Decisión nº 0084-2011 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Octubre de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de octubre de 2011

201º y 152º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto Nº: AP41-U-2008-000624 Sentencia Nº: 0084/2011

Vistos

: Sin Informes de las partes.

Recurrente: CONSTRUCTORA CABALEIROS, C.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la circunscripción judicial del Distrito Capital y Estado Miranda , el día 1 de abril de 1998, bajo el No. 38, Tomo 105-A-Sdo.

Representante legal de la Contribuyente: ciudadana A.Z.C., venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 15.992.214, abogada en ejercicio, inscrita en el IPSA bajo el Nº 120.162.

Acto recurrido: La Resolución No. GF/0/2008-000400, de fecha 06-08-2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante el cual se declara inadmisible por extemporáneo el recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo identificado como Oficio No. GF/0/2008-000273, de fecha 17-06-2008, por supuestas diferencias entre los aportes pagados y enterados al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda en su carácter de contribuyente y agente de retención, para los períodos comprendidos entre los años 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, por la cantidad de Bs. 194.689,27.

Administración recurrida: Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH)

Representante Legal: Procurador General de la República.

Tributos: Aportes previstos en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

I

RELACION

Se inicia este proceso con la interposición del recurso contencioso tributario el día 29-09-2008, presentado por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas.

Por auto de fecha 30-09-2008, este Tribunal formó expediente bajo el asunto Nº AP41-2008-000624. En el mismo auto se ordenó hace las notificaciones legales correspondientes.

Incorporadas a los autos, las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal procedió por auto de fecha 10-11-2008 a la admisión del presente recurso contencioso tributario, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Por auto de fecha 10-11-2008, se ordenó abrir cuaderno separado correspondiente a la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido, efectuada en el referido Recurso Contencioso Tributario.

Por auto de fecha 25-11-2008, se dejó constancia de la recepción del escrito mediante el cual la representación judicial de la recurrente promovió pruebas.

Por auto de fecha 05-12-2008, se admitieron las pruebas promovidas.

En fecha 10-12-2008, es recibido en este órgano jurisdiccional el expediente administrativo de la contribuyente.

Por auto de fecha 05-02-2009, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y fija la oportunidad procesal para la realización del acto de informes.

Por auto fecha 02-03-2009, se deja constancia de la no comparecencia de las partes al Acto de Informes. Se dice “Vistos” y se entra en la etapa para dictar sentencia.

II

ACTO RECURRIDO

La Resolución No. GF/0/2008-000400, de fecha 06-08-2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante el cual se declara inadmisible, por extemporáneo, el recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo identificado como Oficio No. GF/0/2008-000273, de fecha 17-06-2008, emanado de la misma Gerencia de Fiscalización, por supuestas diferencias entre los aportes pagados y enterados al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, en su carácter de contribuyente y agente de retención, para los períodos comprendidos entre los años 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, por la cantidad de Bs. 194.689,27.

En el texto del mencionado oficio, se señala:

De conformidad con lo establecido en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat actuando por delegación de la Junta Directiva de este Instituto, tal como consta de Resolución Nº JD-07-01, de fecha 02-01-07, resuelve notificar a usted en su condición de Representante de la empresa CONSTRUCTORA CABALEIROS, C.A. que la deuda por las diferencias no depositadas al mes de diciembre de 2007, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) asciende a la cantidad de CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES FUERTES CON VEINTITRÉS CÉNTIMOS (BsF. 169.886,23).

Igualmente debemos notificar, que por cuanto el monto anteriormente señalado no fue depositado en la oportunidad correspondiente, los rendimientos que debían generar al mes de mayo de 2008, por la cantidad de VEINTICUATRO MIL OCHOCIENTOS TRES BOLIVARES FUERTES CON CUATRO CENTIMOS (Bs.F. 24.803,04) serán asumidos por su representada de conformidad con lo estipulado en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y política Habitacional para los años 2002 hasta el mes de mayo de 2005, norma vigente para esos períodos y a partir de junio 2005 hasta la fecha se aplica el artículo 172 numeral 2 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y en consecuencia el monto total correspondiente es por la cantidad de CIENTO NOVENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLIVARES FUERTES CON VEINTISIETE CENTIMOS (Bs.F. 194.689,27)…

(Mayúsculas y Negrillas de la transcripción)

Los reparos fueron formulados, así:

CONSTRUCTORA CABALEIRO, C.A.

DEUDA DETECTADA + RENDIMIENTOS A DEPOSITAR

PERIODO FISCALIZADO: DESDE 2002 HASTA AÑO 2007

Año Analizado Diferencia en aportes a depositar (Bs.F.) Difer. Acum.

Aportes+Rendim A Depositar (Bs.F.) Tasa de interés Anual Depósitos de ahorro según BCV Rendimientos a depositar (Bs.F.) Total diferencia aportes + rendimientos a depositar (Bs.F.)

2000 0,00 0,00 3,35% 0,00 0,00

2001 0,00 0,00 2,40% 0,00 0,00

2002 69,38 69.38 3,90% 2,71 72,09

2003 0,00 72,09 6,15% 4,43 4,43

2004 47,34 123,86 4,52% 5,60 52,94

2005 60,79 190,25 6,64% 12,63 73,42

2006 36.242,26 36.445,14 6,81% 2.481,91 38.724,17

2007 133.466,46 172.393,51 7,47% 12.877,80 146.344,26

2008 0,00 185.271,31 12,20% 9.417,96 9.417,96

Total Bs. 169.886,23 24.803,04 194.689,27

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. De la contribuyente.

   La Representación Judicial de la contribuyente recurrente, en el escrito recursivo, plantea las alegaciones contra el acto recurrido de la siguiente manera:

   1. Alegatos de hecho y de derecho contra el acto impugnado.

      Bajo este titulo, expone:

      Falso supuesto de derecho en la negativa de oír el recurso jerárquico.

      En esta alegación, señala que la administración incurrió en un error al considerar que el procedimiento aplicable para la interposición del recurso era el establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuando el aplicable era el dispuesto en el Código Orgánico Tributario, razón por la cual, el lapso para la interposición del recurso era de 25 días hábiles, de conformidad con el artículo 244 del Código Orgánico Tributario. A ese respecto, expone:

      …Siendo que el acto que se impugnaba había sido notificado el día viernes 20 de junio de 2008, el lapso para la interposición del recurso jerárquico comenzó a correr el día 23 de junio del mismo año, no habiéndose consumado aún el dicho lapso el día 14 de julio del mismo año, fecha en la cual mi representada presentó ante el BANAVIH su escrito recursorio.

      Falso supuesto de hecho en la negativa de oír el recurso jerárquico

      En el desarrollo de esta alegación, expresa que la administración incurrió en un error de hecho, al considerar falsamente que su representada había presentado el recurso jerárquico en fecha 15 de julio de 2008, cuando en realidad fue presentado en fecha 14 de julio 2008, tal como se aprecia del sello estampado en el escrito.

      Desviación del procedimiento

      En contexto de este alegato, transcribe parcialmente Sentencia Nº 00028, de fecha 22 de enero de 2002 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Luego, expone:

      … el BANHAVIH en lugar de aplicar los procedimientos previstos en el Código Orgánico Tributario para la (Sic) trámite del recurso jerárquico interpuesto aplicó el previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, incurriendo así en una desviación del procedimiento, el cual obró en detrimento del derecho a la defensa de mi representada…

      .

      …la Gerente de Fiscalización desvió igualmente el procedimiento, puesto que el recurso jerárquico interpuesto estaba dirigido a la directiva del BANHAVIH y no a ella, por lo cual estaba en la obligación de remitirlo a esa máxima autoridad jerárquica, y de ésta declararse incompetente, por cuanto el supuesto recurso procedente era el de reconsideración, posteriormente devolvérselo para continuar el trámite conforme al procedimiento previsto para el recurso de reconsideración.

      Incompetencia del emisor del acto.

      En el desarrollo de este alegato, plantea la incompetencia del funcionario para emitir el acto, por cuanto el recurso jerárquico estaba dirigido a la máxima autoridad jerárquica del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANHAVIH), y no a la Gerente de Fiscalización.

   2. Alegatos de hecho y de derecho contra el acto confirmatorio.

      Bajo este titulo, expone:

      Falso Supuesto de Derecho en la negativa a reconocer la naturaleza tributaria de los aportes al FAOV

      En esta alegación, señala la negativa del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANHAVIH) a reconocer la naturaleza tributaria de los aportes del FAOV, y concluye de la siguiente manera:

      El error incurrido por el BANAVIH al desconocer el carácter tributario de los aportes al FAOV violentó el principio de la legalidad administrativa contenido en los artículos 7, 137 y 141 de la Constitución de la república, desarrollado actualmente en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, lo cual es sancionado con nulidad de pleno derecho por el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      Falso Supuesto de Derecho por haber considerado erradamente que las disposiciones establecidas en la Ley Orgánica del Trabajo no son aplicables a los efectos de la determinación de los aportes al FAOV.

      En el contexto de la esta alegación, señala que el acto administrativo recurrido plantea el conflicto de leyes entre la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. En ese sentido, expone:

      “…debemos observar que la interpretación aislada que está dando el BANAVIH al artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, sin tomar en consideración las previsiones establecidas en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, al pretender gravar el salario de los trabajadores con base al “ingreso total mensual”, puede conllevar a concluir y plantear la existencia de una colisión de leyes, en la cual prevalecerá la disposiciones (Sic) de la Ley Orgánica del Trabajo por ser de su disposiciones (Sic) de orden público, de mayor jerarquía en el orden constitucional de aplicación de las leyes y de preferente aplicación.”

      Falso supuesto de hecho y desviación del procedimiento al considerar que el escrito de descargos presentado tenía por objeto la suspensión de los efectos del Acta de Fiscalización.

      Al explanar esta alegación, invoca el falso supuesto de hecho y desviación del procedimiento por cuanto el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) consideró erradamente que el escrito de descargos interpuesto en el sumario administrativo, tenía por objeto la suspensión de los efectos del Acta de Fiscalización Nº 1, ya que en modo alguno se hizo referencia a ello en el prenombrado escrito. A ese respecto, expresa:

      Al considerar al BANAVIH que el escrito de descargo presentado por mi representada era una petición de suspensión de los efectos del Acta Fiscal Nº 1, incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho que conllevó erradamente, tal como se evidencia del acto aquí recurrido, a desviar el procedimiento de fiscalización hacia el procedimiento de tramitación de una petición que no requiere sustanciación previsto en la Ley Orgánica de Procedimiento (Sic) Administrativos, con lo cual se violentó el derecho al debido proceso de mi representada, toda vez que se silenciaron, además de todos sus alegatos, las pruebas que había promovido como fundamento de sus defensas.

   3. Alegatos de hecho y de derecho contra el Reparo Formulado.

      En este planteamiento expresa que el Acto Administrativo Nº GF/0/2008-000273 silenció todos los alegatos de hecho y de derecho expuestos en su escrito de descargos presentado en fecha 30 de mayo de 2008 contra el Acta de Fiscalización Nº 1. En consecuencia, ratifica todos y cada uno de los alegatos expuestos en esa oportunidad, de la siguiente manera:

      Incompetencia manifiesta

      En el contexto de la presente alegación, plantean la incompetencia para la realización de la Fiscalización de la funcionaria L.d.C., pues no contaba con una P.A. que la facultara para efectuar la fiscalización a su representada, debido a que la credencial presentada por la prenombrada ciudadana no puede ser calificada como una p.a., debido a que en su contenido no se especificaban los períodos a fiscalizar, ni cuáles eran los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, así como tampoco la autorizaba a emitir actos administrativos, solamente le atribuía facultades para la revisión de la documentación relacionada con los aportes al FAOV.

      Transcribe la Providencia textualmente y concluye esta alegación de las siguiente manera:

      Lo expuesto vició de nulidad absoluta el acta de Fiscalización Nº 1 y en consecuencia el acto aquí recurrido, por no emanar de una autoridad competente, ello a tenor de lo pautado en el numeral 4 del artículo 240 de nuestro Código Orgánico Tributario

      .

      Ilegalidad de la determinación del monto por supuestas diferencias del aporte al FAOV no depositados por Bs.F. 169.886,23 (falso supuesto de derecho)

      En esta alegación, señala que tanto el acta de Fiscalización Nº 1, como el acto recurrido incurrieron en un falso supuesto de derecho, al afirmar erróneamente que su representada incumplió con los artículos 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y, 36 y 38 de la Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, por cuanto si cumplieron con las obligaciones derivadas de las disposiciones contenidas en los artículos supra mencionados.

      Igualmente, mediante un análisis jurídico expone el concepto de salario normal establecido en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y a continuación, señala:

      …, conforme a toda la argumentación expuesta, mi representada, actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 36 y 38 de la derogada Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional (que expresamente reenviaban a la Ley Orgánica del Trabajo a efectos de tomar como base de los aportes el concepto de salario normal), aplicable rationae temporis hasta el mes de abril del año 2005, y el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat en concordancia con el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, procedió a retener el 1% correspondiente al aporte de los trabajadores y a calcular el 2% de su contribución patronal sobre la totalidad del salario normal mensual devengado por sus trabajadores y con base a esa determinación procedió a enterar y pagar las cantidades cuyos comprobantes de pago fueron entregadas a la ciudadana actuante, para demostrar el cumplimiento exacto de su obligación con el FAOV.

      Culmina la alegación señalando la ilegalidad del acto recurrido de conformidad con los artículos 25 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, numerales 1 y 3 del artículo 240 y numeral 1 del artículo 3 del Código Orgánico Tributario, y artículos 9, 10 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      Ilegalidad de la forma del cálculo de los supuestos intereses causados (anatocismo)

      En este alegato, expone la improcedencia de los intereses motivado a la improcedencia de los aportes omitidos.

      señala que en el caso de ser procedentes los aportes, la forma del cálculo de los intereses causados es ilegal por cuanto son acumulados mes a mes al capital, para así causar nuevos intereses, figura conocida como anatocismo.

      Ilegalidad por aplicación retroactiva de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat a ejercicios 2002, 2003 y 2005 hasta el mes de abril

      En este planteamiento señala la ilegalidad del cobro de los ejercicios 2002, 2003 y 2005, de conformidad con el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto para esos períodos no se encontraba vigente el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, por el contrario, al estar vigente la Ley que regula el Subsistema de vivienda y Política Habitacional, era esta Ley la de aplicación, y que la misma establecía los aportes en base al salario normal percibido por el trabajador.

      Prescripción de las facultades de fiscalización para los ejercicios 2002 y 2003

      Alegan la prescripción para los ejercicios 2002 y 2003, por cuanto hasta el día 24 de marzo de 2008 no había sido notificada de acción alguna que interrumpiera el cómputo de la prescripción.

      Aportes al FAOV tomados en forma errada en la revisión y omitidos

      En esta alegación expone el error cometido en la consideración de algunos aportes, así como la omisión de otros aportes.

      Afirma que para el aporte correspondiente al período impositivo de diciembre 2007 fue depositado en bolívares fuertes en fecha 17-01-2008 de acuerdo a Planilla de Pago Nº 972562 de Central Banco Universal, y que en la fiscalización fue considerada esta cantidad como bolívares débiles, razón por la cual determinó una supuesta diferencia inexistente de Bs. 24.167.872,47. Solicita la improcedencia del reparo efectuado en el período impositivo de diciembre 2007.

      Igualmente, señala que en el mes de octubre de 2006, se realizó un aporte por la cantidad de Bs. 6.438.969,09, mediante Planilla Bancaria Nº 726697, el cual se obvió en el acta de Fiscalización Nº 1, por lo que se determinó una diferencia y unos intereses inexistentes, lo que hace inexistente el reparo realizado en el período impositivo de Octubre 2006.

2. Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH)

   No concurrió al acto de informes.

   IV

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   Del contenido del acto recurrido y de las alegaciones en su contra, expuestas por el contribuyente, en su escrito recursivo; el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución No. GF/0/2008-000400, de fecha 06-08-2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se declara inadmisible por extemporáneo el recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo identificado como Oficio No. GF/0/2008-000273, de fecha 17-06-2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por supuestas diferencias entre los aportes pagados y enterados al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, en su carácter de contribuyente y agente de retención, para los períodos comprendidos entre los años 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, por la cantidad total de de Bs. F. 194.689,27, bajo los siguientes conceptos:

   1. Diferencia de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda correspondientes a los años 2002, 2003, 2004, hasta mayo 2005, y desde junio 2005, 2006, al mes de diciembre 2007, por la cantidad de (Bs.F. 169.886,23).

   2. Rendimiento producido por los aportes omitidos al no haber sido pagados en su oportunidad, por la cantidad de (Bs.F. 24.803,04).

   Advierte el Tribunal que previamente debe emitir pronunciamiento sobre la presunta nulidad absoluta de la cual estaría afectada la Resolución No. GF/0/2008-000400 de fecha 06-08-2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por falso supuesto y violación del debido procedimiento, tal como ha sido planteada por la contribuyente.

   Así delimitada la litis pasa el Tribunal y al respecto observa:

   Punto Previo:

   Ha planteado la contribuyente que el Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat, en la formación del acto recurrido, incurrió en una serie de apreciaciones equivocadas tanto con respecto a la interpretación de las normas aplicables como frente a los hechos analizados en su investigación, lo cual implica que el acto administrativo impugnado (Resolución No. GF/0/2008-000400, de fecha 06-08-2008), se encuentra viciado en su causa.

   En su escrito recursivo, como primer vicio denuncia falso supuesto de hecho, al considerar erróneamente el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) que el procedimiento aplicado para el trámite del Recurso Jerárquico era el previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y no el previsto en el Código Orgánico Tributario, razón por la cual incurrió en la violación al debido proceso, en lo que respecta al procedimiento administrativo de la fiscalización practicada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH). Al desarrollar su alegación, invoca el contenido de los artículos 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 240 numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario, y al señalar las etapas que, según su criterio, deben cumplirse para la constitución de los actos administrativos, considera:

   Encuentra el Tribunal que la denuncia sobre la violación del derecho al debido proceso está fundamentada en el hecho que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) practicó una fiscalización a la contribuyente sobre los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda correspondientes a los años que van desde 2002 al 2007 y precisó que en dichos años hubo una diferencia de aportes por la cantidad de Bs. F. 169.886,23, así como también un rendimiento producido por los aportes omitidos al no haber sido pagados en su oportunidad, por la cantidad de Bs.F. 24.803,04, pero que en esa fiscalización no se siguió el procedimiento administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario.

   En vista de este planteamiento debe decidir este Tribunal si en el presente caso el acto administrativo impugnado fue dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, o si, por el contrario, se dictaron conforme a las normativas aplicables. Sin embargo, al efecto, debe antes pronunciarse sobre cuál resultaba ser el instrumento legal que regulaba y determinaba el procedimiento que habría de seguir dicho organismo para formular reparo a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda correspondientes a los años controvertidos en el presente reparo.

   En cuanto al primer particular, es pertinente observar que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Código Orgánico Tributario sancionan con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de esa nulidad absoluta impuesta a un acto que adolece del vicio consagrado en los artículos 19, numeral 4 de la citada ley y 240, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

   La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.

   En el prefijado orden de ideas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el procedimiento a seguir por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) para formular reparos a los aportes que deben hacer los contribuyentes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda. Así las cosas, resulta obligatorio para el Tribunal referirse al procedimiento que se debe aplicar cuando se formulen reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen.

   Mediante sentencia No. 1007 de fecha 18 de septiembre de 2008, en relación con el carácter tributario de estos aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado,

   …Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una “contribución” debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como “fiscal”, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

   En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material, que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares.

   Por esta razón, juzga la Sala que aun cuando el acto administrativo recurrido haya emanado de un ente cuyas decisiones resultan impugnables, en principio, ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo, el mismo fue dictado en ejercicio de una competencia tributaria asignada por las citadas normativas al referido ente habitacional, resultando así de evidente naturaleza tributaria y escapando por consiguiente, del ámbito competencial en razón de la materia de las referidas Cortes, pues su conocimiento está atribuido, como se indicó, a los señalados Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a quienes en definitiva, corresponde el examen de su constitucionalidad y legalidad, conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario).

   De lo anterior, deviene forzoso a esta Sala, actuando como M.I. de las jurisdicciones contencioso-administrativa y contencioso-tributaria, declarar que la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo era incompetente por razón de la materia para conocer del recurso contencioso de nulidad interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Festejos Mar, C.A.; motivo por el cual se anulan todas las actuaciones cumplidas ante esa Corte Segunda de lo contencioso Administrativo en el expediente signado con el N° 2007-000250 de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional, dentro de las cuales destaca la admisión del recurso de nulidad, la decisión cautelar y los subsiguientes actos de procedimiento llevados a cabo hasta la fecha. Así se decide…

   Luego, sobre la base que dichos aportes son de naturaleza tributaria entiende el Tribunal que todo lo relacionado con su fiscalización tiene que regirse por el Código Orgánico Tributario, tal como lo asienta dicho instrumento normativo cuando en su artículo 1, señala: “Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.” De igual manera, cuando en el artículo 12, establece: “Están sometidos al imperio de este Código los impuestos, tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales…”

   Ahora bien, advirtiendo sobre el procedimiento que se debe aplicar cuando se formulen reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme al Código Orgánico Tributario, el Tribunal precisa que el organismo y autoridad practicante de la fiscalización, debe: 1) levantar un acta contentiva, entre otros aspectos, de los hechos u omisiones constatados y el método aplicado, así como la correspondiente base legal con la cual se actúa, según lo dispuesto en el artículo 183 del mencionado Código; 2) notificar al afectado, a través de los medios previstos en el mismo Código, el levantamiento de la referida acta y su contenido, a fin de que éste proceda a presentar la declaración omitida o a rectificar la presentada, y a pagar el impuesto resultante, todo en la forma prevista en el artículo 184 eiusdem; 3) conceder un lapso para que el contribuyente afectado efectúe los descargos contra el acta fiscal levantada, una vez abierto el Sumario Administrativo, en el caso de no allanarse el contribuyente al contenido del acta, según lo dispuesto en los artículos 185 al 188 del Código Orgánico Tributario; y 4) culminar y notificar el Sumario Administrativo con una Resolución la cual debe contener todos los requisitos previstos en el artículo 191 del mencionado Código.

   Precisada de la manera que antecede como debe procederse cuando se formulen reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme al Código Orgánico Tributario, pasa el Tribunal a valorar y decidir si en el caso sub júdice el acto administrativo impugnado, expedido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) a cargo de la sociedad mercantil supra identificada fueron dictados con prescindencia de los principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales de la contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso dicho acto impugnado deberá ser declarado afectado de nulidad absoluta.

   Sobre el particular, observa el Tribunal que el acto impugnado es un acto de contenido tributario que tiene efectos jurídicos frente al contribuyente, por tanto el BANAVIH ha debido cumplir con las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues dicho Código es de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación, en este caso, de los aportes que se dicen omitidos, debido a que en las normas en él contenidas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “verdadero estatuto del contribuyente” que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.

   Así las cosas y circunscribiéndonos al caso de autos, del acto impugnado se advierte que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) emitió dicho acto sobre la base de que en la fiscalización practicada a los ejercicios fiscales 2002 al 2007, resultó una diferencia de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda. Sin embargo, en aplicación de los conceptos que anteceden, para decidir debe este Tribunal verificar si le fue negada a la sociedad mercantil reparada una instancia para el ejercicio de su oportuna defensa en el curso del procedimiento aplicado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) y, en ese caso, si de ello derivó una grave lesión de sus derechos y garantías fundamentales.

   Ahora bien, a juicio de este Tribunal, el procedimiento de Fiscalización y Determinación Tributaria establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, era el legalmente aplicable en el caso de autos, razón por la cual, de la lectura del acto administrativo recurrido (Resolución Nº GF/0/2008-000400, de fecha 06 de agosto de 2008), se aprecia que ésta se fundamentó en normas contenidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y no, como debía hacerlo, de conformidad con los razonamientos precedentemente expuestos, de acuerdo al Código Orgánico Tributario.

   Por otra parte, observa el Tribunal que en fecha 14 de julio de 2008, es presentado por ante el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GF/O/2008-000273, de fecha 17 de junio de 2008, notificada el día 20 de junio de 2008, el cual es declarado Inadmisible por Extemporáneo en la Resolución recurrida con el presente recurso contencioso tributario (Resolución Nº GF/0/2008-000400, de fecha 06 de agosto de 2008.).

   Para pronunciarse en relación con el procedimiento legalmente aplicable, y con la finalidad de establecer si la decisión de la resolución recurrida se encuentra ajustada al procedimiento Contencioso Tributario, el Tribunal hace las siguientes observaciones: a la recurrente le fue notificada el Acta de Fiscalización No 1, en fecha 24-04-2008. Luego, en fecha 29-05-2008 presentó escrito de descargos contra la referida acta.

   Con respecto a esos descargos, la contribuyente ha alegado que el escrito presentado en fecha 29 de mayo de 2008, tenía por objeto presentar descargos sobre la improcedencia de los reparos formulados en el Acta Fiscal Nº 1, y no como un escrito de suspensión de los efectos tal como lo apreció la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) en la Resolución Culminatoria del Sumario (Resolución Nº GF/O/2008-000273, de fecha 17 de junio de 2008).

   Ahora bien, constata el Tribunal que en la Resolución Nº GF/O/2008-000273 de fecha 17 de junio de 2008 (folio 64 del Asunto A942-U-2008-000624), se menciona el escrito presentado en fecha 29 de Mayo de 2008, por la contribuyente recurrente, como escrito de suspensión de los efectos del Acta Fiscal Nº 1, de fecha 24-04-2008; sin embargo, de la lectura de dicha Resolución el Tribunal advierte que los alegatos expuestos fueron apreciados como un escrito de descargos.

   Al analizar dicho acto (Resolución 000273), estima el Tribunal que con el mismo no se produjo la indefensión del recurrente lo cual ocasionaría la nulidad del acto administrativo de determinación. En efecto, se observa que la recurrente no solo presentó los respectivos descargos, oportunamente, sino que también ha ejercido el presente Recurso Contencioso Tributario contra el acto culminatorio, en los cuales ha explanado las razones de hecho y de derecho contra la pretensión del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), tal como se desprende del contenido de sus planteamientos que son objeto de análisis, lo cual evidencia su pleno conocimiento de los supuestos fácticos y de derecho que tuvo el ente parafiscal para proceder a formular el reparo y; posteriormente, confirmarlo en el acto administrativo objeto de impugnación mediante el presente recurso, el cual interpuso en tiempo hábil. Así se declara.

   Del Fondo de la Controversia.

   El Tribunal, a los fines de emitir pronunciamiento se permite separar los periodos en los cuales presuntamente se omitieron los aportes, a los fines de precisar la ley aplicable.

   Así, los aportes presuntamente omitidos correspondientes a los períodos fiscalizados comprendidos desde 2001 hasta mayo de 2005 se rigen por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional. Luego, los aportes omitidos en dichos periodos se corresponden con el Fondo Mutual Habitacional.

   Advierte el Tribunal que la controversia sobre la omisión de aportes queda concretada de la siguiente manera: Para el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), la base para el cálculo de los referidos aportes la constituye “íntegramente el ingreso total mensual”. Para la Contribuyente, la base para dicho cálculo la constituye el salario normal.

   Ahora bien, ubicándonos en el tiempo de la Ley que regía para el período 2001 hasta mayo de 2005, encontramos Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, la cual establecía:

   Artículo 36.- “El aporte obligatorio de los empleados estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora.

   Omissis:

   La base del cálculo del aporte al Fondo Mutual habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en La Ley Orgánica del Trabajo.”

   Interpreta el Tribunal que la exigencia contenida en el artículo 36 eiusdem contiene dos obligaciones tributarias: una a cargo de los trabajadores equivalente al uno (1%) sobre la remuneración que perciban como salario normal. Otra, a cargo de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) sobre el total de lo que el patrono haya erogado a los trabajadores como salario normal.

   Luego, advirtiendo el Tribunal que ambos aportes deben hacerse aplicando dichos porcentajes sobre lo percibido y pagado como salario normal, considera la necesidad de acoger la definición que sobre dicho aspecto trae la Ley Orgánica del Trabajo.

   A ese respecto, en su artículo 133, parágrafo segundo, la referida ley, incluye el siguiente concepto de salario normal:

   A los fines de esta Ley, se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial

   .

   Así mismo, en relación con el salario normal acoge el Tribunal el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia Nº 301 de fecha 27 de febrero de 2007, sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al precisar el alcance y función de la noción de salario normal en el ámbito de todos los tributos que gravan las remuneraciones derivadas de la relación laboral. Así, a partir del principio constitucional de la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente y de la prohibición de que los tributos tengan efecto confiscatorio (artículos 316 y 317 de la Constitución) ha dicho que “la base imponible reviste naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales”. Por ello señala que la amplia base de cálculo salarial que utiliza el legislador laboral para medir los beneficios laborales (Salario Integral) no podría ser aplicada al cálculo de los tributos que se determinan sobre la base del salario, porque ello significaría la absorción de dichos beneficios por la incidencia de los múltiples tributos sobre el producto económico del trabajo.

   En particular, se asienta en la sentencia referida que “Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.” Agregando la Sala, “El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE )…” Concluyendo la Sala: “En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que establece los conceptos que conforman el enriquecimiento de los trabajadores puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones – si no su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.

   Por lo anterior, la Sala extendió la aplicación del concepto de salario normal, como base de cálculo, a todos los tributos que gravan las remuneraciones de los asalariados, es decir, no sólo a las contribuciones parafiscales sociales sino también al Impuesto Sobre la Renta. Es decir, las normas de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que seguramente fueron concebidas para moderar la incidencia de las contribuciones parafiscales sociales, entre las cuales se encuentran los aportes de creados por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional

   De tal manera, teniendo en cuenta el concepto de salario normal del artículo 133 eiusdem, y el criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional, del Tribunal Supremo de Justicia, sobre el cual deben aplicarse los porcentajes para los aportes al Fondo Mutual Habitacional, el Tribunal considera la necesidad de precisar sí, en este caso, la contribuyente hizo los aportes correspondientes sobre salario normal pagado a sus trabajadores, en los periodos impositivos investigados (en cada uno de los meses objeto de investigación), de cuyo monto ha debido retener y enterar el equivalente al uno por ciento (1%), en lo que se refiere a la obligación de los trabajadores; y el equivalente al dos por ciento (2%), sobre ese mismo monto, en lo que respecta a su propia obligación como patrono aportante.

   Encuentra el Tribunal que en los recaudos incorporados al proceso, en el acta de fiscalización No. 1, de fecha 24-04-2008, inserta a los folios cuarenta y seis (46) al cincuenta y tres (53), del Asunto No. AP41-U-2008-000624, se señala el cuadro siguiente:

   RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN:

   • La empresa cumple con el pago los primerso cinco (5) días, de igual forma con los primeros siete (7) días

   • En los recibos de pago no informa a los trabajadores el saldo de la Política habitacional, tampoco la Institución donde se realizan los depósitos.

   • Tiene empleados mayores de 60 años

   • La empresa no cumplió con el artículo 172

   • CUADRO COMPARATIVO DE LOS APORTES DE 3%

   AÑO ANALITICO SUELDOS 3%

   FAOV A DEPOSITAR 3%

   FAOV

   DEPOSITADO DIFERENCIA

   2002 23.946.907,00 718.407,21 649.024,86 69.382,35

   2003 0 0

   2004 1.577.862,72 47.336,00 0 47.336,00

   2005 2.026.453,04 60.793,60 0 60.793,60

   2006 2.252.359.043,50 67.570.771,31 31.328.511,73 36.242.259,60

   2007 8.138.418.113,98 244.152.543,42 110.684.082,58 133.466.460

   2008 911.692.000,00 27.350.760,00 27.350.760,00 0

   SUB-TOTAL Bs. 169.886.232,40

   RENDIMIENTOS A DEPOSITAR Bs. 18.472.935,36

   TOTAL DIFERENCIA APORTES MAS INTERESES Bs. 188.359.167,76

   BS.F. 169.886,23 + 18.472,93 = 188.359,16

   RECOMENDACIONES

   Distribuir la diferencia de CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE CON DIEZ Y SEIS BOLIVARES FUERTES (Bs.F. 188.359,16) entre cada uno de los trabajadores, INCLUYENDO LOS RETIRADOS.

   (…)

   …, podemos señalar que el ingreso total mensual comprende:

   LOS SUELDOS BRUTOS, COMISIONES, PRIMAS, GRATIFICACIONES, PARTICIPACIÓN EN LOS BENEFICIOS O UTILIDADES, SOBRESUELDOS, BONO VACACIONAL, VACACIONES, ASÍ COMO RECARGOS POR DÍASFERIADOS, HORAS EXTRAS O TRABAJO NOCTURNO.

   (…)

   Año Analizado Diferencia en aportes a depositar (Bs.F.) Difer. Acum.

   Aportes+Rendim A Depositar (Bs.F.) Tasa de interés Anual Depósitos de Ahorro según BCV Rendimientos a Depositar (Bs.F.) Total diferencia aportes + Rendimientos a depositar (Bs.F.)

   2000 0,00 0,00 3,35% 0,00 0,00

   2001 0,00 0,00 2,40% 0,00 0,00

   2002 69.382,35 69.382,35 3,90% 2,705,91 72.088,26

   2003 0,00 72.088,26 6,15% 4.433,43 4.433,43

   2004 47.336,00 123.857,69 4,52% 5.598,37 52.934,37

   2005 60.793,60 190.249,66 6,64% 12.632,58 73.426,18

   2006 36.242.259,60 36.445141,83 6,81% 2.481.914,16 38.724.173,76

   2007 133.466.460,85 172.393.516,84 7,47% 12.877.795,71 146.344.256,56

   2008 0,00 185.271.312,55 10,00% 3.087.855,21 3.087.855,21

   Total Bs. 169.886.232,40 18.472.935,36 188.359.167,76

   Total Bs.F. 169.886,23 18.472,93 188.359,16

   (Negrillas y mayúsculas de la Transcripción)

   Observa el Tribunal que la diferencia anotada en la mencionada relación obedece a la inclusión de los pagos efectuados por la contribuyente por los siguientes conceptos, los cuales no consideró formando parte de la base para el cálculo de los referidos aportes: vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras.

   De dichos recaudos, observa el Tribunal que la contribuyente retuvo los aportes sobre el salario normal, sin incluir los pagos por los conceptos vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras.

   Luego, aprecia el Tribunal que disfrutando el acta de fiscalización No. 1 de la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad, de la cual están investidos todos los actos administrativos, la acoge en su contenido y le da valor probatorio sobre el hecho que la diferencia de aportes pretendida en el acto impugnado luce ilegal por ser exigida, dicha diferencia, sobre una base de cálculo que incluye los pagos por conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, los cuales no forman parte del salario normal, en los términos de los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y 36 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional. Así se declara.

   En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo Mutual Habitacional, considerados omitidos por al acto recurrido, en periodos impositivos del año 2001 hasta mayo de 2005. Así se declara.

   En relación con los aportes presuntamente omitidos correspondientes a los períodos fiscalizados comprendidos desde mayo de 2005 hasta diciembre de 2007, estos se rigen por la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. Luego, los aportes omitidos en dichos periodos se corresponden con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

   Ahora bien, ubicándonos en el tiempo de la Ley que regía para dichos períodos encontramos la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en Gaceta Oficial número 38.204, de fecha 08 de junio de 2005, en la cual se establece:

   Artículo 172.- “La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

   1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

   (Resaltado de este Tribunal Superior).

   Del mismo modo, en el Artículo 173, establece la forma como debe ser desglosado este aporte del tres por ciento (3%), dependiendo si el aporte es efectuado por el trabajador o equivale a la contribución obligatoria del patrono al ahorro del trabajador, así:

   Artículo 173.- “La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

   Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

   El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

   En relación con el carácter tributario de estos aportes, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 1007, del 18 de septiembre de 2008, dejó asentado:

   …Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una “contribución” debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como “fiscal”, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

   En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material, que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares.

   Por esta razón, juzga la Sala que aun cuando el acto administrativo recurrido haya emanado de un ente cuyas decisiones resultan impugnables, en principio, ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo, el mismo fue dictado en ejercicio de una competencia tributaria asignada por las citadas normativas al referido ente habitacional, resultando así de evidente naturaleza tributaria y escapando por consiguiente, del ámbito competencial en razón de la materia de las referidas Cortes, pues su conocimiento está atribuido, como se indicó, a los señalados Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a quienes en definitiva, corresponde el examen de su constitucionalidad y legalidad, conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario).

   De lo anterior, deviene forzoso a esta Sala, actuando como M.I. de las jurisdicciones contencioso-administrativa y contencioso-tributaria, declarar que la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo era incompetente por razón de la materia para conocer del recurso contencioso de nulidad interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Festejos Mar, C.A.; motivo por el cual se anulan todas las actuaciones cumplidas ante esa Corte Segunda de lo contencioso Administrativo en el expediente signado con el N° 2007-000250 de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional, dentro de las cuales destaca la admisión del recurso de nulidad, la decisión cautelar y los subsiguientes actos de procedimiento llevados a cabo hasta la fecha. Así se decide…

   Al quedar claro, en los términos precedentes, que indudablemente los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tipificados en el numeral 1, del Artículo 172, de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, son de carácter tributario, este Tribunal, vista la controversia sometida a su decisión, considera necesario analizar la forma como debe calcularse este aporte y cómo debe determinarse la base imponible sobre la cual va a recaer el mismo.

   A ese respecto, advierte el Tribunal sobre el contenido del artículo 203 de la Constitución, en lo que se refiere a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas –entre otras- que “…sirven de marco normativo de otras leyes…”.

   En este sentido, la ley marco del esta contribución parafiscal es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, y sobre la materia de salarios, el mencionado texto orgánico cuando señala límites en las cotizaciones hace referencia al salario mínimo urbano el cual puede ser incrementado o disminuido según sea el caso, “…conforme a lo establecido en las leyes especiales de los regímenes prestacionales…”

   Del contenido de los artículos 172 y 173, ut supra transcritos, el Tribunal analiza dentro del contexto de la contribución parafiscal de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el alcance del término “ingreso total mensual”, en este caso, del trabajador bajo relación de dependencia, y qué conforma este ingreso a ser gravado por el aporte o contribución especial parafiscal o de seguridad social.

   En este sentido, la Ley Orgánica del Trabajo define el concepto de salario en el primer párrafo de su Artículo 133, al señalar:

   Artículo 133.- “Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.”

   No obstante, el Parágrafo Segundo de este Artículo puntualiza el concepto de salario normal, el cual es del tenor siguiente:

   Parágrafo Segundo.- “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el t0rabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

   Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.” (Resaltado de este Juzgador).

   En lo que respecta a la determinación de la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el Parágrafo Cuarto del mismo Artículo 133, dispone:

   Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (Resaltado de este Tribunal Superior).

   Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley, marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley reguladora de su marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   En consecuencia, es evidente que en el término “ingreso total mensual” a los fines del aporte para el ahorro obligatorio para la vivienda, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

   Entonces, apreciando el Tribunal que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda constituyen contribuciones parafiscales, considera que las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador, en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, teniendo en cuenta para ello el criterio precisado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia número 301 de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los siguientes términos:

   “…En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

   (…)

   En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

   (…)

   …la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

   (…)

   De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide…” (Destacado de este Tribunal Superior).

   De igual manera, la aclaratoria de esta sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:

   …Resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal…

   En virtud de los razonamientos expuestos, este Tribunal Superior, considera que el término “ingreso total mensual” contenido en Artículo 172, numeral 1, de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador, en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal; en consecuencia, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en este aspecto, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador. Así se declara.

   De tal manera, teniendo en cuenta el concepto de salario normal del artículo 133 eiusdem, y el criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional, del Tribunal Supremo de Justicia, sobre el cual deben aplicarse los porcentajes para los aportes al Fondo Obligatorio para la Vivienda, el Tribunal considera la necesidad de precisar sí, en este caso, la contribuyente hizo los aportes correspondientes sobre salario normal pagado a sus trabajadores, en los periodos impositivos investigados (desde mayo de 2005 hasta septiembre de 2007).

   Encuentra el Tribunal que en los recaudos incorporados al proceso a través de la interposición del Recurso Contencioso Tributario, de acuerdo con la Resolución Recurrida No. GF/0/2008-000400, de fecha 06-08-2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), el contenido del Acta de Fiscalización Nº 1, de fecha 24-04-2008, lo siguiente:

   RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN:

   (…)

   …, podemos señalar que el ingreso total mensual comprende:

   LOS SUELDOS BRUTOS, COMISIONES, PRIMAS, GRATIFICACIONES, PARTICIPACIÓN EN LOS BENEFICIOS O UTILIDADES, SOBRESUELDOS, BONO VACACIONAL, VACACIONES, ASÍ COMO RECARGOS POR DÍASFERIADOS, HORAS EXTRAS O TRABAJO NOCTURNO.

   (…)

   (Mayúsculas de la Transcripción)

   De igual manera, encuentra el Tribunal en los folios cuarenta y seis (46) al cincuenta y tres (53) de la pieza principal, la relación de los aportes que se dicen omitidos, según la constatación efectuada por la Fiscalización.

   Observa el Tribunal que la diferencia anotada en la mencionada relación obedece a la inclusión de los pagos efectuados por la contribuyente por los siguientes conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, los cuales no consideró formando parte de la base para el cálculo de los aportes:

   De dichos recaudos, observa el Tribunal que la contribuyente retuvo los aportes sobre el salario normal, sin incluir los pagos por los conceptos vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras.

   Luego, aprecia el Tribunal que disfrutando el Acta de Fiscalización No. 1, de la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad, de la cual están investidos los actos administrativos, la acoge en su contenido y le da valor probatorio sobre el hecho que la diferencia de aportes pretendida en el acto impugnado luce ilegal por ser exigida dicha diferencia, sobre una base de cálculo que incluye los pagos por conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, los cuales no forman parte del salario normal, en los términos de los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat . Así se declara.

   En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo Obligatorio para Vivienda, considerados omitidos en el acto recurrido, en los periodos impositivos desde mayo de 2005, hasta septiembre de 2007. Así se declara.

   De la misma manera, como consecuencia de la precedente declaratoria de improcedencia de la diferencia de aportes pretendida en el acto impugnado, el Tribunal encuentra improcedente los rendimientos sobre aportes omitidos, pretendidos en el mismo acto impugnado. Así se declara.

   En virtud de las precedentes declaratorias, el Tribunal considera inoficioso entrar al análisis de las otras alegaciones. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Con fundamento en los razonamientos expuesto, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana A.Z.C., venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 15.992.214, abogada en ejercicio, inscrita en el IPSA bajo el Nº 120.162, en representación de la empresa CONSTRUCTORA CABALEIROS, C.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la circunscripción judicial del Distrito Capital y Estado Miranda , el día 1 de abril de 1998, bajo el No. 38, Tomo 105-A-Sdo; en contra de la Resolución No. GF/0/2008-000400, de fecha 06-08-2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

   En consecuencia, se declara:

Primero

Inválida y sin efectos la Resolución No. GF/0/2008-000400, de fecha 06-08-2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en cuanto a la confirmación de la declaratoria de extemporaneidad del recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo identificado como Oficio GF/0/2008-000273 de fecha 17 de junio de 2008.

Segundo

Inválida y sin efectos la Resolución No. GF/0/2008-000400, de fecha 06-08-2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en cuanto a la declaratoria de firmeza del acto administrativo identificado como Oficio GF/0/2008-000273 de fecha 17 de junio de 2008.

Tercero

Improcedente la Diferencia de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda correspondientes a los años 2002, 2003, 2004, hasta mayo 2005, y desde junio 2005, 2006, al mes de diciembre 2007, por la cantidad de Bs.F. 169.886,23), pretendida por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) con el acto administrativo identificado como Oficio GF/0/2008-000273 de fecha 17 de junio de 2008.

Cuarto

Improcedente la exigencia de pago del Rendimiento producido hasta el mes de mayo de 2008, por los aportes omitidos al no haber sido pagados en su oportunidad, por la cantidad de Bs.F. 24.803,04, pretendido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) con acto el administrativo identificado como Oficio GF/0/2008-000273 de fecha 17 de junio de 2008.

Contra esta sentencia procede interponer Recurso de Apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese.

Dada, firmada y sellada, en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días de mes de octubre del año dos mil once (2011).- Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

El Juez Titular

R.C.J.

La Secretaria,

H.E.R.E.

La anterior decisión se publicó en su fecha, a la una y treinta de la tarde (1:30 p.m)

La Secretaria,

H.E.R.E.

Asunto: AP41-U-2008- 000624

RCJ/amp.-