Decisión nº 030-2015 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Agosto de 2015

Fecha de Resolución 6 de Agosto de 2015
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2015-000024 Sentencia Nº 030/2015

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 6 de agosto de 2015

205º y 156º

El 12 de enero de 2015, el ciudadano L.R.F.U., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 19.224.457, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 222.349, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CONFITERÍA EL HORIZONTE DEL TUY 123, C.A., inscrita ante la Oficina de Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 09 de mayo de 2007, anotada bajo el número 61, Tomo 735-A, con Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-29414681-3; se presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), de esta Circunscripción Judicial a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2014/ 1586, de fecha 26 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de diecinueve mil doscientos cuarenta y un unidades tributarias con veintidós centésimas (19.241,22 U.T.), equivalente a la cantidad DOS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (2.443.634,94) y la cantidad de SESENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS CINCO BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs.64.405,09), por concepto de intereses mora.

En la misma fecha, 12 de enero de 2015, es recibido el Recurso Contencioso Tributario por este Tribunal.

El 13 de enero de 2015, se le da entrada y se ordenan las notificaciones de ley.

El 24 de abril de 2015, cumplidas las notificaciones de ley, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 25 de mayo de 2015, es consignada la boleta de notificación librada a la Procuraduría General de la República, comenzando al día siguiente el lapso de promoción de las pruebas.

El 30 de junio de 2015, este Tribunal en vista de que las partes no hicieron uso del derecho a promover pruebas en el presente juicio, fijó la oportunidad para la presentación de Informes para el decimoquinto (15º) día de despacho inmediato siguiente.

El 20 de julio de 2015, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Y.M.M.L., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 3 de agosto de 2015, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

En primer lugar, refuta categóricamente el monto final de la multa impuesta, por haber sido calculada a la unidad tributaria actual.

Señala que el cálculo realizado con base al artículo 113 en concordancia con el artículo 94, del Código Orgánico Tributario, arrojó DICIENUEVE MIL DOSCIENTAS CUARENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (U.T. 19.241,22), fueron calculadas con base al valor de la unidad tributaria de cada año supervisado, que recalculadas al valor actual de la unidad tributaria, acarrea una enorme carga económica para una compañía que definitivamente cumplió con su deber formal voluntariamente, solo que de forma extemporánea, debido a la falta de liquidez.

Que el aumento es del cuarenta por ciento (40%) sumado a los intereses moratorios por la cantidad de SESENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS CINCO BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 64.405,09), son considerablemente desproporcionados y comprometen abiertamente la capacidad económica de la compañía, cuyo hecho es regulado por la Constitución en su artículo 316.

Que la intención del Legislador al darle marco jurídico al sistema tributario, su administración y las penalidades descritas en la Ley, no van dirigidas a la insolvencia financiera o el desgaste del patrimonio de las personas naturales o jurídicas del país, que aunque pudiendo haber cometido algún tipo de ilícito, debe tomarse en consideración la proporcionalidad de las penas a imponer y la buena fe o voluntad de los contribuyentes.

En segundo y último lugar, sostiene que la Administración Tributaria le impuso la sanción antes descrita, con base al procedimiento de cálculo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en su Parágrafo Segundo, procedimiento contrario a los principios de irretroactividad de la Ley, contemplado en la Constitución de la República, en su artículo 24.

Señala, que la Ley no debe indexar una obligación monetaria que efectivamente fue pagada de forma voluntaria por la contribuyente, dentro del ejercicio fiscal correspondiente a cada año supervisado, mal podría la Administración Tributaria alegar que están depreciadas las cantidades enteradas por los lapsos de tardanza de los pagos.

Que al igual que se debe tomar en consideración, la imposición de intereses moratorios como carga accesoria a la multa principal y en consecuencia no es justo que la Administración Tributaria tome el valor de la unidad tributaria al valor actual, pues con el pago voluntario de lo retenido se extingue la obligación tributaria del sujeto pasivo como agente de retención del impuesto al valor agregado, aunado a esto, que la recurrente no tiene responsabilidad en cuanto el tiempo que podría tardar la Administración Tributaria en imponer las sanciones correspondientes por el pago extemporáneo, por lo que trae a colación la sentencia definitiva dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 10 de agosto de 2010, caso: CORAL, C.A., a los fines de corroborar lo expuesto, en virtud de de que jurisprudencialmente, es un punto controvertido de nuestra Legislación.

I.II De la representación de la República Bolivariana de Venezuela

La representación de la República, efectúa un análisis del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en lo que respecta a la prohibición de la aplicación retroactiva de las disposiciones legales y que su aplicación sólo se admite excepcionalmente hacia el pasado, únicamente en los casos en que se beneficie al destinatario de las mismas.

Asimismo, hace referencia a los artículos 113 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, así como a la sentencia de fecha 28 de julio de 2009, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sobre la determinación del valor de la Unidad Tributaria a los fines del pago de sanciones de multa.

En cuanto al presente caso, señala que a los efectos del cálculo de la sanción impuesta a la recurrente fue tomado en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que la recurrente realizó el pago de la obligación principal y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, para el caso del pago extemporáneo y de manera voluntaria del tributo omitido, cuya sanción de multa fue calculada con la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, como sucede en el presente caso, la Administración Tributaria efectuó el cálculo de la multa conforme a la Unidad Tributaria vigente para el momento del incumplimiento de su obligación; por lo que considera que la Administración Tributaria actuó apegada a derecho.

Al respecto, hace referencia a la sentencia número 0815 del 04 de junio de 2014, dictada por la Sala Políticoadministrativa, caso: Tamayo & Cía, S.A., señalando que dicho criterio es aplicable al presente caso, al considerar que la recurrente, actuando como agente de retención, carece de motivos que justifiquen el enteramiento extemporáneo del impuesto retenido, es decir, la recurrente enteró con atraso; de manera que al haberse determinado las sanciones y realizada la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales al valor vigente de la Unidad Tributaria para la fecha de pago, considera que la Administración Tributaria actuó conforme lo prevé el Código Orgánico Tributario y, por lo tanto, no se violó el principio de retroactividad penal tributaria.

En consecuencia, la representación de la República solicita se declare improcedente el alegato de la recurrente referido a que la Administración Tributaria al emitir el acto, vulneró el principio de irretroactividad de la Ley, al haberle impuesto multas equivalentes a la cantidad de Bs. 2.443.634,94. Adicionalmente, por cuanto la recurrente nada alegó como defensa con respecto a los intereses moratorios, solicita que los mismos se confirmen; y así solicita sea declarado en la definitiva.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos invocados por la recurrente CONFITERIA EL HORIZONTE DEL TUY 123, C.A., y las defensas expuestas por la representación de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir respecto a la procedencia de las denuncias por: i) falso supuesto de derecho, por aplicar la Administración Tributaria el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto con base a la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; ii) violación al principio de la capacidad contributiva, iii) violación al principio de irretroactividad de la Ley, y iv) falso supuesto de derecho al exigir el pago de intereses moratorios

Delimitada la litis según los términos expuestos, este Juzgador pasa a decidir el asunto planteado haciendo las consideraciones siguientes.

i) Con respecto a la denuncia acerca del falso supuesto de derecho, la recurrente alega la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por falso supuesto de derecho, por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto, a los fines del cálculo de la pena impuesta, y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles.

Asimismo, denuncia la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y que la actuación administrativa vulneró el principio de irretroactividad de la Ley prevista en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio que la sociedad recurrente pretende le sea aplicado, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, lo que a continuación se transcribe parcialmente:

No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

De conformidad con el criterio expuesto y a.e.c.d. artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente con respecto al vicio de falso supuesto de derecho; asimismo, este Juzgador considera que en el caso de autos no se verifica la invocada violación de principios constitucionales que merezcan la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, solicitada por la recurrente. Así se declara.

ii) En relación a la denuncia por desproporción de la sanción impuesta por ser violatoria al Principio de la Capacidad Contributiva y Garantía de la L.E., vale destacar lo expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, con relación a estos principios; así señaló mediante sentencia número 00114 del 16 de febrero de 2012:

“3.2. Violación del principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de l.e. y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:

Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

.

A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que las referidas sanciones incurren en la violación de las anteriores normas, al fijar las multas de manera desproporcionada al máximo de la sanción pecuniaria aplicable, violando así su capacidad económica.

El mencionado artículo dispone lo siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la aplicación de las sanciones impugnadas y los posibles daños que éstas le causarían en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica, vinculado a un posible efecto confiscatorio de dicha norma, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de las mencionadas sanciones, viola su capacidad económica. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: T.C.A., (TOVARCA)). Así se decide.

De manera que no quedo demostrado en autos el carácter desproporcionado de las multas impuestas, con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica. Así se declara.”

Ahora bien, tal como lo señaló la Sala mediante el criterio anteriormente transcrito, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares, por parte del Estado, menoscabando la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Por ello, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo, se debe determinar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

En este mismo orden, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:

En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.

En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.

Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.

(Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio.

En este sentido, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los f.d.E. en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).

Adaptando lo anterior al presente caso, este Juzgador observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, deben desecharse los alegato presentados sobre estos puntos. Así se declara.

iii) En cuanto al falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración al exigir el pago de intereses moratorios sobre una deuda que aún no tiene exigibilidad, es oportuno traer a colación el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en lo que se refiere a los intereses moratorios que prevé el artículo 66 del Código Orgánico Tributario; al respecto señaló:

De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.

Los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001

(Sentencia número 00472 del 21 de mayo de 2013).

En lo que respecta a los intereses moratorios, este Tribunal observa que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, vale decir, que el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo concreta la causación de los intereses y es esta la oportunidad de la exigibilidad de la deuda, independientemente de los recursos interpuestos.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional de nuestro M.T. dejó sentado mediante sentencia número 0191 del 09 de marzo de 2009, que los intereses moratorios se causan en el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, por lo que la procedencia de los mismos debe a.a.a.l. normativa aplicable para ese preciso momento.

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa ha establecido que la determinación de los intereses moratorios cuyo hecho generador de la obligación tributaria principal haya ocurrido a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 –como el presente caso-, debe realizarse de acuerdo a lo dispuesto en su artículo 66, según el cual, la falta de pago de la obligación principal dentro del lapso dispuesto para tal fin, hace surgir la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción total de la deuda. (Vid. sentencia número 00036 del 22 de enero de 2014).

En este mismo sentido, la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00979 del 18 de junio de 2014, ratificó el criterio expuesto con relación a la causación de los intereses moratorios, exponiendo lo que a continuación se transcribe:

Es importante acotar que conforme a lo preceptuado en el artículo 343 del citado Código, resultan procedentes los intereses moratorios determinados de acuerdo al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 a partir del 18 de octubre del mismo año, pues la doctrina judicial dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nro. 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., sólo resulta aplicable para los intereses moratorios fijados para los períodos fiscales que se verificaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, esto son, los períodos fiscales comprendidos hasta el 17 de octubre del año 2001. (Vid. fallo de la Sala Político-Administrativa Nro. 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: V.S.S., C.A.).

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Ahora bien, adaptando lo expuesto al presente caso, este Tribunal considera que en el caso concreto el recurrente está obligado a pagar los intereses moratorios conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados desde el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, hasta la fecha en que proceda al pago, con excepción de lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en su segundo aparte, el cual equivale al segundo aparte del artículo 334 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial número 6.152 del 18 de noviembre de 2014; siendo improcedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.

Igualmente debe señalar este Tribunal, que como quiera que no se constata de autos que en los cálculos de la sanción de multa, impuesta conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se consideraron las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 eiusdem, se le ordena a la Administración Tributaria proceder al recálculo tomando en cuenta lo previsto en dicha disposición, tal y como lo ha señalado igualmente la Sala Políticoadministrativa mediante fallo 01005 de fecha 14 de agosto de 2012. Así se decide.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto sociedad mercantil CONFITERÍA EL HORIZONTE DEL TUY 123, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1586, de fecha 26 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA la Resolución impugnada, salvo el cálculo de las sanciones a la cual se el debe aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo. De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a correr una vez declarada firme la presente decisión.

Se ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las Planillas de Liquidación según lo indicado en el presente fallo, debiendo observar igualmente para el cálculo de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 eiusdem.

De conformidad con el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la sociedad recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los seis (06) días del mes de agosto del año dos mil quince (2015). Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2015-000024

RGMB/MLCV

En horas de despacho del día de hoy, seis (06) de agosto de dos mil quince (2015), siendo las dos y cincuenta y tres minutos de la tarde (02:53p.m.), bajo el número 030/2015 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.

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