Sentencia nº 00504 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Abril de 2009

Fecha de Resolución29 de Abril de 2009
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoConsulta

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ EXP. N° 2008-0347

Mediante Oficio Nº 87/08 de fecha 20 de febrero de 2008 el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de conformidad con lo previsto en el artículo 70 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2001, copia certificada de la sentencia N° 1079 dictada por el Tribunal remitente el 19 de febrero de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el abogado M.R.Y., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 47.014, actuando con el carácter de apoderado judicial de la ciudadana I.Q. deH., de nacionalidad colombiana y titular de la cédula de identidad No. 20.074.641, quien es heredera única y universal de los derechos de la SUCESIÓN DE R.Q.H., representación que consta en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Trigésimo Segunda del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 17 de mayo de 2002, bajo el N° 08, Tomo 30 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría.

El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con letras y números GRTI-RG-DSA-233, notificada a la contribuyente el 06 de mayo de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó a cargo de la heredera de la mencionada Sucesión, la obligación de pagar la cantidad total de Doce Millones Once Mil Seiscientos Treinta y Nueve Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 12.011.639,83), expresada ahora en Doce Mil Once Bolívares con Sesenta y Cuatro Céntimos (Bs. 12.011,64), en concepto de diferencia de impuesto sobre sucesiones y sanción de multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 2, 10 y 25 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., en concordancia con los artículos 71, 85 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal.

En fecha 24 de abril de 2008 se dio cuenta en la Sala y, por auto de la misma fecha, se designó ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Por auto para mejor proveer Nro. 085 del 5 de agosto de 2008, esta Sala solicitó al Tribunal de instancia que remitiese el expediente judicial a los fines de resolver la aludida consulta, lo cual se cumplió el 12 de noviembre de 2008.

En fecha 04 de marzo de 2009 se eligió la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, y se constituyó la Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Efectuado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Alzada a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Mediante la P.A. distinguida con letras y números GRT/RG/DF/2949 de fecha 18 de julio de 2000, los ciudadanos Yaneidy Cornieles y J.A.C.Z., titulares de las cédulas de identidad Nros. 8.851.741 y 6.413.162, actuando como “Fiscal Actuante y Supervisor” respectivamente, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron autorizados para realizar una investigación fiscal a la declaración de bienes sucesorales presentada con la Planilla Nro. S-H-92-A 049830, contenida en el expediente administrativo Nro. 99-350 de la nomenclatura llevada por la aludida Gerencia Regional, correspondiente a la causante R.Q.H., quien falleció ab-intestato el 13 de mayo de 1999.

En fecha 29 de marzo de 2001 los referidos funcionarios fiscales levantaron el Acta Nro. GRTI-RG/DF/AV/445, en la que formularon las objeciones siguientes:

Reparos efectuados al Patrimonio del Causante

Activo Valor Declarado Valor Fiscalización Diferencia
Vivienda Principal - Bs.30.000.000,00 Bs. 30.000.000,00
Pasivo
Gastos de Inhumación Bs.1.248.906,00 Bs. 1.248.906,00
Gastos de Servicios Funerarios Bs.1.400.000,00 Bs. 1.400.000,00
Honorarios Profesionales Bs.700.000,00 Bs.174.000,00 Bs. 600.000,00 (sic)

Culminado el procedimiento sumario administrativo, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números GRTI-RG-DSA-233 del 27 de noviembre de 2001, por medio de la cual se confirmaron las objeciones formuladas en la referida acta fiscal y se determinó a cargo de la contribuyente, la obligación de pagar la cantidad total de Doce Millones Once Mil Seiscientos Treinta y Nueve Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 12.011.639,83), actual Doce Mil Once Bolívares con Sesenta y Cuatro Céntimos (Bs. 12.011,64), por concepto de diferencia de impuesto sobre sucesiones y sanción de multa. Asimismo, el 21 de enero de 2002 se emitieron las Planillas de Liquidación Nos. 023 y 024.

En fecha 30 de mayo de 2002 el apoderado judicial de la heredera de la Sucesión de R.Q.H., antes identificado, interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en funciones de distribución, el recurso contencioso tributario contra el mencionado acto administrativo. Fundamenta su recurso en los argumentos siguientes:

  1. - “Falta de investidura de los funcionarios actuantes en el sumario administrativo”.

  2. - “Negativa de acceso al expediente. Violación de los derechos constitucionales de la defensa y al debido proceso”.

  3. - “Vicio de inmotivación” del acto administrativo emanado de la referida Gerencia Regional del SENIAT, toda vez que se infringió el numeral 5 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal.

  4. - “Improcedencia de los ajustes a los valores de los pasivos en la Declaración sucesoral efectuada en la Resolución”, en el rubro referente a los honorarios profesionales, toda vez que la Administración Tributaria al realizar el cálculo respectivo determinó la suma de Ciento Setenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 174.000,00), correspondiente al dos por ciento (2%) del líquido hereditario declarado y pagado por la Sucesión de R.H.Q., el cual alcanzaba el monto de Cinco Millones Doscientos Setenta y Cinco Mil Seiscientos Setenta y Cuatro Bolívares (Bs. 5.275.674,00), en lugar de efectuar el cálculo de dicho pasivo sobre el patrimonio hereditario determinado por la Fiscalización que asciende a la cantidad de Treinta y Ocho Millones Quinientos Veintiséis Bolívares (Bs. 38.526.000,00).

  5. - “Improcedencia de la Multa”: solicita la nulidad de la sanción de multa y alega a favor de su representada las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    II

    DE LA DECISIÓN OBJETO DE CONSULTA

    El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia N° 1079 de fecha 19 de febrero de 2008, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la integrante de la Sucesión de R.Q.H., en los términos siguientes:

    (…)

    Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si la resolución impugnada es nula por falta de investidura de los funcionarios actuantes en el sumario administrativo; ii) Si se violó el derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente; iii) Si la resolución impugnada se encuentra viciada de inmotivación por lo que respecta a las objeciones fiscales referidas al inmueble N°1, gastos de inhumación y gastos funerarios; iv) Si resulta improcedente la objeción fiscal formulada por lo que respecta a los honorarios profesionales de abogado; v) Si resulta improcedente la multa impuesta por contravención; y vi) Si resultan aplicables al caso las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

    i) Sobre la supuesta falta de investidura de los funcionarios actuantes en la fiscalización y en el sumario administrativo, este Tribunal observa que el vicio denunciado está referido a la incompetencia prevista en el numeral 4° del artículo 240 del Código Orgánico Tributario y, al respecto observa:

    (…)

    Además, de acuerdo con el artículo 4 del Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para distribuir las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y con base en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Providencia N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio, cuyo artículo 94 dispone lo antes transcrito, y entre las atribuciones conferidas se encuentran las de notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses mediante sistemas computarizados y otras, razones estas por las cuales este Tribunal debe declarar que, por atribución específica, si (sic) es competente el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana para conocer y tramitar sumarios administrativos. Así se declara.

    ii) En cuanto al argumento de que se violó el derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente porque la misma no tuvo acceso al expediente administrativo este Tribunal observa que era su obligación producir las pruebas pertinentes en las etapas respectivas y no existen en el expediente elementos probatorios que demuestren que existió violación del derecho a la defensa y al debido proceso en la actuación de la Administración Tributaria.

    (…)

    Dicha documental, que contiene un sello de la Administración Tributaria respectiva, demuestra que la recurrente solicitó la revisión del expediente administrativo y una copia certificada del mismo, pero de ninguna manera demuestra que la actuación de la Administración Tributaria violó su derecho a la defensa y al debido proceso, ni siquiera prueba que no le fue entregada la copia certificada solicitada, por lo que este Tribunal considera que no existió violación de las ganrantías (sic) consagradas en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en la actuación de la Administración Tributaria en el presente asunto.

    (…)

    Ahora bien, observándose en el presente asunto que la recurrente no consignó por si (sic) misma ni por medio de apoderados, ningún elemento probatorio que demostrara que la Administración Tributaria con su actuación en el presente asunto violó su derecho a la defensa y al debido proceso, resulta forzoso para este Tribunal desestimar esta delación. Así se declara.

    iii) Respecto a la delación referida a la existencia en la resolución impugnada del vicio de inmotivación por lo que respecta a las objeciones fiscales referidas al inmueble N°1, gastos de inhumación y gastos funerarios, esta sentenciadora comparte el criterio expresado por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en forma reiterada ha establecido en sentencias de fechas 09 de mayo de 1999; 21 de marzo de 1984, 12 de julio de 1983 y 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

    (…)

    En el caso de autos se evidencia que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RG-DSA-233, de fecha veintisiete (27) de noviembre de dos mil uno (2001) expresa discriminadamente cada una de las objeciones fiscales formuladas a la Declaración Sucesoral presentada por la recurrente, con especificación de las razones de hecho y de derecho que fundamentaron sus determinaciones, no presentándose dudas a los interesados sobre su contenido, no creándose nunca equívocos o confusiones acerca de los motivos que tuvo la Administración Tributaria para dictar el acto impugnado, respecto al cual la recurrente pudo e hizo valer los medios de defensa que consideró idóneos, demostración de lo cual lo constituye el contenido del propio escrito recursivo, donde la recurrente demuestra conocer cabalmente el contenido del acto recurrido y la motivación legal y de hecho de cada una de las objeciones fiscales formuladas, cuando ataca los fundamentos de cada una de las mismas, por lo que este Tribunal debe llegar a la conclusión de que no existe en el acto impugnado el vicio de inmotivación señalado.

    En efecto, la Administración Tributaria, al dictar el acto administrativo de contenido tributario debe, al menos, determinar claramente las circunstancias de hecho y las de derecho en las que fundamenta su actuación, sin que puedan presentarse dudas o anbigüedades (sic) para el contribuyente sobre los motivos en que se fundamentó la Administración Tributaria para dictar el acto, tal como ocurrió en el presente caso, donde la Administración no se limitó a hacer una enumeración exhaustiva de las partidas que fueron analizadas para efectuar sus fiscalizaciones, sino que además, determinó claramente en que partidas se fundamentó para establecer sus objeciones fiscales, con el basamento legal correspondiente, por lo que resulta forzoso para este Tribunal desestimar la delación referida al vicio de inmotivación alegada por la recurrente. Así se declara.

    iv) Sobre la delación relativa a la improcedencia de la objeción fiscal formulada por lo que (sic) respecta a los honorarios profesionales de abogado pagados por la recurrente, este Tribunal observa:

    (…)

    En consecuencia, esta juzgadora observa que de acuerdo a lo que se desprende del artículo anterior, el pasivo en la declaración sucesoral presentada por la recurrente, por concepto de honorarios de abogados, por la suma de SETECIENTOS MIL BOLIVARES EXACTOS (Bs. 700.000,00), se encuentra ajustado a la alícuota del dos por ciento (2%) establecido en la normativa antes trascrita, en virtud que el total del activo hereditario que arrojó la fiscalización practicada, contenida en el presente recurso, fue la cantidad de TREINTA Y OCHO MILLONES QUINIENTOS VEINTISEIS MIL BOLIVARES EXACTOS (Bs. 38.526.000,00), siendo el dos por ciento (2%) de dicho monto la cantidad de SETECIENTOS SETENTA MIL QUINIENTOS VEINTE BOLIVARES (Bs. 770.520,00), razón por la cual resulta forzoso para este Tribunal estimar la delación referida a éste (sic) punto, por cuanto resulta ilegal la objeción fiscal referida al mismo que limitó el pasivo por concepto de pago de honorarios profesionales a la suma CIENTO SETENTA Y CUATRO MIL BOLIVARES EXACTOS (Bs. 174.000,00), estableciendo una objeción fiscal por la suma de SEISCIENTOS MIL BOLIVARES EXACTOS (Bs. 600.000,00). Así se declara.

    v) En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en los puntos que anteceden, dado que resultaron improcedentes las delaciones referidas a la incompetencia, la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido y la inmotivación, se encuentra probada en los autos la contravención que determinó la multa impuesta por la Administración Tributaria, pero ésta obligatoriamente debe sufrir modificaciones debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal referida al pasivo sucesoral por concepto de pago de honorarios profesionales de abogado, por lo que se debe ajustar proporcionalmente de acuerdo a los términos del presente fallo. Así se declara.

    vi) Sobre el alegato de la aplicación en el presente asunto, de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, referidas la preterintencionalidad, la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario y no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, este Tribunal observa que el acto recurrido expresa:

    (…)

    Este Tribunal observa del propio expediente administrativo que no existe evidencia de que la recurrente haya cometido violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, igualmente se evidencia que la recurrente presentó su declaración sucesoral autoliquidada de manera espontánea (folio 135), y que se alegó haber incurrido en un error en la declaración sucesoral por lo que respecta al Inmueble N° 01, al ser considerado como vivienda principal, cuando no existe prueba de que lo fuera, razones éstas por las cuales este Tribunal considera ajustado a derecho tomar en cuenta las referidas circunstancias atenuantes, a los fines de la determinación de la multa impuesta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, por remisión expresa que hace el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en consecuencia la multa debe sufrir modificaciones derivadas de la aplicación al caso concreto de las circunstancias atenuantes alegadas y procedentes. Así se declara.

    (…)

    En virtud del razonamiento precedente, este Tribunal Superior Sexto (sic) Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República y por Autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR por resultar improcedentes las denuncias sobre incompetencia, ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, inmotivación e improcedencia de la multa impuesta, mientras que resultaron procedentes las denuncias sobre la objeción fiscal por el pago de honorarios profesionales de abogado y la aplicación de circunstancias atenuantes, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, en fecha treinta (30) de mayo de dos mil dos (2002), por el ciudadano M.R.Y., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 8.702.987, abogado en ejercicio, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 47.014, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente SUCESION DE R.Q.H.; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RG-DSA-233, de fecha veintisiete (27) de noviembre de dos mil uno (2001), notificada a la recurrente en fecha seis (06) de mayo de dos mil dos (2002), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la referida sucesión la obligación de pagar la cantidad de CINCO MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLIVARES FUERTES CON TREINTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs F. 5.859,34) (Bs. 5.859.336,50), por concepto de Impuesto Sucesoral y la cantidad de SEIS MIL CIENTO CINCUENTA Y DOS BOLIVARES FUERTES CON TREINTA CENTIMOS (Bs F. 6.152,30) (Bs. 6.152.303,33), por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10, 2 y 25 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, (sic) en concordancia con los artículos 97, 71 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y artículo 37 del Código Penal en consecuencia:

    1.- Se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RG-DSA-233, de fecha veintisiete (27) de noviembre de dos mil uno (2001), notificada a la recurrente en fecha seis (06) de mayo de dos mil dos (2002), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),

    2.- Se ORDENA a la Administración Tributaria dictar un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que quedaron expuesto (sic) en el presente fallo.

    3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

    4.- SE ORDENA remitir copia certificada de la presente decisión a la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de la consulta de ley, de conformidad con lo establecido en los artículos 63 y 70 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y el criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T., en sentencia N° 2157, de fecha 16 de noviembre de 2007 (…)

    .

    III

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Corresponde a esta Sala pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, de la sentencia N° 1079 del 19 de febrero de 2008 dictada por el Tribunal de instancia, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, por el apoderado judicial de la heredera de la Sucesión de R.Q.H..

    La causa bajo análisis versa sobre un juicio de naturaleza tributaria que de conformidad con el Código Orgánico Tributario, debe resolverse con atención a los principios y normas contenidos en el aludido Texto Normativo.

    A tal efecto, a fin de verificar la procedencia o no de la consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados en las sentencias Nro. 0566 de fecha 02 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven, S.A; dictada por esta Sala, y la N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A., así como en los fallos Nros. 00812 y 00911 dictados por esta Sala Político-Administrativa el 09 de julio de 2008 y el 06 de agosto de 2008, casos: Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; en los siguientes términos:

    1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

    2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales, y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

    3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Respecto al primer supuesto observa la Sala que se encuentra cumplido en el presente caso, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la representación judicial de la heredera de la aludida Sucesión.

    En cuanto al segundo de los requisitos enunciados, advierte esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, habida cuenta que el monto total establecido en los actos administrativos impugnados asciende a la cantidad total de Doce Millones Once Mil Seiscientos Treinta y Nueve Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 12.011.639,83), expresada ahora en Doce Mil Once Bolívares con Sesenta y Cuatro Céntimos (Bs. 12.011,64), monto que al confrontarlo con lo dispuesto en la Providencia Nº 0062 de fecha 22 de enero de 2008, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.855 de la misma fecha, mediante la cual se reajusta el valor de la Unidad Tributaria de Treinta y Siete Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 37,63) a Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), vigente para la fecha en que fue dictada la sentencia consultada (19 de febrero de 2008), se evidencia la suficiencia de la cuantía de la causa, la cual alcanza la cantidad requerida en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001; pues siendo la heredera contribuyente una persona natural el recurso de apelación procede, cuando la cuantía de la causa excede de cien unidades tributarias (100 U.T.), equivalentes para la precitada fecha a Cuatro Millones Seiscientos Mil Bolívares (Bs. 4.600.000,00), actualmente en Cuatro Mil Seiscientos Bolívares (Bs. 4.600,00).

    Con relación al último de los supuestos exigidos, las sentencias de instancia en que la República sea parte y resulte perdidosa, deben ser consultadas por el tribunal superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por ser la Alzada natural del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

    En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen cumple los requisitos necesarios para que esta Sala conozca en consulta el fallo de instancia que desfavorece parcialmente a la República, pasa esta Alzada a revisar su conformidad con el derecho, en atención a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008. A tal efecto, se observa:

    El apoderado judicial de la heredera de la Sucesión de R.Q.H. alegó en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario ejercido contra la Resolución impugnada, que el acto administrativo emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT se encuentra viciado de nulidad por las siguientes razones:

    1.- “Falta de investidura de los funcionarios actuantes en el sumario administrativo”.

  6. - “Negativa de acceso al expediente. Violación de los derechos constitucionales de la defensa y al debido proceso”.

  7. - “Vicio de inmotivación” por haberse infringido el numeral 5 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal.

  8. - “Improcedencia de los ajustes a los valores de los pasivos en la Declaración sucesoral efectuada en la Resolución”, en el rubro referente a los honorarios profesionales, toda vez que la Administración Tributaria al realizar el cálculo respectivo determinó la suma de Ciento Setenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 174.000,00), correspondiente al dos por ciento (2%) del líquido hereditario declarado y pagado por la Sucesión de R.H.Q., el cual alcanzaba el monto de Cinco Millones Doscientos Setenta y Cinco Mil Seiscientos Setenta y Cuatro Bolívares (Bs. 5.275.674,00), en lugar de efectuar el cálculo de dicho pasivo sobre el patrimonio hereditario determinado por la Fiscalización que asciende a la cantidad de Treinta y Ocho Millones Quinientos Veintiséis Mil Bolívares (Bs. 38.526.000,00).

  9. - “Improcedencia de la Multa ”: solicita la nulidad de la sanción de multa y alega a favor de su representada las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Así, el Tribunal de la causa mediante sentencia N° 1079 de fecha 19 de febrero de 2008, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la integrante de la Sucesión recurrente, para lo cual desestimó los alegatos referidos a: i) incompetencia del funcionario, ii) violación del derecho a la defensa y al debido proceso, iii) el vicio de inmotivación del acto administrativo, y declaró improcedente el ajuste realizado por la Administración Tributaria al monto correspondiente a los honorarios profesionales de abogado pagados y declarados por la heredera de la Sucesión de R.Q.H.. Asimismo, el a quo ordenó al organismo recaudador recalcular la sanción de multa impuesta por contravención y aplicar las atenuantes contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    En orden a lo anterior, la consulta queda circunscrita a determinar la procedencia del ajuste realizado por la Administración Tributaria al pasivo en la declaración sucesoral por concepto de honorarios profesionales, así como el recálculo de la sanción de multa y la aplicación de las atenuantes concedidas por el Tribunal de la causa.

    Al respecto, el Juzgador de instancia declaró que la cantidad de Setecientos Mil Bolívares (Bs. 700.000,00), pagada por concepto de honorarios profesionales de abogados por la heredera de la Sucesión de R.Q.H., se encuentra ajustado a la alícuota del dos por ciento (2%), toda vez que de acuerdo a la determinación fiscal practicada por el organismo recaudador, el acervo hereditario asciende al monto total de Treinta y Ocho Millones Quinientos Veintiséis Mil Bolívares (Bs. 38.526.000,00), y al aplicar el citado porcentaje a los gastos que pueden declararse como honorarios arrojan la suma de Setecientos Setenta Mil Quinientos Veinte Bolívares (Bs. 770.520,00), por lo que resulta improcedente la objeción fiscal determinada en la cantidad de Seiscientos Mil Bolívares (Bs. 600.000,00).

    En este sentido, estima necesario esta Sala traer a colación el artículo 25 de que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., el cual dispone lo siguiente:

    Artículo 25.- Constituyen el pasivo de la herencia:

    (…)

    Los honorarios que deban pagarse a los abogados, economistas, contadores públicos o tasadores, con motivo de las operaciones a que se refiere el numeral anterior.

    A los efectos de esta ley, el total de dichos honorarios estará sometido a los límites calculados según la siguiente tarifa:

    Líquido Hereditario Porcentaje
    De 20.01 U.T. hasta 50 U.T. (…) A partir de 500,01 U.T. 6% (…) 2%

    Si en el pasivo se hacen figurar honorarios no retasados judicialmente, los funcionarios podrán solicitar la retasa cuando lo juzguen excesivos

    .

    De la norma transcrita, se constata que los honorarios profesionales que deban pagarse con motivo de la apertura de la Sucesión se encuentran sometidos a un porcentaje, el cual debe ser aplicado al patrimonio neto del causante y para el caso que dichos honorarios no estuviesen retasados judicialmente, los funcionarios podrán realizar la solicitud, cuando los consideren excesivos.

    Así, observa esta Alzada que la Administración Tributaria al practicar la determinación fiscal al pasivo relativo a los gastos de abogados declarados por la integrante de la Sucesión de R.Q.H., efectuó el cálculo de los honorarios, sobre el monto total del patrimonio declarado por la única heredera A.Q.H. en la planilla sucesoral objeto de la investigación fiscal, que cursa a los folios 135 al 137 del expediente judicial y no sobre la determinación realizada por los funcionarios actuantes, razón por la cual, considera ajustado a derecho la declaratoria realizada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se declara.

    Con relación a la sanción de multa aplicada por la Gerencia Regional del SENIAT en un ciento cinco por ciento (105%) sobre el monto determinado por diferencia de impuesto sobre sucesiones, el Juez de la causa declaró que por encontrarse probada en autos la contravención resultaba procedente la aludida sanción, la cual debería ser recalculada dado que la determinación fiscal efectuada por la Administración Tributaria, sufrió una variación al haber sido modificado el pasivo sucesoral en concepto de pago de honorarios profesionales y por la aplicación de las atenuantes contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

    Visto lo anterior, esta Alzada considera oportuno revisar cada de las aludidas circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, ratione termporis, el cual es del tenor siguiente:

    “Artículo 85.-

    Son atenuantes:

    (…)

  10. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

  11. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

  12. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

    (…)”. (Destacado de la Sala).

    Con respecto al análisis de la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo antes citado, la Sala observa lo siguiente:

    La sanción de multa fue impuesta a la Sucesión de R.Q.H. de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, el cual dispone:

    Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

    . (Destacado de la Sala).

    De la norma transcrita se evidencia que la imputación realizada a la heredera de la mencionada Sucesión es de naturaleza objetiva y no subjetiva, es decir, que la sola materialización fáctica de conductas contrarias a la obligación impuesta por la ley hace que la infracción se configure, pues tal hecho es un elemento sustancial de la sanción tipificada como contravención, sin que sea necesaria la verificación del dolo o la culpa de la contribuyente, conforme lo ha señalado esta Sala en criterio reiterado (vid. sentencias Nº 00262 del 19 de febrero de 2002, Nº 00307 del 13 de abril de 2004 y Nº 06423 del 1º de diciembre de 2005, entre otras).

    En el caso de autos, se observa que la contribuyente declaró un patrimonio líquido hereditario por la cantidad de Cinco Millones Doscientos Setenta y Seis Mil Seiscientos Setenta y Cuatro Bolívares (Bs. 5.276.674,00) al que le correspondió un impuesto por la cantidad de Un Millón Trescientos Diecinueve Mil Ciento Sesenta y Ocho Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 1.319.168,50); siendo que la Administración Tributaria, mediante su actividad fiscalizadora, determinó una diferencia en el patrimonio líquido hereditario a declarar de Treinta y Ocho Millones Quinientos Veintiséis Mil Bolívares (Bs. 38.526.000,00), correspondiéndole una diferencia de impuesto por la cantidad de Cinco Millones Ochocientos Cincuenta y Nueve Mil Trescientos Treinta y Seis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 5.859.336,50); en consecuencia, se estima que con las cifras declaradas por la heredera de la Sucesión hubo una disminución ilegítima del tributo a pagar al Fisco Nacional, lo cual se encuentra previsto y sancionado en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Conforme a lo expuesto, debe esta Sala reiterar el citado criterio y declarar no procedente la atenuante solicitada por la Sucesión, contemplada en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem, toda vez que la falta de intención no es un elemento a evaluar al momento de imponerse la sanción prevista en el precitado artículo 97 eiusdem, razón por la cual debe revocarse la decisión del Tribunal de la causa que declaró procedente dicha atenuante. Así se declara.

    Respecto a la atenuante contenida en el numeral 3, del artículo 86 eiusdem, concerniente a “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, la Sala aprecia de la revisión de las actas procesales, que la contribuyente presentó de forma voluntaria su declaración sucesoral ante la Administración Tributaria para regularizar el crédito tributario, según consta de la planilla de autoliquidación de impuesto sobre sucesiones que cursa a los autos (folios 135 al 137), razón por la cual resulta procedente dicha atenuante. En tal sentido la decisión del Juzgador de Instancia se encuentra ajustada a derecho. Así se declara.

    Con relación a la atenuante por “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, la Sala reitera una vez más el criterio sostenido en la sentencia No 00262 de fecha 19 de febrero de 2002, caso, Sucesión Hereditaria De L.R.M., cuyo tenor es el siguiente:

    (…)

    En relación a la atenuante por ‘No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’, la cual no fue considerada como tal por el a quo, la Sala contrariamente a esa decisión, estima procedente tal circunstancia como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de estudio, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue sin embargo impugnada por el Fisco Nacional, que se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento, para así contradecirlo; lo cual hace suponer que efectivamente los integrantes de la Sucesión recurrente no cometieron violación de norma alguna en ese tiempo. Así se declara (…)

    .

    De acuerdo al fallo parcialmente transcrito resulta procedente en el caso bajo análisis la aplicación de tal circunstancia como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de estudio; lo cual hace suponer que efectivamente la integrante de la Sucesión de R.Q.H. no cometió violación de norma alguna en ese tiempo. Así se declara.

    Con vista a lo anterior, y por cuanto el Tribunal de instancia no realizó en el fallo consultado la graduación de la sanción de multa impuesta por la Gerencia Regional del SENIAT, esta Alzada haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y de acuerdo a la ocurrencia de la atenuante señalada, confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria, acordándola en un equivalente al ochenta por ciento (80%) aplicado sobre el tributo omitido que deberá ser calculado de conformidad con lo declarado en el presente fallo. Así se decide.

    En virtud de lo anterior, esta Sala encuentra ajustada a derecho la sentencia Nº 1079 de fecha 19 de febrero de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la heredera de la Sucesión de R.Q.H., en lo atinente a la declaratoria de improcedencia del ajuste realizado por la Administración Tributaria al monto correspondiente de los honorarios profesionales de abogados pagados y declarados por la integrante de la aludida Sucesión, y a la procedencia de la sanción de multa, así como a las atenuantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 eiusdem. Por otra parte, ésta se revoca con relación a la aplicación de la atenuante relativa al numeral 2 del precitado artículo. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  13. - QUE PROCEDE la consulta de la sentencia N° 1079 de fecha 19 de febrero de 2008, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

  14. - SE CONFIRMA la sentencia N° 1079 de fecha 19 de febrero de 2008, dictada por el referido Tribunal Superior, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la heredera de la SUCESIÓN DE R.Q.H., contra los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con letras y números GRTI-RG-DSA-233, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo atinente a la declaratoria de improcedencia sobre el ajuste realizado por la Administración Tributaria al monto correspondiente a los honorarios profesionales de abogado pagados y declarados por la integrante de la aludida Sucesión, la procedencia de la sanción de multa y la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Se REVOCA el aludido fallo con relación a la aplicación de la atenuante relativa al numeral 2 del precitado artículo.

  15. - Queda FIRME lo declarado por el Tribunal de Instancia referente a: i) incompetencia del funcionario, ii) violación del derecho a la defensa y al debido proceso, iii) el vicio de inmotivación del acto administrativo, por resultar favorable al Fisco Nacional.

  16. - Se ORDENA a la Administración Tributaria realizar la liquidación sustitutiva correspondiente, en los términos de esta sentencia.

  17. - PROCEDENTE la multa, determinada en este fallo en un ochenta por ciento (80%) del impuesto reparado.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de abril del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veintinueve (29) de abril del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00504.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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