Decisión nº 1495 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Agosto de 2010

Fecha de Resolución10 de Agosto de 2010
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteBeatriz González
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, diez (10) de agosto de 2010

200º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2009-000471 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1495

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 17 de septiembre de 2009 (folios 1 al 96), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual las ciudadanas A.M.D.R. y C.S.G., venezolanas, titulares de las cédulas de identidad Nros. 2.947.128 y 3.664.913, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 2.359 y 9.665, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la sociedad mercantil CORAL, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 06 de junio de 1979, bajo el Nro. 13, Tomo 64-A, facultado según poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Baruta del Estado Miranda (folios 45 y 47), el 14-09-2009, bajo el No. 49, Tomo 70, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, a través del cual interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1261-1566 (folios 50 al 87) de fecha 14 de julio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma para la primera quincena de 12/2005 y la segunda de 02/2007 la cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS CON QUINCE CENTÉSIMAS (468,15 UT) por concepto de multas por enteramiento tardío de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), sancionada de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y la cantidad de BOLÍVARES FUERTES QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (BsF. 556,89) por concepto de intereses moratorios, conforme con el artículo 66 ejusdem.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 17-09-2009, y se le dio entrada mediante auto de fecha 22 de septiembre de 2009 (folios 97 y 99), por lo que se ordena librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Procurador General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del mencionado Código, se ordena requerir al ciudadano Gerente Regional del SENIAT, el correspondiente expediente administrativo.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Procurador General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 105 y 107, respectivamente.

Por Oficio N° 7211 de fecha 05 de noviembre de 2009 (folio 108), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 30-07-2009 (exclusive) y el 17-09-2009 (inclusive), para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

El 16-11-2009 (folio 110), se recibió Oficio N° 109 de fecha 11 de noviembre de 2009, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo (exclusive) a la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron trece (13) días hábiles.

Mediante auto de fecha 19 de noviembre de 2008 (folios 111 al 114), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 03 de diciembre de 2009 (folios 116 al 132), la ciudadana abogada C.S.G., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, consigna escrito de promoción de pruebas y anexos, donde promueve el mérito favorable de los autos y documentales, siendo agregados a los autos el 07-12-2009 (folio 133).

El 16 de diciembre de 2009 (folio 134), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, las contenidas en los capítulos I y II (mérito favorables de los autos y documentales) visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso probatorio, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 19-02-2010, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 135).

El 19-02-2010 (folios 137 al 275), la ciudadana abogada M.L., titular de la cédula de identidad N° 14.355.286, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 87.136, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna copia certificada del expediente administrativo relacionado con la presente causa.

El 15-03-2010, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparecieron los (as) ciudadanos (as) abogados (as) C.S.G., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, quien consigna escrito de informes (folios 277 al 302); y M.L.B., actuando en representación de la República, quien consigna escrito de informes y poder donde acredita su Representación (folios 304 al 344).

El 23 de marzo de 2010 (folios 346 y 353), la mencionada apoderada judicial de la recurrente consigna escrito de observaciones.

En fecha 26 de marzo de 2010 (folio 354), el Tribunal dijo “Vistos”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. La recurrente.

    Manifiesta la recurrente que el 30 de septiembre de 2008, recurrió por vía jerárquica contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-1501 de fecha 21 de agosto de 2008, y posteriormente, el 30-07-2009, es notificada de la Resolución N° SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1261-1566 del 14-07-2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en cuyo contenido declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico.

    Que la resolución recurrida está viciada de nulidad absoluta ya que le impuso multas con prescindencia total y absoluta del procedimiento administrativo sancionatorio, en franca violación al principio audire alteram partem, y que apareja la consecuente violación del derecho constitucional al debido proceso, y al efecto se apoya en el artículo 49 Constitucional, en Sentencia N° 02742 del 20-11-2001 de la Sala Político Administrativa.

    Que el artículo 172 del Código Orgánico Tributario autoriza a la Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de los deberes de los agentes de retención, y esa verificación, conforme al artículo 174 ejusdem, no autoriza a la Administración para tomar de los datos contenidos en las declaraciones presentadas, como la única base para emitir en forma sumaria un acto administrativo sancionatorio con carácter definitivo sin la participación del administrado.

    Que las multas impuestas en la Resolución impugnada, no se esta desconociendo la veracidad de las declaraciones presentadas por la compañía, tampoco se le imputa la falta de pago de las cantidades retenidas, simplemente la Administración Tributaria utilizó su sistema informático para efectos de cálculo de los días de enteramiento de las retenciones, pero omitiendo la consideración de los días en que dicho sistema no estuvo operativo para la recepción de las mismas, omitiendo además el cumplimiento de su obligación de notificar a la empresa de los retardos detectados a fin de que se presentaran las razones explicativas de dicha situación antes de calificar y sancionar dicho retardo como un ilícito tributario.

    Que en el caso de la autorización prevista en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, la cual faculta para efectuar fiscalizaciones con fundamento en las declaraciones presentadas por los contribuyentes y utilizando su propia base de datos, la obliga a levantar un acta que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 183 ejusdem, para permitir al contribuyente fiscalizado presentar los descargos correspondientes, cumpliéndose así con el principio audire alteram partem.

    Que la compañía no fue notificada en forma específica y clara los supuestos ilícitos tributarios por los cuales fue sancionada, no se le abrió un procedimiento en el cual se le permitiese contradecir las informaciones arrojadas por la base de datos del ente exactor, violándose así su derecho a la defensa, y que tampoco puede dársele por satisfecho su derecho a la defensa, por el hecho de que ante las sanciones impuestas en el procedimiento de verificación podía recurrirlas en vía jerárquica, ya que sería desconocer el espíritu y razón del numeral 1 del artículo 49 de la Constitución, que consagra el derecho a la defensa y a la asistencia jurídica como un derecho inviolable en todo estado y grado de la investigación y proceso, por lo que la Resolución recurrida es nula conforme a los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

    Alega la improcedencia de las sanciones impuestas en la primera quincena del mes de diciembre de 2005 por falso supuesto, ya que la Administración Tributaria tomó erróneamente como infracción por mora en el enteramiento de las retenciones IVA errores y fallas de su propio sistema informático, y que las retenciones efectuadas en esa primera quincena fueron enteradas oportunamente el 21 de diciembre de 2005, como se evidencia del sello de recepción de pago estampado en la forma 99035 N° 0590179326, consignada con el recurso jerárquico, y por cuanto hubo problemas tanto en el sistema del SENIAT, como en el sistema del Banco Industrial, dicha forma fue validada al día siguiente, esto es el 22 de diciembre de 2005, fecha que erróneamente tomó el sistema como de enteramiento.

    Que el acto administrativo recurrido esta viciado de nulidad absoluta, de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Constitución Nacional en concordancia con los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por violentar lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que la multa impuesta por mora en el enteramiento de las retenciones de la primera quincena del mes de diciembre de 2005 por la cantidad de 26,38 UT, es improcedente.

    Señala la recurrente la improcedencia de la sanción de 441,77 UT por supuesto enteramiento extemporáneo de las retenciones IVA de la segunda quincena de febrero de 2007, por la existencia de causa extraña no imputable a la recurrente, debido a que el retardo de sesenta (60) días en el enteramiento se produjo por la imposibilidad de la empresa de efectuar la declaración informativa de las retenciones de esa quincena y la consecuente imposibilidad de acceder a la “Planilla de Pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035”, emitidas a través del Portal del SENIAT, por cuanto desde el día 03 de marzo de 2007 ese Portal arrojaba un error, y que no fue corregido por la Administración sino hasta el 03 de mayo de 2007, circunstancia esta que fue comunicada oportunamente al Departamento de Asistencia al Contribuyente, como se evidencia de los correos electrónicos enviados al referido Departamento a cargo de la funcionaria M.E.V.N. y de las consecuentes respuestas por parte de ésta; correos y respuestas que fueron consignados con el recurso jerárquico, en los cuales se le notificaba el error de acceso y se copiaba la pantalla que arrojaba el aviso del error.

    Que conforme al numeral 4 del artículo 16 de la P.A. N° SNAT-2005-0056, el único documento válido para el enteramiento de las retenciones de IVA es la “Planilla de Pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035” emitidas por el portal del SENIAT, la cual imposibilita a la empresa a recurrir a otro medio para el enteramiento de las retenciones en cuestión.

    Que el ente emisor del acto recurrido, incurrió en un error de interpretación del numeral 5 del artículo 16 de la P.A. ya señalada, al pretender ordenar hacer el enteramiento de las retenciones en efectivo o en cheque de gerencia ante la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales del SENIAT, en los casos en que existan fallas del sistema informático de ese organismo, cuando ese numeral lo que se refiere es a la posibilidad que tiene la empresa de enterar las retenciones a través de transferencia electrónica bancaria y/o depósito bancario (sea en efectivo o cheque de gerencia), posibilidad que no exime al contribuyente de la obligación de hacer dicho enteramiento con la “Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035”.

    Luego de transcribir el artículo 16 de la P.A. N° SNAT-2005-0056, señala que de la resolución impugnada se evidencia el error de interpretación del SENIAT al pretender imputar la responsabilidad del incumplimiento a la empresa, ya que confunde la forma de pago (electrónica, efectivo o cheque), con el medio señalado por la Providencia como el único válido para formalizar el enteramiento, y ese medio es la Planilla de Pago que dentro de los inconvenientes que presentó el portal del SENIAT estuvo la imposibilidad de generar esa Planilla, y al no poderse generar ese documento, resulta imposible el enteramiento electrónico o la impresión de la Planilla para efectuar el pago mediante cheque o efectivo ante el banco receptor.

    Que la Resolución impugnada, en su página 28 pretende que la recurrente en su condición de agente de retención debió ir mas allá “actuando diligentemente tal y como lo hiciera un buen padre de familia” y proceder a enterar ante la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales mediante el pago efectivo o cheque de gerencia, a pesar de que dicha Gerencia no es un ente recaudador de fondos, ni sus funcionarios están autorizados para recibir cantidades de dinero en efectivo ni cheque de gerencia, y por otra parte, al no ser posible la impresión de la Planilla de Pago, resultaba también imposible el enteramiento ante el banco receptor.

    Después de transcribir el artículo 1271 del Código Civil, y numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, señala que en el presente caso obró una causa no imputable al agente de retención, como lo fue el no haber tomado el SENIAT los correctivos tecnológicos para el cumplimiento de la obligación de enterar las retenciones de IVA correspondientes a la segunda quincena del mes de febrero de 2007, configura el hecho del sujeto activo de la relación tributaria que la exime de responsabilidad por el enteramiento tardío de las retenciones de IVA.

    Manifiesta la improcedencia por ilegalidad de la sanción impuesta por las retenciones efectuadas durante la primera quincena del mes de diciembre de 2005 (nulllum crimen nulla poena sine lege), ya que la Administración Tributaria al pretender sancionar a la compañía en base al ilícito tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por el retardo en el enteramiento de las retenciones practicadas durante la primera quincena del mes de diciembre de 2005, ello de forma ilegal, toda vez que la referida norma no tipifica como ilícito el enteramiento con retardo inferior a un mes.

    Luego de transcribir el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, numeral 6 del artículo 49 de la Constitución y artículo 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, expresa que la demora en enterar las retenciones de IVA está circunscrita a un retraso en enteramiento por períodos mensuales, y la empresa no incurrió en retardo que llegara a computar un mes en el enteramiento de las retenciones correspondientes a la primera quincena de diciembre de 2005, por lo cual no se puede subsumir su conducta en el supuesto previsto en el mencionado artículo 113, por cuanto no se tipifica como ilícito tributario lapsos menores a un mes, en consecuencia, el acto administrativo recurrido es nulo por ilegalidad, conforme a lo pautado en el artículo 25 de la Constitución en concordancia con los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código que rige la materia.

    Destaca la Improcedencia del cobro de intereses de mora sobre anticipos a cuenta de obligaciones tributarias no exigibles al momento de la retención, por cuanto las retenciones establecidas en el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado constituyen pago de una obligación tributaria que no es líquida y exigible al momento de la retención, ya que son simplemente anticipos a cuenta de una obligación cuya exigibilidad es de carácter incierto, que puede o no producirse al cierre del período impositivo del contribuyente receptor del pago, sujeto retenido, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario y del criterio de la extinta Corte Suprema de Justicia del 07 de diciembre de 1999 (ratificada luego por el Tribunal Supremo de Justicia), la Administración Tributaria solo podrá exigir legalmente al agente de retención el interés moratorio sobre la cuota parte de anticipo retenido a los receptores de sus pagos cuando una vez finalizado el período impositivo de éstos se haya producido la exigibilidad y liquidez de la obligación tributaria, y es a partir del vencimiento del lapso reglamentario para el pago, que la misma constituye una deuda líquida y exigible, y que la falta de pago de la porción anticipada vía retención puede causar el perjuicio resarcible con el interés moratorio.

    Que el enteramiento de las cantidades retenidas se efectuó voluntariamente antes de la liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria en cabeza de los beneficiarios de los pagos sobre los cuales efectuó las retenciones, por tanto, no se produjo perjuicio fiscal que deba ser reparado mediante el pago del interés resarcitorio a que se refiere el artículo 66 ejusdem, por lo que las cantidades liquidadas en la Resolución recurrida por concepto de intereses moratorios correspondientes a la primera quincena del mes de diciembre 2005 por la cantidad de BsF. 23,22 resulta improcedente e ilegal.

    Expone el error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ya que la Resolución impugnada desechó el alegato sobre el delito continuado, previsto en el artículo 99 del Código Penal, y omitió dar cumplimiento al mencionado artículo 81, para determinar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.

    Alega la inconstitucionalidad en la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria, toda vez que la Administración Tributaria erró al imponer las sanciones pecuniarias estimadas en su equivalencia en unidades tributarias al valor de BsF. 46, para el año 2008, como se desprende de la Resolución confirmatoria, por cuanto las presuntas infracciones que se están penalizando corresponde a los años 2005 y 2007, en los cuales el valor de la unidad tributaria era mucho menos BsF. 29,40 y BsF: 37, 63, respectivamente.

    Que el valor de la unidad tributaria constituye una aplicación retroactiva de la Providencia N° 0062 de fecha 22 de enero de 2008, publicada en Gaceta Oficial N° 38.855 de esa misma fecha, lo cual vicia por inconstitucionalidad la Resolución recurrida, ya que el artículo 24 de la Constitución dispone que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena.

    Que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario resulta contrario al principio constitucional de irretroactividad de la ley, además que la aplicación del valor actual de la unidad tributaria fijada en función del índice de precios al consumidor a supuestos ilícitos cometidos en años anteriores constituye una corrección monetaria al valor de la multa impuesta, lo que violenta el criterio establecido por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia del 14 de diciembre de 1999, en la que declaró la inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, y al efecto se apoya en Sentencia N° 2179 del 07-10-2004 de la Sala Político Administrativa y en Doctrina HGJT-A-419 de la Gerencia Jurídica de la Administración Tributaria para avalar sus conclusiones jurídicas.

    Que el parágrafo segundo del mencionado artículo 94, al ordenar convertir las multas establecidas en términos porcentuales a unidades tributarias y pagarlas en base al valor de ésta al momento del pago, está convirtiendo de forma inconstitucional una obligación dineraria en una obligación de valor, agravando así la sanción impuesta a la compañía, además que el numeral 2 del artículo 21 de la Constitución establece la obligación de que la Ley garantice las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la Ley sea real y efectiva, garantía que vulnera dicho artículo, por lo que solicita su desaplicación conforme con el artículo 334 de la Constitución en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por ser incompatible con los artículos 21 y 24 de la Constitución.

    Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

    En el escrito de informes ratifica los fundamentos de hecho y de derecho esgrimidos en el recurso contencioso tributario, y agrega que no es aplicable al caso de autos la Sentencia N° 00582 del 07-05-2008, emanada de la Sala Político Administrativa, publicada en Gaceta Oficial N° 38.999 del 21 de agosto de 2008, en torno al cambio de criterio del delito continuado en materia tributaria, ya que con fundamento en el principio de certeza el presente recurso versa sobre períodos anteriores a la publicación, siendo sus efectos ex nunc.

    En el escrito de observaciones la recurrente señala que la Representante de la República en sus informes hace un largo discernimiento sobre el hecho fortuito y la fuerza mayor, la cual no es objeto de litis a que se contrae el presente asunto, toda vez que invocó como causa extraña no imputable que la exima de responsabilidad penal tributaria es el hecho del acreedor, la cual esta dado por las circunstancias que comprometieron la participación del ente emisor Seniat, en el incumplimiento de la obligación de oportuno enteramiento de las retenciones en cuestión, por no haber tomado ese organismo los correctivos tecnológicos que permitiesen el oportuno cumplimiento de esa obligación.

    Agrega que la Representante de la República confunden el error de derecho como vicio en la causa de los actos administrativos que conlleva a su nulidad, con el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, por lo que se denunció fue el error de derecho en que incurrió la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado al desconocer la aplicación del artículo 99 del Código Penal y omitir dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

    Comenta que la compañía enteró voluntariamente las retenciones practicadas en la primera quincena de diciembre de 2005 y la segunda quincena de febrero de 2007, por lo que la sanción deberán liquidarse conforme al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha del cumplimiento voluntario, es decir, Bs. 29.400,00 y Bs. 37.632,00, ello conforme al criterio sentado en la Sentencia N° 01426 del 12-11-2008, Caso: Walt D.C., S.A..

  2. La República

    La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

    Luego de realizar un análisis sobre el debido proceso, y de transcribir los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, señala que la Resolución impugnada se verifica que la imposición de sanciones resulta de la pretensión por parte de la empresa de la declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas al Impuesto al Valor Agregado que efectivamente debían ser enteradas en la primera quincena de los períodos enero y diciembre de 2005, enero de 2006, y la segunda quincena del período febrero de 2007, la Administración Tributaria goza de plena facultad para fiscalizar, verificar e imponer las sanciones pertinentes en el caso concreto.

    Que también se constata el goce efectivo del ejercicio de los medios reconocidos por la ley para la defensa de la compañía, tanto en instancia administrativa como en instancia judicial con el recurso ejercido, por lo que solicita que se desestime el alegato de violación del derecho al debido proceso.

    Después de efectuar un razonamiento sobre el falso supuesto, expone que de la revisión del expediente administrativo, se puede evidenciar que durante el jerárquico la Administración Tributaria revisó que el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención (P.A. N° SNAT-INTI-GR-RCC-NO668 del 20-12-2004, Gaceta Oficial N° 38.096 del 29-12-2004) establece como fecha de enteramiento para la primera quincena del 12/2005, el día 21 de diciembre de 2005, y verificó la cuenta corriente de la contribuyente, a través del sistema SENIAT, cuyo reporte se encuentra inserto al folio 95 del expediente administrativo consignado, en el cual se refleja según serial de comprobante el 22-12-2005, como fecha de pago, demostrándose el incumplimiento por parte de la recurrente, del artículo 1 de la Providencia señalada, en concordancia con el artículo 15 de la P.A. N° SNAT-2005-0056 del 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial N° 38.136 del 28-02-2005, por lo que se constata una concordancia de hechos con los fundamentos de derecho acogidos en la Resolución recurrida, razón por la cual solicita que se desestime el vicio invocado por la recurrente.

    En cuanto a la improcedencia de la sanción 441,77 UT por enteramiento extemporáneo del IVA de la segunda quincena de febrero de 2007 por la existencia de causa extraña no imputable a la empresa, constituida por fuerza mayor prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, señala que los sujetos pasivos calificados como especiales tienen la obligación en su condición de agentes de retención, de efectuar el enteramiento de las retenciones en materia del Impuesto al Valor Agregado del Portal htpp:/www.seniat.gov.ve, y en casos excepcionales en los que no fuere posible hacerlo por dicho medio electrónico, tienen la posibilidad de efectuarla ante la Gerencia Regional de Tributos correspondiente, siempre dentro de los plazos establecidos.

    Que la recurrente no procedió con la prudencia que exigía la situación, al no prever que debió acudir a efectuar el enteramiento en efectivo o con cheque de gerencia, ante la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, ó los días respectivos al mes en que ocurrió el enteramiento tardío, específicamente para el 05-03-2007, como lo establece el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención contenido en la P.A. N° 0778 del 12-12-2006, publicada en Gaceta Oficial N° 38.592 del 28-12-2006, las cuales les restan al alegato de la recurrente de excusabilidad requerida para considerarse como eximente de responsabilidad, y al efecto se apoya en jurisprudencia y doctrina para avalar sus conclusiones jurídicas.

    Después de la transcripción de los artículos 316 de la Constitución, 79 y 113 del Código Orgánico Tributario, señala en relación a la ilegalidad de la sanción impuesta por las retenciones efectuadas durante la primera quincena del mes de diciembre de 2005, que la norma sanciona a los agentes de retención o percepción por enterar con retardo, y que a través de la Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 19-06-2007, Caso: PDVSA CERRO NEGRO, S.A., expuso expresamente que el mencionado artículo 113 no solo hace referencia a los retrasos de un mes o superiores a un mes, sino que establece un método de cálculo de la multa, lo que no se traduce que aquellos retrasos menores no serán sancionados, y que lo contrario seria aceptar un responsable de sanción no sea objeto de la misma por enteramientos menores a un mes.

    Que dicha normativa establece un monto que se incrementa en razón del transcurso del tiempo hasta un límite máximo, lo cual es indicativo de que la misma está orientada por el principio de racionalidad y proporcionalidad, lo cual incide en que la pena no sea excesiva, y en consecuencia, no afecte la capacidad económica del contribuyente, razón por la cual la Administración Tributaria a los fines de actuar en armonía con el principio de legalidad y para aplicar las normas sancionatorias de manera justa y adecuada, procedió a calcular la multa consagrada en el comentado artículo 113 de conformidad con los días de retardo, en proporción a la fecha de cumplimiento y fecha de retardo, desvirtuando violación alguna del Principio de Legalidad.

    Luego de un análisis sobre los intereses moratorios, sostiene que no habiendo la empresa enterado oportunamente las cantidades en el lapso establecido en la norma, la recurrente se convirtió en deudora de los montos líquidos y exigibles que legalmente causaron los intereses moratorios liquidados a su cargo, surgiendo para dicho sujeto pasivo la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en la entrega de los impuestos retenidos.

    En torno al error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, arguye que la empresa recurrente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el artículo 1354 del Código Civil, tiene la carga de aportar al procedimiento administrativo de segundo grado los medios de pruebas legales y pertinentes que demuestren de manera fehaciente las afirmaciones de hecho por ella expuestas, es decir, cumplir los extremos requeridos legalmente para la procedencia, por lo que la recurrente se conformó con invocar dicha eximente, sin traer a los autos, medio de prueba alguno que evidencie la veracidad del error invocado.

    Que la recurrente alega la violación del principio de legalidad administrativo y tributario, por lo que considera que la Administración Tributaria actuó apegado a lo establecido en la legislación vigente, conforme a la norma y consulta citadas, las cuales se encuentran en armonía a la doctrina venezolana como fuente del derecho.

    En cuanto a los intereses moratorios señala que la Administración Tributaria aplicó la legislación vigente en los mismos términos como ha sido consagrada, cuyo conjunto de normas se encuentran en instrumentos jurídicos debidamente sancionados y adecuados a lo estipulado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de modo que se realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito, y luego estableció su valor para el momento del pago, tal como lo prevé el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y en ningún sentido es violatorio de los principios constitucionales, y al efecto se apoya en Sentencias para avalar sus argumentaciones jurídicas.

    Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exima al pago de costas procesales a la República.

    III

    FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

    Por medio de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-1501 del 21 de agosto de 2008 (folios 88 y 89), la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sanciona a la contribuyente para los períodos correspondientes a la primera quincena de 01/2005, 12/2005 y 01/2006, y la segunda quincena del período 02/2007, por la cantidad de ochocientos setenta y cinco unidades tributarias con cincuenta y dos centésimas (875,52 UT), equivalentes a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CUARENTA MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO CON DIECISÉIS CÉNTIMOS (BsF. 40.274,16), por concepto de multa calculadas a la unidad tributaria de cuarenta y seis bolívares fuertes (BsF. 46,00), y la cantidad de BOLÍVARES FUERTES NOVECIENTAS CINCUENTA Y OCHO SON NOVENTA CÉNTIMOS (BsF. 958, 90), por concepto de intereses moratorios, para un total de BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y ÚN MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES CON SEIS CÉNTIMOS (BsF. 41.233,06), por presentar fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales, los enteramientos del Impuesto al Valor Agregado.

    La recurrente ejerce el recurso jerárquico, siendo decidido a través de la Resolución N° SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1261-1566 (folios 50 al 87) de fecha 14 de julio de 2009, notificada el 30-07-2009, donde la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico, en consecuencia revoca de conformidad con lo dispuesto en el artículo 237 del Código Orgánico Tributario para la primera quincena de 01/2005 y 01/2006, la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DIECIOCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y NUEVE CON DOS CÉNTIMOS (Bs. 18.739,02) por concepto de multa y el monto de BOLÍVARES FUERTES CUATROCIENTOS DOS BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (BsF. 402,01) por concepto de intereses, y confirma para la primera quincena de 12/2005 y la segunda de 02/2007 la cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS CON QUINCE CENTÉSIMAS (468,15 UT) por concepto de multa, la cual deberá ser calculada conforme a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y la cantidad de BOLÍVARES FUERTES QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (BsF. 556,89) por concepto de intereses moratorios.

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Violación del derecho al debido proceso, por haber prescindido total y absolutamente el procedimiento administrativo sancionatorio; ii) Improcedencia de las sanciones impuestas en la primera quincena del mes de diciembre 2005 por haber incurrido la Administración Tributaria en falso supuesto; iii) Improcedencia de la sanción impuesta por enteramiento extemporáneo del IVA de la segunda quincena de febrero 2007, por la existencia de causa extraña no imputable a la recurrente; iv) Improcedencia por Ilegalidad de las sanciones impuestas, por cuanto el artículo 113 del Código Orgánico Tributario sanciona cada mes de retraso en el enteramiento de retenciones y no períodos inferiores; v) Improcedencia de los Intereses Moratorios; vi) Error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado y concurrencia ; vii) Inconstitucionalidad en la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria, por aplicación retroactiva de la Providencia que determina dicho valor.

    Respecto a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, debe observar este Órgano Administrador de Justicia que, las apoderadas de la compañía alegan la violación del debido proceso, por franca violación del principio audire alteram partem, ya que la Administración Tributaria emisora del acto, omitió abrir un procedimiento en el cual se le notificase a la empresa de marras la información que arrojaba la base de datos de ese organismo y los presuntos ilícitos en que incurría, a fin de permitírsele un contradictorio en el que pudiese ejercer su derecho a la defensa.

    Planteada la situación en estos términos, no puede esta Juzgadora pasar por alto la confusión de la representación judicial de la recurrente entre el procedimiento de verificación establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario y el procedimiento de fiscalización establecido en los artículos 177 al 192 ejusdem.

    Al respecto el artículo 172 del Código Orgánico Tributario establece:

    La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

    Conforme a lo establecido en la norma bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

    De tal manera que no se trata de una investigación de fondo como ocurre en el caso de la Fiscalización, sino de una simple revisión de las declaraciones y documentos presentados por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que haya lugar.

    Este procedimiento de Verificación difiere sustancialmente del procedimiento de Fiscalización previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, en donde la Administración Tributaria procede a hacer una investigación para la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo, además que puede solicitar información al contribuyente auditado y a terceros, puede revisar los archivos y colocar sellos, precintos o marcas a los documentos, bienes, archivos u oficinas investigadas. Este procedimiento se inicia con una p.a. del domicilio del sujeto pasivo, mediante la cual se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales conforme al artículo 178 del Código Orgánico Tributario. La providencia señalada, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código se habilita a los funcionarios de la Administración Tributaria, en ella señalados, al ejercicio de las facultades de fiscalización; luego, durante la etapa de fiscalización la Administración Tributaria solicita la documentación necesaria para la determinación del tributo levantando un Acta de Requerimiento; si la fiscalización no culmina en un acta de conformidad, entonces la Administración Tributaria emite un acta de reparo y se tramita el sumario administrativo durante el cual el sujeto pasivo podrá presentar los descargos y pruebas, para luego dictar la Resolución Culminatoria del Sumario.

    Del análisis del expediente administrativo, observa esta juzgadora que la Administración Tributaria sanciona a la empresa por enterar fuera del lapso establecido en las normativas las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, al verificar las Declaraciones Informativas de las compras y retenciones practicadas, y conforme al artículo 173 del Código Orgánico Tributario, en los casos en que la Administración Tributaria verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable (Articulo 173 COT), sin que la Administración Tributaria se encuentre obligada a cumplir con lo establecido en el Código Orgánico Tributario para el procedimiento de fiscalización y determinación, porque ninguno de esos procedimientos los estaba efectuando, es decir, no realizó auditoria de fondo, procedimiento que de realizarlo si tiene que cumplir con la normativa que al respecto establece el Código ya identificado, razonamiento que lleva a esta Juzgadora a desechar el alegato de violación al debido proceso y al derecho a la defensa como elemento del mismo. Así se decide.

    La recurrente alega la improcedencia de las sanciones impuestas en la primera quincena de diciembre 2005 por haber incurrido la Administración Tributaria en falso supuesto, ya que “las retenciones efectuadas por nuestra representada en la 1ª quincena de diciembre de 2005 fueron enteradas oportunamente el 21 de diciembre de ese año, tal como se evidencia del sello de recepción de pago estampado en la forma 99035 Nº 0590179326, la cual fue consignada con el recurso jerárquico y que corre inserta en el expediente abierto con ocasión del mismo, pero por cuanto hubo problemas tanto en el sistema del SENIAT como en el sistema del Banco Industrial, dicha forma fue validada el día siguiente, 22 de diciembre de 2005, fecha que erróneamente tomó el sistema como de enteramiento”.

    Por su parte, la Representante de la República señala que “se puede evidenciar que durante el jerárquico, la Administración Tributaria reviso que el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención vigente (P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/NO668, del 20/12/2004, G.O. 38.096 del 29/12/2004) establece como fecha de enteramiento para la primera quincena del 12/2005, el día 21/12/2005, y verifico la cuenta corriente de la contribuyente, a través del sistema ISENIAT, cuyo reporte marca FOLIO 95 del expediente administrativo consignado, en el cual refleja según serial de comprobante el 22/12/2005, como fecha de pago, demostrándose el incumplimiento por parte de la contribuyente, del artículo 1 de la Providencia arriba citada, en concordancia con el artículo 15 de la P.A. N (sic) SNAT/2005/0056 del 27/01/2005, G.O. 38.136 del 28/02/2005”. (Negritas del escrito).

    Así las cosas, la recurrente promueve el original de la Planilla de Pago para Enterar Retenciones de IVA, forma 99035, Nº 0590179326 (folio 120), correspondiente a la primera quincena de diciembre de 2005, y Hoja de Pago Autorizado de Declaración de fecha 22-12-2005, número de soporte 0100001567331-5 (folio 121), los cuales este Tribunal las valora como medio probatorio, de acuerdo con el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

    Ahora bien, quien aquí decide observa que de la referida Planilla de Pago, se desprende sello húmedo y validación de caja del “Banco Industrial de Venezuela, TAQUILLA SENIAT, PLAZA VENEZUELA, Caja Nº 3”, indicando como fecha el 21 de diciembre de 2005, y en el troquel en su parte superior derecha, indica como fecha 22-12-2005; por otra parte en la Hoja de Pago Autorizado de Declaración, número de soporte 0100001567331-5, señala como fecha 22 de diciembre de 2005.

    Así las cosas, observa este Tribunal que el sello húmedo del Banco Receptor estampado en la Planilla de Pago para Enterar Retenciones de IVA efectuadas por agentes de retenciones, forma 99035, Nº 0590179326, presentada por la contribuyente, no constituye presunción de fecha cierta del enteramiento correspondiente al mes de diciembre de 2005, por lo que la recurrente pudo haber traídos a los autos, entre otros, Certificación Bancaria Expedida por el ente donde realizó el respectivo enteramiento, para demostrar la fecha cierta del enteramiento, y como quiera que los actos administrativos se encuentran revestidos de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, por tal motivo, resulta procedente la multa impuesta por la cantidad de VEINTISEIS CON TREINTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS (26,38 UT). Así se decide.

    Por otra parte, la recurrente alega que “la sanción por 441,77 U.T. correspondiente a las retenciones IVA de la segunda quincena del mes de febrero de 2007 no es procedente, por cuanto el presunto retardo de sesenta (60) días en el enteramiento de las retenciones de ese periodo se produjo por la imposibilidad de nuestra representada de efectuar la declaración informativa de la retenciones de esa quincena y la consecuente imposibilidad de acceder a la “Planilla de Pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035”, emitida a través del Portal SENIAT, por cuanto desde el día 03 de marzo de 2007 dicho portal arrojaba un error, el cual no fue corregido por ese organismo sino hasta el 03 de mayo de 2007, circunstancia esta que fue comunicada oportunamente al Departamento de Asistencia al Contribuyente, tal como se evidencia de los correos electrónicos enviados al referido Departamento a cargo de la funcionaria M.E.V.N. (MVILA@seniat.com.ve) y de las consecuentes respuestas por parte de ésta”.

    Por su parte, la Representante de la República manifiesta que “la recurrente no procedió con la prudencia que exigía la situación, al no prever la contribuyente que debió acudir a efectuar el enteramiento en efectivo o con cheque de gerencia , ante la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, ó los días respectivos al mes en que ocurrió el enteramiento tardío, específicamente para el 05/03/2007, tal como lo establece el “Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención” contenido en la P.A. Nº 0778 de fecha 12/12/2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.592 del 28/12/2006, las cuales le restan al alegato expresado por el representante de la contribuyente, la excusabilidad requerida para considerarse como eximente de responsabilidad, por cuanto en este caso se incumple con uno de los requisitos esenciales para que proceda la causa extraña no imputable como es: la imposibilidad absoluta de cumplir con la obligación”.

    Al efecto, la recurrente promueve legajo de emails en los cuales “pone en conocimiento a la División de Asistencia al Contribuyente adscrita a la Coordinación de Divulgación y Cultura Aduanera y Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, del error arrojado en el Portal de ese organismo, a la hora de cargar las retenciones correspondientes a la segunda quincena del mes de febrero de 2007, la conducción y resolución del problema presentado estuvo a cargo de la funcionaria M.V.N.. De estos emails se evidencia la causa extraña no imputable (el hecho del acreedor) alegada por mi representada en el presente recurso, la cual la eximen de responsabilidad penal tributaria por el enteramiento tardío de las retenciones correspondientes a la segunda quincena del mes de febrero de 2007”, y que rielan a los folios 122 al 132, este Tribunal las valora como medio probatorio conforme con el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

    Así las cosas, la recurrente alega su inculpabilidad al enterar con retraso los montos retenidos por no tener acceso a la página de Internet del ente tributario, como consecuencia de un error en el servidor de éste, y al efecto acompaña copias de las comunicaciones dirigida a la División de Asistencia al Contribuyente de la Gerencia Tributaria, de fecha 06, 27 y 28 de febrero de 2007, 03 de marzo de 2007, 16 de abril de 2007, 02, 03 y 04 de mayo de 2007 (folios 122 al 132).

    Bajo este contexto, es preciso, entonces, remitirnos al contenido del artículo 16 de la P.A. Nº SNAT-2005-0056 de fecha 27 de enero de 2005, mediante la cual se designan a los sujetos pasivos calificados como especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), publicada en la Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, vigente para el período impositivo febrero 2007, el cual señala:

    Artículo 16.- A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido se seguirá el siguiente procedimiento:

  3. - Omissis.

  4. - El agente de retención deberá presentar a través del Portal http://www.seniat.gov.ve una declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el referido Portal. Igualmente estará obligado a presentar la declaración informativa en los casos en que no se hubieren efectuado operaciones sujetas a retención.

  5. Efectuada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el enteramiento electrónicamente, a través de la página Web del Banco Industrial de Venezuela, o imprimir la planilla generada por el sistema denominada “Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035” la cual será utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas.

  6. El agente de retención solo podrá enterar los montos correspondientes a dicha retención mediante la planilla denominada “Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035”, emitida a través del portal http://www.seniat.gov.ve.

  7. En los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o de transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela.

    En ese sentido, el artículo 17 de dicho texto normativo, prevé:

    Artículo 17.- Cuando el agente de retención no pudiere, dentro de los plazos establecidos, presentar la declaración informativa en la forma indicada en el numeral 2 del artículo 16 de esta Providencia, deberá excepcionalmente presentarla a través de medios magnéticos ante la unidad correspondiente, de acuerdo con las especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su página web. En estos casos, y antes de su presentación ante la Unidad correspondiente, el agente de retención deberá validar la declaración a través del “proceso de carga de prueba del archivo de retenciones” a los fines de constatar la existencia de errores que podrían impedir su normal procesamiento.

    Conforme a lo anterior, se desprende la obligación de los sujetos pasivos calificados como especiales, en su condición de agentes de retención, de realizar las declaraciones y efectuar el enteramiento de las retenciones en materia de impuesto al valor agregado a través del portal http://www.seniat.gov.ve y, en casos excepcionales, en los que no fuere posible hacerlo por medio electrónico, la posibilidad de efectuarla ante la Gerencia Regional de Tributos correspondiente, siempre dentro los plazos establecidos.

    En el caso de autos, si bien la recurrente puso en conocimiento a la Administración Tributaria de los problemas técnicos que afectaban su página electrónica para el período de la segunda quincena del mes de febrero de 2007, ello no constituye una excusa para eximirse del cumplimiento de sus deberes formales y materiales, pues disponía de otros medios para realizar las declaraciones y efectuar el enteramiento, por lo que no puede aceptarse la causa extraña no imputable, por el hecho del acreedor, esgrimida por ésta, en consecuencia se confirma la multa impuesta por presentar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y enteramiento correspondiente, del ejercicio correspondiente a la segunda quincena de febrero de 2007, fuera del plazo establecido. Así se decide.

    Por otra parte, la recurrente señala que la Administración Tributaria sancionó a la empresa con base al ilícito tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por el retardo en el enteramiento de las retenciones practicadas durante la primera quincena del mes de diciembre de 2005, ello de forma ilegal, ya que la referida norma no tipifica como ilícito el enteramiento con retardo inferior a un mes.

    Así, establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

    Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

    Ahora bien, este Tribunal considera oficioso traer a colación el pronunciamiento que realizó la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia No. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, Caso: PDVSA, Cerro Negro, S.A., en relación a la interpretación del mencionado artículo, al efecto sostuvo:

    Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha n.r. dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso.

    Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

    En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

    Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

    En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.

    Ello así, debe destacar esta Alzada que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en forma proporcional por haber enterado con doce (12) días de retraso las cantidades retenidas en el mes de diciembre del año 2004.

    Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara.

    Así las cosas, esta Juzgadora comparte lo señalado por la Sala Político-Administrativa, ya que no aplicar la sanción en el transcurso menor a un mes, entonces sería apremiar al infractor por su incumplimiento como agente de retención o de percepción, de enterar las cantidades de dinero en las oficinas de fondos nacionales dentro de los plazos establecidos en las normas, y visto que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, ya que realizó el cálculo de la multa en proporción a los días de retraso transcurrido, es por lo que se desestima el alegato de la recurrente. Así se declara.

    La recurrente alega la improcedencia de los intereses moratorios correspondiente a la primera quincena del mes de diciembre de 2005 por la cantidad de BsF. 23,22, en virtud de que efectuó voluntariamente el pago antes de la liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria, por lo que no se produjo perjuicio fiscal que deba ser reparado al pago de interés resarcitorio a que se refiere el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

    Así las cosas, observa este tribunal que al ser procedente la multa impuesta a la primera quincena del mes de diciembre de 2005, por enterar fuera del plazo establecido en la normativa las retenciones del impuesto al Valor Agregado, es procedente los intereses moratorios conforme con los artículos 66 y 113 del Código Orgánico Tributario, ya que dicha obligación nace de pleno derecho, razón por la cual se desestima el alegato de la recurrente. Así se decide.

    La recurrente alega el error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado y concurrencia, prevista en el artículo 99 del código Penal y artículo 81 del Código Orgánico Tributario, respectivamente.

    En ese sentido, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Decisión N° 948 del 03 de agosto de 2008, cambio el criterio que venía sosteniendo respecto a la figura del delito continuado, al efecto sostuvo:

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

    Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

    Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

    La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

    En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

    Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

    A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

    Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

    En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

    De acuerdo a lo anterior, la Sala Político Administrativa reconsideró el criterio que venia sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala; y como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (14 de julio de 2009) el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso. Así se decide.

    En cuanto a la aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, esta Juzgadora observa que el presente caso trata sólo de incumplimiento de deberes materiales contenido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (Capitulo II, Parte Especial, Sección Tercera, De los ilícitos Materiales del COT), y dicho artículo contempla una sanción de tipo proporcional para los agentes de recepción que enteren intempestivamente las cantidades retenidas en el lapso establecido en las normativas, al sancionar con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de las cantidades enteradas sólo por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un quinientos por ciento (500%), por lo que la recurrente no puede pretender que se le aplique la concurrencia por el ilícito material cometido, cual fue no enterar las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a la primera quincena de diciembre de 2005 y segunda quincena de febrero de 2007, ya que dicha sanción establece un tipo de sanción que es proporcional, por lo que la misma debió haber sido diligente en enterar oportunamente lo retenido, en consecuencia se desestima el alegato de la recurrente. Así se declara.

    Por otra parte, la recurrente alega que el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es contrario al Principio Constitucional de irretroactividad de la ley, ya que la Administración Tributaria ordena determinar en la Resolución recurrida el monto de las multas impuestas conforme a la Unidad Tributaria correspondiente al año 2008, al valor de BsF. 46,00, y las infracciones cometidas corresponde a los años 2005 y 2007, en los cuales debía aplicarse el valor de la unidad tributaria de Bs. 29.400 (BsF. 29,40) y Bs. 37.632 (BsF. 37,63), respectivamente, razón por la cual solicita conforme con el artículo 334 de la Constitución en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique por vía de control difuso de la constitucionalidad dicho parágrafo.

    En este orden de idea, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia N° 01426 de fecha 12-11-2008 (Exp. Nº 2006-1847), Caso: Walt D.C. (Venezuela), S.A., tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y al efecto sostuvo:

    Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

    Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

    En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

    “Artículo 24. …

    Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

    En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

    En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

    “Artículo 8.- …

    De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

    Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

    No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

    “…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

    Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados (sic) de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

    Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

    (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).

    Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

    Artículo111. …

    Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

    PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

    (…)

    .

    De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

    Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

    No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Resaltado del Tribunal).

    Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.

    En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

    Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara. (Negritas del Tribunal).

    Conforme con el fallo transcrito, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el día 14-07-2009 dictó la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1261-1566, a través del cual se le impuso a la recurrente multa por la cantidad total de CUATROCIENTAS SESENTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS CON QUINCE CENTÉSIMAS (468,15 UT), ordenando ser calculada de conformidad a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; en virtud de que la recurrente efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos 12/2005 y 02/2007, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), por lo que se evidencia que la recurrente enteró el Impuesto al Valor Agregado extemporáneamente pero de manera voluntaria, sin que la Administración Tributaria librase a tiempo las respectivas Planillas de Liquidación, razón por la cual este Tribunal considera aplicable al caso de autos lo establecido en la Sentencia transcrita supra, en relación a que la unidad tributaria aplicable a la sanción es la que estaba vigente para el momento en que la sociedad mercantil cometió la infracción, y así se declara.

    En virtud de lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria calcular y aplicar multa conforme a la unidad tributaria vigente al momento en que la recurrente enteró la cantidad retenida del Impuesto al Valor Agregado, y así finalmente se decide.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil CORAL, C.A, contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1261-1566 de fecha 14 de julio de 2009, notificada el 30-07-2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma para la primera quincena de 12/2005 y la segunda de 02/2007 la cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS CON QUINCE CENTÉSIMAS (468,15 UT) por concepto de multas calculadas según lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por enteramiento tardío de las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA), y la cantidad de BOLÍVARES FUERTES QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (BsF. 556,89) por concepto de intereses moratorios. En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTICERC-DJT-2009-1261-1566 de fecha 14 de julio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma para la primera quincena de 12/2005 y la segunda de 02/2007 la cantidad de 468,15 UT por concepto de multas por enteramiento tardío de las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA), y la cantidad de BsF. 556,89 por concepto de intereses moratorios.

SEGUNDO

Se ordena a la Administración Tributaria calcular y liquidar las multas a la recurrente, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO

Se confirma los intereses moratorios por la cantidad de BsF. 556,89.

CUARTO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a los ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense Boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los diez (10) días del mes agosto del año 2010. Año 200° de la independencia y 151° de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las doce y diez meridiem (12:10 m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/Luis

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