Decisión nº 1518 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Diciembre de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, tres (03) de diciembre de 2010

200º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2010-000172 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1518

Vistos con informes de la Administración Tributaria

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 06 de abril de 2010 (folios 1 al 143), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual la ciudadana L.B.M., venezolana, titular de la cédula de identidad N° 4.281.083, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 60.885, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil CONSTRUCCIONES VIALIDAD Y ASFALTO MIXER, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 02 de septiembre de 1986, bajo el N° 35, Tomo 61-Sgdo.; facultada según documento poder autenticado ante la Notaria Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda (folios 36 al 41), el 23-03-2010, bajo el N° 52, Tomo 82 de los Libros de Autenticaciones, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1981-2396 de fecha 19 de noviembre de 2009 (folios 43 al 76), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la sociedad mercantil el 07-10-2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-81 (folios 78 al 81) de fecha 21 de agosto de 2008, en cuyo contenido se le impuso multa a la sociedad mercantil por un monto de SETENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTICINCO CENTÉSIMAS (78.887,25 U.T.), equivalente a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES TRES MILLONES SEISCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS TRECE CON CINCUENTA CÉNTIMOS (BsF. 3.628.813,50), por enteramiento extemporáneo de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondientes a la primera y segunda quincena de abril, agosto, octubre de 2004, abril, mayo, junio, julio, noviembre de 2005, enero, marzo, abril, junio, julio y agosto de 2006, y febrero de 2007, primera quincena de los períodos de noviembre de 2004, octubre de 2005 y febrero de 2006, y segunda quincena de los períodos mayo de 2004 y agosto de 2005; y BOLÍVARES FUERTES OCHENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS VEINTISIETE CON DIECINUEVE CÉNTIMOS (BsF. 89.727,19) por concepto de intereses moratorios.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 06-04-2010, por lo que se le dio entrada mediante auto de fecha 09 de abril de 2010 (folios 145 al 147), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, fue ordenado requerir al ciudadano Gerente Regional del SENIAT el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

Por Oficio N° 7366 de fecha 14 de abril de 2010 (folio 148), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 25-02-2010 (exclusive) y el 06-04-2010 (inclusive), para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

El 15 de abril de 2010 (folio 156), se recibió Oficio N° 29 de esa misma fecha, 15-04-2010, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo (exclusive) a la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veintiún (21) días hábiles.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT y Procuradora General de la República, rielan a los folios 159 y 162, respectivamente.

Mediante auto de fecha 15 de junio de 2010 (folios 163 al 166), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario.

En fecha 30 de junio de 2010 (folios 168 al 172), la ciudadana abogada X.J.R.R., titular de la cédula de identidad Nº 13.528.512, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 80.915, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna escrito de promoción de pruebas, donde promueve el mérito favorable de los autos y documentales, asimismo consigna poder donde evidencia su representación; siendo agregados a los autos el 02-07-2010 (folio 173).

El día 12 de julio de 2010 (folio 174), el Tribunal admitió las pruebas promovida por la Representante de la República, visto que su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, en lo que respecta al mérito favorable de los autos se reproduce y ratifica el mérito probatorio que se desprende de las actas procesales a favor de la misma, en cuanto a las documentales declara que ya se encuentran agregadas a los autos.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se deja constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 11-08-2010, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 175).

El 04-10-2010, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, compareció la ciudadana X.R.R., actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, quien consigna escrito de informes y copia certificada del expediente administrativo (folios 177 al 346).

El 05 de octubre de 2010 (folio 347), este Tribunal dijo “Vistos”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Luego de un análisis sobre el debido proceso, y de referirse a los numerales 2 y 3 del artículo 49 de la Constitución, alega la violación al derecho a ser oído en cualquier clase de proceso ya que “… la Administración Tributaria no dio cabida a mi representada en la formación de los actos administrativos sancionatorios, se enteró de ello al momento de la notificación de la Resolución de Imposición de Sanciones y Determinación de Intereses Moratorios y por la emisión de las Planillas de Pago, no se le permitió conocer de antemano cuales eran las supuestas infracciones cometidas en el desarrollo de sus actividades. Si evaluamos el contenido de las Planillas no se evidencia ninguna imputación de infracción que alertara a mi representada sobre posibles sanciones….”.

   Alega la violación al derecho a la presunción de inocencia ya que “… la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/81 de fecha 21 de agosto de 2008, al no permitir la participación de mi representada en la formación del acto no pudo la administración evaluar los elementos que pudieran haber participados y las pruebas que pudiera haber promovido y evacuado mi representada y sólo se circunscribió a las apreciaciones recabadas por el órgano fiscal, de las cuales … no tienen el elemento de prueba que soporte la presunta infracción imputada…”.

   Esgrime que las “… sanciones impuestas a mi representada vulneran el principio de proporcionalidad ya que no guarda una euritmia adecuada con las circunstancias objetivas y subjetivas concurrentes y no se justifica de manera alguna el importe de la sanción por una infracción calificada no muy grave para las cuales esta prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al no concurrir circunstancias extraordinarias que pudieran generar un aumento de la cuantía…”, y al efecto se apoya en doctrina.

   Que “… la norma del 113 del COT, señala que la multa será del 50% mensual del tributo enterado, en la práctica ese 50% se convierte en el mejor de los escenarios, en un 110% del tributo enterado con retardo, lo que evidencia una desviación del mandato legal y en consecuencia una violación de principios constitucionales. Adicionalmente a esta actualización, los actos impugnados exigen unos intereses de mora calculados con un adicional del 20% de la tasa del mercado, lo que verdaderamente contribuye a la inequidad e injusticia en el cálculo de las sanciones como agente de retención…”.

   Que la “…Resolución de Jerárquico nada adiciona a la argumentación dada a (sic) en la Resolución de Sanción impugnada, solo se limitó a señalar el principio de la capacidad contributiva que en nada estaba siendo cuestionada por que de lo que se trata es de una desproporción en la sanción …”.

   Que la “… multa del artículo 113 tiene doble naturaleza, es decir, por un lado resarcitoria y persuasiva, cuando es visualizada como una pena por la comisión de una infracción como agente de retención o percepción; y por el otro lado, tiene naturaleza de indemnización, al estar condicionado su monto al tiempo transcurrido en situación de atraso, con lo que estaría garantizada la compensación por ese retardo del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria. Es por esta razón que deben ser desechados los intereses de mora…”.

   Denuncia la improcedencia de la actualización monetaria consagrada en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ya que “… cuando se aplica conjuntamente con los intereses moratorios que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, ya que si se aplican los dos conceptos, se estaría compensando al acreedor dos veces. En el caso de autos, efectivamente, la administración tributaria liquida ambos conceptos, multas actualizadas e intereses de mora de conformidad con el artículo 66 del mismo Código, lo que evidencia esa doble indemnización…”.

   Que “… la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/81 de fecha 21 de agosto de 2008 y la Resolución de Jerárquico SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1981/2396 de fecha 19 de noviembre de 2009, recurridas, la Administración Tributaria toma como infracciones individuales el enteramiento con retraso de los impuesto retenidos para cada uno de los períodos, debiendo considerar una sola infracción continuada de conformidad con el artículo 99 del Código Penal…”.

   Que “…la Resolución de Jerárquico … de fecha 19 de noviembre de 2009, trae a los autos la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia 00948 de fecha 13 de agosto de 2008 y con ella ratifica la no existencia del delito único o continuado, pero no se percata la Administración Tributaria que este nuevo criterio del Tribunal máximo se aplica para los nuevos casos, ocurrido después de la publicación en la Gaceta Oficial de la referida sentencia. No es aplicable a mi representada ese nuevo criterio por tratarse de casos ocurridos en los años 2004, 2005, 2006 y 2007, tal y como lo indicó el propio Tribunal Supremo en sentencia aclaratoria N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009…”.

   Arguye que se le imputan la comisión de la infracción de enteramiento extemporáneo de las retenciones efectuadas, por lo que la “… Administración Tributaria debió aplicar la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 inclusive para el caso de las violaciones al artículo 113 por el enteramiento con retardo de los impuestos de IVA retenidos… En cada período de acuerdo a la Resoluciones impugnadas se estaría cometiendo infracción, por lo tanto, debió aplicarse en ese tipo de infracción la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código orgánico Tributario…”.

   Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

2. La República

   La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

   Luego de referirse al artículo 172 del Código Orgánico Tributario señala que la Administración Tributaria al aplicar el procedimiento de verificación determinó incumplimiento de los deberes de la contribuyente, ya que presento y pago extemporáneamente las Declaraciones de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, comprendidos en los períodos 2004, 2005, 2006 y 2007, y que conforme con el artículo 173 ejusdem, el ente exactor sólo debía emitir una Resolución en la que se impone la sanción respectiva, así como la determinación de los intereses moratorios y notificarla a la empresa.

   Sostiene que no hubo violación de derechos constitucionales alguno, toda vez que la Administración Tributaria actuó apegado a la normativa que sobre el procedimiento de verificación contempla el Código Orgánico Tributario, además que la compañía ejerció el recurso jerárquico, exponiendo los alegatos que consideró oportuno para la mejor defensa de sus intereses y contó con la oportunidad de promover cualquier medio de prueba idóneo.

   Manifiesta que el principio de proporcionalidad y racionalidad de las sanciones, sólo prosperará si se determina que el acto de imposición de la multa impugnada, inflinge una afectación patrimonial de tal gravedad, que convierta el acto sancionatorio en un accionar ilegítimo de la Administración Tributaria, y que la recurrente no promovió prueba alguna de la cual constate que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital.

   Colige que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al analizar la constitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario ha dejado claro que la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la sanción, es un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuye los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, lo que no vulnera ninguna garantía o principio constitucional.

   Esgrime que en Sentencia N° 191 del 09-03-2009, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, advirtió que los intereses moratorios bajo la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, surgen de pleno derecho, en virtud de la falta de pago de la obligación tributaria, y los mismos se calcularan hasta la extinción total de la deuda, tal como lo prevé el artículo 66 del Código que rige la materia.

   Expone que en Sentencia N° 948 del 13-08-2008, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reconsideró el criterio sobre la aplicación del artículo 99 del Código Penal, y señaló que el delito continuado resulta improcedente como el caso presente, ya que la imposición de sanciones por ilícitos tributarios atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, es decir, mes a mes, y luego en Sentencia N° 103 del 29-01-2009, se pronunció con respecto a la solicitud de aclaratoria, por lo que el criterio vigente para el momento de la interposición del recurso contencioso tributario es la referida Sentencia N° 948, razón por la cual es improcedente la figura del delito continuado.

   Luego de transcribir el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, afirma que se evidencia de esa norma que se aplicará cuando concurran dos o más ilícitos tributarios, y en el caso presente el único ilícito por el cual se sanciona a la recurrente es el previsto en el artículo 113 ejusdem, por el enteramiento de las cantidades retenidas fuera de los plazos establecidos), de allí que en modo alguno existe concurso ideal de infracciones, por lo que resulta inaplicable dicha norma.

   Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exime a la Administración Tributaria del pago de costas procesales conforme al criterio de prohibición de condenatoria en costa a la República establecida en la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 30-09-2009.

   III

   FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

   A través de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-81 del 21 de agosto de 2008 (folios 78 al 81), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, notificada el 02-09-2008 (folio 77), se le impuso sanciones e intereses moratorios a la sociedad mercantil por haber presentado las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, y efectuado el enteramiento correspondiente a la primera y segunda quincena de los períodos 04/2004, 08/2004, 10/2004, 04/2005, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 11/2005, 01/2006, 03/2006, 04/2006, 06/2006, 07/2006, 08/2006 y 02/2007, primera quincena de los períodos 11/2004, 10/2005 y 02/2006, y segunda quincena de los períodos 05/2004 y 08/2005, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT-2002-1455 del 29-11-2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 de fecha 05-12-2002, vigente para los períodos impositivos enero de 2003 a marzo de 2005, y artículo 15 de la P.A. SNAT-2005-0056 de fecha 27-01-2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativa N° 2.387 de fecha 11-12-2003, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.847 de fecha 29-12-2003; N° 0668 de fecha 20-12-2004, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 del 29-12-2004, N° 0985 de fecha 30-11-2005, publicada en Gaceta Oficial N° 38.331 del 08-12-2005, N° 778 de fecha 12-12-2006, publicada en Gaceta Oficial N° 38.592 del 27-12-2006, las cuales establecen el calendario de los sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006 y 2007.

   En consecuencia, la Administración Tributaria impuso multa para los periodos verificados conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por un monto de 78.887,25 UT, equivalente a BsF. 3.628.813,50, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria de BsF. 46,00, de conformidad a lo dispuesto en el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y se determinó intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 ejusdem, por un monto total de BsF. 89.727,19.

   Luego el día 07-10-2008, la recurrente ejerce recurso jerárquico siendo decidido a través de la Resolución N° SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1981-2396 del 19 de noviembre de 2009 (folios 43 al 76), notificada el 21-02-2010 (folio 42), en cuyo contenido declara sin lugar dicho recurso.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Violación de los Derechos Constitucionales a la presunción de inocencia y a ser oída consagrados en los numerales 2 y 3 del artículo 49 de la Constitución, ii) Violación de los Principios Constitucionales de Racionalidad y Proporcionalidad, iii) Aplicación del Delito Continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal para el caso de enteramiento con retardo de los impuesto retenidos del Impuesto al Valor Agregado, iv) Aplicación de Concurrencia de Infracciones prevista en el artículo 81 del Código que rige la materia, y v) Improcedencia de la Actualización Monetaria y de los Intereses Moratorios, previstos en los artículos 94 parágrafo segundo, y 66 del Código Orgánico Tributario, respectivamente.

   Previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto, debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada medida de suspensión de efectos de conformidad con lo establecido en el 263 del Código Orgánico Tributario, no obstante visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida.

   En cuanto a la violación de los Derechos Constitucionales, la recurrente señala lo siguiente:

   i) Que “… la Resolución que pone fin al recurso jerárquico identificada con el número SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1981-2396 de fecha 19 de noviembre de 2009, aquí impugnadas, la primera de ellas, se dictó “inaudita parte”, es decir, sin oír a mi representada sobre los diferentes alegatos y pruebas que pudieran existir en la supuesta infracción detectada por la Administración Tributaria aún el procedimiento constitutivo o de primer grado…” por lo que “… la Administración Tributaria no dio cabida a mi representada en la formación de los actos administrativos sancionatorios, se enteró de ello al momento de la notificación de la Resolución de Imposición de Sanciones y Determinación de Intereses Moratorios y por la emisión de las Planillas de Pago, no se le permitió de conocer de antemano cuales eran las supuestas infracciones cometidas en el desarrollo de sus actividades….”.

   ii) Que “…la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios …, la Resolución de Jerárquico …, vulneran el principio de la presunción de inocencia de mi representada al emitir las mismas por apreciaciones unilaterales del órgano administrativo…” Y “… al no permitir la participación de mi representada en la formación del acto no pudo la administración evaluar los elementos que pudieran haber participados y las pruebas que pudiera haber promovido y evacuado mi representada y sólo se circunscribió a las apreciaciones recabadas por el órgano fiscal…”.

   Por su parte, la Representante de la República señala que “… se observa que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al aplicar el procedimiento de verificación determinó el incumplimiento de los deberes de CONSTRUCCIONES VIALIDAD Y ASFALTO MIXER, C.A., en su carácter de agente de retención, específicamente la presentación y pago extemporáneo de las Declaraciones de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado de los períodos 2004, 2005, 2006 y 2007, en virtud de lo cual y a tenor de lo previsto en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria sólo debía emitir una Resolución en la que se impone la sanción respectiva así como la determinación de los intereses moratorios y, notificarla validamente al contribuyente, tal y como efectivamente lo hizo…”.

   A los fines debatidos, pasa esta Juzgadora a examinar el procedimiento de verificación establecido en el Título IV De la Administración Tributaria, Capítulo III De los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Verificación, específicamente los artículos 172 y 173 del Código Orgánico, que se lee lo siguiente:

   Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (Resaltado del Tribunal)

   Artículo 173.- En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

   Conforme a lo establecido en la norma bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes, y de los agentes de retención y percepción, a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó; por lo que en el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes, y de los deberes de los agentes de retención y percepción, aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

   De tal manera, verificados el incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes, y de los agentes de retención y percepción, ello no da lugar a levantar un acta de reparo y a abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta, si lo considera conveniente, o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente podrá interponer los recursos establecidos en la ley para demostrar que, contrariamente a lo imputado, si cumple con los deberes de ley, cuyo incumplimiento se le señalan en el acta de verificación y/o en la resolución de multa.

   De acuerdo a lo anterior, no se trata de una investigación de fondo como ocurre en el caso de la Fiscalización, sino de una simple revisión de las declaraciones y documentos presentados por los contribuyentes o “responsables”, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que haya lugar, por lo que el procedimiento de Verificación difiere sustancialmente del procedimiento de Fiscalización previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, advierte esta sentenciadora que se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° . SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-81 del 21-08-2008, que la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, por la facultad otorgada en los artículos 93, 121 numeral 2 y 172 del Código Orgánico Tributario realizó un procedimiento de verificación en la sede de la Administración Tributaria a través del Portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), donde constató que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, a ser enteradas en la primera y segunda quincena de los períodos 04/2004, 08/2004, 10/2004, 04/2005, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 11/2005, 01/2006, 03/2006, 04/2006, 06/2006, 07/2006, 08/2006 y 02/2007, primera quincena de los períodos 11/2004, 10/2005 y 02/2006, y segunda quincena de los períodos 05/2004 y 08/2005, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT-2002-1455 del 29-11-2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 de fecha 05-12-2002, vigente para los períodos impositivos enero de 2003 a marzo de 2005, y artículo 15 de la P.A. SNAT-2005-0056 de fecha 27-01-2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativa N° 2.387 de fecha 11-12-2003, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.847 de fecha 29-12-2003; N° 0668 de fecha 20-12-2004, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 del 29-12-2004, N° 0985 de fecha 30-11-2005, publicada en Gaceta Oficial N° 38.331 del 08-12-2005, N° 778 de fecha 12-12-2006, publicada en Gaceta Oficial N° 38.592 del 27-12-2006, las cuales establecen el calendario de los sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006 y 2007, constituyendo este hecho el ilícito material sancionado de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo que la Administración Tributaria impone la sanción respectiva mediante Resolución de imposición de Sanción y que notificó válidamente a la sociedad mercantil como se desprende al folio 77 del expediente, sin que la Administración Tributaria se encuentre obligada a cumplir con lo establecido en el Código Orgánico Tributario para el procedimiento de fiscalización y determinación.

   Por lo expuesto, y con vista en los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, para verificar el cumplimiento de los deberes de los agentes de retención y percepción, y que además la recurrente ejerció oportunamente el recurso jerárquico y el recurso contencioso tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó los derechos constitucionales alegados por la recurrente. Así se decide.

   En cuanto a la violación de los Principios Constitucionales de la Proporcionalidad y Racionalidad, la recurrente se sustenta en lo siguiente:

   i) Que las “…sanciones impuestas a mi representada vulneran el principio de proporcionalidad ya que no guarda una euritmia adecuada con las circunstancias objetivas y subjetivas concurrentes y no se justifica de manera alguna el importe de la sanción por una infracción calificada no muy grave para las cuales está prevista el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al no concurrir circunstancias extraordinarias que pudieran generar un aumento de la cuantía…”.

   ii) Que es “…preocupante la actitud inerte de los funcionarios de la Administración Tributaria sino también del poder judicial de haber aplicado y tratar de seguir aplicando dicha sanción, sin el más mínimo valor de justicia que debe atender toda norma de derecho fundamentada en la justicia y fundamentado su actividad en un normativismo o un legalismo formal, vulnerando a su vez el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela…”.

   iii) Que “…la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios …, cuando se actualizan monetariamente las sanciones originales de conformidad con el artículo 94 parágrafo segundo del Código, se convierten en multas que superan el 120% del tributo enterado en apenas 30 días de retraso en el pago, lo que evidencia una desproporción e irracional con los días de retraso y el monto enterado. Ente recaudador, lo importes de cada retención lo posee el T.N., no el agente de retención, fueron enterados tal vez fuera del tiempo, pero no poseemos los impuestos están en sus arcas, por lo que la multa debe tomar en cuenta que el dinero no lo posee el responsable que sería mas grave para el que se los apropia, solo que se enteraron a destiempo por diversas circunstancias lo que generaría una sanción más benigna, en comparación con lo de apropiación de tributos…” (Negritas del Tribunal).

   vi) Que la “…norma del 113 del COT, señala que la multa será del 50% mensual del tributo enterado, en la práctica ese 50% se convierte en el mejor de los escenarios, en un 110% del tributo enterado con retardo, lo que evidencia una desviación del mandato legal y en consecuencia una violación de principios constitucionales…”.

   Por su parte la Representante de la República señala que “… se evidencia que la denuncia de la violación del principio de la proporcionalidad y racionalidad de las sanciones, sólo prosperará, si luego de un análisis profundo y detallado de las condiciones subjetivas del sujeto infractor (recurrente), se determina que el acto de imposición de la multa impugnada, inflinge una afectación patrimonial de tal gravedad, que convierte el acto sancionatorio en un accionar ilegítimo de la Administración Tributaria…” y que la recurrente “… no promovió prueba alguna de la cual se constate que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital…”.

   Así las cosas, la recurrente señala que es “preocupante la actitud inerte de los funcionarios … de haber aplicado y tratar de seguir aplicando dicha sanción, sin el más mínimo valor de justicia” y “que se enteraron a destiempo por diversas circunstancias” las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado (IVA). En ese sentido, este Tribunal observa del escrito recursivo que la recurrente no refuta el ilícito cometido, por lo que debió cumplir con su obligación de enterar lo retenido a la fecha de su vencimiento, toda vez que se causa un daño al T.N. el no enterar, lo retenido en el lugar, fecha y forma que indique la normativa. Asimismo, la recurrente incurre en modo sucesivos en dicho incumplimiento; y tampoco trajo al proceso pruebas que permitan desvirtuar la pretensión de la Administración Tributaria, no obstante de haber alegado anteriormente violaciones de los derechos constitucionales (derecho a ser oído y a la presunción de inocencia) que supra se desechó bajo el análisis ya expuesto.

   Bajo ese contexto, juzga este Tribunal necesario y pertinente citar, en esta oportunidad, la Sentencia N° 01073 del 20-06-2007, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual sostuvo lo siguiente:

   Atendiendo a las argumentaciones planteadas por la apelante, así como al examen del expediente, resulta necesario hacer las siguientes consideraciones:

   Dispone el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, lo siguiente:

   Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en la norma respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   A tal efecto, dicho dispositivo legal establece uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria, dirigido a aquellos sujetos pasivos de la obligación tributaria como lo son los responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando dichos responsables lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente se le señale. (Negritas del Tribunal).

   Asimismo, dicha norma establece la consecuencia jurídica del incumplimiento a la mencionada obligación tributaria, la cual es una sanción equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. (Negritas del Tribunal).

   Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha n.r. dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso.

   Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora. (Negritas del Tribunal).

   En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. (Negritas del Tribunal).

   Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción. (Negritas del Tribunal).

   Ello así, debe destacar esta Alzada que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en forma proporcional por haber enterado con doce (12) días de retraso las cantidades retenidas en el mes de diciembre del año 2004. (Negritas del Tribunal)

   Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara. (Negritas del Tribunal).

   De la sentencia transcrita anteriormente, la Sala Político Administrativa señaló que el legislador estableció y tipificó en forma expresa en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario el ilícito material dirigido a los agentes de retención y percepción por el incumplimiento de la obligación tributaria referente a los enteramientos tardíos de las cantidades percibidas o retenidas, cuya sanción equivale al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de esas cantidades. Igualmente señala que la multa establecida en el mencionado artículo 113, se calculara en proporción a los días de retraso transcurridos (inferiores a un mes), utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.

   En ese sentido, los sujetos pasivos de la obligación tributaria que establecen las Providencias Administrativa (SNAT-2002-1455 publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 de fecha 05-12-2002, y SNAT-2005-0056 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136) a quienes se le ordenan efectuar las retenciones (contribuyentes especiales y entes públicos nacionales), sólo participan con el carácter de retenedores, toda vez que se encargan de detraer el importe tributario respecto de las operaciones comerciales que realicen con los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, y luego deben enterar al Fisco Nacional lo retenido por dicho concepto, de lo contrario el incumplimiento de los deberes previstos en las mismas será sancionado conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

   Ahora bien, del estudio del expediente se observa que la sociedad mercantil enteró las cantidades retenidas tardíamente, en treinta y cinco (35) oportunidades con días de atrasos desde 1 hasta 124, 185, 207 y mucho más días, y que la Administración Tributaria aplicó ajustadamente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en proporción a los días de retraso transcurridos, por lo que la ratio legis de dicha normativa se ciñe a sancionar a los agentes de retención o percepción por el incumplimiento de los plazos establecidos para ingresar los impuestos retenidos o percibidos, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 ejusdem, y siendo que el referido artículo es de tipo penal objetivo, es decir, basta con que se configure el ilícito material y sea imputable la consecuencia jurídica desfavorable, es por lo que este Tribunal desecha los alegatos formulados por la recurrente. Así se declara.

   En cuanto a la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado y concurrencia, manifiesta la recurrente que la supuesta infracción del artículo 113 del Código Orgánico Tributario durante varios meses, constituye una sola infracción, por tanto a su juicio solo podría ser sancionada una sola vez con la aplicación de una sola multa, de conformidad con el artículo 99 del Código Penal.

   Sobre dicho particular debe esta Juzgadora resaltar que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Decisión N° 948 del 03 de agosto de 2008, cambio el criterio que venia sosteniendo respecto a la figura del delito continuado, al efecto sostuvo:

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

   Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

   De acuerdo a lo anterior, la Sala Político Administrativa reconsideró el criterio que venia sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera aplicable el criterio desarrollado por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, aplicando la jurisprudencia de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, razón por la cual este Tribunal acoge el criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala Político Administrativa; y como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (19-11-2009) el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso. En consecuencia, se confirma la sanción impuesta a la recurrente por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de SETENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTICINCO CENTÉSIMAS (78.887,25 U.T.), equivalente a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES TRES MILLONES SEISCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS TRECE CON CINCUENTA CÉNTIMOS (BsF. 3.628.813,50), por concepto de multa. Así se decide.

   En cuanto a la aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, esta Juzgadora como ya señaló anteriormente, el presente caso trata sólo de incumplimiento de deberes materiales contenido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y dicho artículo contempla una sanción de tipo proporcional para los agentes de recepción que enteren las cantidades retenidas fuera del lapso establecido en la normativa, al sancionar con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de las cantidades enteradas sólo por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un quinientos por ciento (500%), o en proporción a los días de retraso transcurridos, por lo que la recurrente no puede pretender que se le aplique la concurrencia por el ilícito material cometido, cual fue no enterar las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a la primera y segunda quincena de los períodos primera y segunda quincena de los períodos 04/2004, 08/2004, 10/2004, 04/2005, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 11/2005, 01/2006, 03/2006, 04/2006, 06/2006, 07/2006, 08/2006 y 02/2007, primera quincena de los períodos 11/2004, 10/2005 y 02/2006, y segunda quincena de los períodos 05/2004 y 08/2005, ya que dicha sanción establece un tipo de sanción que es proporcional, y la misma debió haber sido diligente en enterar oportunamente lo retenido, en consecuencia se desestima el alegato de la recurrente. Así se declara.

   Por otra parte, la recurrente alega la Improcedencia de la Actualización Monetaria sobre las sanciones por enterar con retardo, contenido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario e Improcedencia de los Intereses Moratorios previsto en el artículo 66 ejusdem, “ya que si se aplican lo dos conceptos, se estaría compensando al acreedor dos veces”.

   En este orden de idea, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia N° 01426 de fecha 12-11-2008 (Exp. Nº 2006-1847), Caso: Walt D.C. (Venezuela), S.A., tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y al efecto sostuvo:

   Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

   En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

   “Artículo 24. …

   Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

   En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

   En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

   “Artículo 8.- …

   De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

   No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

   “…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados (sic) de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

   (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

   Artículo111. …

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   …

   PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

   (…)

   .

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   …

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Resaltado del Tribunal).

   Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara. (Negritas del Tribunal).

   Conforme con el fallo transcrito, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el día 21-08-2008 dictó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-81, a través del cual se le impuso a la recurrente multa por un monto de 78.887,25 UT, equivalente a BsF. 3.628.813,50, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria de BsF. 46,00, calculada según lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que la recurrente efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos a la primera y segunda quincena de los períodos 04/2004, 08/2004, 10/2004, 04/2005, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 11/2005, 01/2006, 03/2006, 04/2006, 06/2006, 07/2006, 08/2006 y 02/2007, primera quincena de los períodos 11/2004, 10/2005 y 02/2006, y segunda quincena de los períodos 05/2004 y 08/2005, y se evidencia que la recurrente enteró el Impuesto al Valor Agregado extemporáneamente pero de manera voluntaria, sin que la Administración Tributaria librase a tiempo las respectivas Planillas de Liquidación, razón por la cual este Tribunal considera aplicable al caso de autos lo establecido en la Sentencia transcrita supra, en relación a que la unidad tributaria aplicable a la sanción es la que estaba vigente para el momento en que la sociedad mercantil realizó los respectivos enteramientos.

   En virtud de lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria calcular y aplicar multa conforme a la unidad tributaria vigente al momento en que la recurrente enteró la cantidad retenida del Impuesto al Valor Agregado. Así se decide.

   En cuanto a los intereses moratorios, observa este tribunal que al ser procedente la multa impuesta, es procedente los intereses moratorios conforme lo señalan los artículos 66 y 113 del Código Orgánico Tributario, ya que nace de pleno derecho (Ver Sentencia de la Sala Constitucional N° 191 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer), razón por la cual se desestima el alegato de la recurrente, y así finalmente se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil CONSTRUCCIONES VIALIDAD Y ASFALTO MIXER, C.A., contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1981-2396 de fecha 19 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital de SENIAT, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la sociedad mercantil contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-81 de fecha 21 de agosto de 2008, en cuyo contenido se le impuso multa a la contribuyente por un monto de SETENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTICINCO CENTÉSIMAS (78.887,25 U.T.), equivalente a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES TRES MILLONES SEISCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS TRECE CON CINCUENTA CÉNTIMOS (BsF. 3.628.813,50), por enteramiento extemporáneo de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente a los períodos impositivos de a la primera y segunda quincena de los períodos 04/2004, 08/2004, 10/2004, 04/2005, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 11/2005, 01/2006, 03/2006, 04/2006, 06/2006, 07/2006, 08/2006 y 02/2007, primera quincena de los períodos 11/2004, 10/2005 y 02/2006, y segunda quincena de los períodos 05/2004 y 08/2005, y BOLÍVARES FUERTES OCHENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS VEINTISIETE CON DIECINUEVE CÉNTIMOS (BsF. 89.727,19) por concepto de intereses moratorios. En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1981-2396 de fecha 19 de noviembre de 2009, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la sociedad mercantil, mediante la cual se le impuso sanción de 78.887,25 U.T., equivalente a la cantidad de BsF. 3.628.813,50, por enteramiento extemporáneo de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente a los períodos impositivos ya señalados, y BsF. 89.727,19, por concepto de intereses moratorios.

SEGUNDO

Se ordena a la Administración Tributaria calcular y liquidar las multas a la recurrente, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO

Se confirman los intereses moratorios por la cantidad de BsF. 89.727,19.

CUARTO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Visto que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, no es necesario notificar a las partes, salvo a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Líbrese Boleta.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los tres (03) días del mes diciembre del año 2010. Año 200° de la independencia y 151° de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G.L.S.,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las nueve y veinticuatro de la mañana (09:24 a. m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

»BBG/Luis