Sentencia nº 00927 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Julio de 2004

Fecha de Resolución29 de Julio de 2004
EmisorSala Político Administrativa
PonenteLevis Ignacio Zerpa
ProcedimientoRecurso de Apelación

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z.

Exp. 1993-9451

El 11 de enero de 1993, la abogada V.R. deV., titular de la cédula de identidad No. 4.576.813, actuando en representación de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según consta de Resolución No. DGSJ-3-1-01 de fecha 21 de enero de 1987, publicada en la Gaceta Oficial No. 33.643 de fecha 22 de enero del mismo año, ejerció recurso de apelación para ante la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, contra la sentencia Nº 215 de fecha 15 de junio de 1992, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los abogados J.R.M. y A.O. deP., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 6.553 y 15.569, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente PROPIEDADES Y SERVICIOS COMERCIALES C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 29 de noviembre de 1972, bajo el No. 70, Tomo 120-A; contra la Resolución Nº DGSJ-3-1-152 de fecha 30 de marzo de 1982, reformatoria del Reparo Nº DGAC-3-1-2-4755 de fecha 20 de agosto de 1981, por la cantidad total de Bs. 83.774,93, emitida la primera, por la Dirección de Procedimientos Jurídicos y la segunda, por la Dirección de Examen de Cuentas del mencionado Órgano Contralor, por concepto de impuesto sobre la renta dejado de retener por pagos de sueldos a directores, gerentes y administradores, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de octubre de 1976 y el 30 de septiembre de 1977.

Por auto de fecha 13 de enero de 1993, el tribunal de la causa oyó en ambos efectos dicha apelación y, seguidamente, remitió a la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia el expediente respectivo, conforme al Oficio No. 003-93 de la misma fecha.

Mediante auto de fecha 02 de febrero de 1993, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Cecilia Sosa Gómez y se fijó el décimo (10º) día de despacho para comenzar la relación.

El 17 de febrero de 2003, el representante de la Contraloría General de la República consignó el escrito de fundamentación de su apelación, y el 02 de marzo de 1993 comenzó la relación de este juicio.

Por auto de fecha 02 de marzo de 1993, se fijó el décimo (10º) día de despacho para que tuviera lugar el acto de Informes. El 29 de abril de 1993, oportunidad fijada por este Tribunal para la realización del referido acto, se hizo el anuncio de Ley, compareciendo sólo la representación del ente contralor, a objeto de consignar su respectivo escrito de Informes. Se dijo “Vistos”.

En diligencias de fechas 02 de marzo y 22 de noviembre 1994, 14 de junio de 1995, 09 de enero y 15 de octubre de 1996, 08 de mayo de 1997 y 12 de marzo de 1998, la representación de la Contraloría General de la República solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

En fecha 12 de mayo de 1999, se reconstituyó la Sala, ordenándose la continuación del procedimiento en el estado en que se encontraba.

A través de decisión de fecha 26 de mayo de 1999, la Sala solicitó a la Administración Tributaria información sobre la posible existencia de un acuerdo o convenio transaccional con el deudor tributario.

Mediante diligencias de fechas 09 de agosto de 2000 y 30 de enero de 2001, el órgano contralor solicitó nuevamente se emitiera el referido fallo en este juicio.

Luego, en auto de fecha 06 de febrero de 2001, vista la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Y.J.G. y la ratificación del Magistrado L.I.Z., por la Asamblea Nacional en Sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político Administrativa en fecha 27 de diciembre de dicho año; ordenándose la continuación de la causa en el estado en que se encontraba y reasignándose la ponencia al último de los magistrados nombrados.

Mediante sentencia Nº 2.067 de fecha 03 de octubre de 2001, esta Sala Político-Administrativa declaró consumada la perención y, por tanto, extinguida la instancia en la referida causa.

La Sala Constitucional de este M.T., adjunto a Oficio N° 03-0248 de fecha 06 de febrero de 2003, recibido en esta Sala el 25 del mismo mes y año, remitió copia certificada de la sentencia No. 58, emitida por dicha Sala en fecha 29 de enero de 2003, que declaró procedente la solicitud de revisión constitucional que interpusiera la representación de la Contraloría General de la República, respecto de la precitada sentencia Nº 2.067, dictada por esta Sala Político-Administrativa el 03 de octubre de 2001. Asimismo, se ordenó la remisión de la referida decisión a esta Sala, a los fines de que se pronunciase en cuanto al recurso de apelación ejercido.

Mediante Oficio No. 316 de fecha 11 de junio de 2003, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, dando cumplimiento a lo ordenado en auto de la misma fecha, en relación a la sentencia antes indicada, remitió a esta Sala Político-Administrativa el original del expediente No. 293 de la nomenclatura llevada por ese Juzgado, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Propiedades y Servicios Comerciales, S.A., a los fines consiguientes.

El 23 de marzo de 2004, la representación de la Contraloría General de la República reitera su solicitud de que se dicte sentencia en el presente juicio.

El 22 de junio de 2004, se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se designó Ponente al Magistrado L.I.Z., a los fines de decidir sobre el fondo del presente asunto.

El 1° de julio de 2004, la representación de la Contraloría General de la República reitera su solicitud de que se dicte sentencia en la presente causa.

-I- ANTECEDENTES La Dirección General de Control de la Administración Central de la Contraloría General de la República, al examinar la Cuenta de Impuesto sobre la Renta de la Administración de Hacienda de la Región Centro Norte Costera, formuló reparo en relación a la Declaración de Rentas Nº 030414 de fecha 22 de diciembre de 1977, presentada por la supra mencionada contribuyente, correspondiente a su ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de octubre de 1976 y el 30 de septiembre de 1977.

El referido reparo está contenido en el pliego Nº DGAC-3-1-2-4755 de fecha 20 de agosto de 1981, modificado mediante Resolución Nº DGSJ-3-1-152 de fecha 30 de marzo de 1982, en cuya ocasión el órgano contralor pudo determinar que la cantidad realmente pagada a los Directores, Gerentes y Administradores fue de Bs. 315.587,40, dentro de los cuales se encuentra la suma de Bs. 100.000,00 pagada por concepto de participación de fin de año, cuya deducción fue rechazada por no haberse practicado la respectiva retención de impuesto, conforme a la previsión contenida en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1974, en concordancia con el artículo 172 de su Reglamento.

Por tal razón, el órgano contralor liquidó a cargo de la contribuyente la diferencia de impuesto causada por un monto de Bs. 59.130,63; le impuso multa por reparo por la cantidad de Bs. 5.913,06 y multa por omisión de retención por monto de Bs. 18.731,24, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley eiusdem, respectivamente.

Por disconformidad con la determinación contenida en los referidos actos, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, supra identificados, interpusieron el 27 de mayo de 1982 el recurso contencioso fiscal previsto en el artículo 131 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con base en la argumentación siguiente:

  1. “...la inaplicabilidad del Parágrafo Sexto del Artículo 15 y la del Artículo 105, ambos de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio, por colisión con el Artículo 106 de la misma Ley, ya que todas estas disposiciones son de naturaleza sancionadora, y la última de ellas debe prevalecer....”

  2. Improcedencia del rechazo de la deducción de las remuneraciones cuyo impuesto no fue retenido, “...porque se trata de una omisión parcial...”, señalando que por cuanto la norma que niega la deducción de gastos es de naturaleza punitiva, debe interpretarse en forma restrictiva, lo cual lleva a la conclusión que sólo debe aplicarse la sanción específica del artículo 106 de la ley aplicable. Para apoyar su posición, citaron la sentencia No. 744 de fecha 26 de octubre de 1976, dictada por el extinto Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta.

  3. Finalmente, dando cumplimiento a lo previsto en el artículo 133 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, presentaron documento de fianza constituida por la citada sociedad mercantil a favor del Fisco Nacional, debidamente autenticada.

-II-

FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA RECURRIDA El Juez Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, mediante sentencia Nº 215 de fecha 15 de junio de 1992, declaró parcialmente con lugar el recurso interpuesto por la mencionada contribuyente, a partir de las consideraciones siguientes:

Como punto previo, resolvió el argumento de la contribuyente respecto a la inaplicabilidad del parágrafo sexto del artículo 15 y del artículo 105, ambos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por considerar que existe una presunta colisión con el artículo 106 de la misma Ley. Luego, declaró el sentenciador que conforme a reconocida doctrina, “existe colisión entre dos proposiciones legales cuando afectan a un mismo supuesto de hecho, consecuencias jurídicas incompatibles.”

En este sentido, el a quo observó que el órgano contralor al detectar que no se habían efectuado las retenciones respectivas a los pagos señalados en el reparo, por concepto de sueldos, procedió a rechazarlos como deducción para determinar su renta neta gravable; y en tal virtud, le impuso la multa prevista en el artículo 105 de la Ley eiusdem, en razón de la sanción en ella prevista, “...en aquellos casos en que al efectuarse una investigación fiscal en los libros y comprobantes de las contribuyentes, resultaren reparos a las rentas declaradas por ellas...” ; por otro lado, también le aplicó la multa por no efectuar la correspondiente retención de impuesto, conforme la previsión contenida en el artículo 106 eiusdem.

A tales efectos, declaró que “son dos situaciones completamente distintas las contempladas en los artículos 105 y 106 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto las normas analizadas contienen proposiciones legales diferentes, cuyos efectos son distintos, sin que ello implique al momento de aplicar las normas, que haga (sic) pugna u oposición de ideas o principios, que como se expresó anteriormente, es lo que configura la colisión.”

En lo atinente a la materia de fondo controvertida, referente a determinar si la recurrente estaba o no obligada a retener el impuesto respectivo sobre los sueldos pagados a sus directores, gerentes y administradores, en el ejercicio reparado por el ente contralor, el juzgador, luego de transcribir la normativa contenida en los artículos 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1975 y artículo 172 de su Reglamento, declaró que “el deudor de los sueldos y similares que allí se indican está en la obligación de efectuar la retención del impuesto en los casos allí señalados, para luego ser enterados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.” (...) “y ello es así pues cuando el deudor de tales remuneraciones no da cumplimiento a lo pautado en dichas normas pierde el derecho a deducir tales sueldos a los efectos de la determinación de su Renta fiscal.”

Respecto a la multa impuesta de acuerdo con la previsión del artículo 105 de la ley de la materia, observó el a quo que dicha sanción, “ no ajustó en proceder al texto de la norma en la cual se fundamenta para aplicar la sanción, inobservando en la situación fáctica dada las eximentes que en aquella norma se contempla”, razón por la cual analizó la procedencia de la señalada sanción a la luz de la eximente contenida en el ordinal 3º del supra referido artículo 105 que establecía: “Tampoco se aplicará esta pena en los siguientes casos:” (...) “3.- Cuando el Reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en datos suministrados por el Contribuyente en su declaración..”. Asimismo, consideró algunos criterios jurisprudenciales en este particular; concluyendo que del encabezamiento del Reparo Nº DGAC-3-1-2-4755 se desprende que “...el Organo Contralor precisó en la declaración de Rentas Nº 030414, de fecha 22 de Diciembre de 1.977 que a los fines de determinar su enriquecimiento neto dedujo por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones la Contribuyente; donde evidentemente la actuación de la Contraloría corrobora los mismos datos declarados por la Contribuyente”.

En virtud de lo anteriormente expuesto, finaliza el sentenciador declarando improcedente la multa impuesta sobre la argumentación de que el reparo fue “...efectuado sobre renglones y cifras anotadas en el propio cuerpo de la declaración de rentas, encontrándose solo partidas no deducibles y no omisión de ingresos...”

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN Mediante escrito de fecha 17 de febrero de 1993, la representación de la Contraloría General de la República fundamentó su apelación contra el referido fallo, destacando en primer término que los asuntos decididos por la recurrida respecto al punto previo alegado por la contribuyente en su recurso (colisión entre las multas por reparo y como agente de retención y la consecuente pérdida de la deducción) y la procedencia de la retención quedaron firmes, al no haber sido apeladas por la sociedad mercantil recurrente; quedando entonces circunscrita dicha apelación a determinar la legalidad de la multa por reparo, impuesta de conformidad con el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

Luego, visto el pronunciamiento del a quo respecto a la eliminación de la referida multa, porque, en su criterio, debía examinarse la eximente de responsabilidad penal tributaria, estimó la apelante que tal situación no es procedente, ya que el reparo formulado a la sociedad mercantil recurrente “...se fundamentó única y exclusivamente en los resultados de la fiscalización practicada por funcionarios competentes del Organismo Contralor, los cuales constan en Acta Nº DGAC-3-1-2-32-059, de fecha dos (2) de septiembre de 1.980”. Asimismo, porque “se comprobó en los registros contables de la contribuyente, que el total de sueldos realmente pagados a Directores, Gerentes y Administradores, según los comprobantes AR-C respectivos, fue de Bs.315.587,70. Además, se precisó que dentro del citado monto se incluyó como participación de fin de año la cantidad de Bs. 100.000,00, las que no indicó la reparada. Igualmente, se comprobó que sobre esta suma no fue practicada ni enterada la correspondiente retención de impuesto...”.

Por último, denuncia la apelante que el fallo recurrido está viciado de nulidad, por cuanto aseveró que al declararse la improcedencia de la multa se decidió sobre un punto que no fue planteado por los apoderados de la sociedad mercantil, y así solicita se declare.

- IV -

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria de la sentencia recurrida y de la apelación ejercida por la representación del Órgano Contralor, la presente controversia se contrae a resolver sobre la procedencia o no de la multa impuesta a la contribuyente a tenor de lo previsto en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1975. No obstante ello, debe esta Sala previamente pronunciarse respecto a la denuncia de exceso en el dispositivo del fallo recurrido, al haberse pronunciado el a quo acerca de un alegato no planteado en la litis.

Delimitada así la controversia, la Sala observa:

Punto Previo El sentenciador anuló la multa impuesta conforme al supra citado artículo 105, al declarar la existencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el ordinal 3º de la referida norma, la cual establece que la pena contemplada en ese artículo no será aplicada “Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

En razón de ello, la representación de la Contraloría impugnó la decisión del a quo al sostener que el sentenciador se había extralimitado en su sentencia, por cuanto la contribuyente recurrente no había alegado esa defensa.

Ahora bien, revisadas las actas que conforman el presente expediente, pudo la Sala constatar que la contribuyente en su escrito recursorio solicitó la inaplicación de la norma contenida en el mencionado artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por colidir, en su criterio, con la disposición prevista en el artículo 106 eiusdem, sin alegar expresamente que estaba incursa en alguna de las circunstancias de eximentes establecidas en la primera de las normativas indicadas.

Sin embargo, observa la Sala que debido a las potestades inquisitivas del juez contencioso administrativo (y en especial del contencioso tributario), bien pudo el juzgador en el caso de autos analizar de manera íntegra la disposición en comento por tratarse de una norma de naturaleza penal (eximentes de responsabilidad penal tributaria) y, por consiguiente, de orden público; siendo que advirtió de las actas procesales, al determinar la legalidad del acto administrativo que impuso la señalada multa, la ocurrencia de la dispensa de la sanción contenida en el ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin que ello signifique haberse extralimitado en su decisión, contrariamente a lo sustentado por el órgano contralor. Así se declara.

Fondo debatido

Así, habiéndose declarado improcedente el vicio denunciado, debe la Sala pronunciarse respecto a la declaratoria de eximente que hiciera el juzgador; y a tal efecto observa:

Respecto a la eximente contemplada en el ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ha sido criterio reiterado de esta Sala que en la aplicación de la citada norma lo “...fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración...” “Para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de declaración deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado”. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela).

En este sentido, se observa en lo atinente al reparo por concepto de “Sueldos, salarios y demás remuneraciones”, según se desprende del examen del expediente y especialmente del estudio del Acta de Reparo Nº DGAC-3-1-2-4755 de fecha 20 de agosto de 1981 y de la Resolución Nº DGSJ-3-1-152 de fecha 30 de marzo de 1982, que la contribuyente recurrente en su declaración de rentas para el ejercicio reparado, a los fines de determinar su enriquecimiento neto, dedujo por el referido concepto la cantidad de Bs. 3.270.988,49, dentro de las cuales incluyó la suma de Bs. 301.042,40 correspondiente a sueldos pagados a directores, gerentes y administradores. Asimismo, advirtió que derivado de la fiscalización se detectó en los libros contables de aquella que el total de sueldos pagados a los mencionados ejecutivos, según comprobantes AR-C, fue de Bs. 315.587,40, así como que en esta última cantidad se incluyó la suma de Bs. 100.000,00 por concepto de participación de fin de año pagada a los mismos ejecutivos, sin haberse practicado la respectiva retención de impuesto, por lo cual se rechazó la deducción.

Así, de lo anterior se evidencia que el reparo consistente en el rechazo de la deducción por Bs. 100.000,00 por el concepto supra citado, pagado a los ejecutivos de la sociedad mercantil recurrente mencionados en los referidos actos administrativos, sin haberse practicado la debida retención y su enteramiento al Fisco Nacional, fue formulado a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo del formulario de declaración y su anexos, de donde se infiere que el funcionario fiscal actuante requirió hacer un examen y verificación de las partidas, donde pudo reducir el monto de las deducciones objetadas, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

En tal sentido, ratifica esta Sala el criterio supra reseñado, al sostener que lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos no se hizo con fundamento en los datos suministrados en su Declaración de Rentas Nº 030414 de fecha 22 de diciembre de 1977 (Sentencia Nº 479 de fecha 26-03-03, caso: Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS), Nº 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A., Nº 2172, de fecha 14-11-2000, caso: H. Motores, C.A. y Nº 1143 de fecha 07-10-1999, caso: Banco Exterior, C.A., entre otras). En razón de ello, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad, en cuya virtud el juzgador anuló acertadamente la citada multa por reparo. Así se declara.

Igualmente, cabe destacar que quedaron firmes las liquidaciones por concepto de reparo, por Bs. 59.130,63 y la multa por no haber retenido ni enterado, por Bs. 18.731,24, de conformidad con la disposición del artículo 106 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que las mismas no fueron apeladas. Así se declara.

-V-

DECISIÓN Por las argumentaciones precedentes, el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por la abogada V.R. deV., supra identificada, actuando en representación de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, contra la sentencia Nº 215 de fecha 15 de junio de 1992, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, la cual se CONFIRMA en todas sus partes.

En consecuencia, se CONFIRMA la declaratoria de nulidad del Reparo Nº DGAC-3-1-2-4755, de fecha 20 de agosto de 1981, sólo por lo que respecta a la multa por reparo, por la cantidad de Bs. 5.913,06, impuesta de conformidad con el dispositivo del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1975. Asimismo, se CONFIRMAN los pronunciamientos del a quo atinentes a la diferencia de impuesto causada, por el monto de Bs. 59.130,63, formulado según el artículo 88 eiusdem, en concordancia con el artículo 172 de su Reglamento, así como la multa por omisión de retención, por la suma de Bs. 18.731,24, de acuerdo con lo previsto en el artículo 106 de la misma Ley, formulado por la Oficina de Impuesto sobre la Renta de la Dirección de Examen de Cuentas del mencionado ente contralor, a cargo de la contribuyente PROPIEDADES Y SERVICIOS COMERCIALES, C.A., por los conceptos indicados, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de octubre de 1976 y el 30 de septiembre de 1977.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de julio de dos mil cuatro (2004).- Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I.Z. El Vicepresidente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI La Magistrada,

Y.J.G.L. Secretaria,

A.M.C. Exp. 1993-9451 En veintinueve (29) de julio del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00927.

La Secretaria,

A.M.C.

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