Sentencia nº 00747 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Junio de 2012

Fecha de Resolución27 de Junio de 2012
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2011-0253

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas mediante Oficio N° 81/2011 del 25 de febrero de 2011, remitió a esta Sala el expediente N° AP41-U-2006-000473 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 9 de febrero de 2011 por la abogada R.O.C.P., INPREABOGADO N° 111.400, actuando como apoderada en juicio de la contribuyente CONSERVAS ALIMENTICIAS LA GAVIOTA, S.A., inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del entonces Distrito Federal en fecha 2 de julio de 1948, bajo el N° 387, Tomo 3-B; representación que se evidencia de documento poder inserto en los folios 35 al 38 de las actas procesales.

El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia definitiva Nº PJ0082010-000125, dictada por el tribunal remitente en fecha 6 de octubre de 2010, la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 9 de agosto de 2006 por la representación judicial de la sociedad mercantil antes identificada; contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0188/2006-11 del 6 de julio de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se impuso sanción de clausura del establecimiento por un (1) día y sanciones de multa a la recurrente por la cantidad total de dos mil ciento noventa y nueve con cincuenta unidades tributarias (2.199,50 U.T.), equivalentes para la fecha de emisión de las planillas de liquidación al monto actual de setenta y tres mil novecientos tres bolívares con veinte céntimos (Bs. 73.903,20), con fundamento en lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes y a los registros de las operaciones comerciales plasmadas en los libros de compras y ventas, en los períodos impositivos correspondientes a los meses enero de 2004 a marzo de 2006, ambos inclusive.

Por auto del 23 de febrero de 2011, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 81/2011.

El 15 de marzo de 2011, se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G., se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.447 del 16 de junio de 2010, y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 6 de abril de 2011, la representación en juicio de la contribuyente apelante consignó ante esta Alzada escrito de fundamentación de la apelación interpuesta.

El día 14 de abril de 2011, el abogado V.G.R., INPREABOGADO N° 76.667, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder cursante bajo los folios 186 al 188 del expediente judicial, contestó los alegatos expuestos por la sociedad mercantil recurrente.

Por auto de fecha 27 de abril de 2011, se dejó constancia que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

Mediante diligencia consignada al expediente en fecha 20 de septiembre 2011, la representación fiscal solicitó a esta Alzada dictase sentencia en la presente causa.

Vista la incorporación de la abogada M.M.T., como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero.

-I-

ANTECEDENTES

Luego de la verificación fiscal realizada a la contribuyente Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagra el artículo 145 (numerales 1 literal “a” y 2) del vigente Código Orgánico Tributario, en materia de impuesto al valor agregado, se dejó constancia de lo siguiente:

  1. - La sociedad mercantil tiene en su establecimiento los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumplen con la normativa vigente para los períodos investigados.

  2. - Además, emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2004 a marzo de 2006, ambos inclusive.

    En razón de ello, la Administración Tributaria Regional emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0188/2006-11 del 6 de julio de 2006, a través de la cual impuso sanción de clausura del establecimiento por un (1) día y sanciones de multa a la recurrente por la cantidad total de dos mil ciento noventa y nueve con cincuenta unidades tributarias (2.199,50 U.T.), equivalentes para la fecha de emisión de las planillas de liquidación al monto actual de setenta y tres mil novecientos tres bolívares con veinte céntimos (Bs. 73.903,20), con fundamento en lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes y a los registros de las operaciones comerciales plasmadas en los libros de compras y ventas, en los períodos impositivos correspondientes a los meses enero de 2004 a marzo de 2006, ambos inclusive.

    Tales sanciones de multa, fueron impuestas por la Administración Tributaria Regional a la sociedad mercantil Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A., de la siguiente manera:

    Ilícito Período Fiscal N° de Facturas UT
    Facturas erróneas Enero 2004 66 66
    Febrero 2004 118 118
    Marzo 2004 135 135
    Abril 2004 98 98
    Mayo 2004 107 107
    Junio 2004 94 94
    Julio 2004 124 124
    Agosto 2004 105 105
    Septiembre 2004 75 75
    Octubre 2004 79 79
    Noviembre 2004 69 69
    Diciembre 2004 105 105
    Enero 2005 43 43
    Febrero 2005 90 90
    Marzo 2005 60 60
    Abril 2005 96 96
    Mayo 2005 78 78
    Junio 2005 102 102
    Julio 2005 78 78
    Agosto 2005 90 90
    Septiembre 2005 67 67
    Octubre 2005 61 61
    Noviembre 2005 75 75
    Diciembre 2005 47 47
    Enero 2006 45 45
    Febrero 2006 31 31
    Marzo 2006 49 49
    Libros del IVA llevados incorrectamente Enero 2004 a Marzo 2006 25 12,50
    Total 2.199,50

    Por disconformidad con el citado acto, la representación en juicio de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 9 de agosto de 2006, alegando lo que se resume a continuación:

    En primer término, la recurrente solicitó se declare la nulidad absoluta de las multas impugnadas por violar los principios non bis in idem y de proporcionalidad de las faltas, advirtiendo que tal alegato no implica la aceptación de las infracciones imputadas en el acto recurrido.

    Señaló que la Resolución impugnada pretende castigar a su representada con multas por cada uno de los períodos mensuales investigados, por hechos repetidos en un mismo período, que tal situación está alejada de la teoría general de las sanciones, específicamente de la figura del delito continuado como de los principios ya expuestos.

    Que el delito continuado supone que exista pluralidad de hechos, que producen un solo resultado antijurídico, que implica que se hable de un resultado derivado de una unidad de propósito, que es la dirección de la voluntad del sujeto hacia un determinado fin lo que lo vincula a los hechos cometidos aisladamente, al punto de considerarse como un solo delito; razón por la cual no puede sancionarse a su representada mes por mes, sino que la misma debería tener el carácter de una sola infracción pero continuada.

    Adujo la inconstitucionalidad de la aplicación del valor de la unidad tributaria para cuantificar las sanciones por ilícitos tributarios cometidos en años anteriores, ya que la Administración Tributaria incurre en violaciones al texto constitucional al pretender aplicar retroactivamente el valor de la unidad tributaria actual a objeto de imponer las sanciones pecuniarias por ilícitos tributarios, bajo el argumento de que así lo establece el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; en virtud que consagra la aplicación retroactiva de los valores actualizados de la unidad tributaria a ilícitos cometidos con anterioridad.

    Que la Administración Tributaria debe tomar en cuenta la vigencia temporal de la norma legal que tipifica la conducta y el valor de la unidad tributaria para el momento de la comisión del hecho infractor.

    -II-

    DE LA DECISIÓN APELADA

    Mediante sentencia definitiva N° PJ0082010-00125 de fecha 6 de octubre de 2010, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A., con base en las consideraciones siguientes:

    (…) Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar si es aplicable o no la figura del delito continuado; 2) Establecer si es procedente o no la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

    En lo que respecta a la medida cautelar solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia, pues las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio, y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, para determinar si proceden o no las pretensiones de la demandante, esta Juzgadora considera inoficioso referirse a dicha solicitud. Así se declara.

    1) Determinar si es aplicable o no la figura del delito continuado

    En el presente caso, la recurrente solicitó la nulidad de las multas que le fueron impuestas alegando al respecto que eran violatorias de los principios non bis in idem, de la proporcionalidad de las sanciones y de no confiscatoriedad, que en el caso de estudio le correspondía aplicar la figura del delito continuado consagrado en el artículo 99 del Código Penal.

    Respecto a este particular la Administración Tributaria alega que en el presente caso se verificó que la recurrente emitió facturas que no cumplían con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación durante los periodos investigados, que por tal motivo se procedió bajo cumplimiento del Principio de Legalidad a imponer sanción en los términos previstos en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es decir una Unidad Tributaria por factura, hasta un máximo de 150 unidades por periodo de imposición investigado. Advierte que ésta es la forma correcta de calcular la multa, que tal como se hizo en la Resolución impugnada debe calcularse mes a mes. (…)

    Del acto recurrido se desprende que a la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones antes señaladas, a saber de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005 y enero, febrero y marzo del 2006, sobre este punto la recurrente solicitó se le aplicará la figura del delito continuado tipificada en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor: (…)

    Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente: (…)

    De ésta (sic) Sentencia se desprende el criterio que venía considerando la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.

    Es menester señalar igualmente, que el criterio jurisprudencial antes descrito, ha sido el asumido por nuestro M.T. de la República. No obstante lo anterior, considera este Juzgado transcribir el criterio establecido por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00948, publicada el 13 de agosto de 2008, en donde se analizó la Sentencia Nº 00877 emanada de la misma Sala en fecha 17 de junio de 2003, señalándose: (…)

    De la transcripción que antecede, se desprende que la Sala Político-Administrativa realizó un cambio de criterio relacionado con la aplicación del delito continuado estableciéndose que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Sin embargo se hace necesario para esta sentenciadora destacar que, en atención a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de nuevos criterios la cual debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, el criterio establecido en la sentencia antes transcrita no debe ser aplicado para el caso en estudio por cuanto no se encuentra vigente para la fecha de la emisión de la Resolución GRTICE-RC-DF-0188/2006-11 de fecha 06-07-2006; no obstante observa el tribunal que el criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón al vacío de disposiciones en el mencionado texto legal, sin embargo el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37305 de fecha 17-10-2001 en el artículo 101 establece que el período de estos impuestos indirectos es mensual, no quedando duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos los cuales son distintos uno del otro en consecuencia, y visto lo anteriormente expuesto, es imperativo para quien sentencia declarar que por cuanto no existe vacío legal que amerite la aplicación supletoria del articulo 99 del Código Penal y visto que los periodos investigados corresponden con la vigencia del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37305 de fecha 17-10-2001 se declara improcedente lo alegado por el contribuyente en relación a la figura del delito continuado. Así de decide

    2) Establecer si es procedente o no la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario

    Seguidamente pasa este Juzgado a pronunciarse respecto a la otra pretensión del recurrente, referida a la desaplicación por inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en ese sentido se observa que el recurrente fundamenta su pretensión en la supuesta violación al principio de irretroactividad de las leyes garantizado en la Constitución Nacional.

    Al respecto debe señalarse, que la Sala Político- Administrativa ha destacado que el principio de irretroactividad de la ley ‘…está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. Esta concepción permite conectar el aludido principio con otros de similar jerarquía, como el de la seguridad jurídica, entendida como la confianza y predictibilidad que los administrados pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación del Ordenamiento Jurídico vigente; de modo tal que la previsión del principio de irretroactividad de la ley se traduce, al final, en la interdicción de la arbitrariedad en que pudieran incurrir los entes u órganos encargados de la aplicación de aquella (sic)’. (Sentencia N° 00276 de fecha 23 de marzo de 2004).

    En el presente caso, se está cuestionando la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en el que se establece la multa, lo cual se trata de un supuesto bien diferenciado de lo que señala el criterio anteriormente citado y el cual comparte este Órgano Jurisdiccional, pues la sanción prevista por el legislador en el Código Orgánico Tributario, está establecido para sancionar las conductas ilícitas posteriores a su entrada en vigencia, tal como sucede en el caso de autos cuyos ilícitos se verificaron en diferentes períodos impositivos del año 2004 y 2006, por lo que el principio de irretroactividad no se ve afectado.

    Por otra parte, la Sala Político- Administrativa, ha reiterado el criterio de aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en el que se dicta el acto administrativo sancionador, señalando lo siguiente: ‘…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’. (Aclaratoria de la Sentencia No. 000381, del 7 de marzo del 2007).

    Así mismo la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de Nº 00107 de fecha 03-02-2010 señaló: (…)

    De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, por tanto, el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción. Por los argumentos esgrimidos, este Órgano Jurisdiccional niega la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del Artículo 94 de la Código Orgánico Tributario publicada en Gaceta Oficial No 37.305 Extraordinario del 17 de Octubre de 2001. Así se decide.(…)

    Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…). En consecuencia (…) SE CONFIRMAN las multas impuestas en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0188/2006-11 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 06 de julio de 2006 (…)

    .

    -III-

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    En fecha 6 de abril de 2011, la representación en juicio de la contribuyente consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, en los siguientes términos:

    Denuncia que la juzgadora de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, “(…) en virtud de la errada aplicación por parte de la Administración Tributaria de la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario (…)”.

    En ese orden, plantea que “(…) la Administración Tributaria en aplicación del procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, procedió a determinar unos presuntos incumplimientos de deberes formales sancionables con multas, no obstante ello, impone tales multas violentando entre otros principios, el principio del non bis in idem (…) el de proporcionalidad y no confiscatoriedad (…) imponiendo a mi representada multas por cada uno de los períodos de imposición en los cuales estuvo incursa en infracciones (…)”.

    Continua indicando que “(…) el sentenciador (sic) de instancia desconoce que tanto en el caso decidido mediante la Sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, como en el que nos ocupa, se trataba de infracciones sancionadas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que resultaría totalmente contrario a los principios constitucionales resguardados que pretenda la aplicación retroactiva de un criterio que no fue aplicado al mismo caso del cual emanó precisamente por resultar retroactiva su aplicación a éste (…). Lo que pretendemos significar es que esta Sala Político-Administrativa aplicó el criterio sentado en el fallo Acumuladores Titán a sanciones vinculadas a períodos acaecidos en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que mal podría el a quo, ignorar la intención del M.T. de tutelar principios esenciales en un Estado Social y de Justicia como el de seguridad jurídica y la confianza jurídica del justiciable (…)”.

    Por otra parte, sobre la denunciada “inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado de la unidad tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores”, señala que “(…) la norma que pretende aplicar la Administración Tributaria [artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001] es evidentemente inconstitucional, por cuanto consagra la aplicación retroactiva del valor de la unidad tributaria actual a objeto de imponer las sanciones pecuniarias por concepto de ilícitos cometidos con anterioridad (…)”. (Agregado de la Sala).

    En virtud de lo que antecede, solicita la representación de la contribuyente se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto, con la revocatoria total de la sentencia objeto de impugnación.

    -IV-

    CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

    El 14 de abril de 2011, la representación fiscal contestó los alegatos expuestos por la contribuyente en su escrito de apelación, en los siguientes términos:

    Respecto al vicio de falso supuesto de derecho denunciado, sostiene que “(…) la juzgadora de instancia emitió un fallo ajustado a la normativa legal, cónsono con los criterios jurisprudenciales que rigen la materia, por lo cual, a diferencia de lo expuesto por la apoderada de la contribuyente, la mencionada decisión no incurre en el vicio de falso supuesto de derecho, ni la violación de los principios del non bis in idem, así como el de proporcionalidad y de no confiscatoriedad, no estando viciado el fallo emitido de nulidad absoluta (…)”.

    En lo atinente a la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 alegada por la apelante, aduce que “(…) la multa impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, se hizo con estricto apego a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, vale decir, fue debidamente aplicada y en consecuencia, ajustada a derecho, no vulnerando el principio de la irretroactividad de las normas, ni los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad (…)”.

    En virtud de lo anterior, solicita la declaratoria sin lugar de la apelación ejercida, con la respectiva confirmatoria de la sentencia apelada y, que en caso contrario, se eximiese de costas procesales a la República, conforme a lo establecido en la sentencia N° 1238 de la Sala Constitucional de este M.T., de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.).

    -V-

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio de la contribuyente Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A., la presente controversia queda circunscrita al conocimiento de la errónea aplicación de la ley en la que -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al no aplicar las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la mencionada sociedad mercantil, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes y a los registros de las operaciones comerciales plasmadas en los libros de compras y ventas, en los períodos impositivos correspondientes a los meses enero de 2004 a marzo de 2006, ambos inclusive.

    Ahora bien, previamente al análisis de lo mencionado anteriormente, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto: i) al incumplimiento de los deberes formales indicados en el acto administrativo impugnado (a saber, tener en el establecimiento los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con la normativa vigente para los períodos investigados, y emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con la totalidad de los requisitos exigidos); y ii) a la firmeza de la sanción de multa impuesta a la contribuyente, por no registrar adecuadamente las operaciones comerciales en los mencionados libros. Así se decide.

    Previamente al conocimiento del fondo del asunto, debe esta Alza.a.l.c.a. la presunta violación, por parte de la Administración Tributaria, de los principios constitucionales atinentes a la proporcionalidad de las sanciones, de la no confiscatoriedad de las mismas, y del “non bis in idem”, denunciada por la representación en juicio de la contribuyente apelante, en los siguientes términos:

    En relación a la alegada infracción al principio “non bis in idem”, es criterio pacífico de esta Sala, recientemente reiterado en sentencia N° 0135 del 21 de febrero de 2011, caso: Distribuidora Nube Azul, C.A., que ratificó lo establecido en su fallo N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente:

    (…) En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio de non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

    Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se está en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

    (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

    Al ser así, considera esta M.I. que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales no vulnera el principio non bis in idem, pues dichas actuaciones infractoras fueron determinadas mes a mes, al momento de la fiscalización correspondiente efectuada a la contribuyente, es decir, durante diversos períodos de imposición mensual, aislados e independientes. De esta forma resulta improcedente el alegato esgrimido en este aspecto por la parte apelante; razón por la cual se confirma la sentencia sobre el particular. Así se declara.

    Respecto a los alegatos de proporcionalidad y racionalidad que la Sala considera relacionados con la confiscatoriedad de la sanción, esta M.I. ha establecido mediante fallo N° 00200 del 10 de febrero de 2011, caso: Auto Senna, C.A., lo que se transcribe a continuación:

    (…) Este M.T. en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].

    La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.

    En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

    Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).

    Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:

    ‘Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes’.

    Con base en la norma constitucional transcrita, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal o, en su defecto, reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben en forma absoluta el derecho de propiedad del contribuyente.

    Visto lo anterior, se advierte que la autoridad tributaria aplicó la multa contemplada en el citado artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, con fundamento en que la contribuyente ‘en el ejercicio investigado, causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios’.

    A tal efecto, resulta oportuno traer a colación el contenido del artículo 111 del referido Código, en que se fundamentó la Administración Tributaria para imponer la multa a la contribuyente de autos. Dicha norma dispone lo siguiente:

    ‘Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. (…).’.

    De la norma transcrita observa esta Sala que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en criterio de este M.T., la naturaleza de dicha sanción es objetiva, esto es, que basta que en principio se materialice la circunstancia tipificada en la norma como generadora de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable. (Ver sentencia Nº 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela y Nº 01548 del 3 de diciembre de 2008, Caso: Transporte Rufino, S.A.).

    Circunscribiéndonos al análisis de la causa bajo estudio se evidencia la disminución ilegítima de los ingresos tributarios -omisión admitida por la propia contribuyente-, en consecuencia, correspondía a la Administración Tributaria aplicar la sanción en la forma prevista en dicha norma.

    Ante tal hecho, no se observa que la representación legal de la contribuyente hubiese consignado, en primera instancia ni ante esta Sala, elementos probatorios para demostrar la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de su representada, por la trasgresión de la garantía de la no confiscatoriedad, como consecuencia de la imposición de la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente.

    Al no verificarse la confiscatoriedad, como uno de los supuestos necesarios dirigidos para demostrar la desproporcionalidad de la sanción, debe esta Sala declarar improcedente el alegato, respecto a que la multa impuesta vulnera el derecho a la propiedad de la contribuyente, producto de la trasgresión del principio de la no confiscatoriedad y desproporcionalidad del tributo. Así se establece

    .

    Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.

    Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide.

    Analizado el punto previo y entrando al conocimiento del mérito de la causa, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 de su Reglamento y 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

    A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario precisar lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

    .

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    .

    En atención a las normas anteriormente citadas, debe esta Sala precisar que constituye un desacierto aseverar que el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones excluye conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

    Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

    .

    La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

    En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición. (…)

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (…)

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (…)

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

    .

    La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

    Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

    Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    .

    Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002; considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A. sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, hasta un límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).

    En conexión con lo indicado, es preciso para esta Alzada referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal (N° 110 del 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A.), la cual consideró que la aplicación del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 no infringe preceptos o principios constitucionales “(…) ni quebranta sentencia alguna dictada por esa Sala (…)”. (Ver fallos de esta Alzada, Nros. 00279, 00301 y 00619 de fechas 11 de abril y 6 de junio de 2012, casos: Gimnasio Á.S., C.A., Álamo Boutique, C.A. y Tomoya Takei Shimizu, respectivamente).

    No obstante lo declarado anteriormente, esta Alzada no puede inadvertir que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta M.I., N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.).

    Por las razones expuestas, se declara improcedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por la representación en juicio de la contribuyente contra el fallo recurrido, por lo que se declara sin lugar la apelación ejercida por dicha representación y se confirma en los términos expuestos el fallo apelado. Así se establece.

    Sin embargo, al evidenciarse la imprecisión en la que incurrió la Administración Tributaria al imponer las sanciones de multa referentes a la emisión de facturas que no cumplen con la totalidad de los requisitos legales establecidos, esta M.I. declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0188/2006-11 del 6 de julio de 2006 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por consiguiente, se anula la Planilla de Liquidación N° 01101227003085 del 6 de julio de 2006 y se ordena el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    -VI-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  3. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación de la contribuyente CONSERVAS ALIMENTICIAS LA GAVIOTA, S.A., contra la sentencia Nº PJ0082010-000125 dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 6 de octubre de 2010, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en el presente fallo.

  4. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio apelante. En consecuencia, se ANULA la Planilla de Liquidación N° 01101227003085 del 6 de julio de 2006, y se ORDENA expedir las planillas sustitutivas luego del recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  5. - FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto: i) al incumplimiento de los deberes formales indicados en el acto administrativo impugnado (a saber, tener en el establecimiento los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con la normativa vigente para los períodos investigados, y emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con la totalidad de los requisitos exigidos); y ii) a la firmeza de la sanción de multa impuesta a la contribuyente, por no registrar adecuadamente las operaciones comerciales en los mencionados libros.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta E.M.O.
    La Vicepresidenta - Ponente Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En veintisiete (27) de junio del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00747.
    La Secretaria, S.Y.G.

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