Decisión nº 058-2009 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 31 de Marzo de 2009

Mediante resolución de fecha 26/10/1999, notificada el 01/11/1999, se autorizó a los funcionarios E.P. y M.N., para practicar una investigación en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a la contribuyente CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS LA TORRE, C.A.

Realizada la investigación correspondiente, las funcionarias actuantes emitieron sendas Actas de Reparo por los meses desde enero de 1997 hasta marzo de 1998, ambos períodos inclusive; abriéndose posteriormente el Sumario Administrativo el cual concluyó en fecha 31 de julio de 2001, con la emisión por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. de Resolución No. RZ-SA-2001-500128, mediante la cual se determinó diferencias de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, e impuso multas por contravención e incumplimiento de deberes formales por CIENTO CINCUENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS DIEZ BOLÍVARES (Bs. 155.640.210,00), hoy en día equivalente a CIENTO CINCUENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS CUARENTA BOLÍVARES CON VEINTIÚN CÉNTIMOS (Bs. 155.640,21). En la misma resolución se ordenó el cálculo de actualización monetaria e intereses compensatorios.

El 05 de septiembre de 2001, la contribuyente presentó escrito No. 000354, en donde interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución No. RZ-SA-2001-500128.

En fecha 14 de julio de 2005, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, emitió Resolución No. GGSJ-GR-DRAAT-2005-1450, por medio de la cual declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS LA TORRE, C.A., anulando la determinación de actualización monetaria e intereses compensatorios, pero confirmando la determinación de impuestos y la imposición de multas. Contra esta resolución se recurre ante esta sede judicial.

Planteamientos de la Recurrente:

Manifiesta el apoderado judicial de la recurrente que a raíz de la fiscalización iniciada en fecha 26 de octubre de 1999, del total de las facturas revisadas, la Administración rechazó las señaladas en las Actas de Reparo Nos. 615, 617, 618, 621, 624, 627, 628, 629 y 630, en virtud de no haberse demostrado la procedencia de las facturas correspondientes a una serie de empresas reconocidas en la localidad.

Por otra parte, señaló que la Administración Tributaria desestimó las notas de entrega Nos. 1473, 1710, 1769 y 1770 correspondientes a la facturación de Ferretería Bolívar por no corresponderse a lo consignado y no estar mencionadas en las Actas Fiscales; así mismo, que en virtud de haber cancelado extemporáneamente las declaraciones sustitutivas se pierde el derecho al beneficio del 10% establecido en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente ratione temporis.

Igualmente, arguye que la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, interpretó erróneamente la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Ahora bien, fundamenta el apoderado judicial de CONTRUCCIONES Y SERVICIOS LA TORRE, C.A., el presente recurso de la siguiente manera:

- En relación al no reconocimiento de las facturas, señala que aún y cuando las mismas fueron selladas por las empresas que las emitieron, la Administración debió tomar en cuenta, que las mismas pertenecían a empresas reconocidas en el ramo y en la localidad, que solamente tenían que verificar en las mismas antes de rechazar y sancionar con montos impagables que atentan contra la estabilidad económica de los contribuyentes.

- En relación al procedimiento empleado por la Administración, el recurrente lo califica de arbitrario, puesto que en la resolución impugnada se hace mención a la aplicación de la concurrencia de infracciones tributarias establecida en el Código Orgánico Tributario, incurriendo en falso supuesto toda vez que se demuestra que las referidas sanciones no aparecen ninguna con el 50%, sino que todas están al 100%; no habiendo aplicado el 10% por ser extemporáneo, por lo que solicitan se les reconozca la concurrencia de infracciones y que las mismas sean ajustadas a derecho.

Por otra parte, manifiesta que un trámite esencial a la validez del procedimiento administrativo, es que el mismo se desarrolle con arreglo a los principios de economía, eficacia, celeridad e imparcialidad, cumpliendo con las bases constitucionales, legales y reglamentarias pertinentes, por lo que el acto de fecha 31 de julio de 2001, fue dictado con total y absoluta prescindencia del debido procedimiento administrativo, trayendo como consecuencia, la indefensión de la recurrente.

- En relación al cálculo de la sanción impuesta, alega que aun cuando no existieran otras infracciones sino las sustanciales, sancionadas por el Artículo 97 del referido Código, es decir la multa por contravención, debe aplicarse la concurrencia de infracciones al repetirse en períodos; y que en el caso en concreto, se aplicaron multas con base al 105% del impuesto determinado para cada período, además de la sanción por deberes formales correspondientes al artículo 104 del Código Tributario de 1994.

En efecto, manifiesta que la Administración ha debido aplicar la sanción de acuerdo a los artículos 97 y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, determinar la totalidad de infracciones, para luego aplicar la concurrencia de las mismas establecida en el artículo 74 del mismo Código.

Manifiesta que las penas han sido impuestas en base al artículo 37 del Código Penal, el cual aplica el término medio cuando la Ley castiga un delito con una pena comprendida entre dos limites, el cual se obtiene sumando los dos extremos y tomando la mitad, reduciéndose hasta su límite inferior o aumentándose hasta el superior, según sea el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto.

Así mismo, destaca como atenuantes la presentación de las declaraciones relativas al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y el no haber cometido ninguna violación a las normas tributarias en periodos recientes. Así mismo, señala que no existe ningún tipo de agravante para que la Administración haya sancionado a la contribuyente de la manera como lo hizo, violando el principio de la no confiscatoriedad, causando graves perjuicios económicos.

De las Pruebas

Por parte de la recurrente no hubo promoción de pruebas, sin embargo, conjuntamente con la recepción del Recurso Contencioso Tributario Subsidiario, la Administración Tributaria consignó:

1. Copia del escrito interpuesto por la contribuyente en sede administrativa, relativo al Recurso Jerárquico.

2. Copia de la Resolución No. RZ-SA-2001-500128 de fecha 31 de julio de 2001, con sus correspondientes planillas de liquidación, recurridas en sede administrativa.

3. Copia del Acta Constitutiva de la contribuyente, acompañada de una serie de actas de asambleas.

4. Resolución No. GGSJ-GR-DRAAT-2005-1450, de fecha 14 de julio de 2005, mediante la cual la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por “CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS LA TORRE, C.A.”

5. Copia del reporte arrojado por el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), según el cual se demostró que la contribuyente canceló la cantidad de CINCUENTA MILLONES CIENTO OCHENTA Y UN MIL SEISCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (Bs. 50.181.690,02), equivalentes hoy día a CINCUENTA MIL CIENTO OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 50.181,69).

Al respecto el Tribunal aprecia dichas documentales, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el curso de esta decisión.

Consideraciones para decidir.

La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, formula las siguientes objeciones a la contribuyente CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS LA TORRE, C.A., en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

• En los períodos investigados (enero 1997 a diciembre 1997; enero 1998 a diciembre 1998), la Administración rechazó compras no documentadas; determinó diferencia en la base imponible y en el crédito fiscal; facturas sin el impuesto separado del precio; facturas a nombre de otro contribuyente; facturas no fehacientes (sin facturas originales); y facturas que no cumplieron con los requisitos de la Resolución No. 3.061; a consecuencia de lo cual la Resolución Culminatoria del Sumario determinó diferencia de Impuesto a pagar por los períodos que más adelante se indican.

• Como consecuencia de las infracciones antes indicadas, la Resolución Culminatoria del Sumario impuso a la contribuyente las siguientes sanciones:

o Por contravención (Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994).

Período Diferencia de Impuesto Determinada Porcentaje Multa en Bolívares Bolívares Actuales

Mayo 97 Bs. 300 105% Bs. 315 Bs.0,315

Septiembre 97 Bs. 740.476,00 105% Bs. 777.499,80 Bs. 777,50

Diciembre 97 Bs. 1.416.309,00 105% Bs. 1.487.124,45 Bs.1.487,12

Marzo 98 excedente 0% Bs. 0 Bs.0

Junio 98 Bs. 8.384.881,00 105% Bs. 8.804.125,05 Bs. 8.804,13

Agosto 98 Bs. 14.431.200,00 105% Bs. 15.152.760,00 Bs. 15.152,76

Octubre 98 Bs. 14.104.140,00 105% Bs. 14.809.347,00 Bs. 14.809,35

Noviembre 98 Bs. 14.764.246,00 105% Bs. 15.502.458,30 Bs. 15.502,46

Diciembre 98 Bs. 26.281.618,00 105% Bs. 27.595.698,90 Bs. 27.595,70

o Por incumplimiento de deberes formales (Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994)

Período Fecha Tope de Presentación Fecha de Presentación Sanción Prevista Valor de la U.T. Multa Aplicable Bolívares Actuales

Marzo 97 15/04/1997 08/01/1998 30 2.700 Bs. 81.000,00 Bs.81,00

Mayo 97 16/06/1997 23/11/1999 30 2.700 Bs. 81.000,00 Bs.81,00

Junio 97 15/07/1997 23/11/1999 30 5.400 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Agosto 97 15/09/1997 17/12/1999 30 5.400 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Septiembre 97 15/10/1997 17/12/1999 30 5.400 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Octubre 97 17/11/1997 17/12/1999 30 5.400 Bs. Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Noviembre 97 15/12/1997 14/01/2000 30 5.400 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Diciembre 97 15/01/1998 14/01/2000 30 5.400 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Marzo 98 15/04/1998 14/01/2000 30 5.400 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Mayo 98 16/06/1998 25/01/2000 30 7.400 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Junio 98 15/07/1998 10/02/2000 30 7.400 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Julio 98 17/08/1998 24/03/2000 30 7.400 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Agosto 98 15/09/1998 24/03/2000 30 7.400 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Septiembre 98 15/10/1998 24/03/2000 30 7.400 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Octubre 98 16/11/1998 18/04/2000 30 7.400 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Noviembre 98 15/12/1998 05/05/2000 30 7.400 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Diciembre 98 15/01/1999 05/05/2000 30 7.400 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

o Por concurrencia de infracciones (Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994).

Período Multa (Artículo 94 COT 94) Multa (Artículo 104 COT94) Total Multa en Bs. Históricos Total Multa en Bs. Actuales

Marzo 97 Bs. 0,00 Bs. 81.000,00 Bs. 81.000,00 Bs.81,00

Mayo 97 Bs. 157,5 Bs. 81.000,00 Bs. 81.157,50 Bs. 81,16

Junio 97 Bs. 0,00 Bs. 162.000,00 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Agosto 97 Bs. 0,00 Bs. 162.000,00 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Septiembre 97 Bs. 777.499,80 Bs. 81.000,00 Bs. 858.499,80 Bs.858,50

Octubre 97 Bs. 0,00 Bs. 162.000,00 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Noviembre 97 Bs. 0,00 Bs. 162.000,00 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Diciembre 97 Bs. 1.487.124,45 Bs. 81.000,00 Bs. 1.568.124,45 Bs.1.568,12

Marzo 98 Bs. 0,00 Bs. 162.000,00 Bs. 162.000,00 Bs.162,00

Mayo 98 Bs. 0,00 Bs. 222.000,00 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Junio 98 Bs. 8.804.125,05 Bs. 111.000,00 Bs. 8.915.125,05 Bs.8.915,13

Julio 98 Bs. 0,00 Bs. 222.000,00 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Agosto 98 Bs. 15.152.760,00 Bs. 111.000,00 Bs. 15.263.760,00 Bs.15.263,77

Septiembre 98 Bs. 0,00 Bs. 222.000,00 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Octubre 98 Bs. 14.809.347,00 Bs. 111.000,00 Bs. 14.920.347,00 Bs.14.920,35

Noviembre 98 Bs. 15.502.458,30 Bs. 111.000,00 Bs. 27.706.698,90 Bs.27.706,70

Diciembre 98 Bs. 27.595.698,90 Bs. 111.000,00 Bs. 27.706.698,90 Bs.27.706,70

Así mismo, establece la Resolución Culminatoria del Sumario que el pago de las cantidades autoliquidadas por la contribuyente por concepto de multas, asciende a la cantidad de DIEZ MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y SIETE MIL CIENTO TREINTA BOLÍVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 10.967.130,87) y cubren la totalidad de las multas para los períodos impositivos de marzo de 1997 a mayo de 1998 y parcialmente las obligaciones tributarias correspondientes al período junio de 1998; razón por la cual la contribuyente mantiene una deuda tributaria por concepto de multa detallada de la siguiente manera:

Período Diferencia de Multa a pagar Bs. Históricos Diferencia de Multa a pagar Bs Actuales

Junio 98 Bs. 1.568.775,93 Bs.1.568,76

Julio 98 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Agosto 98 Bs. 15.263.760,00 Bs.15.263,76

Septiembre 98 Bs. 222.000,00 Bs.222,00

Octubre 98 Bs. 14.920.347,00 Bs.14.920,35

Noviembre 98 Bs. 15.613.458,30 Bs.15.613,46

Diciembre 98 Bs. 27.706.698,90 Bs.27.706,70

Total a pagar Bs. 75.517.040,13 Bs.75.517,04

Igualmente establece la mencionada resolución que la Administración Tributaria o el Órgano Jurisdiccional respectivo, ordenará el cálculo de los intereses moratorios una vez que los créditos fueren líquidos y exigibles o de plazo vencido.

Ahora bien, en fecha 05 de septiembre de 2001, la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico y subsidiariamente Recurso Contencioso Tributario, en contra de la decisión anteriormente identificada. El Recurso Jerárquico fue decidido en fecha 14 de julio de 2005 y en el mismo se confirmó íntegramente la imposición de diferencia de impuesto a pagar y multas; pero anuló “las cantidades determinadas por concepto de Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios” (sic), por lo cual la controversia ante este Tribunal se limita a determinar la procedencia o improcedencia de las siguientes diferencias de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de las siguientes Multas:

Período Impuesto (Bs. Históricos) Impuesto (Bs. Actuales) Multa (Bs. Históricos) Multa (Bs. Actuales).

Mayo 97 Bs. 300,00 Bs. 0,300 Bs. 0,00 Bs. 0,00

Septiembre 97 Bs. 740.476,00 Bs. 740,48 Bs. 0,00 Bs. 0,00

Diciembre 97 Bs. 1.416.309,00 Bs. 1.416,31 Bs. 0,00 Bs. 0,00

Junio 98 Bs. 8.384.881,00 Bs. 8.384,88 Bs. 1.568.776,00 Bs. 1.568,78

Julio 98 Bs. 0,00 Bs. 0,00 Bs. 222.000,00 Bs. 222,00

Agosto 98 Bs. 14.431.200,00 Bs. 14.431,20 Bs. 15.263.760,00 Bs. 15.263,76

Septiembre 98 Bs. 0,00 Bs. 0,00 Bs. 222.000,00 Bs. 222,00

Octubre 98 Bs. 14.104.140,00 Bs. 14.104,14 Bs. 14.920.347,00 Bs. 14.920,35

Noviembre 98 Bs. 14.764.246,00 Bs. 14.764,25 Bs. 15.613.458,00 Bs. 15.613,46

Diciembre 98 Bs. 26.281.618,00 Bs. 26.281,62 Bs. 27.706.699,00 Bs. 27.706,70

Total a pagar Bs. 80.123.170,00 Bs. 80.123,17 Bs. 75.517.040,00 Bs. 75.517,00

Total a pagar Bs. 155.640.210,00 equivalentes hoy día a Bs. 155.640,21

Ahora bien, una vez determinado el objeto de la controversia, entra este Tribunal a analizar los argumentos presentados por la parte recurrente en el presente proceso:

- Denuncia el apoderado judicial de la contribuyente, en relación a la falta de reconocimiento de las facturas, que las mismas fueron selladas por empresas reconocidas en el ramo y en la localidad; por lo cual la Administración Tributaria debió tomar en cuenta dichas circunstancias y proceder a verificar en las mismas antes de rechazar y sancionar a la contribuyente atentando en contra de la estabilidad económica de la recurrente.

En la resolución impugnada, la Administración señaló que conforme a los artículos 62 y 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente para el período fiscalizado, para que exista derecho al crédito fiscal debían acreditarse que las facturas originales cumplan con los requisitos establecidos en las normas reglamentarias, por lo cual el hecho de que las facturas revisadas por la fiscalización y posteriormente por la Gerencia Regional hayan sido emitidas por empresas reconocidas no constituye ningún tipo de circunstancia eximente o atenuante que beneficie a la recurrente.

- Ahora bien, en relación al incumplimiento de los requisitos formales que deben contener las facturas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., sostuvo lo siguiente:

“…la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

(…omissis…)

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Ahora bien, este Tribunal debe entrar a considerar si el incumplimiento de los requisitos consagrados en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en su reglamento, corresponde a exigencias esenciales o formales de las mismas. Sin embargo, tomando en cuenta que la contribuyente no consignó a actas las facturas originales, único medio probatorio para constatar si efectivamente le impidió a la Administración constatar la veracidad de dichas actividades comerciales; de conformidad con el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal debe desestimar el alegato aportado por la recurrente relativo a que la Administración debió reconocer los créditos fiscales derivados de las facturas rechazadas; y en consecuencia se confirma el rechazo de tales créditos. Así se resuelve.

- Con relación al vicio de prescindencia total del procedimiento, la Administración recurrida señala que el mismo procede cuando existe una arbitrariedad evidente y no una violación de un trámite, requisito o formalidad; que la prescindencia total y absoluta del procedimiento, para que se configure como un vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, debe corresponderse con una arbitrariedad procesal, bien por la falta total del mismo o por la omisión de trámites esenciales para su validez.

Al respecto, alega la Administración fiscal, que la Gerencia Regional al aplicar la concurrencia de infracciones, no incurrió en el vicio de ausencia total del procedimiento, puesto que simplemente se limitó a efectuar una simple corrección de un error de cálculo.

Que efectivamente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, al efectuar el cálculo de las sanciones por causar una disminución ilegítima de ingresos, acción sancionada conforme a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por omitir presentar oportunamente las declaraciones del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionado conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Tributario de 1994, incurrió en un error de cálculo, pero que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT procedió a corregir dicho error, conforme a lo consagrado en el artículo 241 del mencionado Código, ordenando a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, realizar un nuevo cálculo de las sanciones impuestas, tomando en cuenta lo consagrado en el artículo 74 del Código Tributario vigente para la fecha, relativo a la concurrencia de infracciones.

La Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en relación a la potestad revisora de la Administración, en sentencia No. 881, de fecha 06 de junio de 2007, caso: Cervecería Polar del Lago, C.A., (CEPOLAGO), señaló:

aprecia la Sala que debe reconocerse como regla aplicable conforme a los principios contenidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que la Administración Pública está facultada para revisar sus propios actos e incluso para revocarlos, lo cual puede hacer tanto la propia autoridad emisora del acto como el respectivo superior jerárquico.

En este sentido, es conveniente precisar que la llamada potestad de autotutela administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por jurisprudencia de este Alto Tribunal como la “…potestad o poder de la Administración de revisar y controlar, sin intervención de los órganos jurisdiccionales, los actos dictados por el propio órgano administrativo, o dictados por sus inferiores. Tal potestad de autotutela se ve materializada en nuestro ordenamiento, a través del ejercicio de diversas facultades, como lo son la posible convalidación de los actos viciados de nulidad relativa a través de la subsanación de éstos; la revocatoria del acto, por razones de oportunidad e ilegalidad, siempre que no se originen derechos adquiridos, o bien a través del reconocimiento de nulidad absoluta, y por último, mediante la corrección de errores materiales”. (Vid. entre otras, Sentencia de la SPA Nº 718, de fecha 22 de diciembre de 1998, caso: Vicenzo Sabatino Asfaldo y Sentencia de la SPA Nº 05663, de fecha 21 de septiembre de 2005, caso: J.J.S.B.).”

Así mismo, en cuanto al alcance de la potestad de autotutela y particularmente la potestad de revisión de oficio, dicha Sala, en sus fallos Nos. 01388, 00517 y 01589 de fechas 4 de diciembre de 2002, 2 de marzo de 2006 y 21 de junio de 2006, respectivamente, estableció lo siguiente:

(…) En este sentido, se observa que la potestad de autotutela como medio de protección del interés público y del principio de legalidad que rige la actividad administrativa, comprende tanto la posibilidad de revisar los fundamentos fácticos y jurídicos de los actos administrativos a instancia de parte, a través de los recursos administrativos, como de oficio, por iniciativa única de la propia Administración.

Esta última posibilidad, se encuentra consagrada en nuestro ordenamiento en el Capítulo I del título IV, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ‘De la Revisión de Oficio’, en el cual se establecen las formas y el alcance de la facultad de la Administración de revisar sus propios actos de oficio.

Así y de acuerdo al texto legal, la potestad de revisión de oficio, comprende a su vez varias facultades específicas, reconocidas pacíficamente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia patria, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, previstas en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cada una con requisitos especiales y con alcances diferentes.

Las dos primeras tienen por objeto, la preservación de aquellos actos administrativos que se encuentren afectados por irregularidades leves que no acarreen su nulidad absoluta, y que puedan ser subsanadas permitiendo la conservación del acto administrativo y, con ella, la consecución del fin público que como acto de esta naturaleza está destinado a alcanzar. Mientras que las dos últimas, dirigidas a la declaratoria de nulidad del acto, bien sea relativa o absoluta, sin necesidad de auxilio de los órganos jurisdiccionales, tienen por fin el resguardo del principio de legalidad que rige toda actividad administrativa.

Ahora bien, estas dos facultades, revocatoria y anulatoria, se distinguen por los supuestos de procedencia de las mismas. La revocatoria es utilizada en algunos casos por razones de mérito u oportunidad cuando el interés público lo requiere, y también en casos de actos afectados de nulidad relativa que no hayan creado derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos para un particular; en tanto que la anulatoria, no distingue entre los actos creadores de derechos y aquellos que no originan derechos o intereses para los particulares, por cuanto procede únicamente en los supuestos de actos viciados de nulidad absoluta.

Siendo ello así, la Administración al revisar un acto que haya generado derechos o intereses para algún particular, debe ser lo más cuidadosa posible en el análisis y determinación de la irregularidad, pues de declararse la nulidad de un acto que no adolezca de nulidad absoluta, se estaría sacrificando la estabilidad de la situación jurídica creada o reconocida por el acto y, por ende, el principio de seguridad jurídica, esencial y necesario a todo ordenamiento, por eliminar un vicio que no reviste mayor gravedad.

De esta forma, la estabilidad de los actos administrativos y el principio de seguridad jurídica que informa el ordenamiento, sólo debe ceder ante la amenaza grave a otro principio no menos importante, cual es el principio de legalidad, el cual se vería afectado ante la permanencia de un acto gravemente viciado (…)

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En efecto, consagra el artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que “la administración podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido, en la configuración de los actos administrativos”.

Ahora bien, visto lo anterior, este Tribunal considera por cuanto la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT corrigió el error de cálculo en el que incurrió la Gerencia Regional, no procede la denuncia del vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, en virtud de que el error fue subsanado a través del superior jerárquico. Así se resuelve.

- En relación a las circunstancias atenuantes, la contribuyente manifiesta estar incursa en las contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativas a “la presentación espontánea de las declaraciones, el no haber tenido la intención de cuasar el hecho imputado de tanta gravedad y el no haber cometido el indiciado ninguna violación a las normas tributarias durante los tres años”.

En cuanto a ello, manifiesta el apoderado judicial de la contribuyente, que no existe ninguna circunstancia para que la Administración la haya sancionado de la forma en que lo hizo, por lo que incurrió en violación al principio de no confiscatoriedad.

Por su parte, de la resolución impugnada se desprende que la Administración argumentó que de autos no constaba que la contribuyente hubiere cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción. Por lo que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, resolvió disminuir en un cinco (5%) por ciento la multa aplicada para el primer período impositivo sancionado es decir, para mayo de 1997.

Ahora bien, se observa de las actas que conforman el expediente en la presente causa, que no se evidencia ninguna otra circunstancia atenuante o agravante, que pueda modificar la multa impuesta a la contribuyente, por consiguiente, este Tribunal aprecia que el monto estimado por la Gerencia General de Tributos Internos del SENIAT, se encuentra adecuado a la normativa aplicable. En consecuencia, este Tribunal desestima el alegato de violación al principio de no confiscatoriedad, basado en la no valoración de las circunstancias atenuantes y agravantes a la hora de calcular la multa impuesta. Así se resuelve.

En cuanto a las sanciones impuestas, la contribuyente denunció el vicio de falso supuesto al indicar que las multas impuestas por la Administración Tributaria, en relación a la aplicación de la concurrencia de infracciones, se encontraban calculadas en un 100% y no en un 50% como lo establece la ley.

Al respecto, el Código Orgánico Tributario de 1994 establece en su artículo 74 que “Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas…”.

Ahora bien, la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2005/1450, impugnada en el presente recurso estableció al respecto:

… una vez observado, el cálculo efectuado por la Gerencia Regional de las sanciones impuestas con base en lo establecido en los artículos indicados, se denota que ésta, efectuó una errada interpretación de lo establecido en el citado artículo 74 del Código Orgánico Tributario…(…)… lo que trasladado al caso en estudio, sería la pena establecida en el artículo 97 de ese Código, más la mitad de la sanción establecida en el artículo 104

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Contrariamente, la Gerencia Regional… (…)… efectuó el cálculo de las sanciones impuestas y las sumó, interpretando tal como se indicó, erradamente el contenido del artículo comentado…

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El Tribunal observa que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, ante el error de cálculo en que incurrió la Resolución Culminatoria del Sumario al malinterpretar el artículo in comento, procedió a rectificar lo conducente ordenando a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. realizar un nuevo cálculo, tomando en cuenta lo precitado.

De esta manera, el Tribunal confirma la Resolución del jerárquico, ordenándole a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. emitir nuevas planillas conforme a lo señalado ut supra; advirtiendo por lo que respecta a las multas impuestas, que la Administración Tributaria deberá calcularlas tomando en cuenta las reglas que sobre la concurrencia de infracciones establecía el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, a fin de establecer el monto que por multas le corresponde pagar a la contribuyente. Así se resuelve.

- Por las razones anteriormente descritas, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto de forma subsidiaria, este Tribunal lo declarará sin lugar, en virtud de haber considerado improcedentes los alegatos planteados por la contribuyente en su escrito recursivo; así mismo, confirma la determinación de diferencia de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por un monto de Bs. 80.123.170,00, actualmente equivalente a Bs. 80.123,17; y confirma las multas impuestas conforme lo establecido en la Resolución No. GGSJ/GR/DRAAT/2005/1450 de fecha 14 de julio de 2005, emanada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT; así mismo se le ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas conforme a lo allí señalado.

Dispositivo

Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS LA TORRE, C.A. contra la Resolución GGSJ-GR-DRAAT-2005-1450, de fecha 14 de julio de 2005 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT; y en consecuencia:

• SE CONFIRMA la Resolución No. GGSJ-GR-DRAAT-2005-1450, de fecha 14 de julio de 2005 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT; en virtud de las consideraciones de la presente decisión.

• Se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., anular las planillas emitidas en fecha 31 de julio de 2001 y emitir nuevas planillas de liquidación conforme a lo señalado en el presente fallo y en la Resolución GGSJ-GR-DRAAT-2005-1450, de fecha 14 de julio de 2005 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT impugnada en el presente recurso. Advirtiendo que para el cálculo de la multa se deberán seguir las reglas que para la concurrencia de infracciones consagra el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En virtud de la naturaleza del presente fallo y la inactividad de la República en la presente causa, se exonera de costas a la recurrente.

Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta y un (31) días del mes de marzo del año dos mil nueve (2009). Año: 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

(HAY SELLO A TINTA DEL TRIBUNAL)

Dr. R.L.B. (FDO) La Secretaria,

Abg. Yusmila R.R. (FDO)

En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 562-06, bajo el No. ________-2009.

La Secretaria,

(HAY SELLO A TINTA DEL TRIBUNAL) Abg. Yusmila R.R. (FDO)

RLB/dcz.-