en relación a los períodos impositivos comprendidos desde octubre, noviembre y diciembre de 2001, así como por cada uno de los períodos impositivos que abarcan los años 2002, 2003 y 2004. Así se declara.

6) De improcedencia de la multa prevista en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal:

Vista la declaratoria motivada en el presente fallo en cuanto a la procedencia del reparo impuesto a la recurrente por omisión de impuesto, quien decide desestima lo solicitado por la recurrente toda vez que la obligación principal fue ratificada en esta decisión, siendo consecuencialmente procedente la multa impuesta a la contribuyente, en virtud de haber incurrido en el ilícito tributario previsto en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Así se establece.

7) De la existencia de la eximente de un error de derecho excusable:

Respecto a la invocada eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, relativa al error de derecho excusable, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha establecido en sentencia Nº 00062, publicada el 21 de enero de 2010, lo que de seguidas se transcribe:

… ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras)…

En este sentido, el apoderado judicial de la recurrente, invoca el error de derecho, justificando su actuación en la interpretación coordinada de normas de rango constitucional y legal, así como de lo sostenido por los órganos de administración de justicia a través de las múltiples decisiones jurisprudenciales, lo que determinó el obrar de la contribuyente a excluir de la base de cálculo del tributo para los ejercicios económicos investigados i) Los ingresos obtenidos por la realización de ventas de exportación en virtud de que la gravabilidad de tales ingresos está expresa y exclusivamente reservada al Poder Nacional a través del Impuesto sobre la Renta y ii) Los montos correspondientes a obsequios y rebajas otorgadas a los clientes, por considerar que no constituyen ingresos efectivamente percibidos por la empresa.

Ahora bien, para analizar el punto controvertido en cuanto a las divergencias que emanan de la norma, según lo expresa la recurrente, es dable apuntar que en cuanto a la exclusión en la base imponible de los ingresos obtenidos por ventas de exportación, debe precisarse que la contribuyente se basó en un criterio manifiestamente errado, ante la claridad de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Comercio, Servicio o de Índole Similar aplicables rationae temporis, que regulan cuáles ingresos forman parte de la base imponible.

Así de la declaratoria dictada por este Tribunal en cuanto a la inclusión en la base imponible del impuesto sobre actividades económica de industria, comercio, servicio o de índole similar, se pudo determinar que la actividad que desarrolla la contribuyente relativa a las ventas de exportación constituye el presupuesto legal configurador de la obligación tributaria pautada en el artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Comercio, Servicio o de Índole Similar, circunstancia que no vulnera la Potestad Tributaria Nacional prevista en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ni la limitación consagrada en el artículo 183 numeral 1 eiusdem, de este modo se expresa la inexistencia de interpretaciones erróneas vista la claridad de las normas jurídicas analizadas en el presente fallo.

Aunado a lo anterior, no se evidencia criterio jurisprudencial que establezca la exclusión de los ingresos brutos provenientes de las ventas por exportaciones en la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, que haya generado alguna duda sobre la inclusión o no de estos ingresos en la base imponible del tributo municipal comentado.

Continuando con el análisis de la eximente de responsabilidad de ilícitos tributarios solicitada por la parte actora en cuanto a la exclusión de los montos correspondientes a obsequios y rebajas otorgadas a los clientes, es pertinente destacar que de la Resolución impugnada en esta causa, se constata que la Administración Tributaria Municipal detalladamente motivó que no incluyó en la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, los conceptos provenientes de obsequios, toda vez que no constituyen ingresos brutos provenientes de la actividad económica del contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 7 de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Comercio, Servicio o de Índole Similar aplicable rationae temporis, circunstancia que permite inferir a quien decide que la conducta de la contribuyente en cuanto a la exclusión de los conceptos relativos a obsequios y rebajas a sus clientes, de la base de cálculo del tributo municipal no acarreó sanción alguna y en consecuencia resulta erróneo invocar el error de derecho excusable ante una situación que no ha sido objeto de punición.

Por las consideraciones anteriores; quien juzga desestima la eximente de responsabilidad de ilícitos tributaria, prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, referida al error de derecho excusable. Así se determina.

8) De las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria:

En la presente causa, la recurrente solicita la aplicación de las circunstancias atenuantes a los fines que le sea rebajada la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, fundamentándose en las siguientes circunstancia atenuantes: i) Ausencia de intención dolosa o de defraudación, ii) La no comisión por parte de mi representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y iii) Colaboración prestada a la fiscalización, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, que establece:

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

Con respecto al análisis de las circunstancias atenuantes alegadas por la recurrente, este Tribunal Superior observa:

La contribuyente Compañía Brahma de Venezuela, C.A., fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, cuya norma jurídica dispone:

Artículo 109.- El que mediante acción u omisión que no constituya fraude, cause una disminución de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneración u otro beneficio fiscal, será penado con multa desde un (1) décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de la aplicación de sanciones menores previstas en las respectivas ordenanzas.

De la redacción de la norma sancionatoria transcrita, se colige que el ilícito tributario descrito es de naturaleza objetiva, es decir, la materialización de la conducta antijurídica que acarree la disminución de ingresos tributarios hace que nazca el ilícito sancionado, sin necesidad de valorar la intensión dolosa o culposa del sujeto activo que cometió el ilícito tributario. Así lo ha establecido el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa a través de las sentencias Nros. 00262, 00307, 06423 y 02519, de fechas 19 de febrero de 2002, 13 de abril de 2004, 1 de diciembre de 2005 y 9 de noviembre de 2006.

Ahora bien, en el caso sujeto a consideración se desprende que la Administración Tributaria Municipal determinó que la contribuyente incurrió en una disminución de ingresos tributarios en todos los períodos objeto de revisión de Bs. 325.078.679,68, discriminado en Bs. 225.185.371,75, correspondiente a beneficios fiscales aplicados al pago del impuesto causado de forma indebida y Bs. 105.520.885,54, por tributo omitido, conductas que se encuadran en el ilícito tributario previsto en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal.

De lo expuesto se infiere la improcedencia de la circunstancia atenuante relativa a la ausencia de intención dolosa o de defraudación, solicitada por la contribuyente recurrente, vista la naturaleza objetiva de la sanción prevista en el artículo 109 la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Así se establece.

Igualmente fundamenta la recurrente la aplicación de la circunstancia atenuante referente a: “…la no comisión por parte de mi representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación…”

En sintonía con lo expresado, se advierte que en relación a la circunstancia atenuante solicitada por la contribuyente recurrente, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Iribarren del estado Lara nada adujo en su escrito de informes para desvirtuar lo peticionado por la parte actora.

Bajo esta premisa, es pertinente señalar que es a la Administración Tributaria la que le corresponde probar que la contribuyente ha sido sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto “…se supone tiene en sus manos todas las documentales de los distintos periodos fiscales para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento…”. Tal criterio quedó expresado en la sentencia No. 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en sentencias No. 783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A. y No. 307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión R.E.I.R., entre otras.

En razón de lo anterior, este Tribunal Superior observa que la Administración Tributaria Municipal no aportó elemento alguno que pruebe la violación de normas tributarias por parte de la contribuyente Compañía Brahma de Venezuela, C.A., anterior al procedimiento de fiscalización aquí analizado, ni se verifica de las actas que conforman el expediente administrativo conductas tipificadas como ilícitos tributarios y sancionadas precedentemente a la fiscalización, siendo procedente la circunstancia atenuante de la sanción impuesta a la mencionada contribuyente, de conformidad con lo establecido en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se declara.

También señala la recurrente como circunstancia atenuante la colaboración prestada durante la fiscalización, es este sentido, se observa de las actas procesales que la Administración Tributaria Municipal a los efectos de la atenuación de la sanción impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, aplicó como causal favorable para la disminución de la multa, la conducta asumida por la contribuyente al suministrar al funcionario actuante en el procedimiento de fiscalización todos los documentos requeridos, razón por la cual aplicó la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, de este modo resulta erróneo invocar una circunstancia atenuante que ya había sido acordada y aplicada por el ente tributario sancionador. Así se establece.

9) De la circunstancia agravante:

Argumenta la parte actora que es improcedente la circunstancia agravante prevista en el numeral 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el reparo formulado no representa un perjuicio fiscal de gran magnitud, más aun considerando el monto del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar que pagó la contribuyente para los períodos fiscales investigados que ascienda a la cantidad de Bs. 1.169.892.234,02.

Establece el numeral 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario, como circunstancia agravante: “…La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito…”

Ahora bien a los fines de dilucidar los motivos que llevó al ente tributario para valorar la procedencia de la circunstancia agravante prevista en el numeral 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario, se constata en el considerando 16 de la Resolución impugnada lo siguiente:

…Que esta Administración Tributaria observa de la conducta del contribuyente, que causó una disminución de ingresos tributarios en todos los períodos objeto de revisión de Bs. 325.068.679,78, compuesto por Bs. 225.185.371,75 correspondientes a beneficios fiscales aplicados al pago del impuesto causado de forma indebida y Bs. 105.520.885,54 por tributo omitido, por lo tanto el administrado causó un perjuicio fiscal a esta municipalidad, encontrándose dentro del numeral 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario, no obstante, la contribuyente suministró al funcionario actuante todos los documentos requeridos por el mismo para realizar la fiscalización por lo cual le será aplicado el numeral 2 del artículo 96 del Código in comento. En consecuencia, dicha sanción será aplicada con base a la media aritmética de los límites del artículo (1,05 veces) mas o menos (0,30 – 0,10 veces) de las circunstancias agravantes y atenuantes, respectivamente, indicadas en la presente resolución…

En pertinencia con lo tratado en el punto debatido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia estableció en sentencia N° 00203, de fecha 4 de marzo de 2010, que:

“…Así, a los fines de decidir, esta Sala juzga necesario transcribir parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 598 de fecha 5 de agosto de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) [hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)], en la que se expresó lo siguiente:

(…) En virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este Instituto y de los fines que el mismo persigue, esta Gerencia resuelve imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de NUEVE MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL NOVENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.693.090,00) equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa

. (Destacado del INCE).

De la lectura del acto impugnado se aprecia que si bien se expresa que la aplicación de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, se origina por la contravención en que habría incurrido la contribuyente al omitir el pago de los aportes a que estaba obligada, de conformidad con lo establecido en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), lo que significa una disminución ilegítima de los ingresos tributarios de dicho ente parafiscal, sin embargo, no se mencionan los motivos que tuvo el Instituto para considerar que la contribuyente habría incurrido en las referidas agravantes, relativas a la gravedad del perjuicio fiscal y la gravedad de la infracción. Por tanto, debe esta Sala declarar la improcedencia de ambas. Así se determina…”

De lo anterior se desprende el deber del órgano administrativo tributario de exponer las razones que lo conducen a agravar la sanción, en este sentido, resulta justo que sí se consideran los motivos para aplicar las circunstancias atenuantes también ocurra lo mismo en el caso de la ponderación de las circunstancias agravantes, garantizado al sujeto sancionado la posibilidad de exponer su defensa ante una circunstancia que le perjudica y agrava su situación punitiva tributaria.

Ahora bien, circunscribiéndonos al asunto bajo examen, se desprende que la Administración Tributaria Municipal aplicó la multa prevista en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, en virtud de la disminución de ingresos tributarios, no obstante no se mencionan los motivos que tuvo para la aplicación de la circunstancia agravante prevista en el numeral 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario, vale decir el fundamento de la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito, puesto que se limitó a mencionar que hubo un perjuicio fiscal sin expresar las razones, en consecuencia, esta juzgadora determina la improcedencia de la circunstancia agravante analizada. Así se decide.

A partir de los conceptos expuestos, corresponde a este Tribunal traer a colación la sentencia N° 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en la cual estableció la forma de cálculo de las sanciones:

“…Visto lo expuesto, la Sala observa que en el artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 aplicable “ratione temporis”, el legislador fiscal venezolano especificó enunciativamente cinco (5) circunstancias agravantes y cinco (5) circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria anteriormente aludida, en los términos que a continuación se indican: (…).

Ahora bien, conforme a los criterios pacíficos y reiterados emitidos por esta M.I., el cómputo de las penas pecuniarias originadas por la comisión de ilícitos tributarios debe ser realizado por la autoridad correspondiente, de acuerdo a la ocurrencia de las circunstancias atenuantes y agravantes de responsabilidad penal tributaria antes referidas, partiendo del término medio de dicha sanción. Así, al efectuar dicho cálculo, debe observarse cuantas de las cinco (5) atenuantes o de las cinco (5) agravantes acaecen en un supuesto fáctico específico.

En el caso de autos, el ente contralor determinó a cargo de la contribuyente sanciones de multa por haber incurrido en disminución ilegítima de ingresos tributarios, conforme al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente para los ejercicios investigados. Tal artículo, establece:

Artículo 99.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

. (Resaltado de esta M.I.).

Conforme a la norma reproducida, debe entenderse que la misma comprende dos límites: uno mínimo, el cual radica en “un décimo” (10%) del tributo omitido, y uno máximo, consistente en “dos veces” (200%) el monto del referido gravamen dejado de pagar. La sumatoria de ambos, seguida de su división entre dos (2), arroja como resultado un 105%, porcentaje al cual equivale el término medio de la sanción.

Del resultado anterior (es decir, del 105%) partirá la imposición de la sanción de multa correspondiente, y dependiendo de la concurrencia de circunstancias agravantes o atenuantes, el mismo aumentará o descenderá sin exceder los aludidos límites mínimo (10%) y máximo (200%). En otras palabras, el artículo transcrito ordena que el quantum de la sanción sea ubicado dentro del rango existente entre el 10% y el 200% del impuesto dejado de enterar al T.N., por lo que no debe ser establecido el monto de la pena pecuniaria ni por debajo ni por encima de tales porcentajes.

Por ende en el caso concreto, para realizar el cálculo pertinente, debe el funcionario competente tomar en consideración que cada circunstancia atenuante declarada como procedente equivale a una rebaja del 19% o de un quinto (1/5) del monto total de la sanción determinada, derivado éste porcentaje (a saber, 19%) del cómputo realizado entre la sustracción del 10% y del 105%, seguida de su división entre las cinco (5) atenuantes establecidas legalmente.

Así, reiterándose lo anterior, concluye esta Sala que deriva de tal operación matemática la cantidad de 19% o de un quinto (1/5); que corresponde al quantum que debe restarse del término medio de la sanción (105%). A mayor abundamiento, se observa que la aludida jurisprudencia ha establecido, a los efectos del cómputo de sanciones de multa, la rebaja de un quinto (1/5) de dichas sanciones (partiendo, como ya se indicó, desde su término medio), por cada atenuante declarada como procedente (vid, entre otras, sentencias Nros. 00755 del 17 de mayo de 2007; 01476 y 01488, ambas del 14 de agosto de 2007; 00498 del 24 de abril de 2008 y 00951 del 25 de junio de 2009; casos: Operadora M.P., C.A.; Merinvest, C.A.; Aluminio Pianveca, C.A.; Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y Alimentos Kellogg, S.A., respectivamente).

En este orden, del caso concreto se observa que el fallo apelado ordenó el recálculo de las sanciones impuestas con base al límite mínimo de las mismas, cuando sólo fue alegada y probada por la contribuyente impugnante en el recurso contencioso tributario incoado una (1) circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, a saber, la relativa a “no haber cometido (…) ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”; debiendo entonces el tribunal de origen atenuar las penas gradualmente, y no hasta el quantum menor, por no concurrir varias circunstancias que provocasen tal disminución de la sanción.

Por ello, se evidencia que el pronunciamiento apelado por la representación contralora fue emitido bajo una errónea interpretación del artículo 37 del Código Penal antes transcrito, razón por la cual se declara con lugar la apelación ejercida; y en virtud de haberse comprobado la ocurrencia de la atenuante antes aludida, se revoca de la sentencia impugnada lo decidido con relación al nuevo cálculo de las multas correspondientes. Así se establece.

En consecuencia, esta Alzada concluye que las sanciones de multa en referencia, luego de la proporción pertinente, deben determinarse en el 86% de los tributos omitidos por la contribuyente (luego de restar un 19%, o un quinto -1/5-, lo cual corresponde a la procedencia de una atenuante, tal como se señaló precedentemente); por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar nuevos cálculos, considerando los términos de esta sentencia. Así finalmente se declara.

Partiendo de los razonamientos expuestos en la citada jurisprudencia, quien decide en uso de la facultad discrecional para la graduación de la pena, considera la sanción prevista en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal y la circunstancia atenuante analizada, por tal razón, se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria Municipal, modificando el quantum de la sanción en virtud de la motivación establecida en el presente fallo, en consecuencia, se fija la multa en sesenta y siete por ciento (67%) del tributo omitido, cuyo porcentaje surge de restarle al término medio de la multa (105%), el 19% por cada atenuante -que totalizan un 38% - todo de conformidad con lo establecido en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, en este sentido, se ordena a la Administración Tributaria Municipal recalcular la multa impuesta según lo preceptuado en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, en el término establecido en la presente sentencia. Así se determina.

10) De la improcedencia de la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 96 numeral 5 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar:

La apoderada judicial de la contribuyente expresa que la producción de afrecho como consecuencia de la elaboración de la malta y la cerveza, la cual vende como comida de animales, encuadra en la actividad de “Fabricación de Productos Alimenticios” para lo cual está autorizada su representada, razón que esgrime para refutar la sanción impuesta de acuerdo a lo previsto en el artículo 96 numeral 5 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar.

De este modo señala que la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que el afrecho no constituye la materia prima para la elaboración de la cerveza y la malta, por el contrario, es producto del proceso de elaboración de la cerveza y la malta, siendo vendido por la contribuyente como comida de animales.

En orden de lo anterior, la Administración Tributaria Municipal expresó en el Acta Fiscal N° 144-2005 de fecha 3 de agosta de 2005, notificada el 19 de agosto de 2005, así como en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 012-F-2007, fechada el 6 de febrero de 2007, válidamente notificada a la contribuyente el 14 de junio de 2007, lo que de seguidas se establece:

…Expuesto el procedimiento de determinación de las ventas cerveza nacional, se efectuará el cálculo del impuesto según revisión aplicando a la misma las tarifas correspondientes a cada una de las actividades ejercidas conforme se expresan en el numeral 8 de la presente. Al respecto, existe diferencia entorno a la actividad por la cual liquidará la fiscalización los ingresos por venta Afrecho, por cuanto, se efectuará por Mayor de Productos de Molinería y la contribuyente liquida por Fabricación de Productos Alimenticios. La diferencia de actividad obedece, que en la estructura de costo, presentada en los Balances de Comprobación a la fiscalización no existe Costos de Producción Afrecho, y el Afrecho constituye materia prima para la elaboración de cerveza y malta, quiere decir, que la misma es adquirida con este fin y no representa un bien fabricado por la empresa, de ello la liquidación por mayor de productos de molinería…

En este particular, corresponde mencionar lo que establece el anexo 2, relativo a las definiciones al clasificador de actividades económicas de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Comercio, Servicio o de Índole Similar, de este modo las actividades de “Fabricación de productos alimenticios diversos” y “Mayor de productos de molinerías”, distinguidas con los números 035 y 285, se definen así:

…035 Fabricación de productos alimenticios diversos

Productos utilizados en la fabricación de alimentos y que no han sido clasificados, tales como almidón y sus derivados, levaduras, polvos para hornear, polvo para preparar gelatinas, flanes y pudines, tortas para hornear, polvos concentrados para refrescos, jarabes y extractos y otros productos diversos no especificados…

285 Mayor de productos de molinerias (sic)

Distribución mayorista de harina de trigo, harina de maiz (sic) y otras harinas y productos de molinería, usados en la alimentación (incluye venta al mayor de pastas alimenticias, espagueti, fideos etc.)…

En el presente asunto, se advierte que la recurrente sustenta que el afrecho es producto de la elaboración de la malta y la cerveza que fabrica, de lo que se extrae que éste constituye un ingrediente necesario para la producción de la malta y de la cerveza, por otra parte y conforme a lo derivado del procedimiento de fiscalización no se precisa en los Balances de Comprobación costo por concepto de producción de afrecho, todo lo cual, enmarca la actividad de la contribuyente en la clasificación de Mayor de productos de molinerías, por cuanto se trata de un producto proveniente de la molinería usado en la alimentación, en este caso derivado de la elaboración de la cerveza y de la malta que fabrica la empresa y no directamente de la producción del afrecho.

Conforme a las consideraciones establecidas, resulta justa la clasificación efectuada por el ente tributario, en cuanto a la clasificación de la actividad económica desplegada por la contribuyente referente a la actividad de “Mayor de productos de molinerías”, N° 285, grupo CIIU: 610706.

Por otra parte, se precisa que la recurrente no promovió ningún tipo de prueba que desvirtuará la clasificación de la actividad de “Mayor de Productos de Molinería”, en consecuencia, el Juez de conformidad con lo previsto en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil vigente, debe atenerse a lo alegado y probado en autos, por lo tanto, se considera conforme al principio dispositivo contenido en el artículo comentado que, no le está dado al Juez, sacar elementos de convicción fuera de lo alegado y probado en autos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos, toda vez que la carga de la prueba corresponde a las partes, en el sentido de que éstas suministren el material probatorio al Juez, cuya valoración en el proceso producirá un resultado determinado que influirá en la decisión de la causa.

En este sentido se pronunció la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha veintisiete (27) de abril de 2001, expediente Nº 00-278, al señalar:

…El artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, cuya falta de aplicación se acusa, es una norma programática sobre la forma que deben probar las partes sus alegatos. Por tanto, su aplicación, por parte de los jueces, debe circunscribirse a tener en cuenta si quien afirmó o alegó una pretensión o defensa, presenta los medios para probarlo, y, en caso que éstos medios sean considerados suficientes para probar lo alegado, sin detenernos en la pertinencia o no de la probatoria, dar por procedente la pretensión o defensa. El error en que pueda incurrir en la valoración de la prueba, en todo caso, sería objeto de otras infracciones, mas no del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil…

.

Así tenemos que, vista la falta de elementos probatorios respecto a la afirmación por parte de la recurrente del vicio de falso supuesto de hecho relacionado con la actividad económica que desarrolla la contribuyente, se desestima el presente alegato y así se decide.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, incoado por el abogado E.G.G., titular de la cédula de identidad Nº V-296.276, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 14.070, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil “COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA, S.A. (antes C.A. CERVECERA NACIONAL)”, ya identificada, contra la Resolución N° 012-F-2007 de fecha 06 de febrero de 2007, notificada el 14 de junio de 2007, emitida por la Gerencia General del Servicio Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara (SEMAT), en consecuencia:

  1. - Se confirma el reparo efectuado por concepto de tributo omitido, por la suma total de Bs. 330.706.257,00 hoy Bs. 330.706,25.

  2. - Se anula el reparo por concepto de intereses moratorios relativos a los períodos impositivos del primer, segundo y tercer trimestre del año 2001, de acuerdo a lo establecido en la motiva de esta sentencia, intereses respecto a los señalados períodos que se generaran una vez quede firme la presente decisión.

  3. - Se confirman los intereses moratorios por un monto de Bs. 72.523.019,32, hoy Bs. 72.523,01, calculados hasta el 31/01/2007, con relación a los períodos impositivos a partir del cuarto trimestre del año 2001 hasta diciembre del año 2004, con base en la motivación de esta sentencia, los cuales se han seguido generando y se generarán hasta la cancelación definitiva de la deuda.

  4. - Se anula la circunstancia agravante relativa al numeral 3° del artículo 95 del Código Orgánico Tributario y se ordena aplicar las atenuantes 2 y 6 del artículo 96 eiusdem, por lo que se anula la sanción impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal y se ordena a la Administración Tributaria Municipal modificar el quantum de la multa impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal y aplicarla en un sesenta y siete (67%) por ciento del tributo omitido, conforme a la motivación del presente fallo.

  5. - Se confirma la multa impuesta por el monto, de bolívares Bs. 376.320,00, hoy Bs. 376,32, de conformidad con lo establecido en el artículo 96, numeral 5 de la Ordenanza de Impuesto a la Actividad Económica del 01/11/2001.

  6. - Se ratifica el resto de la resolución impugnada en la presente causa

Vista la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la recurrente, al Alcalde y al Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio Iribarren del estado Lara, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintiún (21) días del mes de enero del año dos mil quince (2015). Años 204 de la Independencia y 155° de la Federación.

La Jueza,

Abg. M.L.P.G.

El Secretario,

Abg. F.M.

En fecha veintiuno (21) de enero de dos mil quince (2015), siendo las once y veintidós minutos de la mañana (11:22 a.m.), se publica la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M..

ASUNTO: KP02-U-2007-000208.

MLPG/fm.