Decisión nº 008-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Febrero de 2010

Fecha de Resolución23 de Febrero de 2010
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2008-000187 Sentencia N° 008/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de febrero de 2010

199º y 151º

En fecha 08 de abril de 2008, las ciudadanas I.R.B. y A.R.d.M., titulares de la cédula de identidad número 5.303.487 y 5.113.247, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 24.884 y 25.043, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas de la sociedad mercantil COMPLEJO INDUSTRIAL LICORERO DEL CENTRO, C.A., debidamente inscrita y protocolizada ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 8 de agosto de 2000, bajo el número 74, Tomo 135-A-Pro., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el número J-30727685-1, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra el Acto Administrativo dictado por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) contenido en la Resolución identificada con el número 0000166 de fecha 04 de octubre de 2007, notificada en fecha 08 de octubre de 2007, Acta Fiscal número 1 de fecha 23 de abril de 2007 y contra la denegación tácita del recurso jerárquico interpuesto en fecha 30 de octubre de 2007.

En fecha 08 de abril de 2008, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario asignado por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En fecha 14 de abril de 2008, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley. Asimismo, se ofició al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) a los fines de la remisión del expediente administrativo del caso.

En fecha 05 de junio de 2008, la representación del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios, para consignar el expediente administrativo respectivo.

En fecha 15 de junio de 2009, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 21 de octubre de 2009, únicamente la recurrente, antes identificada, presentó sus informes

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos que se exponen de seguida:

I

ALEGATOS

La recurrente señala:

Que si bien en fecha 8 de octubre de 2007, se le notificó de la Resolución número 000166 de fecha 4 de octubre de 2007, mediante la cual se le desestimaron las defensas de la sociedad mercantil COMPLEJO INDUSTRIAL LICORERO DEL CENTRO, COMPAÑÍA ANÓNIMA, contra el acto administrativo número GF/2007/000041 de fecha 5 de septiembre de 2007, consignado mediante Recurso de Reconsideración ante el Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) en fecha 19 de septiembre de 2007, ratificada en todas sus partes la conclusión expresada por la fiscalización del Acta número 1 de fecha 23 de abril de 2007, esta se encuentra viciada de nulidad absoluta, por cuanto el proceso de fiscalización iniciado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) fue llevado a cabo con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario.

Que en virtud de que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) detentan naturaleza tributaria, lo cual ha sido reconocido por la jurisprudencia de nuestro M.T., resultaban aplicables a la fiscalización practicada las disposiciones de la Sección Sexta, Capítulo III, Título IV del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 1 eiusdem.

Que a pesar de lo dispuesto en el Artículo 178 del Código Orgánico Tributario, la recurrente fue notificada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) del inicio del procedimiento de la fiscalización a través de una Credencial que no cumplía con los elementos esenciales establecidos en esa norma.

Que tal vicio en la notificación del inicio del procedimiento de fiscalización que se evidencia del contenido de la Credencial, representa el incumplimiento de uno de los trámites esenciales del procedimiento de fiscalización que acarrea la violación del derecho al debido procedimiento previsto en el Artículo 49 de nuestra Carta Magna.

Que el incumplimiento por parte del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), de notificar a la recurrente del inicio de la fiscalización mediante un acto administrativo que cumpliera con los requisitos esenciales previstos en el Artículo 178 del Código Orgánico Tributario, invalida todas las actuaciones llevadas a cabo durante el proceso de fiscalización, por lo cual considera que la Resolución se encuentra viciada de nulidad absoluta por haber sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Que desconoce la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), utilizada por el fiscal actuante para calcular las diferencias debidas por la recurrente para los períodos examinados, ya que no hace distinción alguna entre el “ingreso total mensual” y el “salario normal”, base de cálculo esta última que considera debió utilizar para los señalados períodos en virtud de la publicación de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat en la Gaceta Oficial número 5.889, Extraordinario del 31 de julio de 2008.

Por otra parte, expresa que la denuncia del vicio de falso supuesto se refiere a la errada consideración por parte del funcionario actuante de que la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es el ingreso total mensual de los trabajadores y no su salario normal. Por ello, considera que la denuncia de ambos vicios es complementaria y en ningún caso excluyente.

Como consecuencia de la falta de motivación de dichos actos administrativos, la recurrente aduce que se encuentra en estado de indefensión, ya que desconoce los elementos y las partidas consideradas por la fiscalización para la formulación del reparo; lo cual acarrea la nulidad de los actos en cuestión.

En lo que respecta al vicio de falso supuesto, la recurrente manifiesta:

Que la Resolución adolece del vicio de falso supuesto, al determinar erradamente la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), ya que utilizó como base de cálculo el “ingreso total mensual” de los trabajadores o el “salario integral”, en lugar del salario normal de los mismos según las normas aplicables a cada uno de los períodos fiscalizados.

Que se evidencia que en el presente caso, el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) obvia lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo (Artículo 133) respecto a que la determinación de las obligaciones tributarias debe hacerse sobre la base del salario normal.

Que aún cuando las Leyes del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat aplicables a los períodos fiscalizados establecen que los aportes mensuales se basarán en el “ingreso total mensual” del trabajador o su “salario integral”, la base de cálculo del referido aporte sólo puede estar integrada por aquellos conceptos que califiquen como salario normal en virtud de la naturaleza eminentemente tributaria de dicho aporte.

Con respecto a este punto, la recurrente trae a colación la sentencia número 301, de fecha 27 de febrero de 2007, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

Continúa señalando:

Que en el presente caso, el vicio de falso supuesto se configura por la falta de aplicación del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, motivado por la errónea apreciación del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) de que los aportes previstos en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat carecen de naturaleza tributaria.

Que los actos recurridos violan las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto pretenden que la base de cálculo de las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) sea el “ingreso total mensual” o el “salario integral” de los trabajadores en lugar del salario normal, con lo cual se infiere que pretenden ser incluidos por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) como base de cálculo de los aportes, conceptos que no son devengados por los trabajadores de la recurrente en forma regular y permanente, ni obtenidos durante su jornada ordinaria de trabajo.

Luego de analizar diversas decisiones de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de casos similares, la recurrente deduce que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) incurre en un error al considerar en el Acta de Fiscalización y en la Resolución que la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) está constituida por el “ingreso total mensual” o el “salario integral” del trabajador en lugar del salario normal.

Asimismo, expresa que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) incurre en el vicio de falso supuesto de derecho al desaplicar las normas marco contenidas en la legislación laboral, como la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, ya que de haberlas tomado en consideración, habría afirmado que la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) era el salario normal y no el “ingreso total mensual” o el “salario integral” .

En razón de lo expuesto, la recurrente solicita la nulidad de los actos impugnados, por considerar improcedentes las pretensiones allí contenidas.

Finalmente, la recurrente solicita se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y, en consecuencia, la nulidad de la Resolución número 0166, de fecha 4 de octubre de 2007 y del Acta Fiscal número 01 de fecha 23 de abril de 2007, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

II

MOTIVA

Examinadas los argumentos, este Juzgador colige que el thema decidendum está referido a determinar cuál es la base que debe tomarse a los efectos del cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, vale decir, a qué se refiere el legislador con el término “ingreso total mensual”.

No obstante, previamente la recurrente plantea ciertas denuncias relativas a la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido y al vicio de inmotivación de los actos recurridos, las cuales este Juzgador pasa a resolver mediante los términos que se profieren a continuación:

En lo que respecta a la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, este Juzgador estima conveniente acotar que nuestra jurisprudencia ha dejado claro que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) constituyen una contribución parafiscal de carácter tributario. Así, lo afirmó la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia número 1312, de fecha 24 de septiembre de 2009, en la cual expresó:

Ahora bien, respecto de la naturaleza tributaria de los aportes que deben efectuar los sujetos pasivos de la referida contribución al BANAVIH, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en sentencia N° 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., en los términos siguientes:

(…) de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material (…)

.

Al considerar el criterio expuesto en ese fallo, se infiere que el aporte al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) es una contribución parafiscal de eminente carácter tributario, de obligatorio acatamiento por los contribuyentes y sujeta a lo previsto en el Código Orgánico Tributario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Al encontrarse sentado el criterio de que las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) detentan un carácter netamente tributario, corresponde al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en principio, aplicar el Procedimiento de Fiscalización y Determinación previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, todo ello de conformidad con el Artículo 1 eiusdem.

No obstante, en el presente caso la recurrente señala que fue notificada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) del inicio del procedimiento de fiscalización, a través de una Credencial que no cumplía con los elementos que dispone el Artículo 178 del Código Orgánico Tributario, lo cual vicia de nulidad absoluta la Resolución impugnada al haber sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, por lo cual considera que le fueron vulnerados sus derechos a la defensa y al debido proceso.

Al respecto, este Tribunal observa de los documentos que forman parte del expediente judicial que la recurrente en fecha 20 de septiembre 2007, presentó sus descargos contra el Acta de Reparo número 41, de fecha 05 de septiembre de 2007, y que posteriormente, en fecha 04 de octubre de 2007, la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) emitió la Resolución número 000166, objeto del presente recurso. Asimismo, se observa que ambos actos administrativos fueron notificados a la recurrente y que además, pudo impugnarlos mediante la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario en fecha 8 de abril de 2008.

Con respecto a este particular, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 01552, de fecha 04 de noviembre de 2009, expresó lo siguiente:

El fallo dictado por el Tribunal de instancia declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., al considerar por una parte, que la Resolución N° GF/O/2008-000334 del 09 de julio de 2008, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), estaba viciada de nulidad por haber sido dictada en ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como, en cuanto al fondo de la controversia, dado que pudo advertir el falso supuesto de hecho y de derecho en que incurrió el órgano emisor al aplicar las normas contenidas en los artículos 171, 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y 36 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, en concordancia con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Así las cosas, habiéndose advertido en el caso de autos la nulidad absoluta de la resolución impugnada, a tenor de lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, pasa esta alzada a verificar si efectivamente en el supuesto bajo examen se materializó la referida ausencia de procedimiento y por consiguiente, la violación del derecho constitucional a la defensa y al debido proceso de la contribuyente declarada por el Tribunal a quo.

En este contexto, pudo este Alto Tribunal constatar de las actas que cursan en el expediente, específicamente del contenido del escrito de recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., que la referida contribuyente invocó la nulidad de la Resolución N° GF/O/2008-000334 del 09 de julio de 2008, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por cuanto a su decir, esta resultaba violatoria de su derecho constitucional al debido proceso, toda vez que tratándose de un proceso de fiscalización y determinación de la obligación tributaria causada en concepto de la contribución parafiscal por aporte habitacional (anterior Fondo Mutual Habitacional, actual Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda), el ente emisor debió seguir el procedimiento establecido en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario vigente; siendo que al no hacerlo incurrió en un vicio de nulidad absoluta, conforme a lo previsto en el numeral 4 del artículo 240 eiusdem, en concordancia con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Así, para resolver tal alegato el Tribunal a quo, luego de analizar el contenido del Acta de Fiscalización N° 79-02 del 30 de mayo de 2008, concluyó que aun cuando en dicha acta se le informó a la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A. de los medios recursivos que procedían en su contra (artículos 85 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), y la empresa presentó descargos en contra la misma, el hecho de no seguir el procedimiento descrito en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario (sumario administrativo), acarreaba la nulidad de la Resolución N° GF/O/2008-000334 del 09 de julio de 2008 y de la citada acta, por ausencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, toda vez que ello supuso, a decir del sentenciador de instancia, una lesión del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente.

Respecto de tal declaratoria, juzga esta Sala que la misma resulta poco menos que contradictoria, pues si bien el a quo reconoce por una parte, que la contribuyente una vez notificada de los recursos legales que procedían en contra de los actos cuestionados “activó su constitucional derecho a la defensa” al presentar sus descargos en sede administrativa e interponer, en vía judicial, el recurso contencioso tributario, concluye por otro lado, que al no tramitarse el procedimiento de fiscalización descrito en el Código Orgánico Tributario, se verificó una ausencia absoluta de procedimiento y por consiguiente, una violación del derecho al debido proceso y a la defensa de la recurrente.

Ahora bien, en cuanto al debido proceso la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que éste constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, debiendo entenderse por consiguiente, que la ausencia de procedimiento entraña la inexorable nulidad de los actos que se dicten bajo tales parámetros, pues en efecto, en tal supuesto el administrado se ve imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses en contra del actuar administrativo.

En efecto, la abundante jurisprudencia de esta alzada sobre el tema ha destacado que los referidos postulados constitucionales (derecho a la defensa y al debido proceso) implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento (más aún cuando éste se halla iniciado de oficio); el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.

Ahora bien, en el presente caso se observa que tanto el Acta de Fiscalización N° 79-02 del 30 de mayo de 2008, como la Resolución N° GF/O/2008-000334 del 09 de julio de 2008, fueron debidamente notificadas a la contribuyente en fechas 30 de mayo y 15 de julio de 2008, respectivamente; que en las mismas se le informó a la empresa los medios que procedían contra ellas (artículo 85 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos); que la contribuyente presentó en fecha 23 de junio de 2008, escrito de descargos en contra de la mencionada acta fiscal; que como respuesta de tales alegatos fue emitida la resolución impugnada y, finalmente, que contra esta última la empresa presentó en fecha 13 de agosto de 2008, recurso contencioso tributario ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

De esta forma, juzga la Sala que si bien resulta cierto que el presente caso se inició con motivo de la fiscalización practicada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) que dio como resultado la determinación de las obligaciones de la empresa por concepto de la contribución de aporte habitacional (en cabeza propia como contribuyente incidido por el tributo y en calidad de agente de retención, por el aporte de sus trabajadores), la cual debió tramitarse, en principio, bajo el procedimiento descrito en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, por ser éste el instrumento normativo general de la materia tributaria y frente a la ausencia de una regulación específica prevista en la normativa que establece la contribución parafiscal en referencia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat), tal circunstancia no puede, en opinión de este Supremo Tribunal, llevar a considerar que en dicho supuesto se materializó una ausencia de procedimiento capaz de viciar de nulidad el acta y la resolución impugnadas.

En este contexto, debe resaltarse una vez más que la falta de procedimiento capaz de infligir de nulidad un acto administrativo, es aquella que resulta de tipo absoluto, vale decir, en la que no se le permitió al administrado de forma alguna conocer de los hechos que se le imputan ni ser oído o poder defenderse, tal como se indicara supra, al destacar el alcance y comprensión de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, y como ha sido sostenido por esta Sala al indicar que “sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa, además de los que representen una arbitrariedad procedimental evidente” (sentencia N° 1.970 del 17 de diciembre de 2003, caso: Calzados S.N., C.A., posteriormente ratificada mediante decisión N° 1.110 del 04 de mayo de 2006, caso: F.S.V.).

Por este motivo, estima esta alzada que en el presente caso, sí hubo un procedimiento que -se insiste- aunque distinto al previsto en el Código Orgánico Tributario vigente y frente a la ausencia de una regulación específica contenida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, permitió a la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., conocer el contenido de los actos administrativos dictados por el BANAVIH, los mecanismos recursivos que procedían en su contra y presentar en su defensa los argumentos que estimara pertinentes. Así se declara.

(Resaltado de este Juzgador).

Quien aquí decide puede colegir de lo expuesto, que la recurrente no puede alegar la violación de su derecho a la defensa y al debido proceso, cuando se demuestra que efectivamente pudo ejercer sus defensas mediante la presentación de sus descargos y a través de la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario, menos aún, puede considerar que hubo prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido al dictar la Resolución impugnada, cuando ciertamente el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) aplicó un procedimiento administrativo y notificó los actos administrativos dictados, que si bien es cierto no es el procedimiento que instituye el Código Orgánico Tributario, dicho procedimiento tampoco vulnera el debido proceso y el derecho a la defensa que asisten a la recurrente, por cuanto, tuvo la oportunidad de controvertirlos y, por lo tanto, de ejercer su derecho a la defensa; tomando en consideración igualmente, que la Ley especial que regula esta materia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat) no establece un procedimiento administrativo específico para estos casos.

A modo ilustrativo, considera quien aquí decide que con el fin de dilucidar aún más las controversias que se suscitan en cuanto al procedimiento aplicable a los casos como el de autos, éstos se podrían equiparar a los asuntos ya decididos por la Sala Políticoadministrativa con respecto a los procedimientos aplicables en los casos de los reparos formulados por la Contraloría General de la República, en los que se ha discutido si es aplicable el procedimiento estipulado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República o el instituido en el Código Orgánico Tributario. En tal sentido, la Sala ha expresado:

“Ahora bien, la Sala en función de la abundante jurisprudencia citada en los escritos de fundamentación de la apelación y su respectiva contestación, justificando o no la aplicación tanto de las normas expuestas, para los procesos de fiscalización en el Código Orgánico Tributario, y la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, acoge el criterio expuesto en el fallo de fecha 25 de septiembre de 2001 (Caso Branfema. Sentencia Nº 01996. Exp. Nº 13822), el cual se transcribe a continuación:

(...) el procedimiento a seguir para la llamada determinación tributaria en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no conlleva una mayor garantía a la contribuyente, pues a los efectos debatidos tan solo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento también vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos, a cuya presentación podrá optar el contribuyente fiscalizado dentro de un plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados desde la notificación del Acta levantada a su cargo (Art. 145 C.O.T. ). (...). Por ende, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales de la contribuyente, y menos aun le fue negada una instancia para su defensa. De allí que no ha debido concluirse en la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos. Así se declara.

En virtud del criterio sostenido por esta Sala, según el cual los procedimientos fiscales llevados por el organismo contralor, pueden perfectamente ser sustentados con la base legal indicada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, se desecha la argumentación de ilegalidad del procedimiento expresada en la sentencia recurrida, y asumida por los apoderados de la sociedad mercantil recurrente.

En consecuencia, habiendo constatado la Sala que el procedimiento en cuestión fue llevado con arreglo al procedimiento indicado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento, para emitir actos de reparo, y que las normas sub-examine indicadas en la actuación contralora se apegan perfectamente a la legalidad y constitucionalidad aludidas, además que en dicho procedimiento individualmente considerado, fueron respetadas las garantías del contribuyente, se declara procedente el argumento expuesto por la representante de la Contraloría General de la República respecto de la sentencia apelada, en el sentido de aplicar válidamente su ley de creación al procedimiento, y no forzar ello a la nulidad de los actos impugnados por ser contrarios a las normas previstas en el Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis. En consecuencia se revoca el fallo apelado. Así se decide.”

En consecuencia, al quedar demostrado en el caso bajo examen que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) indudablemente dio inicio a un procedimiento y que emitió los correspondientes actos administrativos, los cuales fueron notificados a la recurrente y que la misma tuvo oportunidad de ejercer sus defensas en contra de estos actos, al haber presentado sus descargos e interpuesto el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal declara improcedente la denuncia de la recurrente referida a la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como de la violación del derecho a la defensa y al debido proceso. Así se declara.

El Tribunal aprecia además que la recurrente intentó el Recurso Contencioso Tributario, considerando que se trata de un asunto tributario, tal y como señala en la página 38 de su escrito, al señalar “…nos acogimos de conformidad con el artículo 242 del Código Orgánico Tributario, tal como lo estableció la sentencia 01930 de fecha 27 de julio 2007 en Sala Político Administrativa (sic)…”, aspecto este que evidencia que han transcurrido más días de los previstos en la norma orgánica marco de los tributos desde que se le notificó del acto recurrido.

Al tener conciencia la recurrente de tal situación debió interponer el Recurso Contencioso Tributario, dentro de los 25 días de despacho siguientes al silencio administrativo, a los fines de que no operase la caducidad, la cual es causal de inadmisibilidad, revisable en cualquier etapa del proceso, por razones de orden público.

No obstante lo anterior, del contenido del expediente se aprecia que procedió al pago bajo protesto, bajo expresa reserva del derecho que le corresponde a la recurrente de hacer valer su repetición por improcedencia, puesto que de no hacerlo de esa forma no le emitían la respectiva solvencia.

Este Tribunal observa que al tratarse de una pretensión de repetición, debe observarse el contenido del Artículo 199 del Código Orgánico Tributario el cual señala:

Artículo 199: Vencido el lapso previsto sin que se haya resuelto la reclamación, o cuando la decisión fuere parcial o totalmente desfavorable, el reclamante quedará facultado para interponer recurso contencioso tributario previsto en este Código.

El recurso contencioso tributario podrá interponerse en cualquier tiempo siempre que no se haya cumplido la prescripción. La reclamación administrativa interrumpe la prescripción, la cual se mantendrá en suspenso durante el lapso establecido en el artículo 197 de este Código.

En consecuencia al poder ejercerse este en cualquier tiempo mientras no esté prescrito este derecho, una vez revisadas las pretensiones y de conformidad con el Artículo 259 constitucional, procede este Tribunal a pronunciarse sobre el fondo de la controversia al no estar caduca la acción.

De esta forma cuanto al punto controvertido relacionado a la base de cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, este Juzgador pasa a analizar la normativa aplicable a esta materia en especial, en los términos sucesivos:

La Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tiene por objeto regular la obligación del Estado de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat dignos, estableciendo en su Sección II, la regulación acerca del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, cuya administración está a cargo del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH). En esta sección, se instituye, entre otras cosas, que el Estado fomentará el ahorro de todas las personas para la adquisición, construcción, remodelación, de la vivienda única y principal (Artículo 169), que el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tiene como objeto facilitar al ahorrista habitacional, a través del ahorro individual y el aporte de los patronos, el acceso progresivo al crédito para la adquisición de la vivienda (Artículo 170) y, en cuanto al patrimonio de este Fondo, señala que estará constituido por las cuentas de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador (Artículo 171). En lo que respecta a la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador, dispone que esta cuenta, como cuenta de ahorro individual, debe reflejar el aporte mensual de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, aporte cuyo cálculo constituye el punto debatido en este caso en particular.

De esta manera, es importante destacar que estos aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tienen un carácter tributario, como se señaló en líneas precedentes, ya que para quienes obtienen estos beneficios (los trabajadores), tales aportes constituyen las denominadas contribuciones especiales parafiscales o de seguridad social, que son aquellas que persiguen un fin social y que son exigidas por ciertos organismos públicos sobre sus usuarios para asegurar su funcionamiento autónomo, comprendiendo en el caso de autos, un aporte a la política habitacional exigido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), como ente recaudador y administrador de los fondos obtenidos mediante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

El Código Orgánico Tributario señala en su Artículo 12, los tributos que están sometidos a su imperio, encontrándose entre ellos las contribuciones de seguridad social.

Al quedar claro en los términos precedentes que indudablemente los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tipificados en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, son de carácter tributario, este Juzgador debe analizar la forma como debe calcularse este aporte y cómo se va a determinar la base imponible sobre la cual va a recaer el mismo.

En esta dirección, tenemos que el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat establece en su numeral 1, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 172

De la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Del mismo modo, su Artículo 173 establece la forma como debe ser desglosado este aporte del tres por ciento (3%), dependiendo si el aporte es efectuado por el trabajador o equivale a la contribución obligatoria del patrono al ahorro del trabajador, a saber:

Artículo 173

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

En razón del contenido de las normas transcritas, quien aquí decide considera capital examinar el alcance del término “ingreso total mensual”, en este caso, del trabajador bajo relación de dependencia y qué conforma este ingreso a ser gravado por el aporte o contribución especial parafiscal o de seguridad social.

En este sentido, la Ley Orgánica del Trabajo define el concepto de salario en el primer párrafo de su Artículo 133, al señalar:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(omissis)

No obstante, el Parágrafo Segundo de este Artículo puntualiza el concepto de salario normal, el cual es del tenor siguiente:

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.

(omissis)

(Resaltado de este Juzgador).

En lo que respecta a la determinación de la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es decir, si comprende esta (al referirse la Ley del Régimen Prestacional para la Vivienda y Hábitat al “ingreso total mensual”), el “salario” o el “salario normal” del trabajador, punto necesariamente a resolver, es preciso traer a colación el contenido del Parágrafo Cuarto del mismo Artículo 133, el cual dispone:

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Otro aspecto orientador sobre la correcta interpretación de las normas sobre la contribución parafiscal del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), parte del contenido del Artículo 203 constitucional referido a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas -entre otras- que “…sirven de marco normativo de otras leyes…”.

En este sentido, la ley marco de esta contribución parafiscal es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y sobre la materia de salarios, el mencionado texto orgánico cuando señala límites en las cotizaciones hace referencia al salario mínimo urbano, el cual puede ser incrementado o disminuido según sea el caso, “…conforme a lo establecido en las leyes especiales de los regímenes prestacionales…”.

Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley que es consecuencia del marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley que sirve de marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En consecuencia, es evidente que de ingreso total mensual, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

Así tenemos, que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el presente caso, por cuanto, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), constituyen contribuciones parafiscales, por lo que al encontrarse insertas las contribuciones en dicha disposición, entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Al respecto, es sustancial resaltar el criterio precisado por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en sentencia número 301, de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los términos siguientes:

“…En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

(…)

En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

(…)

…la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

(…)

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide…” (Destacado de este Tribunal Superior).

De igual manera, la aclaratoria de esta sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:

…Resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluídas en el salario normal…

En virtud de los razonamientos que anteceden, este Sentenciador colige que el término “ingreso total mensual” contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal; en consecuencia, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en este aspecto, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador. Así se declara.

A modo ilustrativo y en apoyo a lo precedentemente declarado, quien suscribe la presente decisión pasa a copiar parcialmente la decisión dictada recientemente por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en su sentencia número 1312, de fecha 24 de septiembre de 2009, cuyo contenido confirma el criterio según el cual la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es el salario normal del trabajador, declarando improcedente la diferencia a pagar por aportes. En este sentido, expresó:

Ahora bien, respecto de la naturaleza tributaria de los aportes que deben efectuar los sujetos pasivos de la referida contribución al BANAVIH, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en sentencia N° 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., en los términos siguientes:

(…) de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material (…)

.

Al considerar el criterio expuesto en ese fallo, se infiere que el aporte al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) es una contribución parafiscal de eminente carácter tributario, de obligatorio acatamiento por los contribuyentes y sujeta a lo previsto en el Código Orgánico Tributario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.

Dicho procedimiento está regulado específicamente en los artículos 177 al 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, entre los cuales vale la pena destacar los siguientes:

Artículo 177.- Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo, o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará a las normas de esta sección

.

Artículo 183.- Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:

a) Lugar y fecha de emisión.

b) Identificación del contribuyente o responsable.

c) Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

d) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.

e) Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.

f) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

g) Firma autógrafa, fima electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado

.

Artículo 185.- En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

(…)

.

Artículo 188.- Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial

.

Artículo 191.- El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procedo o no la obligación tributaria (…)

.

De las referidas normas se desprende que el procedimiento de fiscalización comienza con el levantamiento de un acta contentiva de las objeciones que la Administración Tributaria formula al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, como consecuencia de la investigación fiscal a la que ha sido sometido. Posteriormente, se le notifica del acta de reparo junto con la comunicación del inicio del respectivo sumario administrativo, en la que, además, se indica al investigado el tiempo que tiene disponible para formular sus descargos; luego de lo cual se dictará la resolución que pondrá fin al procedimiento sumario previa determinación de la obligación tributaria. Esta última resolución podrá ser impugnada en vía administrativa o jurisdiccional a través de los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso concreto, observa la Sala que la Gerencia de Fiscalización del ente recurrido el 23 de julio de 2008, emitió la Resolución signada con letras y números GF/O/2008-000358 que ratificó el resultado del Acta de Fiscalización Nº 01 de fecha 15 de mayo de 2008, en la cual la actuación fiscal determinó diferencias en los aportes de la contribuyente Transportes Expresos, C.A., correspondientes al período comprendido entre el año 2003 y el año 2007.

Ahora bien, de los autos se verifica que la determinación contenida en mencionada Resolución no fue el resultado de la culminación del procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001. Por el contrario, la Administración se limitó a dejar constancia en dicha Resolución de un cálculo superior a lo debido por la contribuyente en concepto de “diferencias no depositadas al mes de diciembre de 2007, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)”, sin otorgarle la oportunidad de exponer sus alegatos y defensas contra ese nuevo incremento de la obligación tributaria.

En cuanto a la protección de los derechos de los administrados esta Sala, en sentencia Nº 00957 del 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., estableció que el desarrollo de la actividad de la Administración Pública está precedido por un alto grado de actividades procedimentales que obligan a que la manifestación de voluntad del órgano administrativo, implique la previa existencia de una cadena de actos de distinto alcance y contenido -los actos de trámite-, que conducen a un último eslabón -el acto definitivo-, mediante el cual se exterioriza dicha voluntad.

Asimismo, la doctrina del derecho administrativo ha expresado que es obligatorio para la Administración seguir un cauce predeterminado para exteriorizar su voluntad a través de la emisión de actos administrativos. Este proceder tiene un doble propósito: Por un lado, se propende a la eficacia administrativa y a una idea de orden en el despliegue de las potestades destinadas a satisfacer el interés de la colectividad; y, por el otro, a garantizar los derechos del administrado tutelados por el ordenamiento jurídico.

De acuerdo con este criterio, la protección de los derechos de los administrados es el motivo por el cual la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, recogiendo la interpretación que ya venían haciendo la doctrina y la jurisprudencia patria, estableció en el artículo 49 que el principio del debido proceso se extiende no sólo al ámbito judicial sino a todas las actuaciones administrativas.

Así, concluye este M.T. que la decisión contenida en el dictamen de la Resolución signada con letras y números GF/O/2008-000358, de fecha 23 de julio de 2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), vulneró el derecho a la defensa y debido proceso de la contribuyente, previsto en el artículo 49 del Texto Fundamental. Así se decide.

Determinado lo anterior, corresponde a esta Sala referirse a la base imponible para el cálculo de la contribución del 3% establecida en el numeral 1 del artículo 172 numeral de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, cuyo pago correspondiente a diciembre de 2007 exige el Ente recurrido a la sociedad de comercio Transportes Expresos, C.A., además de los rendimientos que dicho monto debía generar al mes de junio de 2008, todo ello sin mediar procedimiento alguno.

Al respecto, la Sala considera pertinente citar el contenido del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.591 del 26 de diciembre de 2006), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional.

(…omissis…)

. (Destacado de la Sala).

Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133, Parágrafos segundo y cuarto, establece lo siguiente:

Artículo 133.- Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(…omissis…)

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

(…omissis…)

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(…omissis…)

. (Destacado de la Sala).

Ahora bien, con relación al concepto de “salario normal” la Sala Constitucional de este M.T. en su sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, emitida con ocasión de la interpretación del sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, determinó lo siguiente:

(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide

.

De igual forma, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reafirmó el citado criterio, cuando en su sentencia Nº 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

(…)Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

.

A su vez, sobre el mismo particular esta Sala Político-Administrativa ha sentado su opinión en reiterados fallos (Vid. sentencias N° 00290 del 15 de febrero de 2007 caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008 caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nº 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nº 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas, Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.), donde ha manifestado que, entre otros conceptos no regulares ni permanentes, las utilidades no forman parte del salario normal.

Ahora bien, visto que las “diferencias no depositadas al mes de diciembre de 2007, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)” las cuales originaron el reparo objeto de la causa de autos, versan precisamente sobre remuneraciones complementarias y aleatorias, considera esta Sala que dichos pagos deben excluirse del concepto de salario normal y, por ende, de la base de cálculo para la contribución del mencionado Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) pues, son obtenidos por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no existe seguridad o certeza en cuanto a su percepción.

De esta forma, a la luz de los citados criterios jurisprudenciales, concluye esta Sala que, conforme fue apreciado por el Tribunal a quo, la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, es el salario normal del trabajador, por lo que la diferencia a pagar por aportes es improcedente.” (Destacado añadido por este Tribunal Superior).

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil COMPLEJO INDUSTRIAL LICORERO DEL CENTRO, COMPAÑÍA ANONIMA, contra los siguientes actos administrativos: i) Resolución número 000166, de fecha 4 de octubre de 2007, notificado en fecha 8 de octubre de 2007, emanado de la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), ciudadana E.M., mediante el cual se impone a la recurrente el pago de la cantidad de SESENTA Y CUATRO MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL VEINTICUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.64.548.024,67) equivalentes a SESENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO CON DOS CÉNTIMOS (Bs. 64.548,02), que comprende reparo fiscal en materia de aportes por prestación de vivienda y hábitat y el pago de los dividendos causados; ii) Acta Fiscal número 01, de fecha 23 de abril de 2007, suscrito por la Gerente de Fiscalización, antes identificada.

Se ANULA el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos, y se ORDENA la repetición de lo pagado por la errada interpretación de la normativa analizada, la cual debe ajustarse al salario normal de conformidad con el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de febrero del año dos mil diez (2010). Años 199° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2008-000187

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de febrero de dos mil diez (2010), siendo las nueve y treinta y tres de la mañana (09:33 a.m.), bajo el número 008/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.V.P.

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