Decisión nº 131-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 7 de Marzo de 2006

Fecha de Resolución 7 de Marzo de 2006
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

195° Y 147º

I

En fecha 04 de febrero de 2004, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano W.J.M.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V.- 10.156.221 actuando con el carácter de Coapoderado Judicial de la Sociedad Mercantil Comunicación Integral C.A, signándolo bajo el No. 0052, en ese mismo acto se ordeno las notificaciones mediante oficios del: Presidente del Instituto Nacional De Cooperación Educativa (INCE), Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira.

En fecha 27 de enero de 2004, el ciudadano abogado W.J.M.G. sustituyó poder en el abogado W.E.D.N. (folio 30).

En fecha 03 de febrero de 2004, el ciudadano abogado W.J.M. presentó reforma del recurso con anexos (folios 32 al 147). En fecha 04 de febrero de 2004, se dio tramite y se encuentran debidamente practicadas todas las boletas de notificación según consta a los folios, ciento cincuenta y nueve (159); doscientos setenta y dos (272); trescientos veintiséis (326), cuatrocientos cuarenta y dos (442), respectivamente.

En fecha 16 de febrero de 2004, la Juez Temporal Contencioso Tributario A.B.C.S., se avocó al conocimiento del presente recurso. (folio 156)

En fecha 27 de octubre de 2005, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso, interpuesto por el abogado W.J.M.G. actuando con el carácter de Co-apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil Comunicación Integral C.A. (folios 445 al 448).

En fecha 10 de noviembre de 2005, la abogada A.A.M., apoderada Judicial del Instituto Nacional De Cooperación Educativa (INCE), consignó escrito de promoción de pruebas y poder que la acredita para actuar en la presente causa (folios 462 al 464).

En fecha 21 de noviembre de 2005, mediante auto librado se admitieron las pruebas promovidas, (folio 465).

En fecha 08 de febrero de 2006, la abogada A.A.M., apoderada Judicial del Instituto Nacional De Cooperación Educativa (INCE), consignó escrito de informes (folio 466 al 470).

En fecha 09 de febrero de 2006, se libró auto indicando que solo una de las partes presentó escrito de informes y que la presente causa entra en estado de sentencia. (folio 471).

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Como punto previo solicita que se declare aplicable al procedimiento administrativo, el Código Orgánico Tributario de 1994 y el Reglamento de la Administración Tributaria del INCE, publicado 26 de mayo de 1993.

Alega el recurrente, causales de nulidades diversas, las que se resumen en lo siguiente:

Primero

La incompetencia y vicio de nulidad absoluta por usurpación de funciones del Comité Ejecutivo del INCE; al autorizar al ciudadano J.L.C.A. para realizar la investigación fiscal, al cotizante, por cuanto carece de las competencia para ello, de conformidad con el Reglamento de la Administración Tributaria del INCE, según lo previsto en el artículo 19 numeral 4 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Segundo

Nulidad relativa de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos porque el acto no fue convalidado por el órgano competente.

Tercero

Alega el recurrente violación a la presunción de inocencia al iniciar el procedimiento requiriendo la información sobre los pagos al contribuyente, por parte del fiscal actuante, fundamentándose en el artículo 49 numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y numeral 1 del 19 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Cuarto

Violación al ser juzgado por un juez natural y un funcionario imparcial lo que reitera, viola la Constitución, al haber iniciado un procedimiento de determinación de oficio sin haber incitado al cumplimiento voluntario y sin haber constatado los presupuesto del 118 del Código Orgánico Tributario 94 violando la garantía constitucional del artículo 49 numeral 3 de la Carta Magna.

Quinto

Vicio de ausencia de procedimiento, violación del artículo 49 numeral 1 de la Constitución y fundamento en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y ausencia de las garantías constitucionales entre las cuales menciona la notificación y falta de inducción al cumplimiento voluntario, violación al derecho a la defensa y debido proceso y ausencia de procedimiento.

Sexto

Falso supuesto de hecho y derecho en el que se fundamento el cálculo del tributo omitido, conllevando a una violación del principio de legalidad y nulidad de las hojas de trabajo o cédula de trabajo.

Séptimo

Ausencia del acta prevista en el artículo 144 y violación del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, lo que conlleva a una nulidad relativa contemplada en el artículo 20 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Violación al derecho a la defensa por ausencia del lapso para promover y evacuar pruebas.

Octavo

Ausencia de la División de Administración Tributaria para la determinación del tributo y penas pecuniarias y nulidad de la multa.

III

RESOLUCION RECURRIDA

Alega el apoderado la necesidad de recurrir la resolución culminatoria del sumario por cuanto la resolución del jerárquico declaró sin lugar el recurso administrativo utilizando el criterio establecido en sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 20 de Enero del 2000, con ponencia de la Magistrado Belén Ramírez Landaeta, numero 13.

Pues bien, en la mayoría de los recursos contenciosos administrativos es necesario el agotamiento de la vía administrativa antes de acudir al control jurisdiccional, pero para acceder a la vías contencioso tributaria, no es así, debido a que el artículo 259 del Código Orgánico Tributario de 2001 contempla la recurribilidad en vía judicial sin que medie recurso administrativo alguno y este artículo lo contenían los Código Orgánico Tributario de 1994, 1993, y 1982, con lo que se concluye la clara intención del legislador en no instaurar el agotamiento de la vía administrativa en los procedimientos administrativos tributarios; esta particularidad, trae como consecuencia que el lapso para interponer el recurso administrativo y el judicial sea el mismo, es decir, una vez notificado el acto a recurrir el legitimado tiene tres opciones a saber: interpone recurso jerárquico, interpone recurso contencioso, o interpone jerárquico y en caso de denegación total o parcial subsidiariamente recurso contencioso, pero el tiempo que dispone para ello, es de 25 días, y es en este lapso, que debe escoger el medio de impugnación que desee, no pudiendo luego recurrir nuevamente el acto que le ha sido revisado en sede administrativa a través de recurso judicial.

En el caso de autos, la resolución recurrida es necesariamente la que resuelve el recurso jerárquico, es decir, CJ-210-100-024-471 y no el acta culminatoria del sumario, por que, el lapso de caducidad que tenía la recurrente ha trascurrido fatalmente, encontrándose completamente vencido para el día 15 de octubre de 2003, fecha en la cual introdujo el recurso contencioso, teniendo entonces que ser declarado inadmisible por caducidad. Con ello no quiere decirse que efectivamente no se pueda anular el acto primogénito, el cual queda supeditado a la revisión de la decisión del jerárquico, es decir, si es declarada nula la resolución del jerárquico, es nula la resolución culminatoria del sumario por cuanto el acto recurrido declaró sin lugar el recurso y confirmó el acto primogénito. Tal como lo señala la sentencia 13 publicada en fecha 20 de enero del 2000, Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, (fundamento del recurrente). Y así se decide.

Ahora bien, la relevancia en este punto viene dada en que reclamante no introdujo las mismas defensas en ambos recursos, específicamente las referentes a la incompetencia del funcionario actuante, a los vicios del procedimiento y la violación de las garantías constitucionales durante toda la inspección y determinación, sino que basa su defensa en los errores de fondo de los cuales alega adolece el acto, denunciados como vicios de falso supuesto de hecho y derecho en el que se fundamentó el reparo, todo los vicios denunciados serán revisados y decididos en esta vía jurisdiccional, en cumplimiento del principio de exhaustividad del fallo y además por que todas ellas vician de nulidad el acto, siendo deber del juez contencioso tributario revisar la legalidad y conformidad del acto administrativo.

En conclusión, el acto recurrido será la resolución CJ-210-100-024-471 de fecha 12 de agosto de 2003, notificada en 10 de septiembre de 2003, que contiene en sustancia, las mismas motivaciones de la resolución culminatoria del sumario por cuanto declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó los montos calculados en él por que está indicando que forma parte de la base imponible para aplicarle la tarifa 1 que establece el artículo 10 de la Ley del INCE las utilidades pagadas e igualmente las graba con la alícuota del ½ por ciento al que hace referencia el numeral dos del mismo artículo, basando el calculo de las multas por omisión del tributo en la misma cuantía y la utiliza como fundamento el artículo el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 agravantes 3 y 4 , además del artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001 para establecer y graduar la sanción.

IV

INFORME

La abogada actuante en representación de la empresa Comunicación Integral en su escrito de informe expone:

En cuanto a la competencia del Funcionario para realizar la referida inspección debemos señalar que el fiscal actuó en ejercicio de funciones que le corresponde, según las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional en su Artículo 73…

…existe la credencial fiscal otorgada al mencionado funcionario y el manual de clasificación de cargos de la OPC donde definen las características del trabajo y tareas del cargo del fiscal, entre las cuales se encuentran la de fiscalizar empresas abortantes, determinar aportes cancelados y no cancelados estableciendo intereses de mora, elaborando acta de reparo e informes de los resultados de la actuación fiscal realizadas en las empresas…

…Con respecto al derecho a la defensa a ser mencionado sin antes sido notificado personalmente de todos los cargos y oído en la forma que indique la Ley, se observa que iniciada la instrucción del Sumario Administrativo, se le hizo entrega a la contribuyente de los…documentos…

…De lo anterior se deduce los aspectos de hecho y derecho que motivó el levantamiento del acta de reparo recurrida y ratificada en la Resolución Culminatoria del Sumario que origina el ejercicio del Recurso que nos ocupa. Cabe destacar que el INCE acoge los criterios doctrinarios y jurisprudenciales constantes y reiterados sobre la motivación en la configuración de los actos, al respecto se ha señalado, que el motivo, llamado también causa por la doctrina más autorizada y por la jurisprudencia, constituye, junto con la competencia, uno de los electos de fondo de los actos administrativos. Por tanto todo acto administrativo debe ser motivado…

…además tenemos que en las células de trabajo fiscal elaborado por el funcionario actuante, se observa claramente la discriminación cualitativa de los conceptos tomados como base imponible, extraídos de los datos suministrados por la aportante 8base cierta), en el caso de la recurrente, claramente se lee en la resolución recurrida las partidas que fueron revisadas tales como: sueldos y salarios, bono vacacional, vacaciones, bonificaciones, trabajos contratados y realizados, horas extras y utilidades pagadas a los trabajadores, específicamente en los referidos instrumentos contables, sus respectivos montos trimestre correspondiente a cada año al cual contrae la fiscalización realizada a la recurrente. Se reitera que siendo las hojas de trabajo y el informe fiscal donde se resume la actividad de fiscalización efectuada a la empresa anexos del Acta de Reparo y entregados ejemplares en su totalidad a la contribuyente, la evidente motivación del reparo formulado y confirmado en la Resolución Culminatoria del Sumario, resultado de manera suficientemente conocidos los antecedentes así como las razones de hecho y de derecho que fundamentan el reparo, cabe destacar que en el reverso del cuerpo del acta se citan las disposiciones que conforman su base legal.

…omisis…

…ratifica en cada una de sus partes el acta de reparo Nro. 031961 de fecha 06/07/2000, desvirtuándose con ello el alegato de la violación al derecho a la defensa y la ausencia de notificación y al debido proceso.

V

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS.

• De los folios 09 al 11, corre inserto instrumento poder otorgado por el ciudadano E.M.U., en su carácter de Presidente de la Junta Directiva de la empresa Comunicación Integral C.A (COMUNICA) a los abogados, P.B., M.Q., W.M., Pascuale Colangelo, M.M., J.A. y R.D., para que sostengan separada o conjuntamente los intereses de de la sociedad ante la jurisdicción contencioso tributario en la demanda de nulidad contra los actos administrativos emanados del INCE debidamente autenticado en la Notaria Segunda del Municipio Autónomo de Valera Estado Trujillo en fecha 10 de Octubre de 2003, anotado bajo el numero 34, tomo 82 de los libros llevados por este organismo. Al cual se le concede valor probatorio de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario y demuestra el carácter con el que actúa el recurrente.

• De los folios 12 al 16, se encuentra original de la resolución culminatoria del sumario Nro 620 emanada del INCE.

• Al folio 90, consta original Acta de Reparo 031961 de fecha de 6 de julio del 2001.

• Al folio 91, se encuentra hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo.

• Del folio 115 al 121, original del informe de actuación fiscal de la empresa realizado en fecha 06 de julio de 2001.

• Al folio 227, original de la constancia de requerimiento de fecha 11 de mayo del 2001, dirigida a la Sociedad Mercantil Comunicación Integral C.A.

• Al folio 228, corre inserta original de la autorización de Investigación fiscal Nro 019-01-09, de fecha 02 de mayo de 2001.

• Al folio 253, se encuentra copia simple de la Resolución de Autorización de Investigación Fiscal.

• Todos estos documentales fueron aportados por el recurrente y son impugnados en el recurso, por ello a cada uno se le otorgará valor probatorio en la medida que se resuelva sobre sus vicios de nulidad.

• De los folios 274 al 324, corren insertas copias simples del expediente administrativo correspondiente a la aportante Comunicación Integral C.A. compuesto por: escrito del Recurso Jerárquico, b) Registro Mercantil, c) Resolución Culminatoria del Sumario, d) Hoja de Actualización Monetaria Anexa al Acta de Reparo, e) Informe de Actuación Fiscal, f) Acta de Reparo, g) Resolución de Autorización de Investigación Fiscal, h) Resolución de Jerárquico (objeto del presente recurso), recurso jerárquico intentado por el ciudadano E.M.U., contra la Resolución Culminatoria del Sumario, solicitando la nulidad absoluta de la misma por falso supuesto de hecho y de derecho en cuanto tomó para el calculo de la alícuota 1 lo pagado a los trabajadores como utilidades, además incluyó las partidas como bono vacacional, bono de decreto alimenticio, cuando solo debe tomar lo correspondiente a salario normal de conformidad a el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, violando los artículos 62 numeral 1 del reglamento de la Ley del INCE por lo que el acto impugnado esta viciado de nulidad absoluta de conformidad con los numerales 1 y 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 317 de la Constitución. B) Resolución Culminatoria del Sumario 620, levantada en desacuerdo al informe del fiscal que efectuó la inspección, en la cual la determinación se realizó sobre base cierta, revisando las partidas: Sueldos y salarios, sueldos gerentes, sueldos empleados, salarios obreros, salarios eventuales, sobretiempo, comisiones cobradores, comisiones vendedores, bono nocturno, vacaciones, descanso semanal trabajado, bono decreto alimentación, guardias trabajadas y utilidades pagadas a los trabajadores, contenidas en Balance de Comprobación, Estado de Resultados, Relación General de Egresos, gastos detallados mes a mes y declaraciones del impuesto sobre la renta, c) Hoja de actualización; donde se muestra el monto determinado según acta de reparo, d) informe de la actuación fiscal; donde se muestra los antecedentes, exposición de motivos, fuente de información, partidas revisadas, desarrollo de la auditoria, objeto del reparo, y las observaciones, d) acta de reparo, montos de los aporte causados, diferencia de aportes, aportes a pagar y total remuneraciones, e) resolución de autorización de investigación fiscal; el Fiscal Superior M.Á.B., autoriza al ciudadano J.L.C.A., para que practique la investigación sobre los libros, documentos, comprobantes, de la Sociedad Mercantil Comunicaciones Integral C.A.

El expediente administrativo se valora de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de el se desprende que el INCE realizó visitas al contribuyente para cobrar las cotizaciones de los años 1997 hasta el primer trimestre del 2001, siempre el requirente ha utilizado el mismo proceso y realiza las inspecciones y determinaciones sobre base cierta con los datos aportados por la empresa, además, los documentos son emitidos por ellos mismos; también se evidencian las notificaciones de la empresa y de todas las actuaciones fiscales, son claros los conceptos que utilizó el fiscal para realizar los cálculos del tributo omitido, las partidas que consideró forman parte del salario, todos los cuales son documentos administrativos y están revestidos de la presunción de legalidad y veracidad que les imparte el hecho de emanar de un instituto autónomo que forma parte de la Administración Pública y al no ser impugnados el la oportunidad legal correspondientes se le otorga valor probatorio.

• Al folio 462, se encuentra en autos escrito de promoción de pruebas traído a juicio por la representación de la parte demandada, en el cual promueve el merito y valor favorable que se desprende de las actas procesales de los autos y actas procesales que cursan en el presente expediente, sobre este punto, debe esta juzgadora advertir que el merito probatorio de los autos no esta catalogado como prueba por el Código de Procedimiento Civil, así en materia de Derecho de Pruebas, este al ser promovido como tal en los escritos, solo es capaz de lograr un juicio mas diligente por parte de sentenciador en el auto en referencia, así lo ha establecido el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de la Sala de Casación Social estableció:

Del merito de los autos: Este Tribunal considera, que promover como pruebas el merito favorable de los autos, no esta catalogado como prueba en el Código Civil, ya que el merito probatorio de los autos, resulta del estudio jurídico y mental del sentenciador cuando analiza las pruebas de ambas partes para decidir la procedencia o no, de la acción propuesta en el libelo de la demanda. Y así se declara.

(Sentencia de fecha 25-04-2002, Sala de Casación Social, Ponencia del Magistrado Alfonso Valbuena Cordero)”

En este sentido, este tribunal se acoge al criterio antes planteado y no le concede valor probatorio a las pruebas promovidas por la representación del recurrente, salvando el debido análisis de todos los documentos que cursan en el expediente.

• Al folio 463 consta copia certificada del poder acreditado por el ciudadano E.O.C., presidente del INCE a la ciudadana abogada A.A.M.R., para que la mencionada intente y conteste toda clase de demandas, acciones y recursos, inclusive acción del Instituto dada por escrito y en fin hacer todo cuanto el otorgante haría en su defensa de sus derechos e intereses. Se valora de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

Señala como punto previo la legislación aplicable solicitando se decida tomando en cuenta lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994 y el Reglamento de la Administración Tributaria del INCE de 1993, normas vigentes, para el reparo de los periodos del 1997, 1998, 1999, 2000, en efecto la normativa aplicable es la mencionada por el recurrente por ser las normas vigentes para el momento de nacimiento de las obligaciones tributarias y de las relaciones jurídicas derivadas de ésta.

El primer punto versa sobre la incompetencia del Comité Ejecutivo para autorizar al funcionario a realizar la fiscalización lo cual vicia de nulidad absoluta, el acto y de allí en adelante todas las demás actuaciones; el vicio alegado, ha sido clara y reiterada la jurisprudencia en afirmar que existen dos clases de incompetencia, la manifiesta, que produce la nulidad del acto y que ocurre cuando el funcionario pertenece a otra rama de la administración pública o cuando actúa clandestinamente, no firmando los actos omitiéndose la identificación cargo y nombre del funcionario, entre otros, es palmaria, obvia y violatoria del ordenamiento jurídico, y otra subsanable por convalidación del superior jerárquico, y viciada de nulidad relativa el acto, se produce cuando se extralimita el funcionario de las competencias atribuidas o realiza actos sin la autorización suficiente, pero dentro de las competencias asignadas al área administrativa a que pertenece; la jurisprudencia del caso Shell Química de Venezuela – Maraven de fecha 09-08 de 1990 Sala Político-Administrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia estableció que el vicio al no ser alegado en el primer momento puede ser convalidado por el órgano superior jerárquico que revisa el acto, o anulable por el órgano judicial cuando se demanda oportunamente.

En el caso de autos la autorización para la fiscalización la firma el Supervisor Fiscal de Cotizaciones y contiene sello húmedo de Unidad de Ingresos Tributarios de Trujillo, no por el Comité Ejecutivo, como lo infiere el recurrente, por lo tanto se considera que el fiscal actuó con suficiente autorización, además, la misma fue concedida por un funcionario competente de la Unidad de Ingresos Tributarios de Trujillo, quien es controlada directamente por la Gerencia de Ingresos Tributarios a nivel Central todo lo cual se encuentra establecido en el artículo 7 literal j) numeral 3) del Reglamento de la Administración Tributaria del INCE en concordancia con el artículo 23 del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por ello, la misma no está viciada de nulidad, ni absoluta, ni relativa, pues es completamente competente tanto el funcionario que autorizó, como el autorizado.

Es reiterada la jurisprudencia, al respecto vale resaltar las consideraciones que realiza el Magistrado Levys I.Z., en sentencia de fecha 10 de Noviembre de 2004 Número 2084 indicando:

Así las cosas, resulta oportuno destacar que el vicio de incompetencia es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sido dictados por funcionarios no autorizados legalmente para ello, o lo que es lo mismo, la competencia restringe y designa la medida de la potestad de actuación del funcionario; motivo por el cual no puede presumirse, sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. En tal sentido en caso de existir dicho vicio se verá infringido el orden de asignación y distribución competencial del órgano administrativo.

Bajo este mismo contexto, debe señalarse que ha sido criterio pacifico y reiterado de esta Sala que tal incompetencia debe ser manifiesta, flagrante u ostensible, para que sea considerad como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4º del artículo 19 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

También son contestes la doctrina y jurisprudencia patrias al indicar que en materia procedimental, por ser dicha competencia de estricto orden público, las trasgresiones a la ley que acarreen indefectiblemente la configuración del referido vicio de incompetencia, podrán ser alegadas en cualquier estado y grado de la causa y conocidas aun de oficio por el juez…

…A mayor abundamiento, debe esta Sala destacar que en el caso de autos la pretendida incompetencia de la funcionaria fue alegada por cuanto ella no se identificó en el texto del acta con su número de cédula, ni de conformidad con el cargo que ejercía, circunstancias que si bien pudieron constituir una omisión respecto de la emisión del acto administrativo, no acarrean indefectiblemente su nulidad por incompetencia manifiesta, toda vez que no logran destruir el nexo de imputación conforme al cual obra dicha funcionaria en representación del órgano administrativo que representa

En conclusión, los vicios alegados en el primero y segundo punto son declarados improcedentes, por cuanto se constato la competencia del fiscal actuante J.L.C. (Fiscal de cotizaciones 1), debidamente autorizado para la investigación fiscal Nro. 019-01-09 por el funcionario M.Á.B.S.F.d.C. del área de ingresos tributarios del INCE Trujillo, Unidad está que le corresponde ejecutar los programas tendientes a la verificación, fiscalización y determinación de aportes y levantar las actas contentivas de los reparos resultantes de las investigaciones fiscales notificar los actos y realizar las acciones para lograr el pago del tributo todo de conformidad con literal j) del artículo 7 del Reglamento de la Administración Tributaria del INCE, y así se decide.

En cuanto al tercer vicio, la violación del derecho de presunción de inocencia, se observa de las actas procésales que el informe fiscal induce al pago y cumplimiento voluntario, e igualmente acta de reparo, la cual le indican que debe proceder conforme lo señala en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario ( cumplimiento voluntario del reparo) además, del informe fiscal firmado por la recurrente se prueba (folio 115 al 121), la invitación a efectuar la cancelación e incluso le calcula los montos que preceptúa el artículo 145 ejusdem.

No cabe duda, que el acta es parca y su contenido y formato no se adapta a la realidad de los tiempos, pero cumplen con los requisitos que la ley vigente para la época les imponía.

Ahora bien, los procedimientos previstos en el Código Orgánico Tributario (1994) vigente para la fecha de la causación de las contribuciones, son básicamente dos de verificación y de determinación tal como lo establecen los artículos 118 y siguientes, en este sentido cuando exista omisión de declaración y pago, debe comenzar por requerir los documentos necesarios contentivos de los datos para realizar el cálculo de la base imponible y luego determinar sobre base cierta el tributo omitido, lo que se traduce en el cumplimiento de procedimiento determinación contemplado en la ley positiva antes señalada. Revisado los alegatos y las pruebas de autos considera quien juzga que en todo momento se le garantizaron los derechos al recurrente en el procedimiento de fiscalización por cuanto este se ejecutó en su presencia, hecho que se evidencia de los folios 255, al 263 y con datos aportados por el cotizante, contrariamente a lo que señala la disidente.

Se le indicó que debía pagar, en que plazo podía hacerlo y además las consecuencias jurídicas del cumplimiento voluntario, también se le señala expresamente la sanción de un 10%, se levantó el acta de reparo que indica el 145 y 146 todas firmadas por la recurrente (folio 90 ) por lo que se advierte de las actas procésales, la completa garantía del debido proceso, el derecho a la defensa, la presunción de inocencia, el hecho de ser juzgado por un funcionario imparcial, además, el reparo fue realizado en base a la información suministrada por el contribuyente, es decir, sobre base cierta, de allí que todas las motivaciones del acto fueron del conocimiento del sancionado.

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en lo referente a los procedimientos contemplados en el Código Orgánico Tributario de 1994, ha señalado en Sentencia de fecha 03 de abril del 2001, Sala Político Administrativa, número 0528 lo siguiente:

Procedimiento para determinar la obligación tributaria:

…existen para la Administración distintos procedimientos, establecidos en orden prelativo, a los efectos de determinar la obligación tributaria, cuales son: la verificación de la declaración jurada o autoliquidación (revisión de la exactitud de la declaración del hecho imponible presentada por el contribuyente) y la llamada determinación de oficio, bien sobre base cierta o sobre base presuntiva, que surge con carácter supletorio a la declaración y procede cuando el ordenamiento jurídico estipula la necesaria determinación de la autoridad administrativa, ante el incumplimiento total o parcial de los contribuyentes o responsables, así también por cumplimiento erróneo por parte de éstos.

Tal y como ha sido reconocido por la jurisprudencia de esta alzada (Sentencia N° 5 de fecha 17 de enero de 1996. Caso: Banco Hipotecario Unido y Sentencia N° 6 de la misma fecha. Caso: Lagoven), frente a los supuestos de ley objeto de determinación oficiosa, no media duda alguna de que la Administración Tributaria habrá de acatar y cumplir con el procedimiento sumario previsto en los artículos 142 y 144 del vigente Código Orgánico Tributario, pero distinta es la situación cuando ésta requiere sólo verificar y constatar la correspondencia de una declaración con la situación tributaria real del contribuyente que la presenta, caso que resulta legalmente procedente según lo pauta el precitado artículo 118 eiusdem.(Resaltado del Tribunal)

En cuanto a la facultad de determinación la Sala Político Administrativa la del máximo tribunal, la ha definido, como:

...la facultad de determinación, entendida como el procedimiento mediante el cual se precisa la existencia de la obligación tributaria en el caso concreto, quien es el obligado y el monto a pagar; es decir, verifica la realización del hecho generador, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Sensu contrario, también puede declarar la inexistencia de la obligación tributaria de que se trate.(Sala político administrativa, sentencia No. 00528 del 03-04-01)

Así pues, en cuanto a la realización proceso de determinación, de autos se comprueba que en fecha 11 de mayo del 2001 se constituyó el fiscal J.L.C.A. en la sede de la Sociedad Mercantil Comunicación Integral C.A, a los fines de realizar la investigación fiscal a través de un procedimiento de determinación para establecer la base imponible correspondientes desde el año 1997 al primer trimestre del 2001 y requirió los comprobantes de impuesto sobre la renta, pago de nomina y registros contables notificando a la ciudadana Lidisis Ocanto de Pavón en su cargo de administradora, la averiguación arrojo el levantamiento de un acta contemplada en el artículo 145 e indicando el texto del artículo 146 del Código Orgánico Tributario y emplaza a pagar la deuda señalada en un lapso de 15 días, a partir de la notificación, además, entrega el informe fiscal, todos estos documentales aparecen notificados, a la Gerente de Administración Lic. Lidisis Ocanto de Pabón y los mismos en copias originales fueron consignados por el recurrente quien los impugna, constituyendo estos, al contrario de lo alegado por el disidente prueba del cumplimiento del procedimiento de determinación sobre base cierta, con todas las garantías constitucionales y procésales, no encontrándose prueba de las violaciones mencionadas. Y así se decide.

Además, de la indicación, la apertura del sumario y el lapso probatorio del cual no hizo uso el contribuyente, es decir, nada alegó, ni probo que le favoreciera en la instrucción del sumario administrativo, por ello no se explica como puede alegar violación al control de la prueba y al contradictorio si todos los datos fueron aportados por él, al ser entregados a la administración tributaria del INCE, así pues, por las razones que anteceden se consideran resueltos los vicios denunciados en los numerales tres, cuatro, cinco y seis y en conclusión se observa, el cumplimiento del proceso, la objetividad de la realización de la investigación en el inspector, además, se corresponde con las declaraciones de impuesto sobre la renta y cuyos montos fueron tomados de las partidas del balance y otros documentos financieros presentados, es decir, determinación sobre base cierta, el levantamiento de las actas conforme al artículo 145 Código Orgánico Tributario el emplazamiento a pagar voluntariamente, y la apertura del sumario administrativo de conformidad con el artículo 146 ejusdem, así las cosas no existe ausencia de procedimiento, ni causal de nulidad de estos actos administrativos por lo que se le concede valor probatorio a todos y como actos administrativos que son, están revestidos de su presunción de legalidad y veracidad que les otorga el emanar de la Administración Pública, en este caso del INCE Región Trujillo, e igualmente son improcedente los vicios denunciados, y así se decide.

Falta por resolver la defensa de fondo del falso supuesto de hecho y de derecho al gravar con alícuota del 2 % las utilidades pagadas a los trabajadores, en cuanto al falso supuesto de hecho y de derecho la jurisprudencia a sido conteste en afirmar:

…El falso supuesto es el vicio que consiste en fundamentar un acto administrativo en hechos o acontecimientos que jamás ocurrieron o que ocurrieron, pero no de la manera como la administración los apreció o como sostuvo la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, fallo de fecha 9 de junio de 1990, se está en presencia de este vicio cuando la administración aplica sus facultades a supuestos distintos a los expresamente previsto en la norma o que distorsione la ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el expediente administrativo…

sentencia N° 01279 de fecha 19/08/2003, Sala Política Administrativa.

…el vicio de que da lugar a la anulación de los actos administrativos es aquel que consiste en la falsedad de los supuestos o motivos en que se basó el funcionario que los dictó. Sin embargo, para que pueda invalidarse una decisión administrativa por falso supuesto de hecho es necesario que resulten totalmente falsos los basamentos fácticos que sirvieron de fundamento a lo decidido. Así, cuando la falsedad es sólo sobre uno de los motivos, pero no sobre el resto de aquéllos que sirven igualmente de sustento y son suficientes para sostener lo decidido en el acto, tal vicio no acarrea su nulidad. De tal manera que la certeza y demostración del resto de las circunstancias de hecho, que motivan la medida, impiden anular el acto…

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Política Administrativa, sentencia Nº 00082, de fecha veintitrés (23) de enero del año dos mil tres.

... A este respecto se debe significar que a juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Luego, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar dicha decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho…

Tribunal Supremo de Justicia, sentencia bajo el Nº 00745, de fecha veintiuno (21) de mayo del año dos mil tres

Pues, asombrosamente, luego que el INCE ha sido objeto de condenatoria en costas por parte de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia la cual ha sentado un criterio reiterado a través de las distintas sentencias en la cúspide jurisdiccional, sobre la no gravabilidad de las utilidades con la tarifa del 2%, por cuanto dentro del principio de legalidad tributaria no se permite aplicar una alícuota distinta, a la prevista por la Ley a otra base imponible; tal como lo han señalado en las sentencias dictadas el 5 de abril de 1994, Nº 220, caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos; 9 de agosto de 1994, Nº 701, caso Luchenger; 21 de octubre de 1997, Nos. 650 y 657, casos Inelectra S. A. y Dart de Venezuela C.A.; 3 de noviembre de 1999, Nº 1409, caso M.E.d.A. y Préstamo; 23 de noviembre de 1999, Nº 1551, caso Vicson S. A.; 1º de diciembre de 1999, Nº 1642, caso Citibank N.A.; 5 de junio de 2002, Nº 781, caso Makro Comercializadora S.A.; 18 de marzo de 2003, Nº 422, caso Alimentos Kellogg, S.A. y 27 de marzo de 2003, Nº 487, caso Productos de Vidrio S.A. (PRODUVISA), Central Madeirense de fecha 28 de mayo de 2003 Nro. 783, y CHEVRONTEXACO GLOBAL THECNOLOGY SERVICES COMPANY de fecha 28 de septiembre del 2004, Nro. 1601 la cual ratifico el criterio al tenor siguiente:

…(omissis)…

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión `remuneraciones de cualquier especie´, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo “restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales”. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

`Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.´

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.” (Destacado de la Sala).

Así pues, continua violando la legalidad tributaria el sujeto activo de la obligación fiscal al pretender gravar con alícuota distinta las utilidades. Efectivamente esta probado de autos que dentro de la base imponible, el fiscal sumo las utilidades y le aplicó la tarifa del 2% prevista para los sueldos, salarios y demás remuneraciones del cualquier especie, siendo completamente improcedente, y así se decide.

En cuanto a la nulidad de la multa, en virtud de la sumatoria de la misma por errónea interpretación del artículo 74 del COT de 1994 e inmotivación de ella, por cuanto no indica como llegó el INCE a este calculó, se advierte, que se sanciona en un 143% en aplicación de los artículos 97 del COT de 1994 y las agravantes 3 y 4 del artículo 85 ejusdem, la cual indica:

Artículo 97

El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

Artículo 85

Son circunstancias agravantes:

1º. La reincidencia y la reiteración.

2º. La condición de funcionario o empleado público.

3º. La gravedad del perjuicio fiscal.

4º. La gravedad de la infracción.

5º. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

De la normativa trascrita se desprende que la omisión constituye una infracción tributaria, y que la misma se sanciona con pena pecuniaria establecida dentro de dos límites, la misma aumentará o disminuirá dependiendo de las circunstancias agravantes o atenuantes que revista el caso en concreto.

Debe la administración, al momento de sancionar, indicar sobre que base realiza el calculó y explicar las razones de como llegó a la conclusión del porcentaje de la multa, mas aún cuando aumente del límite medio, normalmente aplicable de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, pues, estos fundamentos son la motivación de la sanción impuesta y forman parte del constitucional derecho a la defensa que de asiste a todos los aportantes de la contribución del INCE, del principio de la legalidad de las penas y de la subjetivación del derecho sancionador que impone a la administración la obligación de analizar cada caso y aplicar proporcionalmente una sanción. El reparado, se merece la sanción pues está probado de autos que es un sujeto pasivo omiso, no cumplió sus obligación de determinar y pagar las cotizaciones del INCE durante los años 1997 al primero trimestre del 2001, es decir, incumplió con su deber de contribuir que le impone la Constitución Nacional en su artículo 133, el deber de declarar y pagar la contribución dentro de los plazos señalados los artículos 30 de la Ley del INCE y el artículo 66 del Reglamento de la misma Ley, pero igualmente esta probado que la base imponible sobre la cual se calculó el tributo es improcedente, al ser la misma, sobre la cual se calcula la sanción consecuencialmente, es nula. Asimismo, debe indicársele a la Gerencia del INCE que en el acto por el cual sanciona debe señalar cual fue la formula del cálculo, cuales son las razones de hecho que llevaron al Instituto a apartarse del término medio, ( 105% del tributo omitido) como llegó a este porcentaje de aumento de la sanción, por ejemplo; el intervalo entre el termino medio y el máximo, es 90% dividido entre 5 agravantes cada agravante que se impute tiene un valor de 18%, si consideró el ente, que existe la gravedad de la infracción y gravedad de la sanción, es decir, 2 agravantes debe sumársele un 36 por ciento al termino medio para un total de 141% y no 143% como inexplicablemente lo determinó el órgano sancionador, es indispensable, hacer aunque someramente mención en el acto administrativo de los hechos que configuraron las agravantes y que acarrearon su aplicación, la omisión de todo esto, vicia de nulidad el calculo y evidencia la falta de motivación de la sanción impuesta. Y así se decide.

La jurisprudencia, ha señalado refiriéndose a el cálculo de la multa que la formula de ellos (cálculos) son parte del derecho a la defensa y su omisión vicia de nulidad el acto, en este sentido la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de fecha 11 de Julio de 1991, caso Consorcio Kavanayen A.C, de la Extinta Corte Suprema de Justicia indicó:

Sin embargo, lo que a Juicio de esta Sala no motiva la Resolución que impone la multa, ni la planilla que la contiene, ni la Resolución que la confirma, son las razones que tuvo en cuenta la administración para imponerla en el triple de la cantidad no retenida; a pesar de que en el anexo al Acta Fiscal (folio 62) se indica que la cantidad no retenida alcanzaba la suma de Bs. 141.817,92 y su triple es la suma de Bs. 425.452,68. ¿Pero Por qué se impuso la multa en su límite máximo, si el atraso en el pago de la retención no fue en el peor de los casos más de un mes? ¿Por qué, de conformidad con el citado Art.109 de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1978, no se limitó la sanción a sólo un 25% de la cantidad que debió retenerse (Bs. 141.817,92), o sea a la suma de Bs. 37.204,00, ya que sólo había un retraso menor de un mes; como lo demostró la contribuyente con las correspondientes planillas de pago de la retención? (folios 114 y 116).

La Sala encuentra en consecuencia que la multa impuesta en su monto y formula de cálculo no se halla suficientemente motivada… (Subrayado del tribunal).

Mas recientemente, la sentencia de la Sala Política Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia No. 00528 de fecha 03 de abril del 2001, dejó sentado lo siguiente:

En cuanto al segundo argumento de la recurrente en apelación, según el cual, contrariamente a lo decidido por el a quo, el acto de liquidación impugnado se halla suficientemente motivado, pudo esta Sala apreciar del texto del acto en cuestión (folio 53) que éste no contiene en si mismo, de manera clara e indubitable, el fundamento del rechazo de la Administración de la pretendida rebaja por concepto de inversiones, por la cantidad de Bs. 31.811.543,65. Para esta alzada no resulta evidente ni bastaba “un simple análisis matemático” para deducir del referido acto la voluntad de la Administración Tributaria, pues el mismo en todo caso debió permitir a la contribuyente conocer el criterio sobre el cual basó su decisión de rechazar la aludida rebaja por inversiones, toda vez que afectaba sus legítimos derechos e intereses, máxime si se considera que el respectivo expediente administrativo no fue traído a los autos por la Administración Tributaria, no obstante que le fue solicitado por el a quo.

Si bien de acuerdo a lo expresado por la doctrina y jurisprudencia patria, a la luz de la normativa prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículos 9 y 18, numeral 5), la exigencia del requisito de motivación de los actos administrativos no implica la obligación de expresar todas y cada una de las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la emisión del mismo, sí requiere la mención de los elementos principales del asunto debatido y del derecho aplicable, pues de lo contrario se constituiría el vicio formal de inmotivación y se impediría a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto con posterioridad a su emisión…(resaltado del tribunal).

Seguidamente, se resuelve en cuanto a la aplicación del artículo 74 del Código Orgánico Tributario, llamado concurso de infracciones, es evidente que la Gerencia General de Finanzas, al igual que el Comité Ejecutivo de ente parafiscal, erró en la aplicación, al sumar los dos montos, primero por lo que anteriormente se ha explicado, existen dos sujetos en el tributo de INCE, los dos se configuran en el patrono quien es a su vez sujeto pasivo y agente de retención de los pagos que por utilidades realiza a sus empleados, incurriendo en dos infracciones al no pagar y al no retener el 0.5% de la utilidades canceladas a sus trabajadores, contempladas en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario (1994) existiendo la concurrencia de las infracciones.

• Esta figura ha sido interpretada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrado Conjuez Dra. Ilse van del Velder Hedderich, en juicio La Cocina C.A. PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO INTERPUESTO POR W.J.M.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V.- 10.156.221 en su carácter de Coapoderado Judicial de la Sociedad Mercantil Comunicación Integral C.A. domiciliada en la ciudad de Valera Estado Trujillo, inscrita en el registro de Comercio que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Trujillo, el día 17 de diciembre de 1974, bajo el Nro 8, tomo XXXII de los libros respectivos.

• NULO el acto administrativo 210.100/024-471, de fecha 12 de agosto de 2003, emanado del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

• Se ordena al INCE calcular las contribuciones en base a los fundamentos establecidos en este fallo, emitir un nuevo acto administrativo donde se fundamente dichos cálculos y descontar la cantidad de ciento noventa y un mil setecientos treinta y ocho bolívares con veinte céntimos (Bs. 191.738,20), monto este correspondiente al pago efectuado por la recurrente en fecha 16 de junio de 1997.

• Si se observa diferencia de impuesto y procede sanción la misma debe aplicase en los términos de este fallo.

• No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total.

• De conformidad con lo establecido en el artículo 95 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y el artículo 97 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, notifíquese al Presidente del INCE.

en los términos siguientes:

... (omisis)...

La expresión ¨cuando concurran dos o mas infracciones tributarias¨. encuadra dos supuestos a) Cuando con un mismo hecho se violan varias disposiciones tributarias y b) cuando un mismo sujeto al realizar hechos distintos entre si, infringe normas tributarias diferentes.

Para ambos supuestos, la norma establece el sistema de absorción, según el cual se castiga al sujeto con la pena mas grave.

De acuerdo, a esta interpretación el sistema de absorción implica la subsunción de la pena mas leve en la pena mas grave, en este caso la que resulta de la omisión del pago. Debiendo sancionarse con el término medio por cuanto no indicó la administración tributaria del INCE, los hechos que conllevan la aplicación de las agravantes, es decir el 105% de la contribución parafiscal que corresponde a los sueldos salarios y demás remuneraciones, y así se decide.

El octavo alegato, señala la incompetencia absoluta por cuanto la División de Administración Tributaria no actúa en el proceso y no firma el acto culminatorio. En cuanto a este punto, se desprende del reglamento de la Ley del INCE que su estructura administrativa está compuesta por:

Sección Quinta

De la Administración del INCE

Artículo 23.- La estructura Administrativa del INCE estará constituida por:

C.N.A.

Comité Ejecutivo

Consultoría Jurídica

Contraloría Interna

Gerencia General de planificación

Gerencia General de Formación Profesional

Gerencia General de Finanzas

Gerencia General de Informática

Gerencia General de Infraestructura

Gerencia General de Administración Sede

Gerencia General de Recursos Humanos

Oficina de Cooperación Técnica

Oficina de Información y Relaciones

Oficina de Protección Patrimonial

Entes Regionales

Entes Sectoriales

La Gerencia General de Finanzas, comprende la Gerencia de Ingresos Tributarios, y dentro de está se encuentra la División de la Administración Tributaria tal como se desprende del artículo 1 del Reglamento de la Administración Tributaria del INCE, el mismo en su Capitulo dos, establece las relaciones jerárquicas, el capitulo tres las funciones y actividades del Comité Ejecutivo quien decide los recursos administrativos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 literal b), el acta culminatoria del sumario esta firmado por el Gerente General de Finanzas quien de conformidad con lo establecido en el artículo 6 literal f ) es el funcionario competente y no la División de Administración Tributaria quien le corresponde determinar los montos, pero el acto administrativo como tal, debe emanar de Gerente General de Finanzas tal como se encuentra en autos no siendo procedente este alegato, y así se decide.

Como último punto, esta juzgadora pasa a revisar el aporte del 2%, la determinación de esta contribución, desprendiéndose del informe de actuación fiscal, que las partidas que gravaron con el 2% según el articulo 10 ordinal 1ero de la Ley del INCE fueron: sueldos gerentes, sueldos empleados, salarios obreros, sueldos y salarios eventuales, sobre tiempo, bono nocturno, comisiones cobradores, comisiones vendedores, vacaciones, utilidades, descanso semanal trabajado, bono decreto alimenticio y guardias trabajadas; ahora bien, la Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 11 de octubre de 2005, Nro 05891, expresó sobre este punto lo siguiente:

…omisis…

Por tanto, de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como “mano de obra directa”, “sueldos y salarios” y “contratado” encuadran dentro del concepto de “sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, “sobre tiempo”, “vacaciones” y “gratificaciones”, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor.

En atención a lo expuesto, la Sala concluye que las partidas gravadas con el 2% (numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE), a saber, “mano de obra directa”, “sueldos y salarios” y “contratado” están conforme a derecho; por el contrario erró el Instituto al gravar las partidas “sobre tiempo”, “vacaciones” y “gratificaciones

Tal como lo señala la sentencia parcialmente trascrita, solo se grava el 2% sobre los pagos regulares o permanentes, lo que el trabajador recibe como remuneración de la labor prestada, es decir, sueldos y salarios del personal, contratado y mano de obro directa, así pues, la sentencia es clara al especificar, las partidas que deben ser gravadas con este porcentaje, acotando que las partidas no gravadas son: sobre tiempo, vacaciones y gratificaciones; en tal sentido, es evidente que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, calculó de forma errada el aporte, por cuanto interpreta que los sueldos y salarios eventuales, sobre tiempo, bono nocturno, vacaciones, forman parte del aporte del 2%, siendo criterio, que estos rubros no deben ser gravados por que no forman parte de la base imponible, así mismo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 02 de junio de 2005, Nro. 03676, describen el bono vacacional y las horas extraordinarias así:

…Respecto del bono vacacional y las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993 supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo.

Como puede apreciarse no cabe duda pues que el bono vacacional sueldos y salarios eventuales, sobretiempo, bono nocturno, y por analogía, las comisiones vendedores, comisiones cobradores, bono decreto alimenticio y guardias trabajadas, tampoco forman parte de la referida contribución parafiscal por cuanto no son asignados en forma permanente o con frecuencia, carecen de cualidad de exigibilidad y como si fuera poco dichas bonificaciones no son expuestos en el sueldo de los trabajadores, de los folios 222 y 223, se desprende la relación mensual de las asignaciones (Recaudación Táchira), observándose que las partidas gravables están reflejadas en columnas por separado, es decir, no forman parte de los sueldos y salarios normales, haciendo la acotación al Instituto Nacional de Cooperación Educativa que las copias simples del resumen de partidas integrantes del expediente administrativo son ilegibles, en tal sentido, con base en los razonamientos precedentes y considerando además que el INCE no solo erró en el cálculo sobre estas partidas, si no que también grava con el 2%; todo lo cual se convierte en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela tal como ya se explicó.

Con base a lo antes expuesto, estima esta Juzgadora que los montos plasmados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en Resolución Nro. 210.100/024-471 de fecha 12 de agosto de 2003, son nulos de nulidad absoluta, y por ende el acto administrativo como tal, por cuanto se constató que la contribución parafiscal fue calculada de forma errada, en tal sentido se anula el acto administrativo anteriormente descrito y se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a realizar los cálculos nuevamente en base a las motivaciones expresas en este fallo, es decir, en lo que corresponde a la alícuota del 2%, debe ser calculada sobre los pagos regulares o permanentes, y en cuanto a las utilidades es aplicable solo el ½ %, y así se decide.

Finalmente, en relación a la multa de conformidad con lo previsto 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para el momento de cometerse la contravención, será del 105% del tributo omitido, tal como se expresó anteriormente, este será calculado sobre el monto que se determine en base a las motivaciones precedentes, y así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones que anteceden ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

• PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO INTERPUESTO POR W.J.M.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V.- 10.156.221 en su carácter de Coapoderado Judicial de la Sociedad Mercantil Comunicación Integral C.A. domiciliada en la ciudad de Valera Estado Trujillo, inscrita en el registro de Comercio que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Trujillo, el día 17 de diciembre de 1974, bajo el Nro 8, tomo XXXII de los libros respectivos.

• NULO el acto administrativo 210.100/024-471, de fecha 12 de agosto de 2003, emanado del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

• Se ordena al INCE calcular las contribuciones en base a los fundamentos establecidos en este fallo, emitir un nuevo acto administrativo donde se fundamente dichos cálculos y descontar la cantidad de ciento noventa y un mil setecientos treinta y ocho bolívares con veinte céntimos (Bs. 191.738,20), monto este correspondiente al pago efectuado por la recurrente en fecha 16 de junio de 1997.

• Si se observa diferencia de impuesto y procede sanción la misma debe aplicarse en los términos de este fallo.

• No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total.

• De conformidad con lo establecido en el artículo 95 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y el artículo 97 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, notifíquese al Presidente del INCE.

Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los siete (07) días del mes de marzo de dos mil seis (2006). Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

A.B.C.S.

JUEZ TITULAR

B.R.G.G.

LA SECRETARIA

En la misma fecha, siendo las 10:00 am se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal y se libraron los oficios Nros.8684, 8685, 8686.

LA SECRETARIA.

Exp N° 0052

ABCS/YULLY

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