Sentencia nº 00025 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Enero de 2003

Fecha de Resolución:14 de Enero de 2003
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2000-0712
Ponente:Levis Ignacio Zerpa
Procedimiento:Apelación
 
CONTENIDO

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z.

Exp. 2000-0712

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, con Oficio Nº 239/2000 de fecha 12 de junio de 2000, envió a esta Sala el expediente Nº 736, con motivo de la apelación interpuesta en fecha 31 de mayo de 2000, por la abogada I.A., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 59.016, en representación de la contribuyente SURAL C.A., sociedad mercantil inscrita por ante la Oficina de Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 8, Tomo 2-A Segundo, de fecha 17 de septiembre de 1975, con sucesivas modificaciones, siendo la última registrada por ante el Registro Mercantil II de la misma circunscripción judicial, en fecha 21 de marzo de 1995, bajo el Nº 55, Tomo 105-A Sgdo.; y de la apelación interpuesta el 07 de junio de 2000, por la abogada M.C.P., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 47.555, en representación de la Contraloría General de la República, según Resolución No. 01-00-00-023 de fecha 15 de febrero de 2000, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.894 del 17 del mismo mes y año, contra la sentencia definitiva Nº 514, dictada por el expresado Tribunal el 30 de junio de 1999, por la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la citada contribuyente el 24 de febrero de 1993, contra la Resolución Nº DGSJ-3-1-125 de fecha 17 de noviembre de 1992, que confirmó el Reparo Nº DGAC-4-3-2-031 de fecha 13 de julio de 1990, formulado por la Contraloría General de la República, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1986 y el 30 de septiembre de 1987.

En auto de fecha 12 de junio de 2000, el juzgador de la instancia oyó las apelaciones interpuestas, ordenando remitir el expediente a este Alto Tribunal, a través del respectivo oficio supra mencionado.

En fecha 28 de junio de 2000 se dio cuenta en Sala de las referidas apelaciones, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó Ponente al Magistrado L.I.Z. y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

El 20 y 25 de julio de 2000, tanto los apoderados judiciales de la contribuyente como la representante legal del órgano contralor, consignaron sus respectivos escritos de formalización de sus apelaciones.

Mediante escrito de 03 de agosto de 2000, fecha esta última certificada por la Secretaría de esta Sala, la representación de la Contraloría contestó la apelación de los apoderados de la contribuyente.

El 18 de octubre de 2000 tuvo lugar el Acto de Informes, al cual concurrieron los representantes judiciales tanto de la sociedad mercantil Sural, C.A., como del órgano contralor, y presentaron sus correspondientes escritos de informes. Se dijo VISTOS.

En virtud de la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Y.J.G. y la ratificación del Magistrado L.I.Z., por la Asamblea Nacional en sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 de diciembre del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político Administrativa el 27 de diciembre de dicho año, ordenándose la continuación de la causa en el estado en que se encontraba, correspondiéndole la ponencia al Magistrado L.I.Z., quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

En diligencia de fecha 01 de agosto de 2001, la representante judicial del órgano contralor solicitó se dictara el fallo que ha de recaer en la presente causa.

De la misma manera, el 05 de febrero de 2002, el apoderado judicial de la contribuyente pide se dicte sentencia en este proceso.

En fecha 21 de febrero de 2002, la Contraloría solicita nuevamente que se dicte el respectivo fallo en este juicio.

I

FUNDAMENTOS DEL REPARO

Los reparos objeto de esta controversia están contenidos en el pliego Nº DGAC-4-3-2-031 de fecha 13 de julio de 1990, emanado de la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, cuya copia cursa a los folios 110 al 130 de este expediente, el cual fue confirmado por el órgano contralor mediante la Resolución Nº DGSJ-3-1-125 de fecha 17 de noviembre de 1992; con base en la fiscalización practicada a la contribuyente sobre su Declaración de Rentas Nº 027878 (Formulario H-81 No. 454699), presentada el 31 de diciembre de 1987, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-86 y el 30-09-87.

Dichos reparos totalizan la cantidad de Bs. 136.946.384,77, la cual se constituye de un aumento de ingresos brutos por Bs. 46.298.573,62, y un rechazo de gastos deducidos por la cantidad de Bs. 90.647.811,15.

Ahora bien, cabe destacar que la contribuyente es una compañía anónima exportadora de productos de aluminio, que como tal tiene sus ingresos en moneda extranjera (dólares), que cambian de valor en bolívares en el mercado venezolano, entre el momento en que se efectúa la venta y el momento en que se realiza efectivamente su pago por el adquirente extranjero. De allí, resulta generalmente un mayor valor que es considerado como “ganancia en cambio”, lo cual es diferente a la ganancia proveniente de su ingreso por ventas. Igualmente, dicha sociedad mercantil recibe préstamos del exterior, que constituyen su deuda externa y se registra al tipo de cambio vigente para el momento en que adquiere el compromiso; pero al momento de pagarla debe registrarse una mayor cantidad en bolívares porque el tipo de cambio ha variado entre estas dos fechas, lo cual generalmente puede derivar en las llamadas “pérdidas cambiarias” que igualmente debe registrar.

Las razones que tuvo la fiscalización para formular dichos reparos, pueden resumirse en los términos siguientes:

  1. Reparos sobre ingresos brutos.

    Los ingresos brutos declarados por la contribuyente en este ejercicio totalizaron la cantidad de Bs. 1.760.710.374,84, incluidas sus ventas al exterior. De este gran total, la contribuyente declaró solamente la cantidad Bs. 113.732.790,00, como “Ganancia en cambio realizada”.

    Pues bien, los reparos formulados por la fiscalización se refieren solamente a dicha “Ganancia en cambio realizada”, pues, a su juicio, esos ingresos totalizaban realmente la cantidad de Bs. 160.031.363,62; vale decir, que los mismos se aumentaron en la cantidad de Bs. 46.298.573,62, por las siguientes razones:

    1. Un aumento de la cantidad de Bs. 2.698.876,77 que corresponde a una pérdida en cambio declarada por la contribuyente, pero no realizada a juicio de la fiscalización respecto a deudas extranjeras;

    2. Una rebaja de la cantidad de Bs. 21.771.408,15 que corresponde a una “ganancia en cambio”, relacionada también con su deuda externa, que la contribuyente declaró, y que no obtuvo realmente en dicho ejercicio, a juicio de la fiscalización, y

    3. Un aumento neto en “ganancia en cambio” que la contribuyente obtuvo realmente en este ejercicio reparado, con relación a sus operaciones de ventas al exterior, por la cantidad de Bs. 65.371.105,00 y los cuales registró en la “cuenta por pagar afiliadas Noral Moneda Extranjera”, código 2102030600.

    Dichos reparos aparecen resumidos en la siguiente demostración:

    Ganancia en cambio declarada Bs. 113.732.790,00

    Más: Pérdida en cambio no realizada Bs. 2.698.876,77

    Menos: Ganancia en cambio no realizada Bs. (21.771.408,15)

    Más: Otra ganancia en cambio s/fiscaliz. Bs. 65.371.105,00

    Ganancia total en cambio realizada Bs. 160.031.363,62

    Menos: Ganancia en cambio declarada Bs. (113.732.790,00)

    Ganancia en cambio adicional s/fiscaliz. Bs. 46.298.573,62

    En definitiva, la fiscalización pretende para el ejercicio fiscal señalado, un aumento en los ingresos brutos de la contribuyente, en concepto de ganancia cambiaria, por la cantidad de Bs. 46.298.573,62.

  2. Reparos relativos a los costos y gastos deducidos.

    Simultáneamente, la fiscalización rechaza a la contribuyente costos y gastos declarados, por la cantidad de Bs. 90.647.811,15, conforme a la siguientes demostración:

    1. Gastos por servicios recibidos de terceros:

      a.1. En reparaciones ordinarias Bs. 15.599.618,00

      a.2. En asistencia técnica Bs. 32.083.072,00

      a.3. En instalación de sistemas Bs. 7.500.000,00

      Sub total Bs 55.182.690,00

    2. Gastos por intereses de capitales Bs. 31.678.929,15

    3. Gastos de exportación y transporte Bs. 3.786.192,00

      Total Bs. 90.647.811,15

      Las razones que tuvo la fiscalización para rechazar dichos costos y gastos, son las siguientes:

    4. Gastos por servicios recibidos de terceros:

      La contribuyente tenía contratado con terceras empresas (Mantenimiento Técnico C.A., Semantica Técnica Noral C.A y Asistencia Técnica Empresarial Asistema C.A), servicios que tienen que ver con su mantenimiento (reparaciones ordinarias), con asistencia técnica y con la instalación de sistemas de computación respectivamente. Dichas empresas prestaron a la contribuyente en el ejercicio fiscal reparado servicios valorados en Bs. 55.182.690,00, monto que fue rechazado por la fiscalización por corresponder a honorarios profesionales no mercantiles, que fueron “abonados en cuenta” a sus beneficiarios, como resulta de los respectivos asientos contables y por tanto, a su decir, pagados; a los cuales no se hizo la retención de impuesto correspondiente, conforme al artículo 1º del Decreto No. 2825 del 29-08-78, y a los artículos 39, Parágrafo Sexto, y 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1982, en concordancia con el ordinal 1º del artículo 2º del Decreto No. 1.506 de fecha 01-04-87.

      b. Gastos por intereses de capitales:

      La contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 31.678.929,15 por concepto de intereses sobre capitales tomados en préstamos a las siguientes sociedades no domiciliadas en Venezuela:

      Chemical Bank Bs. 11.325.255,94

      Chemical Bank Bs. 10.122.372,73

      Manufacturas Hanover Overseas Bs. 7.030.477,81

      Southwire Company Bs. 3.200.822,67

      Total Bs. 31.678.929,15

      La fiscalización rechazó de este total de intereses pagados a empresas no domiciliadas en el país, la cantidad de Bs. 11.325.255,94 por falta de comprobantes, conforme al artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

      Ahora bien, las otras cantidades (Bs. 10.122.372,73, Bs. 7.030.477,81 y Bs. 3.200.822,67), comprobadas por la contribuyente, fueron sin embargo rechazadas por la fiscalización porque no se hizo la retención de impuesto prevista en los artículos 39, Parágrafo Noveno y 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el ordinal 12 del artículo 2 del Decreto No. 1.506 de fecha 01-04-87, para la primera cantidad, y con el ordinal 3º del artículo 2 del Decreto 987 de fecha 15-01-86, para las dos últimas.

      c. Gastos de exportación y transporte:

      Estos gastos que suman Bs. 1.221.746,89 registrados como “Otros” dentro de los gastos de exportación, y a Bs. 2.564.445,11 por gastos de transporte incurridos en el exterior por descarga del material exportado, y los cuales totalizan la cantidad de Bs. 3.786.192,00; se rechazan por falta de comprobación, de conformidad con el artículo 98 eiusdem.

  3. Multa por contravención.

    Del aumento en los ingresos producto de las “utilidades cambiarias” por Bs. 46.298.573,62, y del rechazo de las deducciones de costos y gastos por Bs. 90.647.811,15, resulta un incremento total de la renta gravable de Bs. 136.946.384,77. Al aplicarle a dicha renta adicional, determinada por la fiscalización, la tasa impositiva correspondiente, resultó un aumento de impuesto sobre la renta de Bs. 85.083.756,89.

    Por esta circunstancia, la fiscalización impone a la contribuyente multa por Bs. 89.337.944,73, por contravención, conforme al artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente.

    II

    FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

    En el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 24 de febrero de 1993, la representación de la contribuyente expone defensas de forma y fondo, con las cuales pretende rebatir las razones del órgano contralor que originaron esta controversia, a cuyo efecto sostiene lo siguiente:

    PUNTOS PREVIOS.

    a. Incompetencia de la Contraloría para formular el reparo, fiscalizar

    la contribuyente y aplicar sanciones:

    Como primer punto, la contribuyente denuncia la incompetencia de la Contraloría General de la República para determinar la renta neta y para aplicar sanciones, que no sean de aquellas omitidas por la Administración Activa, cuando el órgano contralor haya de fiscalizar a un contribuyente, conforme al artículo 50 de su ley orgánica; en virtud de ello solicita se declare su nulidad porque, a su decir, está usurpando una autoridad al asumir funciones del Poder Ejecutivo, de conformidad con el artículo 118 de la Constitución Nacional de 1961, aplicable al caso de autos por razón del tiempo.

    b. Vicios de los actos administrativos:

    De igual manera denuncia vicios en la formación de los actos administrativos recurridos, ya que, a su juicio, el reparo no contiene los requisitos previstos en los artículos 50 y 51 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, tales como la identificación del cuentadante, la notificación de este último, así como de la contribuyente.

    FONDO DE LA CONTROVERSIA.

  4. Reparos a los ingresos brutos declarados.

    1. La contribuyente rechaza el reparo por “pérdidas en cambio no realizadas” (Bs. 2.698.876,77), porque dicho diferencial se produjo por efecto de la devaluación del bolívar frente al dólar norteamericano, declarada por el Ejecutivo Nacional mediante los Decretos Cambiarios Nos. 1 y 2, pasando de Bs. 4,30 por dólar a Bs. 7,50 por dólar. Su causación se produjo por la devaluación al momento que fue decretado, y se registró en la contabilidad como egreso causado, porque se trata de una empresa cuyos ingresos son disponibles para el momento de realizar sus operaciones, por lo cual sostiene que tiene derecho a deducir sus gastos al momento de su causación, de conformidad con el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso concreto.

    2. En cuanto al aumento de los ingresos por “ganancia de cambio” por la cantidad de Bs. 65.031.363,62, en las operaciones de cobranzas producto de sus ventas en el exterior, la contribuyente rechaza el reparo porque esa suma proviene del contrato de venta de divisas, celebrado entre la contribuyente y la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral, C.A., donde se estableció según la Cláusula Primera, en negociar a esta última compañía, las divisas que reciba Sural, de sus ventas en el exterior. De igual manera se expresa textualmente en la Cláusula Segunda que Noral se compromete a recibir las divisas que aquélla le venda al cambio que para el día de la entrega tenga el Banco Central de Venezuela como precio oficial de venta para cada US$, siendo por cuenta de Noral los riesgos cambiarios.

  5. Reparos a los costos y gastos deducidos.

    1. Servicios pagados a terceros: por Gastos de fabricación (reparaciones ordinarias), asistencia técnica e instalación de sistemas

      En cuanto a este grupo de reparos que totalizan Bs. 55.182.690,00, la contribuyente los rechaza porque, a su juicio, se cometió “un error al calificar, los créditos a las cuentas, como abonos en cuentas, equivalentes a pagos”.

      Para la contribuyente lo que existe es un asiento donde se llevó a la cuenta de gastos, el monto causado y se acreditó dicho monto a una cuenta de pasivo. Pero el crédito a las respectivas cuentas no significa que haya habido un “abono en cuenta”, que equivalga a pago, conforme a las previsiones del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981. En tal sentido, afirma que para que se considere un abono en cuenta, de esa naturaleza, a su juicio, deben cumplirse los tres requisitos siguientes:

      1) Que la cantidad acreditada sea jurídicamente exigible o económicamente disponible para el acreedor.

      2) Que se haya emitido una nota de crédito, y que el acreedor haya sido participado de la misma, y

      3) Que la empresa deudora posea numerario suficiente para satisfacer la acreencia, que sin ella no será posible dejar en la caja del deudor una porción del monto para enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales

      .(...)

      La contribuyente insiste en su defensa sosteniendo que “la demostración o prueba en contrario, es que nuestra representada posteriormente hizo el pago y en esa oportunidad efectuó la retención, como probaremos en el término probatorio del presente juicio”.

      Igualmente la contribuyente denuncia falta de motivación por parte de la fiscalización al fundamentar su objeción en el abono en cuenta, sin dar explicación alguna del por qué dicho asiento se califica como tal. Por todo lo cual considera que no estaba obligada a efectuar retención alguna al momento de registrar el gasto causado y de acreditar el pasivo.

      Por lo que respecta al reparo por servicios contratados por un monto de Bs. 32.083.072, la contribuyente abunda en razones, respecto a la cantidad de Bs. 26.000.000,00, que, según ella, son servicios por asistencia técnica, que de todos modos procede su deducibilidad en razón de que, no son sujetos a retención porque corresponden a “pagos por asistencia técnica pagada a personas domiciliadas en el país”, conforme al Decreto No. 476 de fecha 31 de diciembre de 1979, regulador de toda la materia relativa a asistencia técnica; contrariamente a la calificación de honorarios profesionales no mercantiles que hiciera la Contraloría, conforme a los Decretos 2.825 de fecha 29 de agosto de 1978, 2727 de fecha 04 de julio de 1978 y 987 de fecha 26 de diciembre de 1986.

      Por último, para el supuesto negado que se consideren honorarios profesionales, ratifica sus defensas en su escrito de descargos y en su recurso jerárquico, en el sentido de que dichos honorarios no serían de carácter civil sino mercantil, en virtud de que son prestados entre empresas mercantiles, conforme a la normativa respectiva prevista en el Código de Comercio, a la cual, a su juicio, no se le puede oponer otra disposición que no esté contenida en una ley especial, como sería el mencionado Decreto No. 2.825.

    2. Gastos por Intereses sobre capitales tomados en préstamo.

      En cuanto a los gastos declarados por Bs. 31.678.929,15, correspondientes a intereses sobre capitales tomados en préstamo a sociedades domiciliadas en el exterior, la contribuyente alega que tales intereses están exonerados del impuesto sobre la renta, de conformidad con las normas previstas en los Decretos Nº 3.050 de fecha 30 de enero de 1979 y Nº 2.736 de fecha 11 de julio de 1978, este último publicado en la Gaceta Oficial Nº 31.526 Extraordinario, de fecha 11 de julio de 1978.

      Para la contribuyente, el Decreto Nº 2.837, de fecha 05 de septiembre de 1978, al cual alude la Contraloría, se refiere a la exoneración de los intereses pagados a los proveedores.

      Por todo lo cual, considera que no estaba obligada a efectuar retención alguna, por disposición expresa del artículo 15 del Decreto Nº 2.727 de fecha 04 de julio de 1978, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 2.282 de fecha 06 de julio de 1978, “texto igual para los Decretos Nº 963 de fecha 26 de diciembre de 1985 y el Decreto Nº 987 de fecha 15 de enero de 1986 y el artículo 17 de los dos últimos Decretos, publicados en las Gacetas Oficiales Nº 33.379 y Nº 3.682 de fechas 27 de diciembre de 1985 y 16 de enero de 1986, respectivamente".

      Insiste la contribuyente en que para el caso negado de que no procediera la exoneración, se haga valer la argumentación precedentemente expuesta, en el sentido de que no procedía la retención, porque no se había hecho un abono en cuenta, equivalente a pago, como fiscalmente debe entenderse.

      Por último, la contribuyente considera que el rechazo a la deducción de un gasto por no haberse practicado la respectiva retención de impuesto, puede ser considerado como una sanción, lo cual sería violatorio del artículo 71 del Código Orgánico Tributario vigente para entonces. En razón de que la falta de retención acarrearía sólo la sanción prevista en el propio Código, por incumplimiento de su normativa.

      c. Gastos de exportación y transporte.

      En relación con los gastos de exportación y transporte (Bs. 3.786.192,00), cuya deducción también fue rechazada por falta de comprobación, la recurrente sostuvo que demostraría tal objeción con la consignación de los respectivos comprobantes, en la oportunidad procesal del juicio.

  6. Sanción impuesta: Multa por contravención.

    La contribuyente rechaza la multa por contravención que le fue impuesta, conforme a lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, por la incompetencia del órgano contralor para aplicar sanciones; ya que algunos reparos tienen su fundamentación en la falta de retención, y ese incumplimiento tiene una sanción específica en dicho Código, por lo que no se aplicaría lo preceptuado en esa norma.

    Para el caso de que tuviera la razón el órgano contralor, alega las siguientes eximentes y atenuantes:

    1. La eximente de responsabilidad penal tributaria, en los casos en que los reparos se originaron de diferencias de criterios en cuanto a la naturaleza de los servicios prestados, con base a contratos celebrados entre comerciantes, ya que se estaría frente a un error de derecho excusable, previsto en la letra c) del artículo 79 eiusdem.;

    2. La eximente prevista en el ordinal 3º del artículo 108 de la ley que rige esta materia, porque, a su juicio, la fiscalización no descubrió nuevos enriquecimientos, pues los reparos han sido liquidados con sujeción a la información suministrada en su declaración de rentas.

    3. Las atenuantes previstas en el artículo 88 (sic) del mencionado código, para el supuesto negado de que prospere la sanción, pues la declaración de rentas fue presentada espontáneamente y, finalmente, por no haber cometido infracción alguna durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

    4. Las atenuantes previstas en los ordinales 2º y 3º del artículo 206 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, en cuyo caso solicita la aplicación de la multa en su término mínimo, de conformidad con el parágrafo único del último artículo citado.

    III

    FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA RECURRIDA

    El tribunal de la causa declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Sural, C.A., por las siguientes razones de hecho y de derecho:

    PUNTOS PREVIOS.

    Respecto a la incompetencia de la Contraloría General de la República, la recurrida declaró improcedente la defensa de la contribuyente, conforme a las previsiones establecidas en el artículo 76 de su ley orgánica, ratificando así criterio jurisprudencial de este Alto Tribunal, ya que dicho organismo “procedió a través de su Funcionario Examinador Fiscal, ciudadano O.A., a efectuar la fiscalización cuestionada por la recurrente, en sus libros, registros, y demás documentos, con el fin de verificar la legalidad y sinceridad de sus operaciones financieras de las cuales se deriva su obligación tributaria”.

    Igualmente, consideró improcedente la defensa de la recurrente fundada en la existencia de irregularidades en la formación del acto administrativo, pues juzgó que el órgano contralor “también está facultado a realizar las fiscalizaciones que crea conveniente efectuar en aquellas empresas o personas que estime necesario verificar la legalidad y sinceridad de las operaciones efectuadas en determinado ejercicio fiscal y proceder a definir con precisión su verdadera obligación tributaria”.

    FONDO DE LA CONTROVERSIA.

    En cuanto al fondo del asunto planteado, el a quo decidió en los términos siguientes:

  7. Reparos sobre los ingresos brutos declarados (Bs. 46.298.573,62).

    1. En relación con el reparo que aumentó la renta bruta en Bs. 2.698.876,77 por concepto de pérdidas en cambio no realizadas y que la redujo en Bs. 21.771.408,15 por ganancias en cambio no realizadas, el a quo difirió del órgano contralor al señalar que son “simples ajustes contables”, por cuanto se trata de una sociedad mercantil cuyos ingresos son disponibles desde el momento que se realizan las operaciones, en consecuencia, conforme al artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y por tanto le corresponde deducir gastos desde el momento en que se causaron, y por esa razón al producirse la devaluación de la moneda, y el cambio del bolívar varió de 4.30 a 7.50, hubo una pérdida causada por la devaluación en virtud de los convenios cambiarios Nº 1 y 2 celebrados entre el Ejecutivo Nacional y el Banco Central de Venezuela, mediante los cuales se les fijó a las empresas cuya deuda privada externa hubiera sido registrada en la Oficina del Régimen de Cambios Diferenciales, la paridad cambiaria del bolívar respecto al dólar de los Estados Unidos de América, pudiéndose determinar con absoluta certeza en esa ocasión la cantidad necesaria de bolívares para cancelar las obligaciones contraídas con los acreedores extranjeros como se trata en el caso de la contribuyente recurrente. En razón de ello, ratifica doctrina de ese mismo Juzgado, y declara que este reparo debe ser igualmente revocado.

    2. En cuanto al reparo por la no inclusión en los ingresos brutos de la cantidad de Bs. 65.371.105,00, provenientes de las divisas recibidas de sus ventas en el exterior, y las cuales según la fiscalización corresponden a “ganancias en cambio” obtenidas realmente por la contribuyente, el tribunal de la causa decidió la improcedencia del reparo.

    Dicha revocatoria se fundamenta en la existencia del contrato celebrado entre la sociedad mercantil recurrente Sural C.A. y Comercial y Técnica Noral C.A., para negociar entre ellas las divisas que recibía la contribuyente por sus ventas internacionales, y conforme a la cláusula segunda de dicho contrato, “Noral” se compromete a recibir las divisas que “Sural” le vende al cambio que para el día de la entrega tenga el Banco Central de Venezuela, como precio oficial de venta para cada US$, siendo por cuenta de “Noral” los riesgos cambiarios.

    En efecto, el a quo concluye que “la diferencia en cambio no le pertenece a la contribuyente recurrente, de acuerdo a los términos expresados en el mismo, y por tanto dicho reparo debe ser revocado y así se declara”.

  8. Reparos relativos a los costos y gastos deducidos.

    1. Gastos por servicios prestados por terceros en materia de reparaciones ordinarias (Bs. 15.599.618.00), de asistencia técnica (Bs. 32.083.071,00) y de instalación de sistemas (Bs. 7.500.000,00).

    En relación con estos gastos, la recurrida estima que efectivamente se trata de gastos causados, perfectamente deducibles, en razón de que los ingresos de la sociedad mercantil son disponibles desde el momento en que se realizan las operaciones; no obstante ello, considera que esta deducibilidad está condicionada a lo previsto en el Parágrafo Sexto del artículo 39 eiusdem, es decir, sujeto a retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, y tal retención no se hizo en su oportunidad.

    La recurrida declaró procedente el rechazo de estas deducciones porque ellas están relacionadas con pagos efectuados por la contribuyente a las sociedades mercantiles Empresa Técnica Noral C.A., Asistencia Técnica Empresarial Asistem, S.A. y Semántica Prestación de Servicios Técnicos de Mantenimiento, y deben considerarse como honorarios profesionales no mercantiles y, por tanto, sujetos a retención al momento del pago o abono en cuenta.

    Para la recurrida las actividades que originaron los pagos en cuestión no son de naturaleza mercantil, porque no gozan de las características propias de las actividades que se realizan en ese campo, y que la definición de la actividad profesional no mercantil la establece el Decreto Nº 2.825 de fecha 29 de agosto de 1978, y conforme a ese concepto, la actividad prestada por las señaladas empresas a la contribuyente responde a las características definidas en ese decreto, por lo cual estaba obligada la contribuyente a practicar la respectiva retención de impuesto sobre los pagos efectuados a esas sociedades mercantiles.

    b. Gastos por Intereses sobre capitales tomados en préstamo (Bs. 31.678.929,15).

    En este particular el juzgador de instancia, luego de precisar que se trata de deducciones solicitadas por concepto de intereses sobre capitales recibidos en préstamo y de transcribir el artículo 1º del Decreto Nº 2.736, de fecha 17 de julio de 1978 y el artículo 1º del Decreto Nº 3.050 de fecha 30 de enero de 1979, declaró que la contribuyente no goza del beneficio de exoneración previsto en los mencionados decretos, porque “no se cumplen las condiciones allí exigidas por cuanto se evidencia de autos, los plazos son mayores de un año y deben ser celebrados con instituciones financieras del exterior, lo cual no ocurre en el caso que nos ocupa, aunado a que la actividad que desarrolla la empresa no es la producción del aluminio como lo exige el Decreto Nº 3.050 sino la transformación de este metal en otros productos....”

    c. Gastos de exportación y transporte (Bs. 3.786.192,00).

    Sobre la deducibilidad de estos gastos, el tribunal de la causa no hizo pronunciamiento alguno.

  9. Sanción Impuesta: Multa por contravención (Bs. 89.337.944,73).

    En relación con el alegato de incompetencia del órgano contralor para aplicar sanciones en materia de impuesto sobre la renta, la recurrida ratifica la competencia de dicho órgano para formular directamente reparos a los contribuyentes, conforme al artículo 76 de su ley orgánica, y en consecuencia, para determinar la obligación tributaria de los contribuyentes, y en razón de ello, considera que la Contraloría está facultada para imponer sanciones cuando aprecie la trasgresión a una norma u observe que se haya omitido la aplicación de alguna sanción.

    Respecto a la sanción por contravención, el a quo la consideró procedente, en virtud de que se había decidido la improcedencia de algunas de las deducciones solicitadas por la recurrente en sus declaraciones, causándole por tanto una disminución ilegítima de ingresos al Fisco Nacional.

    Sin embargo, a la luz de las circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria a la contribuyente, específicamente la prevista en el literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, la recurrida declaró “que si bien es cierto(sic) la contribuyente no cumplió con el deber formal de efectuar las retenciones a que estaba obligada legalmente, basada en un error de interpretación de la norma que se invoca, también es cierto que la contribuyente recurrente admite haber causado una disminución ilegítima de los ingresos fiscales al no haber podido desvirtuar varios rubros contenidos en el Pliego de Reparo....”. Por esa razón, la recurrida no admitió dicha omisión como un error de derecho, y así lo declaró.

    Vistas las alegaciones de la contribuyente a favor de su solicitud de reducción de la multa a su límite inferior, el juzgador debió analizar tal pedimento a la luz de las circunstancias atenuantes invocadas y, además, verificar si existen agravantes que considerar.

    En virtud de lo antes expuesto, el a quo analizó la atenuante alegada por “No haber cometido nuestra representada infracción alguna durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”; la cual halló improcedente, en razón de una inspección judicial promovida por la misma contribuyente en otro juicio donde “la mencionada contribuyente fue sancionada de conformidad con los artículos 105 y 107 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales 01 de octubre de 1980 al 30 de septiembre de 1981, 01 de octubre de 1981 al 30 de septiembre de 1982 y 01 de octubre de 1984 al 30 de septiembre de 1985 (Véase Sentencia Nº 465 de fecha veinte (20) de Marzo de 1.997 dictada por este Organo Jurisdiccional, Caso: “SURAL C.A.” vs. Contraloría General de la República)”, por lo cual está incursa en el supuesto previsto en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1983.

    En cuanto a las otras circunstancias atenuantes invocadas, contenidas en el numeral 3, artículo 85 del Código Orgánico Tributario; ordinales 2º y 3º del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y ordinal 3º del artículo 206 de su Reglamento, los cuales transcribió en su fallo, expresó que “este Tribunal sin desestimar la circunstancia agravante establecida en el numeral uno (1) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario (....)” declara que “la contribuyente recurrente se encuentra dentro del supuesto fáctico previsto en dichas normas, y apoyándose este Juzgador a (sic) las circunstancias atenuantes ya descritas y que estima procedente, aprecia que la sanción impuesta a la contribuyente SURAL C.A., (.....) no debe ser rebajada al límite inferior como se solicita, sino al cincuenta por ciento (50%), en vez del CIENTO CINCO POR CIENTO (105%) que le ha sido aplicada por el Organo Contralor, una vez que se hayan efectuado los ajustes correspondientes (....)”.

    IV

    FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

    En razón de la declaratoria parcialmente con lugar de la decisión del juzgador de la instancia recurrida, el órgano contralor y la contribuyente formularon sus respectivas apelaciones en los términos siguientes:

    APELACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

    PUNTOS PREVIOS.

    En cuanto a la supuesta incompetencia del órgano contralor para determinar tributos, ratifica sus argumentos explanados en el recurso contencioso tributario.

    Asimismo, denuncia que la recurrida no analizó todas las defensas expuestas en su recurso, pues no se pronunció específicamente sobre “la no posibilidad de determinar la base imponible directamente al contribuyente”.

    Respecto a los supuestos vicios en la formación del acto administrativo impugnado, la contribuyente denuncia la indefensión de que fue objeto, ya que la decisión del juzgador contiene una motivación defectuosa, en virtud de que “en ningún momento analizó si el acto cumple o no con las normas previstas en los artículos 50 y 51 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República”.

    FONDO DE LA CONTROVERSIA.

  10. Ingresos brutos sobre ganancias de cambio.

    Por haber anulado la recurrida los reparos sobre Ingresos Brutos, nada tuvo que alegar la contribuyente en su escrito de apelación.

  11. Reparos relativos a los costos y gastos deducidos

    En virtud de las deducciones de gastos rechazadas por la Contraloría, por falta de retención, y confirmadas por el juzgador de la causa, la contribuyente ratifica sus argumentos esgrimidos en los escritos precedentemente interpuestos, reforzando dichas defensas en los términos siguientes:

    En cuanto a los gastos por concepto de fabricación (reparaciones ordinarias Bs. 15.599.618,00), de servicios contratados por asistencia técnica (Bs. 32.083.071,00) y de instalación de sistemas (Bs. 7.500.000,00), calificados como honorarios profesionales no mercantiles por la Administración Tributaria, y confirmado por el fallo apelado, denuncia que la recurrida no analizó todas las defensas y pretensiones expresamente argumentadas en sus recursos, pues no hubo pronunciamiento alguno en lo que respecta al supuesto pago efectuado por efecto del “abono en cuenta” que hiciera en las respectivas cuentas de pasivo, para registrar el gasto causado, y que por tanto, le viola su derecho a la defensa.

    Para el caso negado de que procedan los mencionados reparos, insiste en que no es correcta la calificación de honorarios que hace la Administración respecto de la cantidad de Bs. 26.000.000,00, contenida en la suma de Bs. 32.083.071,00 supra indicada, por cuanto se trataba de servicios por concepto de asistencia técnica y que, por ser de fuente nacional, no estaba sujeta a retención de impuesto, conforme al artículo 8º del Decreto 476 del 31 de diciembre de 1979. A todo evento ratifica las defensas expuestas en su recurso, fundamentándose en trascripción de extracto de sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 19 de febrero de 1991.

    Respecto a los gastos por intereses sobre capitales tomados en préstamo (Bs. 31.678.929,12), la recurrente objeta la decisión del a quo por no considerar procedente el beneficio de exoneración solicitado, porque, a decir del sentenciador, los créditos no fueron otorgados por instituciones financieras del exterior, ni por un plazo mayor a un (1) año. No obstante que del propio reparo se desprende “que gran parte de los intereses de capitales pagados por los préstamos tomados en préstamo por la suma de Bs. 21.447.628,67, fueron abonados a un Banco Extranjero, por lo cual es aplicable lo previsto en el Artículo 1º del Decreto 2.736”.

    Ahora bien, en cuanto al rechazo de la deducción por falta de retención, conforme al Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el caso sub júdice, considera la contribuyente que tal situación contraviene el ordenamiento jurídico, porque según ella: 1. Contraría la norma rectora en materia de deducciones, que es la que contiene los requisitos o condiciones necesarios para deducir un gasto; y 2. Dicha norma está estableciendo una sanción pecuniaria a los contribuyentes, contraviniendo las disposiciones del Código Orgánico Tributario (infracciones y sanciones), instrumento legal con potestad de sancionar infracciones tributarias, con excepción de la materia aduanera. Por último solicita se desaplique la norma supra señalada en razón de que, a su decir, viola principios fundamentales, como el de la capacidad contributiva, el de no confiscatoriedad del impuesto y el de la proporcionalidad de las sanciones.

    En virtud de la multa por contravención, impuesta originalmente por la fiscalización en un 105% del impuesto, la cual fue rebajada por la sentencia apelada a un 50% del mismo, manifiesta su desacuerdo con esta decisión, ratificando sus argumentos de defensa en los mismos términos en que fueron expuestos en su recurso contencioso tributario; sin hacer referencia alguna a las circunstancias atenuantes que invocara en su recurso.

    APELACIÓN DEL ORGANO CONTRALOR

    En el escrito de fundamentación de su apelación de fecha 25 de julio de 2000, la representación del órgano contralor, impugna igualmente a la recurrida, en lo que le fue desfavorable, y a tal efecto sostiene:

  12. Reparos en cuanto a los ingresos brutos declarados.

    a. Respecto a las “pérdidas no disponibles (sic) y a las ganancias en cambio no realizadas”, manifiesta su desacuerdo con la decisión del juzgador, por cuanto “las pérdidas y ganancias declaradas, con objeto de las operaciones cambiarias, provienen de transacciones en moneda extranjera de carácter netamente contable, realizadas por la contribuyente y que no se corresponden con actividades económicas reales, por lo que no se puede afirmar que la causación de las mismas corresponde a las enumeradas por la Ley como enriquecimientos y gastos disponibles desde el momento en que se realizan las operaciones”.

    1. Con relación al reparo efectuado a la “Cuenta por pagar afiliadas – Noral moneda Extranjera”, el órgano contralor advierte que, de acuerdo con los términos expresados en el contrato entre la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral C.A. y la contribuyente Sural C.A., se convino, según la cláusula primera, en negociar las divisas recibidas por Sural C.A. con ocasión de sus ventas en el exterior, y en el caso de autos, tenía que darse el presupuesto de que esas divisas a su vez, fueran vendidas a Noral.

    Además, en la cláusula segunda, Noral C. A. se compromete a recibir las divisas que Sural C.A. le venda al cambio que tenga el Banco Central de Venezuela para el día, como precio oficial de venta, siendo por cuenta de Noral los riesgos cambiarios. Pudiendo Noral vender dichas divisas a un tercero al precio que ella misma determine, sin que la utilidad o pérdida que pueda resultar de esas operaciones perjudique o beneficie a Sural.

    La Contraloría alega que las operaciones consideradas por la fiscalización en el reparo no involucraban ventas de divisas a la empresa Noral, C.A., caso en el cual esta empresa asumiría las pérdidas o ganancias en cambio, sino que se trataba de operaciones en moneda extranjera con otras compañías, por lo que las ganancias en cambio obtenidas por ese concepto, sí correspondían a la contribuyente; y así solicita sea declarado.

  13. Costos y Gastos no deducibles:

    Nada dice al respecto la representación fiscal porque la recurrida había aceptado que todos los costos y gastos reparados no eran deducibles, tal como lo planteó en el reparo la Contraloría.

  14. Sanción impuesta: Multa por contravención.

    Con relación a la sanción impuesta, la representación del órgano contralor discrepa de la decisión del a quo, en el sentido de que la contribuyente goza de las atenuantes previstas en los artículos 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, ordinales 2º y 3º del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1982 y la causal 3º del artículo 206 de su Reglamento, con base a los cuales rebajó la multa de un 105% a un 50%.

    Por el contrario, considera la improcedencia de la atenuante prevista en el numeral 3 del mencionado artículo 85 del Código Orgánico Tributario “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario.....” porque en ese caso la declaración se produce cuando el propio contribuyente se percata de la irregularidad cometida, sin que haya mediado fiscalización alguna, regulariza la situación jurídica infringida, mediante una declaración sustitutiva y el correspondiente pago. En el caso de autos, la actuación proviene de una fiscalización y aún no se ha regularizado el crédito tributario, pues es objeto de impugnación.

    De igual manera considera que la contribuyente no se encuentra beneficiada por los supuestos del artículo 108, numerales 2 y 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni en el artículo 206 de su Reglamento, por cuanto la inexactitud de la declaración es constatada mediante un proceso de fiscalización “los funcionarios determinaron que la ganancia y la pérdida en cambio declaradas, eran improcedentes en razón de que las mismas se originaron de ajustes contables registrados por la empresa como consecuencia de las regulaciones cambiarias establecidas por el Ejecutivo Nacional, situación que fue determinada del examen de los soportes contables que sustentaban las cuentas examinadas en el proceso de verificación y fiscalización”.

    Por otra parte, la Contraloría concluye en que no es cierto lo afirmado por el a quo, pues el reparo no se formuló en atención a los datos suministrados por la contribuyente, ni por errores en la calificación de las rentas e interpretación de la ley, por lo cual, al no existir circunstancia atenuante y concurrir una agravante, solicita se revoque su decisión y se confirme la sanción del 105% determinada en la resolución del órgano contralor, en atención a lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario.

    V

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Por efecto de la sentencia recurrida, tanto por la contribuyente Sural C.A., como por la Contraloría General de la República, la presente controversia se circunscribe a decidir respecto a la legalidad de los reparos efectuados a los ingresos brutos por ganancias en cambio, a la deducibilidad de los costos y gastos declarados y, luego, acerca de la multa impuesta a la luz de las eximentes de responsabilidad invocadas y de las atenuantes y agravantes que pudieran existir. No sin antes resolver, como punto previo, si el máximo organismo de control era competente para ejercer en forma autónoma y directa su facultad de fiscalización respecto a los contribuyentes, así como para formular los respectivos reparos y aplicar sanciones de ser procedentes.

    A tal efecto observa la Sala:

    PUNTO PREVIO.

    1. Competencia de la Contraloría General de la República para formular reparos e imponer sanciones.

    En materia de competencia del órgano contralor, esta misma Sala en sentencias Nos.: 1996, 2238 y 2360, de fechas 25 de septiembre de 2001, 16 de octubre de 2001 y 24 de octubre de 2001, (Casos: Inversiones Branfema, S.A., Creaciones Llanero C.A y C.D.G.A.), ha sostenido la competencia de la Contraloría General de la República para fiscalizar contribuyentes y formular reparos por tributos y multas, en todos aquellos casos en los cuales no lo hubiese hecho oportunamente la Administración Activa, con fundamento en los artículos 234 y 236 de la Constitución Nacional de 1961 (287 y 289 CRBV), y en los artículos 1, 39, 40, 50 y 76 de la ley orgánica de dicha Contraloría; así como de los artículos 63 y 64 de su reglamento.

    Con base en este criterio jurisprudencial, la Sala, en el caso de autos, simplemente se limita a invocar estos antecedentes y las razones ampliamente expuestas en dichos fallos, las cuales por razones de economía procesal no se reproducen en esta ocasión, para ratificar su criterio de que el órgano máximo contralor del país es perfectamente competente para fiscalizar a los contribuyentes, como resultado de lo cual puede determinarles los tributos que encuentre procedente e imponerle las sanciones que amerite el incumplimiento a las disposiciones tributarias; quedando a la Administración Activa su liquidación, lo cual fue sostenido por los referidos fallos en estos términos:

    No obstante, requiere esta alzada observar que si bien el organismo contralor puede efectuar las aludidas fiscalizaciones y, de ser necesario, formular e imponer reparo al contribuyente o responsable de que se trate, y al efecto habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y, principalmente, valorará y cuantificará la respectiva deuda tributaria; posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, practicar la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara.

    En razón de dicha jurisprudencia, resulta improcedente juzgar que el ente contralor se atribuyó funciones que no le correspondían, que usurpó facultades de la autoridad administrativa y que por tanto existen irregularidades en la formación de los actos administrativos impugnados, violando lo previsto en el artículo 50, 51 y 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1984, aplicable rationae temporis al caso de autos, cuando por el contrario dio estricto cumplimiento al principio de legalidad administrativa consagrado en el artículo 117 de la Constitución de 1961, no configurándose violación alguna de la disposición constitucional prevista en el artículo 118, como erradamente fue alegado por la contribuyente. Así se declara.

    FONDO DE LA CONTROVERSIA.

    Una vez determinada la competencia de la Contraloría General de la República, para determinar tributos e imponer las sanciones respectivas, corresponde ahora a esta Sala conocer y decidir respecto a la materia de fondo controvertida, y en ese sentido pasa esta Sala a decidir sobre la base de las siguientes consideraciones:

  15. Reparos en cuanto a los ingresos brutos por concepto de “utilidades cambiarias”.

    Con relación al aumento de los ingresos brutos por este concepto, que en definitiva resultó en la cantidad de Bs. 46.298.573,62, la Sala advierte que el reparo deriva de tres situaciones que deben ser examinadas:

    1. Ingresos brutos por pérdida de cambio respecto a deuda externa, que suman la cantidad de Bs. 2.698.876,77, que la fiscalización no le admitió a la contribuyente, por estimar que son simples ajustes contables, y por lo cual no se han causado,

    2. Ganancia en cambio por la cantidad de Bs. 21.771.408,14, que la fiscalización descontó del ingreso bruto de la contribuyente por no estar disponible en el ejercicio; e

    3. Ingresos brutos por la cantidad de Bs. 65.371.105,00 por concepto de “ganancia en cambio”, porque dichas utilidades fueron realizadas en el ejercicio; no obstante que fue registrada en su contabilidad como “Cuentas por pagar afiliadas Noral Moneda Extranjera”, y las cuales se originaron en los cobros de facturas de las ventas que la contribuyente había hecho en el exterior y no de la venta de divisas a un tercero, según el contrato invocado.

    4. Respecto al primer concepto, se observa de las actas procesales analizadas, que en el caso sub júdice los asientos contables corresponden a ajustes que hizo la contribuyente en razón del régimen de control de cambios establecido en nuestro país el 18 de febrero de 1983, en virtud de lo cual, teniendo una deuda privada externa contraída a Bs. 4,30 por dólar, requería más tarde una cantidad de bolívares mayor para cumplir con su obligación en moneda extranjera. De allí que, acogiéndose a lo establecido en el Convenio Cambiario No. 2 de fecha 08 de diciembre de 1986, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinario No. 3.935, debió suscribir con el Banco Central de Venezuela el respectivo Contrato de Suministro de Divisas, garantizándose un cambio preferencial del dólar, equivalente a Bs. 7,50 por cada dólar estadounidense.

      En efecto, se observa que los ajustes por diferencial cambiario, realizados por la contribuyente, que representaron una pérdida (Bs. 2.698.876,77), como ocurre en el caso de autos, se originaron por un acto de gobierno de devaluación monetaria (no por fluctuaciones del cambio de la referida moneda), decretada por el Ejecutivo Nacional y materializada en el tipo de cambio impuesto a la contribuyente, por acuerdo entre aquél y el Banco Central de Venezuela, de lo cual se infiere que con tan sólo ser reconocida la obligación adquirida en moneda extranjera ya se causaba el egreso, en razón de que el régimen de disponibilidad de sus rentas es desde el momento en que se realizan las operaciones, produciéndose también, en consecuencia, la pérdida a la contribuyente en razón del cambio diferencial; por lo que esta Sala considera improcedente el reparo en este particular. Así se declara.

    5. En cuanto al reparo efectuado a las ganancias en cambio no realizadas (Bs. 21.771.408,14), por deuda externa de la contribuyente, rechazada como ingreso por la fiscalización, por no haberse materializado tal ganancia, ya que no se efectuó la conversión de la moneda extranjera a bolívares, esta Sala confirma tal objeción, por cuanto de las actas procesales no se desprende que la sociedad mercantil recurrente haya concretado el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo de cambio menor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída, que sería el momento a partir del cual se consideraría disponible el diferencial cambiario producido, a los efectos de su gravabilidad, conforme a las previsiones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis; de modo que, los ajustes contables de tales beneficios, efectuados por la contribuyente, no deben considerarse efectivamente realizados, hasta que las divisas hayan sido realmente adquiridas a través de una operación cambiaria; por tanto, procede la disminución de la referida cantidad, en los ingresos brutos por ella declarados. Así se declara.

      c. Con relación al tercer punto, referido a la ganancia en cambio no declarada como tal por la contribuyente por Bs. 65.371.105,00, y que aumentó en esa cantidad los ingresos brutos de la contribuyente en este ejercicio, esta Sala confirma el reparo formulado a su cargo, por cuanto de las actas procesales se desprende que corresponden realmente a cambio de divisas provenientes del cobro de facturas de ventas realizadas en el exterior por la sociedad mercantil recurrente, según anexo A del acta de fiscalización que corre a los folios 80 y 81 de este expediente.

      Para defender la contabilización de dichas utilidades a favor de un tercero, la contribuyente invocó el contrato privado celebrado el 18 de diciembre de 1986, entre Sural C.A. y la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral, C.A., en el cual se convino, según la cláusula primera, en negociar las divisas recibidas por Sural C.A. con ocasión de sus ventas en el exterior y, además, se estipuló en la cláusula segunda, que “Noral se compromete a recibir las divisas que Sural le venda al cambio que para el día de la entrega tenga el Banco Central de Venezuela como precio oficial de venta para cada US$, siendo por cuenta de Noral los riesgos cambiarios. En tal sentido Noral tendrá libre disposición de las divisas vendidas por Sural y, a su vez, podrá vendérselas a terceros al precio que ella misma determine, según su conveniencia, sin que la utilidad o pérdida que pueda resultar de esas operaciones que realice perjudiquen o beneficien a Sural.”

      En razón de lo antes expuesto, no se incluyeron las señaladas ganancias cambiarias en los ingresos brutos declarados a los fines de determinar su renta neta total, como lo prevé el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente. Sin embargo, a juicio de esta Sala dicho contrato no puede ser oponible al Fisco Nacional, porque se estaría cambiando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, por la sola voluntad de la contribuyente y, por ende, se estaría obstaculizando la función de recaudación del Fisco Nacional, la cual corresponde vigilar y fiscalizar a la Contraloría, al pretender cambiar uno de los elementos de la relación tributaria (sujeto pasivo) necesario para ir contra la renta neta gravable, en materia de impuesto sobre la renta, en cabeza de quien realmente la generó. No puede esta Sala dispensar del pago del correspondiente impuesto a la contribuyente fiscalizada, porque ella fue quien en verdad la produjo, al recibir las divisas y venderlas en el mercado cambiario. De modo que fue ella misma quien obtuvo la utilidad cambiaria de Bs. 65.371.105,00.

      En efecto, de aceptarse el contrato celebrado con otra sociedad mercantil, se estaría obligando al Fisco Nacional a ir detrás de un tercero por una utilidad cambiaria que él no produjo, en lugar de hacerlo contra la contribuyente, que fue quien realmente la generó, en virtud de su propia actividad comercio-industrial, ya que la fiscalización demostró que la mencionada ganancia en cambio la obtuvo la propia contribuyente al canjear en el mercado los dólares recibidos por sus ventas en el exterior de productos derivados del aluminio, y no la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral C.A., quien sólo aparece obteniendo dichas ganancias mediante un asiento en la contabilidad de la contribuyente.

      En el caso sub júdice, observa la Sala que la apoderada de la sociedad mercantil Sural, C.A., en cumplimiento a la P.J.N.. 5.448 de fecha 11 de marzo de 1999, emitida por el juzgador de la causa, consignó el contrato celebrado en fecha 18 de diciembre de 1986, entre ella y la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral, C.A., advirtiéndose que se trata de un documento privado, pues no fue otorgado ante los funcionarios competentes que puedieron dar fe de su registro o autenticación, y con cuyo documento se pretendía probar, como antes se dijo, el convenio de compra-venta de divisas entre las partes.

      En este sentido, la Sala ratifica su criterio expuesto en sentencia No. 0395, de fecha 05 de marzo de 2002, caso Industria Cerrajería El Tambor, C.A. (INCETA), al sostener que “los ya señalados contratos regulaban las relaciones comerciales existentes entre (....), sus efectos sólo eran oponibles entre las partes contratantes, por lo que no podría la contribuyente oponerlos a terceros, en este caso el Fisco, por cuanto, tal como se indicó supra, para ello era necesario que se complieran con las formalidades de publicidad, es decir estar oportuna y previamente registrados o notariados y así adquirir eficacia frente a terceros”.

      Por todas estas razones y de conformidad con lo previsto en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario, que establece: “los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la Ley”, la Sala declara que la ganancia o utilidad cambiaria de Bs. 65.371.105,00, originada en el caso de autos y transferida contablemente a un tercero, corresponde realmente a la contribuyente y, por tanto, debe ser agregada a sus ingresos brutos por este concepto (Bs. 113.732.790,00), en este ejercicio fiscal, tal como lo advierte el órgano contralor. Así se declara.

  16. Reparos relativos a los costos y gastos deducidos.

    Los gastos declarados por la contribuyente y reparados por no ser deducibles, son de tres (3) tipos:

    1. Gastos por servicios recibidos de terceros: (Bs. 55.182.690,00)

      a.1 En materia de reparaciones ordinarias (Bs. 15.599.618,00)

      a.2 En asistencia técnica (Bs. 32.083.072,00)

      a.3 En la instalación de sistemas: (Bs. 7.500.000,00)

    2. Intereses sobre capitales tomados en préstamo (Bs. 31.678.929,15)

    3. Gastos de exportación y transporte (Bs. 3.786.192,00).

      Seguidamente, la Sala pasa a examinar la deducibilidad o no de dichos gastos en el mismo orden señalado.

    4. Gastos por servicios de reparaciones ordinarias, de asistencia técnica y de instalación de sistemas prestados por terceros.

      Todos estos gastos a juicio de la fiscalización no son deducibles, pues tratándose de honorarios profesionales no mercantiles y habiéndose abonado en cuenta dichos honorarios a las empresas prestadoras de tales servicios, la contribuyente no hizo la debida retención de los impuestos correspondientes.

      Por su parte, la contribuyente rechaza tal reparo porque, a su juicio, se trata de honorarios mercantiles, pues se originaron entre comerciantes, no fueron “abonados en cuenta” en el ejercicio, es decir, no fueron pagados, sino simplemente acreditados a sus proveedores; por lo cual no se hizo la retención en el transcurso del ejercicio reparado, sino cuando dice fueron efectivamente pagados dichos honorarios, el 31 de diciembre de 1987, es decir, en el ejercicio subsiguiente, en atención a lo estipulado en el artículo 74 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, aplicable en razón del tiempo. En todo caso, la contribuyente afirma que el rechazo de la deducción por falta de retención no procedía, porque duplicaba las sanciones tributarias, ya que la falta de retención acarrearía sólo la sanción prevista en el Código Orgánico Tributario; y tal proceder acarrearía la violación del artículo 71 eiusdem.

      Ahora bien, antes de examinar la naturaleza de los honorarios que se impugnan; la legalidad de los gastos por concepto de intereses de capitales tomados en préstamos; de analizar las exoneraciones invocadas; así como analizar si la retención es una condición de deducibilidad del gasto o una sanción por el incumplimiento de ella, la Sala debe previa y necesariamente decidir si la acreditación que hiciera la contribuyente en las respectivas cuentas de pasivos de sus acreedoras, se debe considerar como pago.

      Abono en cuenta en materia de retención de impuesto.

      En materia de retenciones, el artículo 1º de los Decretos Reglamentarios Nos. 987 y 1506, de fechas 15-01-86 y 01-04-87, publicados en las Gacetas Oficiales Nos. 3682 Extraordinario y 33.704 de fechas 16-01-86 y 24-04-87, respectivamente, esencialmente con la misma redacción, aplicables en razón del tiempo; establece que:

      Artículo 1.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

      .

      Ahora bien, a los efectos controvertidos en el presente caso, a saber, la procedencia o no de la respectiva retención, se debe definir el término “abono en cuenta”, para lo cual se juzgó conveniente consultar las acepciones, contenida en el Diccionario de Lengua Española de la Real Academia Española, Vigésima Segunda edición 2001:

      ABONAR: ...//. 6. Tomar en cuenta un pago.// 7. pagar (// dar o satisfacer lo que se debe) // 8. pagar (// dar derechos los géneros).// 9. Asentar en las cuentas corrientes las partidas que corresponden al haber

      .

      En el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo I, - A-B, 15ta. Edición, Editorial Heliasta SRL, de G. Cabanellas y L. Alcalá-Zamora:

      ABONO: Aseguramiento de algo. // Admisión en cuenta de una cantidad ...

      ABONO EN CUENTA: Asiento o anotación que se efectúa en una cuenta por las partidas o cantidades que se le acreditan al titular.

      Así como en el Diccionario Enciclopédico El Pequeño LAROUSSE ilustrado, 1998, en color:

      ABONO: ....// 6. CONTAB. Anotación registrada en el haber de una cuenta.

      Luego, de la norma transcrita supra se desprende que la obligación de practicar la retención por parte del deudor del gasto, nace cuando efectúa el pago o el abono en cuenta. En este sentido y conforme con las definiciones que anteceden, interpreta esta Sala que el reglamentista sometió la oportunidad para practicar la retención, a dos supuestos de tiempo, al momento del pago o del abono en cuenta. Así, la doctrina ha interpretado que el pago de una obligación dineraria es el que se hace mediante la entrega en efectivo o a través de la transferencia de un valor representativo de un crédito a la vista en un banco o institución financiera. Ahora bien, toca a esta Sala interpretar lo que debe entenderse por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara.

      En razón de lo antes expuesto y del resultado de la investigación fiscal, al expresar que la contribuyente había abonado a las cuentas por pagar nominadas, así: “Cuentas por pagar Semántica”, a “Cuentas por pagar afiliadas Noral Asistencia Técnica” y a la“Cuentas por pagar afiliadas Nora”, resulta improcedente la defensa de la contribuyente al sostener la omisión de la retención porque no había efectuado tal pago, cuando abonó en cuenta al acreditar la deuda en sus asientos contables. Conforme a lo expuesto, la Sala se aparta del criterio sostenido en la sentencia No. 2.388 del 30 de octubre de 2001, caso: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A. Así también se decide.

      Siendo esto así, debe la Sala pronunciarse acerca del supuesto pago que dice haber hecho la contribuyente el 31 de diciembre de 1987, con fundamento en el artículo 74 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968; lo cual de ser probado, dispensaría la pérdida de la deducción del gasto. En este sentido se observa, que se promovieron pruebas documentales en el lapso procesal de instancia, las cuales fueron calificadas de insuficientes por el a quo, ya que no consta que haya sido la contribuyente Sural, C.A. la que efectuó el depósito y tampoco existe constancia del concepto del mismo que pudiera adminicularse con los comprobantes de retención consignados, negándoseles valor probatorio. Así, revisados los autos, pudo esta Sala constatar que efectivamente se trata de copias simples, de comprobantes privados (depósito y relación de retención), realizados por la propia contribuyente, donde tampoco esta Sala pudo apreciar la relación de causalidad entre la planilla de depósito y el pago que se dice haber efectuado, reflejado en la mencionada relación. Por tal razón, esta Sala confirma la decisión del juzgador de instancia, sobre el citado particular. Así se declara.

      Naturaleza de los honorarios profesionales causados.

      De seguidas, esta Sala entra a resolver lo relativo a la naturaleza de las actividades que se quieren gravar.

      En este sentido, se observa de las actas procesales que los conceptos por los cuales se causaron los gastos señalados ut supra, se refieren a servicios contratados por asesoría técnica en mantenimiento de plantas; servicios por asistencia técnica gerencial, administrativa y de ingeniería; y por servicios de asesoría en instalación de sistemas e implementación del sotfware; los cuales la Contraloría califica de honorarios profesionales no mercantiles, contrariamente a lo alegado por la contribuyente.

      Al respecto, se aprecia que el Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 obliga a efectuar la retención del impuesto sobre el pago de honorarios derivados de servicios profesionales no mercantiles, y que el Decreto Nº 987 de fecha 15 de enero de 1986 reputa como tales "los honorarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles pagados por compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones u otras personas jurídicas o comunidades...".

      Por su parte el Ejecutivo Nacional en su Decreto Nº 2.825 de fecha 29/08/78, define los honorarios profesionales no mercantiles en la forma siguiente:

      "...Se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas en nombre propio...., o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales,...".

      Sobre la base de estas disposiciones, la extinta Corte Suprema de Justicia sentó jurisprudencia (Nos. 773 y 1, de fechas 02-11-95 y 08-01-98 - Casos: Monaca, C.A. y Harina J.D., C.A.), conforme a la cual juzgó que el elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por si mismo (persona natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica).

      Esta Sala estableció en dicha sentencia que las actividades que originan los pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de las características propias de las actividades que se realizan en ese campo; de tal manera que, intrínsecamente, no responden al concepto objetivo de actos de comercio que nos define el Código de Comercio y tampoco al concepto subjetivo, ya que si bien es cierto que tales actividades se realizan entre comerciantes (sociedades de comercio), tal circunstancia no las reviste de las características propias de la actividad "mercantil" y sabido es que no toda actividad realizada entre comerciantes, es mercantil.

      No pueden catalogarse como actos de comercio todos los actos realizados por comerciantes y entre comerciantes. El Código que rige la materia en su artículo 3º es muy claro, al señalar esta excepción en los términos siguientes:

      "Se reputan además, actos de comercio, cualesquiera otro contrato y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo y si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil" (Subraya la Sala).

      Es el propio Decreto Reglamentario Nº 2825, antes citado, el que define la actividad profesional no mercantil a los efectos de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y conforme a este concepto resulta incuestionable que la actividad desplegada por las empresas Servicios y Mantenimiento Técnico, C.A. Semantica, Comercial Técnica Noral, C.A. y Asistencia Técnica Empresarial Asistemsa, C.A. a favor de la contribuyente SURAL, C.A., responde a las características definitorias de aquella actividad profesional no mercantil que conceptúa el mencionado Decreto, en virtud de lo cual resulta evidente que la contribuyente de autos sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las supra nombradas sociedades mercantiles, al momento de efectuar el pago o el abono en cuenta, ya que éstos responden al concepto de honorarios profesionales no mercantiles a los efectos fiscales antes dichos. Así se declara.

      Respecto a la cantidad de Bs. 26.000.000,00 comprendida dentro los servicios contratados por mayor suma de Bs. 32.083.072,00, que la contribuyente califica como servicios contratados por Asistencia Técnica prestada por sociedades mercantiles domiciliadas en el país, la Sala considera improcedente tal afirmación, por cuanto no trajo a los autos probanza alguna que demostrara sus pretensiones, con lo cual se pudiera corroborar si se cumplían los términos y condiciones legalmente previstos, regulatorios de este tipo de contratación a los fines tributarios; y en razón de las características de los servicios prestados, a la luz del mencionado Decreto No. 2.825, supra expuestos, estima esta Sala que son honorarios profesionales no mercantiles sujetos a la retención de impuesto al momento de efectuarse el pago o del abono en cuenta. Así también se decide.

      Sólo resta definir respecto al régimen jurídico de las retenciones aplicable a los gastos cuya deducción se pretende; sin embargo, antes de lo cual la Sala debe dilucidar la legalidad de los gastos por concepto de intereses de capitales tomados en préstamo.

      b. Gastos por intereses de capitales recibidos en préstamo.

      Estos gastos totalizan la cantidad de Bs. 31.678.929,15, y se distribuyen así:

      Chemical Bank Bs. 11.325.255,94

      Chemical Bank Bs. 10.122.372,73

      Manufacturers Hanover Overseas Bs. 7.030.477,81

      Southwire Company Bs. 3.200.822,67

      Bs. 31.678.929,15

      Del total de intereses acreditados al Chemical Bank, la fiscalización rechazó Bs. 11.325.255,94 por falta de comprobación; lo cual se ratifica en este fallo, ya que la contribuyente tampoco promovió ni evacuó prueba alguna, en el lapso procesal respectivo, para demostrar que había incurrido y pagado dichos gastos; en tal virtud, la cantidad reparada a esta cuenta quedó reducida a Bs. 10.122.372,73. Así se declara.

      En cuanto al resto de los intereses generados por los capitales tomados en préstamo de personas domiciliadas en el extranjero, la contribuyente invocó que se trata de intereses causados y no pagados y, por tanto, lo que se hizo fue registrar el respectivo gasto en la contabilidad del ejercicio reparado; a todo evento argüye igualmente que se trata de intereses que gozaban de exoneración, conforme a los Decretos de exoneración de intereses No. 2.736 de fecha 11-07-78, publicado en la Gaceta Oficial No. 31526 de fecha 11-07-78 y No. 3.050 de fecha 30-01-79, publicado en la Gaceta Oficial No. 31669 de fecha 05-02-79. Por tanto, a su juicio, no procede contra ellos (intereses), en ningún caso, reparo por falta de retención, que fue esgrimida por la Contraloría para rechazar la deducibilidad de tales gastos.

      Ahora bien, vistas las argumentaciones anteriores respecto al abono en cuenta, esta Sala declara la procedencia de la retención, por cuanto consta del acta de reparo, que corre a los folios 117 al 118 de este expediente, que la fiscalización determinó que las cantidades de Bs. 10.122.372,73, Bs. 7.030.477,81 y Bs. 3.200.822,67, corresponden a intereses acreditados en las siguientes cuentas: “Intereses Acumulados por Pagar – Chemical Bank” código 210405020202, “Intereses Acumulados por Pagar – Manufactures Hanover” código 210405020201 e “Intereses Acumulados por Pagar – Southwire” código 210405010202, respectivamente. En tal virtud y por las mismas razones analizadas ut supra sobre el abono en cuenta, la Sala debe declarar que respecto a los intereses antes señalados, por la cantidad de Bs. 20.353.673,21, si se produjo un abono en cuenta, el cual, según el legislador, es considerado como pago, denotándose así una disponibilidad jurídica, y en consecuencia, la Contraloría tiene razón para negar su deducibilidad por falta de retención. Así se declara.

      Exoneraciones solicitadas.

      Ahora bien, a los efectos de analizar la procedencia o no de la exoneración a la cual alude la contribuyente y se opone la Contraloría, decidida sin lugar por la recurrida, se hace necesario conocer las disposiciones de los Decretos No. 2.736 de fecha 11-07-78, publicado en la Gaceta Oficial No. 31526 de fecha 11-07-78, No. 2.837 de fecha 05-09-78, publicado en la Gaceta Oficial No. 31565 de fecha 05-09-78 y No. 3.050 de fecha 30-01-79, publicado en la Gaceta Oficial No. 31669 de fecha 05-02-79, relacionados con el caso sub júdice, los cuales se transcriben para una mejor ilustración de este fallo, así establece: Decreto No. 2.736: Artículo 1º- Se exoneran del pago de Impuesto sobre la Renta, los intereses de capitales destinados al financiamiento en el país de inversiones industriales, agrícolas, pecuarias, forestales, de pesca, de construcción y aquellas otras que determine el Ejecutivo Nacional, provenientes de contratos de crédito externo a plazos no menores de un año, celebrados por instituciones financieras del exterior, con personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en Venezuela.”

      De la disposición supra transcrita, se observa que efectivamente están exonerados del impuesto sobre la renta los intereses de capitales destinados al financiamiento de inversiones industriales realizadas en el país, provenientes de crédito externo a plazos no menores de un año y celebrados por instituciones financieras extranjeras. Pues bien, de las actas procesales de advierte que los créditos otorgados originalmente por las empresas Manufacturers Hanover Overseas y Southwire Company a la contribuyente Sural, C.A., fueron comprados por el Chemical Bank en 1987; así se observa de los recaudos que constan a los folios 266 al 285 de este expediente, que fueron préstamos a plazos mayores de un año, en virtud de lo cual estima esta Sala procedente la exoneración de impuestos de los intereses por Bs. 10.122.372,73, generados y comprobados en el ejercicio fiscal reparado, en atención a las condiciones y requisitos exigidos en el citado decreto. Así se declara.

      En cuanto a las restantes cantidades adeudadas por intereses de capital a las sociedades extranjeras, Manufacturers Hanover Overseas por Bs. 7.030.477,81 y Southwire Company por Bs. 3.200.822,67, se debe examinar su exoneración a la luz del Decreto Nº 2837, que reza:

      Artículo 1º- Se exoneran del pago de impuesto sobre la renta los intereses que devenguen los créditos otorgados por empresas constituidas y domiciliadas en el exterior a personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en Venezuela, para financiarles la adquisición de activos de carácter permanente destinados a la producción de la renta de actividades industriales, agrícolas, pecuarias, forestales, de pesca y de la construcción siempre que concurran las siguientes circunstancias: a) Que quien otorgue el crédito sea el suplidor o proveedor de activo financiado;

      b) Que los intereses de los créditos concedidos no excedan del 8,50% anual, incluidas las comisiones o recargos causados por las operaciones accesorias o por distintos servicios relacionados directa o indirectamente con dichos créditos y aun cuando las comisiones o recargos sean cobrados por personas naturales o jurídicas distintas de la empresa que otorgue el crédito; y,

      c) Que el financiamiento sea realizado a un plazo no menor de cinco (5) años.

      En este sentido, se evidencia de autos (folios 267-268 y 270- 271), en lo atinente a las sociedades arriba mencionadas, que ninguna cumple con los requisitos concurrentes señalados en el supra transcrito decreto, pues la primera (Manufacturers Hanover Overseas) dio un crédito a una tasa de interés del 10,875%, y la segunda (Southwire Company) financió a un plazo de tres (3) años, es decir, menor del plazo exigido en dicho decreto. En consecuencia de ello, no gozan del beneficio de exoneración los intereses por los montos indicados, conforme a este decreto. Así se declara.

      Respecto a la exoneración alegada adicionalmente por la contribuyente con fundamento en el Decreto No. 3.050, el cual establece:

      Artículo N º 1- Se exoneran del impuesto sobre la Renta los intereses de capitales provenientes del exterior, destinados al financiamiento o refinanciamiento de inversiones en las empresas que se dediquen a la extracción de bauxita, a la producción de alúmina y a la producción de aluminio, mediante procesos integrados que comprendan la reducción de alúmina y la laminación de aluminio en caliente y en frío......

      .

      Observa esta Sala que de las actas procesales se determinó que el objeto principal de Sural, C.A., según consta de su acta constitutiva, es la exportación y venta de los productos de aluminio, y su actividad industrial está encaminada hacia la transformación o conformación de dicho metal, es decir de la materia prima aluminio, en productos tales como alambrón, alambres y cables, no así a la producción de aluminio, que como dice el referido decreto, se obtiene mediante procesos integrados que comprenden la reducción de alúmina y la laminación de aluminio en caliente y en frío; y no habiendo prueba en autos que demostrara que la contribuyente sí se dedica a la producción de aluminio mediante los mencionados procesos, esta Sala considera que la contribuyente no está incursa en el supuesto de la ut supra disposición, en razón de lo cual no puede disfrutar del beneficio de exoneración previsto en la citada disposición. Así se declara.

      En virtud de las decisiones precedentes, donde se declaró procedente la exoneración de impuestos por los intereses de capital adeudado al Chemikal Bank, consecuencia de ello, no procedía la retención por mandato expreso del artículo 15 del Decreto No. 2.727 de fecha 04-07-78, publicado en la Gaceta Oficial Ext. No. 2282 de 07-07-78; así como improcedente la exoneración de impuestos sobre los intereses de capitales atinentes a las sociedades extranjeras Manufacturers Hanover Overseas y Southwire Company; en cuyo caso sí procedía la retención de impuestos, la Sala declara improcedente el reparo formulado sobre los intereses de capitales tomados en préstamo en instituciones financieras extranjeras y, por ende, aceptadas las deducciones por Bs. 10.122.372,73. Por el contrario, declara procedente el reparo a los intereses provenientes de sociedades mercantiles no domiciliadas en el país; por lo cual se rechazan las pretendidas deducciones de Manufacturers Hanover Overseas por Bs. 7.030.477,81 y Southwire Company por Bs. 3.200.822,67, que por estos conceptos hiciera la contribuyente en su declaración de rentas de este ejercicio reparado. Así se declara.

      Rechazo de la deducción por falta de retención es un requisito legal

      En atención a lo expresado por la contribuyente, referente a que el rechazo a la deducción de gastos por falta de retención, conforme al Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, puede ser considerado como una sanción contraviniendo lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, considera esta Sala procedente señalar las siguientes consideraciones, sobre la base de lo que ha sido pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala (Sentencia de fecha 02-11-95, Caso: Molinos Nacionales MONACA; sentencia del 08-01-98, Caso: Harina J.D., C.A., sentencia del 12-07-01, Caso: Plásticos Guarenas, C.A. y fallo del 25-09-01, Caso Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto, en una oficina receptora de fondos nacionales, conforme a los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo reglamento, por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

      Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

      c. Gastos de exportación y transporte.

      Respecto a los reparos efectuados a las deducciones registradas como gastos de exportación (Bs. 1.221.746,89) y gastos de transporte (Bs. 2.564.445,11), que totalizan la cantidad de Bs. 3.786.192,00, esta Sala los confirma en razón de que la contribuyente no trajo a los autos las probanzas necesarias que demostraran la causación de tales gastos. Así se declara.

  17. Sanción Impuesta: Multa por contravención.

    Vista la sentencia recurrida y las apelaciones de la contribuyente y del órgano contralor, pasa esta Sala a decidir acerca de la sanción por contravención impuesta por Bs. 89.337.944,73, y en este sentido observa:

    Consta de las actas procesales que la contribuyente invocó en su defensa las eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y ordinal 3º del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo que respecta a los reparos formulados, derivados de la falta de retención de los impuestos correspondientes, cuando dichos reparos se originaron en la diferencia de criterio en cuanto a la naturaleza de los honorarios profesionales no mercantiles y en la apreciación que hizo la fiscalización del “abono en cuenta”, en cuyo caso no se debe originar multa alguna porque en tales casos favorece a la contribuyente la eximente de error de derecho excusable.

    En cambio, tal eximente no se aplica al reparo efectuado a la “ganancia en cambio realizada por venta” (Bs. 65.371.105,00), la cual no fue declarada por la contribuyente. En virtud de ello, los reparos que tienen que ver con la omisión de ingresos; así como los confirmados en este fallo relativos a intereses sobre capitales tomados en préstamos (Bs. 11.325.255,94) y por gastos de exportación y transporte (Bs. 3.786.192,00), ambos formulados por falta de comprobación, sí deben dar lugar a la multa por contravención prevista en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, ajustada a los términos de esta decisión. Así se declara.

    Procede ahora a esta Sala pronunciarse sobre la graduación de la multa declarada procedente sobre estos últimos reparos, a la luz de las circunstancias atenuantes y agravantes existentes.

    Las primeras están sustentadas sobre las previsiones de los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario y los ordinales 2º y 3º del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, aplicable al caso sub júdice por razón del tiempo. Ellas tienen que ver con la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario y la no violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

    A este respecto, observa la Sala de las actas procesales que, a la contribuyente le favorece como atenuante la declaración espontánea de su renta gravable, pero al mismo tiempo sobre ella pesa la circunstancia agravante de reincidencia, prevista en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, en razón de que existen en el caso de autos circunstancias atenuantes y agravantes, esta Sala revoca la decisión del sentenciador y confirma la graduación de la multa en su término medio, es decir, en un 105%, pero sólo respecto a los reparos formulados por omisión de ingresos (Bs. 65.371.105,oo) y por gastos no deducibles en concepto de intereses de capitales tomados en préstamos (Bs. 11.325.255,94) y por gastos de exportación y transporte (Bs. 3.786.192,00), que fueron confirmados por esta sentencia y a los cuales no se aplica la exención de responsabilidad tributaria por error de derecho. En consecuencia, la multa aplicable a la contribuyente en razón de los reparos confirmados, debe ser recalculada por la Contraloría considerando los términos de esta sentencia. Así se declara.

    IV

    DECISION

    Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR las apelaciones interpuestas tanto por la representante de la Contraloría General de la República, como por la contribuyente, contra la sentencia definitiva No. 514, dictada el 13 de agosto de 1996 por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, la cual se revoca parcialmente.

    En consecuencia, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil SURAL C.A., contra la Resolución signada Nº DGSJ-3-1-125 de fecha 17 de noviembre de 1992, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, confirmatoria del Reparo Nº DGAC-4-3-2-031 del 13 de julio de 1990, formulado a su cargo en concepto de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1986 y el 30 de septiembre de 1987, por la cantidad de Bs. 136.946.384,77.

    En razón de ello:

  18. Se confirma la decisión del a quo en lo relativo a la competencia del órgano contralor para formular reparos e imponer sanciones a los contribuyentes fiscales.

  19. Se confirma la decisión de la recurrida en cuanto a la disminución en los ingresos brutos por “la pérdida en cambio declarada y no realizada” por Bs. 2.698.876,77; y se revoca respecto al incremento de estos mismos ingresos por la “ganancia en cambio declarada y no realizada” por Bs. 21.771.408,15.

  20. Se revoca la decisión recurrida en cuanto a la ganancia en cambio realizada y no declarada por Bs. 65.371.105,00; y por tanto se confirma el reparo.

  21. Se confirma la sentencia por lo que respecta al rechazo de la deducción por gastos de reparaciones ordinarias (Bs. 15.599.618,00); servicios por asesoría técnica (Bs. 32.083.072,00) y por instalación de sistemas (Bs. 7.500.000,00), los cuales en consecuencia, se declaran no deducibles por falta de retención, en virtud de haberlas acreditado a la cuenta de sus respectivos acreedores;

  22. Se revoca parcialmente el fallo del a quo en lo atinente a la deducción por intereses de capitales tomados en préstamos, al confirmarse el reparo por lo que respecta a los intereses causados a favor del Chemical Bank por la cantidad de Bs. 11.325.255,94, por falta de comprobación; así como revocarse el reparo la cantidad restante a dicha institución financiera por Bs. 10.122.372,73 por estar exonerados de impuestos; y confirmarse los intereses a las sociedades mercantiles Manufacturers Hanover Overseas por Bs. 7.030.477,81 y Southwire Company por Bs. 3.200.822,67, por tratarse de intereses no exonerados, a los cuales debía practicarse la respectiva retención.

  23. Se confirman los reparos formulados a las deducciones por gastos de exportación y transporte (Bs. 3.786.192,00), por falta de comprobación y sobre los cuales la recurrida no se pronunció;

  24. Se confirma la multa por contravención que resulte de calcular el nuevo impuesto sobre la base de los reparos declarados con lugar en la sentencia de esta Sala.

  25. Se revoca el fallo recurrido respecto a la graduación de la sanción, ya que se establece en un 105% del impuesto adicional calculado, por la existencia simultánea la circunstancia atenuante y de la agravante analizadas.

    Se ordena a la Contraloría General de la República hacer los ajustes necesarios a los reparos aquí impugnados, conforme a los términos del presente fallo y, a su vez, ordenar la liquidación respectiva a la Administración Activa.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de enero de dos mil tres. Años 192º de la Independencia y 143º de la Federación.

    El Presidente Ponente

    L.I.Z.

    El Vicepresidente,

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Magistrada,

    Y.J.G.

    La Secretaria,

    ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

    Exp. Nº 2000-0712

    LIZ/gr

    En catorce (14) de enero del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00025.