Decisión nº 011-2013 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 28 de Mayo de 2013

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintiocho (28) de mayo de dos mil trece (2013)

203º y 154º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 011/2013.

ASUNTO Nº KP02-U-2007-000238

Parte recurrente: Ciudadano J.L.P.C., venezolano, titular de la cédula de identidad Nro. V-4.967.029, en su carácter de representante legal de la sociedad mercantil CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el N° 73, Tomo 3-A, de fecha 29 de enero de 1990, identificada en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) Nº J-30055842-8.

Acto recurrido: Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR/ARYD/400/2006-031, de fecha 22 de febrero de 2006, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Recurso administrativo que fue declarado sin lugar a través de Resolución Nº SNAT-GRTI-RCO-DJT-ARA-2007-000074, de fecha 30 de marzo de 2007, dictada por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa recurso Contencioso Tributario, interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, ante la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), recibida por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), en fecha 24 de septiembre de 2007 y distribuido a este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 25 de septiembre de 2007, incoado por el ciudadano J.L.P.C., venezolano, titular de la cédula de identidad Nro. V-4.967.029, en su carácter de representante legal de la sociedad mercantil CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el N° 73, Tomo 3-A, de fecha 29 de enero de 1990, identificada en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) Nº J-30055842-8 y Número de Identificación Tributaria (N.I.T.) N° 0008607354, asistido por el Licenciado César E. Carrero M, Contador Público, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos (CPC) bajo el Nº 5956, titular de la cédula de identidad Nº V-3.075.105 y por la abogada N.N.C.F., titular de la cédula de identidad N° V-11.425.933, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 104.009, en contra de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR/ARYD/400/2006-031, de fecha 22 de febrero de 2006, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Recurso administrativo que fue declarado sin lugar a través de Resolución Nº SNAT-GRTI-RCO-DJT-ARA-2007-000074, de fecha 30 de marzo de 2007, dictada por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dándosele entrada al presente asunto con la nomenclatura KP02-U-2007-000238, por auto de fecha 27 de septiembre del mismo año, librándose boleta de notificación a la sociedad mercantil antes mencionada, siendo consignada el 10 de marzo de 2008, firmada el 04 de marzo de 2008.

El 31 de julio de 2008, la Jueza que suscribe se aboca al conocimiento de la presente causa, librándose boletas de notificación a las partes y a la Procuraduría General de la República, respectivamente.

En fechas 08 de agosto, 17 de septiembre de 2008, se consignaron boletas de notificaciones de la sociedad mercantil Constructora Pegarca, C.A., Procurador General de la República y la Gerencia Regional, firmadas la primera el 04 y las dos últimas el 06 de agosto de 2008.

El 22 de septiembre de 2008, se acordó diligencia suscrita por la apodera judicial de la recurrente, ordenándose el desglose y devolución de los registros de comercio originales y sus reformas insertas en original, dejando en su lugar copia certificada. Asimismo, el 23 de septiembre de 2008, se libraron notificaciones de Ley.

El 16 de octubre de 2008, se consignaron boletas de notificaciones de la Fiscalía Y Contraloría General de la República, ambas firmadas y selladas el 15 de octubre de 2008. El 23 de enero de 2009, se consignó boleta de notificación de la Procuraduría General de la República, firmada el 02 de enero de 2009.

El 05 de febrero de 2009, se dictó sentencia interlocutoria Nº 017/2009, mediante la cual se admitió la presente causa.

El 15 de mayo de 2009, la representación legal de la República y la representación judicial de la recurrente, procedieron a presentar escritos de informes y el 26 de mayo de 2009, la parte recurrente presentó observaciones del informe de la Representación de la República.

El 12 de junio de 2009, se dictó auto para mejor proveer. Siendo ratificado el 22 de julio de 2009.

El 18 de marzo de 2010, la Abg. Xioely Gómez, Jueza Temporal de este Despacho, se aboco al conocimiento de la causa.

El 16 de febrero de 2011, la Jueza actuante, reasume el conocimiento de la presente causa, asimismo, informa al recurrente que la causa se encuentra en estado de sentencia.

El 14 de febrero de 2012, la parte recurrente solicitó a este Tribunal Superior en que estado se encuentra y se pronuncie sobre el presente asunto.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Que “…el 19-09-2003 mediante P.A. Nº SAT-GTI-RCO-600-CO-377 la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental ordenó practicar una investigación fiscal a mi representada para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los periodos comprendidos desde enero del 2001 hasta agosto del 2003, e impuesto Sobre la Renta para los ejercicios 2001 y 2002…”

Que “…de los resultados de dicha fiscalización, se dejó constancia en el Acta Fiscal Nº SAT-GTI-RCO-600-CO-002, de fecha 12-01-2004, en la cual la fiscalización formuló ajustes a los débitos y créditos fiscales IVA determinando que mi representada tenía para agosto del 2003 un excedente de retención de Impuesto al Valor Agregado IVA no aplicado de Bs.197.150.333 tal como se señalo en el Anexo Unico de la mencionada Acta…”

Que “… a tales señalamientos, mí representada se acogió a lo previsto por el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario y dentro del término legal procedió a rectificar las declaraciones señaladas en el Acta Fiscal de Reparo y a pagar los impuestos resultantes…”

Que “… el 17 de febrero de 2005 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, emitió la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2005-0009 Culminatoria del Sumario, mediante la cual, por una parte, procedió a modificar el monto del “saldo de retención IVA no aplicado” determinado que el monto correcto era de Bs. 131.125.707 (Pág. 10) y no de Bs. 197.150.333 como se indicó en el Acta Fiscal; y por otra parte ordenó la liquidación de intereses moratorios por Bs. 7.073.850 y Bs. 8.681.871 por retardo en el pago de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período diciembre de 2001, y retardo en el pago de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2002, respectivamente, de conformidad con los establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario y una multa por Bs. 6.644.988 impuesta con fundamento al artículo 111 de este mismo Código, lo cual hace un total de Bs. 22.400.709, por lo cual se emitieron las planillas de liquidación y para pagar Nº 5035000079, 5035000080 y 5035000080, todas del 17-02-2005 notificadas a mi representada junto con la Resolución Culminatoria del Sumario el 01 de marzo de 2005.

Que “… el 27 de abril del 2005, mediante escrito marcado con el Nº 0113968, mi representada le participó al Administración Tributaria su decisión de cancelar el monto de Bs. 22.400.709 correspondiente a los intereses y multas liquidadas con igual monto del “saldo de retenciones IVA no aplicados”, mediante el procedimiento de compensación previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario…”

Que “… el 21 de marzo del 2006, mí representada fue notificada de la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCO-DR-ARYD-400-2006-031 de fecha 22 de febrero de 2006, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, impugnada, mediante la cual se declara improcedente la notificación de compensación solicitada, alegando, por una parte, que la compensación solicitada contraviene lo establecido en el Parágrafo Primero (Parágrafo Único) del artículo 49 del Código Orgánico Tributario, y por otra parte, que la P.A. Nº SNAT/2005/0056 publicada en la Gaceta Oficial en fecha 28/02/2005 en ningún momento establece la compensación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado con otros tributos, sino que por el contrario establece el procedimiento para la recuperación de los mismos…”

… omisis…

Que la compensación quedó instituida como medio de extinción de las obligaciones tributarias cuando el contribuyente y el Fisco Nacional son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas…”

…omisis…

Que “…la compensación de créditos fiscales no se encuentra sometida a requisitos formales, solo se necesita que el contribuyente decida acogerse a ella, al momento de presentar la declaración…”

…omisis…

Que “…que hoy día, como se evidencia de la Resolución aquí impugnada, nuevamente se pretende rechazar la compensación sobre la base de una errada interpretación tanto del Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario como la P.A. Nº SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, la que resulta, por lo menos en nuestro caso, inaplicable por ilegal, como veremos a continuación…”

Que en todas las reformas que ha sufrido el Código Orgánico Tributario, se consagra la compensación como una acción que procede de pleno derecho, hasta la concurrencia de los créditos líquidos, exigibles y no prescritos del contribuyente y que éste puede oponerla en cualquier momento en que deba cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, y que la misma opera sin necesidad que haya un pronunciamiento previo administrativo que reconozca ese derecho…”

…omisis…

Que “… al entrar en vigencia la P.A. Nº SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado y como consecuencia del alto porcentaje de retención (75%) aplicado surge una nueva partida como lo es el excedente de impuesto retenido, que es necesario analizar para determinar su naturaleza jurídica y concluir si la Ley prohíbe su compensación o no…”

…omisis…

…Siendo que por Ley el contribuyente solo está obligado a satisfacer la cuota tributaria, que es el verdadero monto del impuesto a pagar, cualquier cantidad que se obligue a pagar más allá de la cuota tributaria deja de ser impuesto para convertirse en otra cosa…

…omisis…

Que “…para entender a plenitud el alcance de lo que pretende regular el Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario es necesario analizarlo en forma integral con las demás normas que regulan la compensación de obligaciones tributarias, tomando en cuenta el conocimiento que sobre la materia debería tener el legislador al momento de dictar las mismas…”

… En tal efecto, la primera parte del comentado Parágrafo Único, lejos de prohibir en forma absoluta la compensación cuando se trata de impuestos indirectos que contemplen en su estructura y traslación las figuras de los créditos y débitos fiscales, lo que hace es dejar su implementación y aplicación a la Ley especial; en efecto esta norma establece lo siguiente:

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario. (Subrayado nuestro)…

Ahora bien, el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su parte final establece:

Artículo 11.- …omisis…

Los contribuyentes ordinarios pueden recuperar ante la Administración Tributaria los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley

(Subrayado nuestro)…”

… Como se evidencia, esta norma prevé en forma expresa, clara y precisa el derecho que tiene los contribuyentes a compensar los excedentes de retención de Impuesto al Valor Agregado con cualquier tributo nacional e incluso contra la propia cuota tributaria a pagar por este mismo impuesto, con lo cual ambas normas armonizan perfectamente…

Que “… es menester recordar que el monto del excedente de impuesto retenido de Bs. 131.125.707 sobre los cuales mí representada está compensado los montos de la multa e intereses por pagar, fue debidamente determinado y cuantificado por la propia Administración Tributaria a través de la División Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental y notificado a mí representada mediante la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2005-0009 del 17-02-2005…”

Que “… de tal manera que cuando la Administración Tributaria declara que de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Primero, debió decir Parágrafo Único, del artículo 49 del Código Orgánico Tributario el exceso de impuesto retenido, debidamente determinado y cuantificado por la propia Administración Tributaria, no es compensable con las multas e intereses que debe pagar mí representada le está dando un alcance más allá de lo en ella previsto, bajo una errada interpretación de la misma, y pido que así se declare…”

“… Por otra parte, la Administración Tributaria para negar la compensación también se fundamenta en la P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27-01-2005, en los términos siguientes:

Ahora bien en base a lo establecido en el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente fue dictada la p.A. Nº 056 (sic) publicada en la Gaceta Oficial en fecha 28/02/2005, la cual en ningún momento establece la compensación de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado con otros tributos, sino por el contrario se establece el Procedimiento para su recuperación de los mismos, en los artículos que se exponen a continuación.

(subrayado nuestro)…”

Que “… el artículo 10 de la referida P.A., al tratar sobre la recuperación de retenciones acumuladas, entre otras cosas establece que: “En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder identificando tributos, montos y cesionarios; y el tributo sobre la cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.”(subrayado nuestro). Resulta pues, evidentemente falsa la afirmación de la Administración Tributaria en el sentido de que en la referida P.A. en ningún momento se establece la compensación de los excedentes de retención de Impuesto al Valor Agregado con otros tributos; de manera tal, que ni la Ley de Impuesto al Valor Agregado ni la P.A. en referencia prohíben la compensación de los excedentes de impuesto retenido, muy por el contrario estas normas la prevén armonizando perfectamente con lo dispuesto por el artículo 49 del Código Orgánico Tributario…”

…omisis…

Que “… en el caso que nos ocupa, el monto del excedente de impuesto retenido de Bs. 131.125.707, fue determinado mediante una fiscalización, verificado por la División de Sumario Administrativo, y reconocido mediante la resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2005-0009 del 17-02-2005 por lo tanto no puede la Administración Tributaria a través de la División de Recaudación de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, impedir que mí representada oponga la compensación hasta la concurrencia del monto de la multa e intereses por pagar, pido que así se declare…”

Que “… impedir que el contribuyente pueda compensar el excedente de impuesto retenido, valga decir el crédito fiscal tributario, con sus propias obligaciones tributarias, además de ser ilegal como se ha demostrado a lo largo de este escrito, es reducir el proceso de recuperación de los excedentes de retención únicamente al mecanismo de la cesión de crédito, que en la forma como está previsto en la mencionada P.A. trasgrede lo establecido en las normas legales comentadas, haciendo que la recuperación de los excedentes de impuesto retenido sea difícil de concretar en la práctica para no decir imposible…”

…omisis…

…Por último quiere mí representada invocar el carácter que tiene Venezuela de ser un estado de derecho y de justicia, sobre todo de justicia, conforme lo prevé el artículo 2 y el Preámbulo de nuestra Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, para considerar que no es legal ni es justo de ninguna justicia que siendo el Fisco Nacional deudora de mí representada por Bs. 131.125.707, deuda debidamente certificada por la propia Administración Tributaria, se le conmine a pagar la deuda por concepto de multa e intereses por Bs. 22.400.709, impidiéndole ejercer el derecho a la compensación…

…omisis…

Pide además “… se declare la nulidad de la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCO-DR-ARYD-400-2006-031 de fecha 22-02-2006, mediante la cual se declara improcedente la notificación de compensación…”

Que “…se declare el excedente de impuesto retenido de Bs. 131.125.707 determinado por la Administración Tributaria en Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2005-0009 de fecha 17-02-2005, como crédito fiscal tributario susceptible de ser compensado con obligaciones tributarias de mí representada o para ser créditos a otros contribuyentes con los mismos fines de compensación, todo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 49 del Código Orgánico Tributario…”

Que “… se declare la compensación de las cantidades de Bs. 7.073.850, Bs. 8.861.871 y Bs. 6.644.988 (Bs. 22.400.709) correspondiente a los intereses moratorios y multa liquidadas mediante planillas de liquidación y para pagar Nº 5035000079, 5035000080 y 5035000080, respectivamente, todas del 17-02-2005, con iguales montosa del crédito fiscal tributario referido en el punto anterior de este petitorio, y en consecuencia se exima a mí representada de la obligación de pagar las cantidades de dinero allí determinadas…”

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

… Que el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17/10/2001…

…omisis…

Que “… de la norma supra citada, podemos interpretar en primer lugar que la recurrente no deja de tener razón en cuanto a que la compensación podrá oponer en cualquier momento, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho…”

… Ahora bien, la contribuyente se equivoca cuando afirma que las retenciones del 75% del Impuesto al Valor Agregado constituyen créditos líquidos y exigibles y más aun cuando en su interpretación errada del parágrafo único de la norma citada, obvia que la compensación no es oponible en los impuestos indirectos, salvo expresa disposición legal en contrario y que esta prohibición será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación. En conclusión si no existe una ley que la contemple y la regule no podrá haber tal compensación…

Que “… en este mismo orden de ideas, la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial Nº 37.999 extraordinario de fecha 11/08/2004, en su artículo 11 establece:

…omisis…

… Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley…

Que “… dicha norma constituye la base legal que permite “RECUPERAR”. LEASE BIEN, (no a compensar), los excedentes de retenciones que correspondan, además el legislador tributario por medio de este artículo delega la potestad normativa para crear y reglar las condiciones para efectuar la recuperación, citando indica “en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia”…”

“Por otra parte las Providencias Administrativas Nros. SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005 y SNAT/2005/0056-A de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.188 de fecha 17 de mayo de 2005, contemplan el procedimiento para la recuperación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, de la siguiente manera:

P.A. Nº SNAT/2005/0056:

…omisis…

… el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación del saldo total o parcial del saldo acumulado…

…omisis…

…Artículo 10: La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal y solo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual…

…omisis…

… No serán oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuados en contravención al procedimiento dispuesto en esta Providencia…

…Artículo 11: En los casos que la División de Recaudación, al decidir la recuperación solicitada por el contribuyente, detecte diferencias de impuestos autoliquidados por los sujetos pasivos, procederá a ejecutar lo establecido en los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario y efectuará los requerimiento de información que considere pertinentes para la resolución de dicha solicitud…

P.A. Nº SNAT/2005/0056:

…omisis…

… el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado…

…omisis…

… Artículo 12: La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, solo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual…

…omisis…

Que “… de los artículos antes transcritos se evidencia que el Legislador Tributario cuando prohibió la compensación de los créditos y débitos fiscales de los impuestos indirectos, se reservó la potestad de en las leyes especiales establecer excepciones a dicha prohibición; además en la Ley especial que rige la materia en estudio Ley de Impuesto al Valor Agregado desarrollo esta excepción permitiendo la RECUPERACIÓN de dichos créditos y delego la facultad normativa en el órgano ejecutivo por medio de los actos administrativos de efectos generales para desarrollar en detalle este procedimiento. Por lo que concluimos que no es posible compensar los créditos fiscales de los impuestos indirectos (I.V.A) por ejemplo, sin previa recuperación por medio del procedimiento regulado…”

Que “…en el presente caso se evidencia que el monto compensado no fue previamente recuperado de acuerdo a la normativa que regula dichas operaciones y en consecuencia no podría haber sido aprobada su recuperación y posterior compensación…”

III

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Analizados como han sido los alegatos de las partes en el presente juicio, así como del contenido de autos, esta Juzgadora para decidir considera lo siguiente:

En el presente caso se tiene por una parte a la contribuyente quien afirma que es legalmente posible, compensar el excedente de impuesto al valor agregado retenido en un período determinado, de conformidad con lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario vigente y, por la otra a la Administración Tributaria rechazando por vía de Resolución debidamente notificada, la compensación opuesta a los efectos de extinguir la deuda que la recurrente tiene frente al Fisco Nacional, representada en multas e intereses liquidados en su contra, a través del acto administrativo distinguido con las letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCO-DR-ARYD-400-2006-031, de fecha 22 de febrero de 2006, por considerar que la propia P.A. Nº SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38136, de fecha 28 de febrero de 2005, prevé en su artículo 9, como forma de recuperar el excedente de retenciones acumuladas la correspondiente solicitud de recuperación total o parcial del saldo acumulado.

En este sentido, con relación a la figura de la compensación, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia expresó en Sentencia Nº 01126, de fecha 1º de octubre de 2008, lo que de seguidas se transcribe parcialmente:

…La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1.341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001…

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De conformidad con la jurisprudencia transcrita, quien juzga considera necesario deslindar a la luz de la normativa aplicable al presente asunto, la situación que deba prevalecer a los efectos de la decisión del conflicto que se analiza, así se tiene que el artículo 49 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 49. La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.

De la norma supra transcrita se desprende que efectivamente existe la posibilidad legal de oponer la compensación de deudas de carácter tributario a los solos efectos de extinguir obligaciones tributarias, sin embargo, se observa que la norma adjetiva señalada establece a su vez una limitación expresada en el parágrafo único relativa al hecho de considerar, que la compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario, en este orden es conveniente referirnos en principio, a la naturaleza jurídica del impuesto al valor agregado con el fin de esclarecer si se encuentra dentro de los llamados impuestos indirectos para posteriormente verificar si existe alguna disposición legal que contraríe la limitación mencionada.

Tal como se señaló anteriormente, en principio se hará referencia a la naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado, así se tiene que, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha definido la naturaleza de este impuesto de la siguiente manera:

...el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

.

Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nº 00559, de fecha 03 de abril de 2001, expuso:

…el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.

Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos…

De las jurisprudencias transcritas deviene precisamente la naturaleza jurídica del impuesto al valor agregado, el cual por ser un impuesto indirecto, no puede ser compensado en los términos del artículo 49 del Código Orgánico Tributario vigente, dada la limitación legal establecida en la mencionada norma, toda vez que al ser un impuesto que opera bajo el sistema de créditos y débitos fiscales, los mismos se convierten en el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado, obtenida una vez compensados ambos conceptos (créditos y débitos) en un período de imposición específico, en este sentido, mal podría compensarse el excedente de retenciones del mencionado impuesto -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica que se manifiesta no de forma caprichosa sino debidamente regulada en la norma jurídica que establece el mecanismo de compensación de tributos a través del Código Orgánico Tributario vigente.

En este sentido, al darse la primera limitación presente en el artículo 49 del Código Adjetivo Tributario, cual es el hecho que se trate de un impuesto indirecto y al no existir disposición legal que permita la compensación de los excedentes de retenciones en materia de impuesto al valor agregado, no tiene la contribuyente la posibilidad de oponerlos frente a las multas e intereses moratorios que le han sido liquidados por la Administración Tributaria Nacional, a través de la Resolución recurrida, máxime cuando de la P.A. Nº SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 38136, de fecha 28 de febrero de 2005, se desprende para el caso específico de los excedentes de retenciones el procedimiento aplicable, a los efectos de la recuperación de los señalados montos, en consecuencia dada la limitación legal establecida este tribunal se encuentra impedido para decretar la compensación del excedente de impuesto retenido de Bs. 131.125.707 determinado por la Administración Tributaria en Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2005-0009 con las multas e intereses liquidados, por cuanto se debe dar cumplimiento al procedimiento administrativo previo de recuperación de créditos fiscales realizado ante la Administración Tributaria, el cual se verifica que se haya realizado así se decide.

A los fines de sustentar lo anteriormente señalado y deslindada como ha quedado la naturaleza jurídica del impuesto revisado, esta juzgadora se permite transcribir el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado con el fin de verificar si de su interpretación y redacción surge la permisología correspondiente que pudiera haber sido empleada por la recurrente para contradecir la prohibición legal prevista en el parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario vigente, que en esta materia impone el hecho de no poder oponer la compensación de deudas tributarias para el caso de impuestos indirectos como el de marras, así se tiene que el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece:

Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.

Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley

. (Negritas de este Tribunal)

Asimismo, en concordancia con la normativa anterior, es conveniente transcribir el artículo 9 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 38136, de fecha 28 de febrero de 2005, el cual establece:

Artículo 9: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.

Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario

De acuerdo con los dispositivos legales transcritos supra y vista la remisión expresa que hace el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado a los efectos de la recuperación de los excedentes de retenciones correspondientes, de conformidad con las condiciones previstas en el artículo 9 de la mencionada P.A., para el caso en que hubiere excedente de retenciones por descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado, es de hacer notar la advertencia que hace la norma en cuanto al hecho de considerar que sólo serán recuperables las cantidades que hubieren sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, en este sentido, tomando en cuenta el señalamiento de la recurrente relativo a la armonización que alude en cuanto a la prenombrada norma y al artículo 10 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 38136, quien juzga considera necesario aclarar que en el presente asunto la Administración Tributaria no niega el carácter que tiene la compensación como mecanismo de extinción de las obligaciones tributarias de los contribuyentes frente al Fisco Nacional, sino que si se trata de excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, éstos pueden ser traspasados en los subsiguientes tres (3) períodos de imposición y, para el caso en que aún subsistiesen retenciones sin descontar, la prenombrada Providencia prevé la recuperación total o parcial del saldo acumulado mediante la correspondiente solicitud presentada por ante la Administración Tributaria como se señaló anteriormente.

A mayor abundamiento, de la propia P.A. Nº SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 38136, de fecha 28 de febrero de 2005, en su artículo 10 establece, que a los fines de la compensación de tributos se requiere que en casos como el analizado referido a excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, el contribuyente proceda en primer término a solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado mediante solicitud formulada por ante la División de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y, en la misma solicitud señalar para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario, así como el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva, sin embargo, para tales efectos debe existir un pronunciamiento previo por parte del Ente Administrativo a favor de la recuperación solicitada, lo cual quiere decir que para que fuere procedente la compensación que se pretende, en virtud de las normas legales que regulan situaciones como la planteada por la recurrente en vía judicial, la pretendida compensación no puede ser realizada como lo expresa la recurrente por medio del recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente, es necesario un pronunciamiento previo de la Administración que acuerde la recuperación total o parcial de los excedentes retenidos acumulados para que con posterioridad al pronunciamiento favorable a los intereses de la recurrente, se proceda a la compensación de los mismos, en virtud del obligatorio acatamiento al bloque de legalidad al cual se encuentran sometidos tanto la recurrente como la Administración Tributaria. En consecuencia, se desestima el planteamiento de la recurrente, relativo a la compensación de multas e intereses con los excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado. Así se decide.

IV

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara Sin Lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano J.L.P.C., en su carácter de representante de la contribuyente “CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A.”, identificada ut supra; contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-DR-ARYD-400-2006-031, de fecha 22 de febrero de 2006, notificada el 21 de marzo de 2006, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia, se Ratifica el reparo formulado por la Administración Tributaria Nacional mediante la Resolución impugnada en la presente causa.

Publíquese, regístrese, notifíquese de conformidad con lo establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, al Procurador General de la República, Contralor General de la República y al Fiscal General de la República, este último como parte de buena fe. Asimismo notifíquese de esta sentencia a las partes en el presente juicio.

Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil vigente.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintiocho (28) días del mes de mayo del año dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

La Jueza,

Abg. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M..

En fecha veintiocho (28) de mayo de dos mil trece (2013), siendo las nueve y treinta minutos de la mañana (09:30 a.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M..

ASUNTO: KP02-U-2007-000238

MLPG/fm.