Decisión nº SENTENCIANº1712 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Marzo de 2014

La División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, adscrita del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1286, de fecha 22 de agosto de 2008, notificada a la contribuyente COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A, en fecha 12 de septiembre de 2008, por efectuar enteramiento correspondiente a las retenciones efectuadas en la primera quincena de los períodos impositivos 01/2004, 02/2004, 03/2004, 04/2004, 01/2005 y 01/2008 y segunda quincena de los períodos impositivos 08/2004 y 12/2006, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455, de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.585, de fecha 05/12/2002, vigente para los períodos impositivos enero 2003 a marzo de 2005 y artículo 15 de la P.A.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005, vigente para los períodos impositivos abril 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nº 2.387, de fecha 11/12/2003, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.847, de fecha 29/12/2003; Nº 0668, de fecha 20/12/2004, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.847, de fecha 29/12/2004; Nº 0778, de fecha 12/12/2006, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.096, del 28/12/2006 y Nº 0896, de fecha 27/12/2007, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.840, de fecha 28/12/2007, las cuales establecen el calendario de sujeto pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006 y 2008.

En virtud que este hecho constituye el ilícito material sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria procedió a imponer multa por la cantidad de novecientos cincuenta y ocho unidades tributarias con treinta y siete céntesimas (958.37 U.T), calculadas de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Adicionalmente, esta Administración Tributaria procedió a determinar los intereses moratorios de acuerdo con lo establecido en el artículo 66 del referido Código, por la cantidad de ochocientos setenta bolívares con veintitrés Céntimos (Bs. 870,23)

En fecha 17 de octubre de 2008, la contribuyente COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A, interpuso recurso jerárquico de conformidad con lo establecido en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario contra la Resolución de imposición de sanción Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1286, de fecha 12 de septiembre de 2008.

Así, mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0015-653 de fecha 02 de marzo de 2010, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, declaró Sin Lugar el recurso jerárquico y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/(2008/1286, de fecha 22 de agosto de 2008, notificada en fecha 12 de septiembre de 2008, por la cantidad de novecientas cincuenta y ocho unidades tributarias con treinta y siete unidades tributarias (958,37 U.T), por concepto de multa, las cuales deberán ser calculadas conforme a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la cantidad de ochocientos setenta bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 870, 23), por concepto de intereses moratorios, tal como se detalla a continuación:

Período

Liquidación Nº

Notificación Nº

Monto de Multa en U.T.

Intereses moratorios en Bs.

01/2004 111001227014636

111001238013829 8015014636

8015013829 28,84 20,52

02/2004 111001227014642

111001238013835 8015014642

8015013835 368,89 332,02

03/2004 111001227014640

111001238013833 8015014640

8015013833 221,34 200,19

04/2004 111001227014641

111001238013834 8015014641

8015013834 241,43 221,24

08/2004 111001227014639

111001238013832 8015014639

8015013832 35,72 30,85

01/2005 111001227014638

111001238013831 801501463888015013831 46,28 38,34

12/2006 111001227014637

111001238013830 8015014637

8015013830 4,17 4,71

01/2008 111001227014643

111001238013836 8015014643

8015013836 11,70 22,35

TOTAL 958,37 870,23

En fecha 22 de abril de 2010, los apoderados judiciales de la recurrente, interpusieron recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo supra identificado.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A., señalan en su escrito recursorio, lo siguiente:

1. - Nulidad de la Resolución recurrida por falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 113 del COT.

   Referente a este punto alega que “La Resolución recurrida, que confirma el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1286 de fecha 22 de agosto de 2008, es nula por cuanto la misma se basa en una errónea interpretación del presupuesto de hecho establecido en el artículo 113 del COT.”

   Que “como puede apreciarse con facilidad, el hecho típico descrito en la norma o el presupuesto de hecho que da lugar a la imposición de la sanción pecuniaria establecida en la misma, es no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, siendo aplicable la sanción respectiva por cada mes de retraso en el enteramiento.”

   Que “En definitiva, si otra fuera la conclusión, es decir, si el simple retraso en el enteramiento fuera sancionable, aunque éste fuera de un día, la norma no se habría referido en modo alguno a ”...cada mes de retraso...”. Al aludir a cada mes de retraso, el legislador ha establecido una medida temporal que determina la ocurrencia del ilícito y sin cuya materialización éste no puede producirse.”

   Que “La Resolución recurrida invoca como fundamento de su interpretación del artículo 113 del COT, una decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que contradice todo lo anterior, arribando a la equivoca conclusión de que la medida temporal antes mencionada, no forma parte de la estructura del hecho ilícito, sino que simplemente es una forma de cálculo de la sanción, porque de lo contrario, habría que concluir que los retrasos en el enteramiento de retenciones inferiores a un mes, no son sancionables.”

   Que “En el caso concreto la Administración Tributaria Regional ha realizado una especie de prorrateo para determinar la sanción aplicable en todos aquellos casos en que no hay dilaciones de un mes o varios períodos mensuales; pero resulta que este prorrateo no está previsto ni en el artículo 113 del COT, ni en ninguna otra disposición de este instrumento legal, por lo que tal operación supone extender de manera ilegal el presupuesto de hecho de una norma punitiva, a circunstancias fácticas diferentes a las previstas expresamente en la misma, lo que desde luego equivale a una violación del principio de tipicidad que rige en nuestro sistema de infracciones y sanciones tributarias.”

   Que “Si la Sanción prevista en el artículo 113 COT, debe aplicarse por “...cada mes de retraso, primero porque la norma no lo prevé y segundo porque tampoco autoriza el prorrateo que al margen del COT ha realizado la Administración Tributaria.”

   Finalmente solicitan que “declare la nulidad de la Resolución recurrida por incurrir en una errónea interpretación del el artículo 113 del COT.”

2. -Nulidad de la Resolución recurrida por violación del artículo 24 de la Constitución y del artículo 9 de la Convención Americana de Derecho Humanos, por aplicación retroactiva de la unidad tributaria.

   Argumenta referente a este punto que “En el supuesto rotundamente negado de que ese honorable Tribunal declare sin lugar los alegatos antes expuestos, y sin que a continuación se expone suponga la aceptación o reconocimiento expreso o implícito de la infracción imputada a nuestra representada, solicitamos la desaplicación para el caso concreto y por vía de control desconcentrado de la constitucionalidad, del artículo 94 del COT por cuanto el mismo viola la garantía constitucional de irretroactividad de la ley prevista en el artículo 24 de la Carta Fundamental, de acuerdo con el cual: ‘Ninguna deposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena.”’

   Finalmente alega que “por todo lo expuesto y por cuanto es evidente que el artículo 94 del Código Orgánico tributario viola el artículo 24 de la Constitución en los términos aquí denunciados y el artículo 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos, solicitamos que, con fundamento en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique dicha norma al caso concreto y que, en consecuencia, en el supuesto negado de que se confirmen las sanciones impuestas a nuestra mandante, se aplique la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción.”

3. - Eximente de responsabilidad penal tributaria.( Fuerza Mayor)

   Que “En el supuesto negado de que no se declare la nulidad de la resolución recurrida, con fundamento en las razones de hecho y derecho expuestas en el inciso 1 de este recurso, y sin que lo que a continuación se expone suponga la aceptación o reconocimiento expreso o implícito de la infracción imputada a nuestra representante, invocamos a favor de ésta que los retrasos ocurridos en la primera quincena del mes de mayo 2004 y la segunda quincena del mes de enero de 2005, tuvieron su origen en una causa extraña no imputable específicamente en la fuerza mayor, por lo que de haber existido alguna infracción -lo cual rechazamos categóricamente- la misma no es sancionable de acuerdo con lo previsto en el artículo 85, numeral 3 del COT.”

   Que “En el caso concreto y tal como consta en las comunicaciones que se acompañaron marcadas “C” y “D” al recurso jerárquico presentado en vía administrativa, fechadas 21 de mayo de 2004 y 4 de febrero de 2005, ambas dirigidas al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la región Capital del SENIAT, y como lo reconoce el propio acto recurrido nuestra representada informó oportunamente que le había sido imposible presentar las declaraciones de retenciones del 75% de IVA correspondientes a la primera quincena del mes de mayo 2004 y a la segunda quincena del mes de enero 2005, a través del Portal del SENIAT, ya que el mismo presentó fallas técnicas que impidieron la relación del procedimiento respecto.”

   Que “El hecho descrito configura sin duda alguna un acontecimiento imprevisto e imprevisible, ajeno a la voluntad de nuestra reprensada e invencible para ésta que le impidió en forma total el cumplimiento de su obligación de declarar y enterar el impuesto al valor agregado retenido, correspondiente a los períodos fiscales antes señalados, en el plazo reglamentario, por lo que solicito respetuosamente se declare la procedencia de la eximente prevista en el artículo 85, numeral 3, del COT”.

   Que “los intereses de mora liquidados suponen un retraso culpable en el cumplimiento de la obligación, y siendo que el mencionado retraso no tuvo su origen en una omisión culposa de nuestra mandante, sino como ha quedado expuesto en una causa extraña no imputable a ésta, solicitamos también la revocatoria de los intereses de mora liquidados para estos periodos.”

   Referente al escrito de reforma del Recurso Contencioso Tributario presentado en fecha 3 de mayo de 2010, alegan los apoderados judiciales de la contribuyente que “La Administración Tributaria pretende sancionar a nuestra representada por el supuesto enteramiento tardío de las retenciones correspondientes a la primera quincena del mes de enero de 2008.”

   Que “Durante el procedimiento administrativo nuestra mandante alegó que durante la primera quincena del mes de enero de 2008, no se realizó operación alguna que requiriese la aplicación de retenciones. En repuesta a este alegato, la Administración señala que nuestra poderdante ha debido probar que no realizó operaciones durante la primera quincena del mes de enero de 2008.”

   Que “No cabe la menor duda que es mucho más fácil probar que sí se produjeron las operaciones que generan la obligación de retener el impuesto al valor agregado, que demostrar lo contrario, pues en primer caso basta con recopilar las facturas recibidas por el agente de retención durante el período fiscal respectivo y concordarlas con los asientos correspondientes en el libro de compras.”

   Finalmente concluye que “es evidente que el acto recurrido incurrió en falso supuesto al no fundamentarse en prueba fehaciente de que nuestra representada realizó operaciones durante la primera quince (sic) del mes de enero de 2008, que generaron la obligación de efectuar la retención de impuesto al valor agregado respectiva. Así solicitamos respetuosamente sea declarado.”

   IV

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

   La representante del Fisco Nacional, señaló en su escrito de informes lo siguiente:

   Respecto al primer alegato expuesto por la contribuyente referente a la Nulidad de la Resolución recurrida por falso supuesto de derecho y por errónea interpretación y aplicación del artículo 113 del COT, la representación del Fisco Nacional argumenta que “el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, establece taxativamente la forma de sancionar a los agentes de retención o percepción que no enteren oportunamente las cantidades retenidas, dentro de los plazos establecidos legalmente, en las oficinas receptoras de fondos nacional, de manera pues que la recurrente al no enterar dentro del lapso legalmente establecido los impuestos retenidos, se encuentra en el supuesto fáctico de la norma sancionadora, haciéndose acreedora de la pena en ella consagrada en forma instantánea, sin necesidad de previa investigación sobre la culpa o dolo del agente de retención.”

   Que “En virtud de lo planteado la recurrente, COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A., en su condición de agente de retención, al encontrarse en el supuesto de hecho de la norma sancionadora (artículo 113 del Código Orgánico Tributario), se hace acreedora de la pena en ella consagrada, pues dicha norma sólo pretende garantizar al Fisco que una vez practicadas las retenciones, las mismas ingresen a las arcas nacionales.”

   Que “la estructura de esta sanción combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora siendo que, por consiguiente, debe deducirse que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que en el caso de que el incumplimiento no haya copado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo, el cual se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo. Así que, dicha norma señala un porcentaje fijo del cincuenta por ciento (50%), por cada mes de retraso en su enteramiento, independientemente del tipo de tributo dejado de enterar, que no admite rebaja ni aumento ya que, lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo.”

   Que “En efecto, es necesario para esta Representación Fiscal explicar los factores que integran el cálculo de la multa, para lo cual es preciso transcribir la formula correspondiente:

   Multa= impuesto retenido x 0,5/30 x días de mora.”

   Que “Se observa que el primer elemento que la compone es el monto del impuesto retenido del período al que corresponda, luego el factor 0,5 supone la aplicación del porcentaje de la sanción, en el caso del artículo 113 del Código Orgánico Tributario es del cincuenta por ciento (50%) por cada mes de retraso, multiplicado por los días de mora.”

   Que el “artículo 113 del Código Orgánico tributario, se deduce que la intención del legislador es sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, sino que debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate, debido a que la ratio legis de la norma mencionada, nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional”.

   Que “Así las cosas, al revisar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos de imposición objeto de análisis, se constató que la fecha límite que tenía la contribuyente para cumplir con la obligación de enterar las cantidades previamente retenidas son señaladas en el siguiente cuadro:

   Periodo Quincena Fecha del enteramiento Fecha limite para enterar Días de mora

   01/2004 Primera 10/06/2004 20/01/2004 142

   02/2004 Primera 10/06/2004 20/02/2004 111

   03/2004 Primera 10/06/2004 24/03/2004 78

   04/2004 Primera 25/05/2004 23/04/2004 32

   08/2004 Segunda 10/09/2004 03/09/2004 7

   01/2005 Primera 28/01/2005 20/01/2005 8

   12/2006 Segunda 04/01/2007 02/01/2007 2

   01/2008 Primera 11/02/2008 17/01/2008 25

   En consecuencia, en el bajo análisis se observa que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria son correctas de acuerdo con la proporción de tiempo trascurrido entre la fecha limite del cumplimiento y la fecha en la cual sin duda enteró en forma retardada el mencionado impuesto.”

   Finalmente concluye “que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario ni en falta de aplicación del numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; por lo que solicito se desestime el alegato expuesto por la recurrente.”

   Referente al punto de la Convención Americana de Derechos Humanos, por aplicación retroactiva de la unidad tributaria alega la Representación Fiscal que “ el artículo 94 del Vigente Código Orgánico Tributario, establece en su parágrafo segundo, que las multas establecidas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.), que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y que se cancelaran utilizando el valor de la unidad tributaria (U.T.) que estuviere vigente para el momento del pago.”

   Que “En el caso bajo estudio, la Administración Tributaria, al constatar que la recurrente enteró extemporáneamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos detallados en la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1286, de fecha 22 de agosto de 2008, sancionó con multa del cincuenta por ciento (50%), de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, realizando la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito, y luego estableció su valor para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.”

   Que “el artículo 94 del Código Orgánico Tributario no contradice normas de rango constitucional, solo por el hecho de que el legislador tributario haya adoptado un criterio diferente al establecido en materia penal en cuanto a la valoración de la unidad tributaria al momento en que se proceda al pago de la misma, por ende no se viola el principio constitucional de irretroactividad de la ley, por lo que tal actuación se considera apegada a los preceptos legales aplicables.”

   Solicita que “se desestime el pretendido alegato de desaplicación del contenido de la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la consecuente nulidad de la Resolución recurrida.”

   La representación fiscal respecto al argumento de la contribuyente recurrente referido al vicio de falso supuesto de hecho, por el supuesto enteramiento tardío de las retenciones correspondientes a la primera quincena del mes de enero 2008, alega que “la Administración Tributaria al constatar la presentación de las declaraciones informativas de retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la primera quincena de enero de 2008, procedió a emitir la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GTTICERC/D/ACOT/RET/2008/1286, de fecha 22 de agosto de 2008, fundamentándose en que la contribuyente COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A., efectuó el enteramiento de las retenciones practicadas de Impuesto al Valor Agregado, fuera del plazo establecido en las Providencias Administrativas respectivas, en este caso en particular en el artículo 15 de la P.A. SNAT/2005/0056 de fecha 17/01/2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005, en concordancia con el artículo 1 de la P.A. Nº 0897 de fecha 27/12/2007, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.840 del 28/12/2007, la cual establece el calendario de sujetos pasivos especiales para el año 2008, con lo que se demuestra que la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, se adhirió plenamente a los preceptos legales y constitucionales.”

   Que “la Administración Tributaria, no incurrió en vicio alguno al determinar las sanciones recurridas constatándose una correcta apreciación de los hechos, encuadrados los mismos en los presupuestos hipotéticos contenidos en la norma, con la correcta consecuencia jurídica correspondiente, por lo cual solicito al tribunal desestime el presunto vicio del falso supuesto de hecho invocado por la recurrente.”

   Referente a la eximente de responsabilidad penal Tributaria (Fuerza Mayor) arguye que “la recurrente no procedió con la prudencia que exigía la situación, lo cual se refleja al enterar las retenciones de la primera quincena del mes de abril 2004 el día 25/05/2004, es decir treinta y dos (32) días de retraso y en el caso de las retenciones de la primera quincena del mes de enero de 2005, el enteramiento se efectuó el 28/01/2005, es decir con ocho (08) días de retraso, esto se evidencia de la consulta de la cuenta corriente de la recurrente, cuyo soporte cursa inserto en el expediente administrativo en los folios setenta y cinco (75) al ochenta (80) ambos inclusive.”

   Que “le resta veracidad al alegato expresado por la recurrente, sobre la excusabilidad requerida para considerase como eximente de responsabilidad, por cuanto en este caso se incumple con uno de los requisitos esenciales `para que proceda la causa extraña no imputable como es: la imposibilidad absoluta de cumplir con la obligación”.

   Que “si bien la contribuyente alega tales circunstancias eximentes, debe probar concretamente la imposibilidad absoluta para cumplir con su obligación tributaria; debe probar en principio, su debida diligencia, la existencia del hecho impeditivo, las características que lo configuran, demostrar la relación causal entre el hecho impeditivo y el incumplimiento, así como probar por último, la concurrencia en el hecho de las características propias de la eximente de fuerza mayor, presentado los medios probatorios pertinentes para demostrarlo”.

   Que “no solo es evidente que existe un retardo, sino que dicho retardo no puede ampararse bajo alguna eximente de responsabilidad de la obligación tributaria a cumplir, ya que legalmente está establecido el mecanismo cuando la posibilidad de cumplir con la obligación tributaria (el pago) no se efectúe electrónicamente, por lo que mal puede considerársele eximido de responsabilidad de la obligación tributaria por una fuerza mayor inexistente y que podría superar como lo apunta la sentencia arriba citada, más cuando la conducta de la recurrente ha sido reiterada, tal como se evidencia del enteramiento efectuado en los otros períodos.”

   Concluye que “la contribuyente no actuó en forma diligente frente a una eventualidad que era perfectamente vencible o previsible, pues, al exponer como eximente la circunstancia del problema suscitado en la página Web del SENIAT, no tiene relación alguna con el ilícito tributario cometido por la contribuyente, por demás reconocido por ésta. Por tanto, solicito a este honorable Tribunal se desestime el alegato expuesto por los representantes de la contribuyente. Y así se declare en la definitiva”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente y los alegatos sostenidos por la representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si efectivamente, tal como aduce la contribuyente COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho por cuanto interpretó erróneamente el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   ii) Si resulta procedente la denuncia de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, expuesta por los apoderados judiciales de la contribuyente,

   iii) Si resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario con respecto a los retrasos ocurridos en las primeras quincenas del mes de abril de 2004 y la de enero de 2005.

   En cuanto al primer aspecto controvertido en la presente causa, referente a la interpretación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal pasa a analizar el contenido de la mencionada norma en los términos siguientes:

   El Artículo 113 del Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   Se evidencia claramente de la norma supra transcrita, que las retenciones deben enterarse en los plazos expresamente señalados en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

   Ahora bien este Tribunal observa que la estructura de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (días de atraso), por consiguiente se puede concluir que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, pues lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo y en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días del mes calendario la misma debe calcularse proporcionalmente a los días de retraso.

   Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:

   “Con relación al particular planteado, se hace imperativo transcribir el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   En tal sentido, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las Nros. 10732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

   De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso.

   Asimismo, se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

   De ahí que, en el caso de autos, el Juez de instancia hizo una correcta interpretación del alcance y extensión de la citada disposición al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que no se configuró el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 Código Orgánico Tributario de 2001, utilizada por la Administración Tributaria para imponerle a la contribuyente la sanción de multa por “enterar con retardo cantidades retenidas o percibidas”, con lo cual se excluye la aplicación del artículo 110 que sanciona el “pago con retraso de tributos debidos”; en consecuencia se concluye que el Tribunal a quo actuó ajustado a derecho cuando sancionó a la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A. por realizar enteramientos con retardos inferiores a un mes. Así se declara. (Sala Político Administrativa, Sentencia No. 01049 del 03 de agosto de 2011, con ponencia del Magistrado Evelyn Marrero Ortíz caso: SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A..). expediente Nº 2011-0094.

   En el caso sub examine se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término para liquidar la multa por fracción.

   Así, en base a lo anteriormente expuesto, y en virtud del criterio jurisprudencial supra transcrito, este Tribunal concluye que resulta conforme a derecho la actuación de la Administración Tributaria al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo. Así se declara.

   Ahora bien, a los fines de esclarecer el segundo aspecto controvertido referente a la supuesta inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, invocada por los apoderados judiciales de la contribuyente argumentado lo siguiente: “…es evidente que el artículo 94 del Código OrgánicoTtributario viola el artículo 24 de la Constitución en los términos aquí denunciados y el artículo 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos, solicitamos que, con fundamento en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique dicha norma al caso concreto y que, en consecuencia, en el supuesto negado de que se confirmen las sanciones impuestas a nuestra mandante, se aplique la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción”.…”, Este Tribunal considera necesario reproducir el contenido de la referida norma:

   Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

   …omissis…)

   PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

   . (Resaltado del Tribunal).

   De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

   No obstante, nuestro M.I., con motivo de la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de CORPOMEDIOS G.V. INVERSIONES, C.A. (GLOBOVISIÓN) de la sentencia Nº 01108 dictada el 29 de julio de 2009 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha fijado posición sobre la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de sanciones de multa, en los términos siguientes:

   …En lo que respecta al criterio que venía manteniendo la Sala Político Administrativa con respecto a valor de la unidad tributaria para el pago de las multas, se observa que su estimación se determinaba en relación con el monto estipulado para el momento en que la Administración tributaria procedía a dictar la sanción (vid. s.SPA 1505/2001; 1202/2002, entre otras). Inclusive, esta Sala observa de los anexos al expediente, la consignación en copia simple de la decisión núm. 882/2007, de fecha 5 de junio (expediente AA40-X-2004-0021), tomada de la página web de este Tribunal, en la cual, en una causa similar y con las mismas partes (recurso contencioso tributario de nulidad contra acto administrativo de imposición de multa dictada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A.), analizó el valor de la unidad tributaria que debía estimarse para el pago de las multas, considerando aquella que estuviese vigente al momento de dictarse el acto administrativo:

   Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la solicitud de aclaración de la sentencia N° 0381 de fecha de marzo de 2007, formulada por las representantes judiciales de la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN).

   En tal sentido, resulta imprescindible, en primer lugar, distinguir la finalidad de cada uno de los medios de corrección de la sentencia previstos en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo a las deficiencias que posean las decisiones en cada caso particular, sin que estas correcciones puedan modificar dichas decisiones. (Vid. sentencias N° 0186 de fecha 17 de febrero de 2000, N° 02676 del 14 de noviembre de 2001 y N° 0621 de fecha 10 de junio de 2004, todos dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

   Así, la finalidad de la ampliación de la sentencia es el pronunciamiento complementario que realice el juez, a petición de parte, sobre algún punto esencial del pleito que hubiere omitido en su sentencia, mientras que la aclaratoria tiene por objeto disipar una duda, dilucidar algún concepto ambiguo o explicar una expresión oscura que haya quedado de la sentencia y que pueda prestarse a confusión.

   Por otra parte, las rectificaciones de las sentencias constituyen un medio por el cual se agregan aspectos omitidos en la decisión en razón de un error involuntario del tribunal, tales como los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparecieren manifiestos en la sentencia.

   Como puede observarse tanto de las definiciones de la doctrina procesal como de las previsiones reguladas en nuestro ordenamiento jurídico sobre los medios de enmienda o corrección de la sentencia, y la posibilidad jurídica de dictar aclaratorias y ampliaciones a los fallos, después de dictados y publicados, la Sala podría ampliar su sentencia, pero nunca disminuirla o modificarla.

   En este contexto, examinados como han sido los argumentos de las apoderadas actoras, es menester señalar que la solicitud planteada en el caso bajo examen está referida propiamente a una rectificación de la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, la cual, efectivamente, no estableció el monto conforme al cual debe calcularse la unidad tributaria a los efectos de consignar la garantía exigida por este Alto Tribunal, en virtud de la medida de suspensión de efectos otorgada.

   Al respecto, resulta pertinente hacer referencia a la decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

   ‘…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

   De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa ‘…porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

   En el caso concreto, si bien lo ordenado por la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007 no fue el pago de la multa sino la consignación de una garantía expresada en unidades tributarias por el monto equivalente a aquél señalado por el acto administrativo que impuso dicha multa (treinta mil unidades tributarias 30.000 U.T.), a saber, la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, debe entonces calcularse el valor de las unidades tributarias conforme al monto vigente para la fecha en que fue dictado el acto que impuso la sanción.

   Así, se advierte que para la fecha 5 de diciembre de 2003, la unidad tributaria tenía un valor de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 19.400), según lo dispuesto en la Providencia N° SNAT-2003-1565 del 3 de febrero de 2003, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 37.625 de ese mismo mes y año.

   Por lo anterior, debe declararse procedente la solicitud presentada por las apoderadas judiciales de la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), y en consecuencia, se indica que el monto de treinta mil unidades tributarias de la garantía exigida por esta Sala en la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, a los efectos de la medida de suspensión de efectos otorgada, deberá computarse con base en la cantidad de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (19.400) por cada unidad tributaria. Así se declara.

   Adicionalmente, esta Sala por notoriedad judicial (vid. s.S.C. núm. 150/2000; caso: J.G.D.M.) observa que en ese otro juicio del cual se toma referencia para advertir el cambio de criterio (s.SPA núm. 778 del 8 de julio de 2008, publicada al día siguiente; expediente AA40-X-2004-0021), se reiteró que el valor estimativo de la unidad tributaria era aquella que estuviese vigente para el momento de impartirse la sanción:

   Así las cosas, se observa que la garantía presentada por la parte recurrente fue constituida por el Banco Mercantil, C.A. Banco Universal, institución bancaria reconocida, como fiadora principal y solidaria, conforme a la norma parcialmente transcrita.

   Igualmente, consta en autos que la fianza fue consignada dentro del plazo de diez días de despacho, según lo ordenado en la sentencia N° 0381, y que su monto corresponde a treinta mil unidades tributarias, de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en la cual fue dictada la P.A. recurrida; razón por la cual esta Sala da por satisfecha la garantía exigida en el mencionado fallo, con el objeto de asegurar la efectividad y resultado de la medida cautelar de suspensión de efectos otorgada. Así se declara.

   En consecuencia, se ordena notificar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), a los fines de suspender los efectos de la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, a partir de la notificación de la presente decisión, sólo en lo que respecta a la sanción de multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), por la cantidad de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), mientras se decide el fondo del asunto controvertido. Así se declara. (Resaltado del presente fallo de Sala Constitucional)

   Visto el orden de las decisiones proferidas en esa misma causa que han aplicado el criterio imperante establecido por esa Sala Político Administrativa, se observa que, en efecto, hubo un cambio intempestivo de razonamiento que sería válido hacia el futuro; mas no así para esa misma causa que le resulta preexistente y sobre la cual se había delimitado otro valor estimativo de la unidad tributaria con los criterios existente en su momento.

   Estas decisiones contrastan con la sentencia que dictó la Sala Político Administrativa objeto de revisión que acordó la aclaratoria formulada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), con respecto a la sentencia definitiva que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, cuando estimó que el valor de la unidad tributaria es aquella que esté vigente al momento de realizarse el pago:

   Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

   Visto el orden señalado, esta Sala advierte que se incurrió en el quebrantamiento del principio de confianza legítima y expectativa plausible al no poderse modificar, con efecto retroactivo, el valor de la unidad tributaria. Por ende, tratándose de materia sancionatoria, tiene mayor prevalencia los principios relacionados con la seguridad jurídica, por lo que no puede retrotraerse criterios aplicados a causas que se encuentran sometidas a una interpretación jurisprudencial anterior.

   Siendo así, esta Sala determina que la decisión núm. 01108 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 29 de julio de 2009 es contraria a los criterios vinculantes establecidos por esta Sala Constitucional con respecto al principio de confianza legítima y expectativa plausible (s.S.C. 956/2001; 3703/2003; 401/2004, indicadas anteriormente); razón por la cual, declara ha lugar la presente solicitud de revisión constitucional y, en consecuencia, anula el mencionado fallo. (Subrayado del Tribunal) (Sentencia Sala Constitucional Nº 867 de fecha 08 de julio de 2013).

   En el caso de autos, advierte este Tribunal que la Administración Tributaria procedió a imponer multa de novecientos cincuenta y ocho con treinta y siete centésimas unidades tributarias (958,37 U.T), contenida en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1286 de fecha 22 de agosto de 2008, por haber la contribuyente de autos efectuado el enteramiento correspondiente a las retenciones efectuadas en la primera quincena de los períodos impositivos 01/2004, 02/2004, 03/2004, 04/2004, 08/2004, 01/2005, 12/2006 y 01/2008 y en la segunda quincena de los períodos impositivos 08/2004 y 12/2006, fuera del plazo, establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455, de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.585, de fecha 05/12/2002, vigente para los periodos impositivos enero 2003 a marzo de 2005 y artículo 15 de la P.A.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005, vigente para los períodos impositivos abril 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nº 2.387, de fecha 11/12/2003, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.847, de fecha 29/12/2003; Nº 0668, de fecha 20/12/2004, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.096, de fecha 29/12/2004; Nº 0778, de fecha 12/12/2006, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.592, del 27/12/2006 y Nº 0897, de fecha 27/12/2007, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.840, de fecha 27/12/2006.

   Conforme a lo anteriormente expuesto, observa este Juzgador que la determinación de la sanción impuesta a la contribuyente COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A., a través de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1286 de fecha 22 de agosto de 2008, está ajustada al criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en virtud de que la misma fue calculada de acuerdo a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, vale decir, el 22 de agosto de 2008, a razón de Bs. 46,00, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.855 de fecha 22 de enero de 2008, razón por la cual, se desestiman los argumentos expuestos por la accionante. Así se declara.

   Seguidamente este Tribunal pasa a esclarecer el tercer aspecto controvertido que dieron lugar a la imposición de sanción de multa a la contribuyente recurrente, siendo uno de ellos, si ciertamente la contribuyente accionante goza de la eximente de responsabilidad penal tributaria con respecto al enteramiento tardío del impuesto retenido correspondiente a la primera quincena de abril de 2004 y enero de 2005, en virtud de no haber cumplido con su obligación como agente de retención del impuesto al valor agregado, de presentar dentro del plazo en el Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y retenciones, por un hecho calificado como “caso fortuito y la fuerza mayor”, con base en lo establecido en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

   Al respecto, es preciso transcribir el contenido de la normativa jurídica aplicable, a los períodos de imposición objeto de verificación fiscal, como serían el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1.455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585 de fecha 05/12/2005, vigente para los períodos de imposición entre enero de 2003 a marzo de 2005 y artículo 15 de la P.A. SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 del 28/02/2005, vigente para los períodos impositivos abril de 2005 hasta la presente fecha.

   Artículo 10: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguiente criterios:

   1.Las retenciones que sean practicadas entre los días 1º y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   2.Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

   Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

   (…)

   Artículo 15: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

   1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1º y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.

   2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y última de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.

   Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales.

   Por su parte, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo previsto en los citados artículos dicta las Providencias Administrativas Nº 2387 de fecha 11 de diciembre de 2003 (Gaceta Oficial Nº 37.847 de fecha 29 de diciembre de 2003) y Nº 985 de fecha 30 de noviembre de 2005 (Gaceta Oficial Nº 38.331 de fecha 08 de diciembre de 2005), mediante las cuales se establece el Calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención, para las declaraciones y enteramiento del impuesto al valor agregado.

   Ahora bien, observa este Tribunal que en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1286 de fecha 22 de agosto de 2008, la Administración a través de un cuadro demostrativo (folio 190) específica claramente la fecha en que la contribuyente efectuó el enteramiento del impuesto retenido y la fecha en que debió legalmente –conforme a los referidos calendarios– haberlo realizado, así como los días de mora que transcurrieron.

   MES AÑO QUINCENA N° DOCUMENTO FECHA DEL ENTERAMIENTO FECHA LIMITE DIAS DE MORA

   ABRIL 2004 1 0490055953 25/05/2004 23/04/2004 32

   ENERO 2004 1 0490062654 10/06/2004 20/01/2004 142

   FEBRERO 2004 1 0490062659 10/06/2004 20/02/2004 111

   MARZO 2004 1 0490062664 10/06/2004 24/03/2004 78

   AGOSTO 2004 2 0490104883 10/06/2004 03/09/2004 7

   ENERO 2005 1 0590011259 28/01/2005 20/01/2005 8

   DICIEMBRE 2006 2 079002837 04/01/2007 02/01/2007 2

   ENERO 2008 1 0890036276 11/02/2008 17/01/2008 25

   Por su parte, la contribuyente accionante reconoce que la falta de enteramiento oportuno de las retenciones de impuesto al valor agregado, correspondiente a la primera quincena del mes de abril de 2004 y enero de 2005, “… tuvieron su origen en una causa extraña no imputable específicamente en la fuerza mayor, por lo que de haber existido alguna infracción -lo cual rechazamos categóricamente- la misma no es sancionable de acuerdo con lo previsto en el artículo 85, numeral 3 del COT.” (folio 17), motivo por el cual solicita la eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito o fuerza mayor, prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente.

   En efecto, dispone la señalada disposición legal:

   Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   …

   3. El caso fortuito y la fuerza mayor.

   (...)

   Con respecto a esta circunstancia que releva de responsabilidad penal al sujeto pasivo de la obligación tributaria la Sala Político-Administrativa ha sostenido lo siguiente “Por fuerza mayor se entiende todo acontecimiento imposible de preverse o que, previsto, no ha podido resistirse, impidiendo el ejercicio de un derecho o el cumplimiento de una obligación, por lo que para que la misma opere como eximente de responsabilidad tributaria, es necesario que la parte que la alegue, pruebe que tal incidente efectivamente se verificó en la realidad.” (Cfr. Sentencia Nº 1050 del 28 de octubre de 2010).

   Luego de esta breve explicación con respecto a esta circunstancia que exime al contribuyente de la imposición de una sanción, por su incumplimiento, observa este órgano jurisdiccional que la contribuyente accionante desplegó a los fines de demostrar la ocurrencia de un caso fortuito o fuerza mayor, la actividad probatoria que a continuación se detalla:

   Promovió prueba de exhibición del expediente administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil. Así consta en el expediente administrativo comunicaciones marcadas “C” y “D” recibidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 5 de mayo de 2004 (folio 207) y 20 de enero de 2005 (folio 210), respectivamente, a través de las cuales la empresa accionante informó que le había sido imposible presentar por el Portal Fiscal del SENIAT, las declaraciones de retenciones del 75% de IVA correspondiente a la primera quincena del mes de abril de 2004 “ya que el mismo se encuentra presentando fallas técnicas” y primera quincena de enero 2005 “ya que se presentaron fallas técnicas debido al cambio de plataforma por parte (del SENIAT), en el portal fiscal que no era compatible con nuestro software explore ver 5”.

   Los referidos medios probatorios se promovieron con el objeto de demostrar el intento de cumplimiento de los deberes tributarios por parte de la empresa accionante, relacionados con la Declaración de Enteramiento de Retenciones del IVA correspondiente a la primera quincena del mes de abril de 2004 y enero de 2005, y las fallas presentadas por los servidores del SENIAT que imposibilitaron dicho cumplimiento.

   En este contexto, estima este Tribunal pertinente transcribir el contenido del artículo 11 de la P.A. SNAT/2002/1.455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585 de fecha 05/12/2005, vigente para los períodos de imposición entre enero de 2003 a marzo de 2005.

   Artículo 11: A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento, el cual se cumplirá en su totalidad en el día previsto para cada caso, según el cronograma contenido en el parágrafo único del artículo anterior:

   1. El agente de retención deberá presentar a través de la Página web http://www.seniat.gov.ve una declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas durante el periodo correspondiente, para lo cual utilizará la aplicación disponible en la referida página Web.

   2. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el pago electrónicamente o imprimir la planilla de pago generada por el sistema, la cual será utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas, en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda.

   3. En los casos en que el pago no se efectué electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspondiente en cheque o efectivo.

   (…)

   Se deduce de la norma transcrita la obligación de los agentes de retención del impuesto al valor agregado, de ajustarse en lo absoluto a los efectos del enteramiento del impuesto retenido, al procedimiento pautado en el citado artículo 11, siendo uno de los requisitos, realizar la declaración informativa de las compras y retenciones efectuadas, a través de la página web indicada.

   De igual manera se interpreta de la señalada disposición legal, que el agente de retención, tiene la posibilidad de efectuar el pago del impuesto retenido en forma electrónica o, en efectivo o cheque –utilizando la planilla impresa– ante las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda, observando este operador de justicia que ya sea la opción de pago que escoja el agente de retención, en todo caso, la declaración informativa siempre debe ser efectuada en forma electrónica, a través de la página web http://www.seniat.gov.ve.

   En su escrito de informes la representación fiscal alega en aras de preservar la legalidad del acto administrativo que “…si bien es cierto cursan insertas en el expediente administrativo, las comunicaciones de fechas 20/01/2005 y 05/05/2004, consignadas por ante la Administración Tributaria, mediante la cual la recurrente explica al Fisco, que debido a las fallas del portal Web del SENIAT le ha sido imposible acceder al mismo para cumplir con su obligación tributaria, no es menos cierto que la recurrente debió proceder a efectuar el pago correspondiente mediante efectivo, cheque de gerencia o transferencia bancaria correspondientes, dentro del plazo señalado en el calendario de Sujetos Pasivos especiales vigentes para los años 2004 y 2005, tal como lo prevé el artículo 11 de la P.A. Nº SNAT/2002/1455, de fecha 29 de noviembre de 2002,…”. (folio 248)

   No obstante observa este Tribunal, luego de la revisión detallada de la normativa que conforma la Providencia SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, que el legislador no prevé la posibilidad de presentar la declaración informativa en una forma distinta a la electrónica a través de la página web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ni siquiera para casos excepcionales, vale decir, no prevé en modo alguno la posibilidad de su presentación en forma manual, ya que como claramente se lee (artículo 11, numeral 2), “presentada la declaración en la forma indicada en el artículo anterior”, a saber electrónicamente a través de la página web, el pago del impuesto retenido y declarado electrónicamente, en caso de que se opte por la forma de pago en dinero efectivo o cheque de gerencia, requiere obligatoriamente para su presentación ante las taquillas de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales respectiva, de la planilla que el mismo sistema electrónico genera.

   Ahora bien con respecto a la primera quincena de abril de 2004, se evidencia de las actas procesales que cursan en autos, que la contribuyente recurrente tenia para declarar y efectuar el pago en materia de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, hasta el día 23 de abril de 2005; no obstante se aprecia que la contribuyente consignó como prueba una comunicación fechada y recibida el 5 de mayo de 2004, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual señala “...me dirijo a usted con motivo de informarles que el transcurso del día de hoy 05 de mayo del 2004, no se ha podido realizar la respectiva declaración de la Retención del 75% del IVA de la compañía Comunicaciones Móviles EDC, C.A. registrada con el Nº J-30298320-7, vía el Portal Fiscal, ya que el mismo se encuentra presentando fallas técnicas....”.(folio 207)

   Dicho lo anterior, este Tribunal observa que en el caso bajo análisis, la recurrente afirma que no pudo presentar las declaraciones dentro del plazo establecido legalmente, por fallas técnicas generadas en la pagina web del SENIAT, admitiendo de esta manera que no cumplió con su obligación, encuadrándose su conducta omisiva en el tipo delictual establecido en el Artículo 113 del Código Orgánico, siendo objeto de la sanción allí establecida, aun cuando consignó un medio probatorio ante esta instancia judicial, el cual no demuestra la imposibilidad cierta de la contribuyente quien tenía hasta el 23 de abril de 2004, para presentar su declaración electrónicamente conforme lo exige la Providencia SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585 de fecha 05/12/2005.

   Por las consideraciones anteriores, estima este Tribunal que la contribuyente pudo haber enterado las retenciones del impuesto al valor agregado -efectuada durante el período correspondiente a la primera quincena del mes de abril de 2004. En consecuencia este Tribunal confirma la multa impuesta para el referido periodo. Así mismo se confirman los intereses moratorios, en virtud de no haberse configurado la causal eximente de responsabilidad por caso fortuito o fuerza mayor, al no quedar demostrada la imposibilidad de cumplimiento de la obligación tributaria, vale decir, el enteramiento tardío del impuesto retenido se originó de un retardo culposo imputable a la empresa accionante. Así se declara.

   Con respecto al período de la primera quincena de enero de 2005, este Tribunal advierte que la contribuyente recurrente tenía hasta el 20 de enero de 2005, para declarar y pagar el impuesto, no obstante en esa misma fecha la contribuyente consignó comunicación ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, a través de la cual indicó lo siguiente “...me dirijo a usted con motivo de informarles que el transcurso del día de hoy 20 de Enero del 2005, no se ha podido realizar la respectiva declaración de la Retención del 75% del IVA de la compañía Comunicaciones Móviles EDC, C.A. registrada con el Nº J-30298320-7, vía el Portal Fiscal, ya que el mismo se encuentra presentando fallas técnicas....”. (folio 214)

   En este sentido, es importante destacar que la Providencia aplicable para el periodo de imposición de enero de 2005, no preveía otro medio alterno al electrónico, para que el agente de retención presentara la declaración informativa, razón por la cual este tribunal considera que la referida comunicación fue presentada oportunamente, evidenciándose así de la prueba hecha valer, una conducta diligente por parte de la contribuyente en el cumplimiento de sus deberes como agente de retención en la oportunidad en la que intentó transmitir la información electrónicamente, debido a problemas del Sistema.

   De lo anteriormente expuesto, resulta forzoso para este Tribunal concluir que para el período de imposición de enero de 2005 se configuro el supuesto de hecho previsto en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, como lo es el caso fortuito o la fuerza mayor, como eximente de responsabilidad penal tributaria, razón por la cual la contribuyente accionante COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A., no le es aplicable la multa. Así se declara.

   Asimismo resultan improcedentes los intereses moratorios, por cuanto el retraso en el enteramiento no se debió a una omisión culposa por parte la contribuyente, sino de una causa extraña no imputable a ella. Así se declara.

   Con respecto a los retardos en el enteramiento del impuesto retenido correspondiente a la primera quincena de enero, febrero y marzo de 2004, y la segunda quincena de agosto de 2004, se evidencia que la contribuyente recurrente nada alegó ni demostró al respecto, razón por la cual se confirma las multas e intereses moratorios por el incumplimiento señalado. Así se declara.

   Ahora bien, con respecto al período de diciembre de 2006, se encontraba vigente la P.A. mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado Nº SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Nº 38.136 del 28 de febrero de 2005, la cual en sus artículos 16 y 17 disponen lo siguiente:

   Artículo 16: A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento:

   1. El agente de retención, de no haberlo efectuado antes de la entrada en vigencia de la presente Providencia, deberá, por una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de su Página Web, a los fines de la asignación de la correspondiente clave de acceso.

   2. El agente de retención deberá presentar a través del Portal http://www.seniat.gov.ve una declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el referido Portal. Igualmente estará obligado a presentar la declaración informativa en los casos en que no se hubieren efectuado operaciones sujetas a retención.

   3. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el enteramiento electrónicamente, a través de la página Web del Banco Industrial de Venezuela, o imprimir la planilla generada por el sistema denominada ‘Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035’, la cual será utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas.

   4. El agente de retención sólo podrá enterar los montos correspondientes a dicha retención mediante la planilla denominada ‘Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035’, emitida a través del portal http://www.seniat.gov.ve.

   5. En los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el agente de retención, procederá a pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela.

   Parágrafo Único: La Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá disponer que los agentes de retención que mantengan cuentas en el Banco Central de Venezuela, efectúen en el mismo el enteramiento a que se refiere el numeral 3 de este artículo. A tales efectos, la Gerencia de Recaudación deberá notificar, previamente, a los agentes de retención la obligación de efectuar el enteramiento en la forma señalada en este parágrafo.

   Artículo 17: Cuando el agente de retención no pudiere, dentro de los plazos establecidos, presentar la declaración informativa en la forma indicada en el numeral 2 del artículo 16 de esta Providencia, deberá excepcionalmente presentarla a través de medios magnéticos ante la unidad correspondiente, de acuerdo con las especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su página Web. En estos casos, y antes de su presentación ante la unidad correspondiente, el agente de retención deberá validar la declaración a través del ‘proceso de carga de prueba del archivo de retenciones’, a los fines de constatar la existencia de errores que podrían impedir su normal procesamiento.

   Los funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos deberán procesar inmediatamente las declaraciones informativas presentadas por los agentes de retención, siempre y cuando las mismas no contengan errores en la forma y metodología de presentación.

   (Resaltado del Tribunal).

   Constata quien decide que la Providencia Nº SNAT/2005/005/0056 del 27 de enero de 2005, a diferencia de la Providencia Nº SNAT/2002/005/1455, del 29 de noviembre de 2002, sí prevé la posibilidad excepcionalmente de presentar la declaración informativa de una forma distinta a la electrónica a través del Portal Fiscal, vale decir, su presentación a través de medios magnéticos ante la unidad correspondiente, con la aclaratoria que antes de su consignación, el agente de retención deberá validar la declaración a través del “proceso de carga de prueba del archivo de retenciones”. De igual forma establece el referido instrumento legal, la obligación de los funcionarios de procesar la declaración informativa así presentada, pudiendo así el agente de retención efectuar el pago del impuesto retenido a que esta obligado.

   Con base en este razonamiento, considera este órgano jurisdiccional que la empresa accionante pudo haber cumplido con su obligación como agente de retención de presentar la declaración informativa correspondiente a la segunda quincena de diciembre de 2006, haciendo uso del procedimiento excepcional establecido en la Providencia Nº SNAT/2005/005/0056 del 27 de enero de 2005, razón por la cual estima quien decide que en lo que atañe a este período no se configuró la causa eximente de responsabilidad por caso fortuito o fuerza mayor, al no quedar demostrada la imposibilidad de cumplimiento. En consecuencia, resulta procedente la multa determinada por su incumplimiento como agente de retención del impuesto al valor agregado. Así se decide.

   Asimismo resultan procedentes los intereses moratorios, por cuanto el retraso en el enteramiento del impuesto retenido se debió a una omisión culposa por parte de la contribuyente.. Así se declara.

   Ahora bien, con respecto a la primera quincena del mes de enero de 2008, la contribuyente recurrente alega en su escrito recursorio que “...durante la primera quincena del mes de enero de 2008, no realizó operación alguna que requiriese la aplicación de retenciones...” (folio 77), así mismo consta en el folio 218 del expediente judicial comunicación de fecha 17 de enero de 2008, a través de la cual la contribuyente recurrente informa a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT lo siguiente “...A través de la presente se informa ante su autoridad que mi representada, Comunicaciones Móviles EDC, C.A. RIF J-30298320-7, no realizó ninguna actividad u operación, durante la primera quincena del mes de Enero del 2.008, que requiera de la aplicación de las Retenciones del 75% del Debito Fiscal en materia de IVA...”. No obstante este Tribunal observa que la contribuyente recurrente presentó la declaración informativa correspondiente al referido período en forma electrónica en fecha 11 de febrero de 2008, pagando la cantidad de Bs. 1057,01, tal y como se evidencia en los folios 143, 216 y 217 del expediente judicial.

   Conforme a lo anteriormente expuesto, este Tribunal observa que la contribuyente de autos incurre en una contradicción al señalar por un lado que respecto a la primera quincena del mes de enero de 2008, no realizó operación comercial alguna y por otro, se desprende de autos que para el mencionado período la empresa accionante presentó la declaración informativa en forma electrónica en fecha 11 de febrero de 2008, pagando la cantidad de Bs. 1.057,01, de lo cual se infiere que efectivamente la mencionada empresa tuvo actividad económica, razón por la cual resulta improcedente el alegato expuesto por la accionante y en consecuencia procede la multa impuesta por su incumplimiento, así como los respectivos intereses moratorios por su retardo en el enteramiento del impuesto retenido. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A. En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0015-653 de fecha 02 de marzo de 2010, en los siguientes términos:

   1) Se ANULAN la multa e intereses moratorios determinados por el incumplimiento (agente de retención IVA) cometido en el período de imposición de enero de 2005.

   2)- Se CONFIRMAN las multas e intereses moratorios determinados por el incumplimiento (agente de retención IVA) cometido en la primera quincena de enero, febrero, marzo y abril de 2004; la segunda quincena de agosto de 2004; la segunda quincena de diciembre de 2006 y la primera quincena del mes de enero de 2008

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante COMUNICACIONES MOVILES EDC, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y uno (31) días del mes de marzo de dos mil catorce (2014). Años 202° de la Independencia y 155° de la Federación.

   La Jueza,

   L.M.C.B.E.S.,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy treinta y uno (31) del mes de marzo de dos mil catorce (2014), siendo las tres y veinticinco minutos de la tarde (3: 25 pm), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto: AP41-U-2010-000210

   JLGR/YMBA/RIJS.