Decisión nº 040-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Mayo de 2011

ASUNTO: AF49-U-2002-000129 Sentencia N° 040/2011

ANTIGUO: 1933

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de mayo de 2011

201º y 152º

El 16 de octubre de 2002, los abogados R.P.A., A.R.V.D.V. y A.P.M., quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 9.969.831 y 12.959.205, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 48.453 y 86.860, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA, C.A., domiciliada en la ciudad de Acarigua, Distrito Araure, Estado Portuguesa e inscrita ante el Registro de Comercio llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 24 de septiembre de 1986, bajo el número 89, folios 193 al 197, interpusieron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRCO-600-S-2002, de fecha 14 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 11 de septiembre de 2002, mediante la cual se formulan reparos por concepto de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997, disminuyéndose las pérdidas declaradas por la recurrente para dicho ejercicio fiscal a la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS SEIS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.1.233.689.506,82), objetándose la rebaja por nuevas inversiones declarada por la recurrente por la cantidad de TRECE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs.13.936.897,00), con lo cual se ratifica el contenido del Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-AP-159, de fecha 20 de diciembre de 2001.

El 22 de octubre de 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 11 de noviembre de 2002, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario ordenándose las notificaciones de ley.

El 26 de marzo de 2003, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario y lo tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

El 23 de abril de 2003, se abre la causa a pruebas haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

El 17 de noviembre de 2003, tanto la recurrente anteriormente identificada como la ciudadana A.F., quien es venezolana, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el numero 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentaron sus escritos de informes correspondientes.

El 01 de diciembre de 2003, la recurrente consignó su escrito de observaciones a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de las manifestaciones siguientes.

I

ALEGATOS

En primer lugar la recurrente alega, la errónea interpretación de los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, referente a la procedencia del reajuste por inflación de la recuperación de cuentas por cobrar a accionista y empresas afiliadas; y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

Que en lo concerniente a la pérdida por exposición a la inflación por la cantidad de VEINTISÉIS MILLONES SETECIENTOS VEINTIÚN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 26.721.993.00) (Bs.F. 26.722,00), rechazada por la Administración Tributaria para el período a que se refiere la revisión practicada y proveniente de la reposición o restitución patrimonial efectuada por la recurrente a los fines fiscales, originada financieramente de las disminuciones de las cuentas por cobrar a accionistas, la recurrente disiente del criterio expuesto en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, considerando que en ella se incurre en una errónea interpretación del Artículo 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al expresar que las restituciones de cuentas por cobrar a accionistas no se les da el carácter de aumento patrimonial en los términos del mencionado Artículo.

Considera, que el acto administrativo impugnado está viciado en su causa cuando se expresa que los cobros o recuperaciones de cuentas por accionistas no constituyen incrementos patrimoniales por cuanto a su decir en el Artículo 104 de la misma ley se infiere que el aumento de patrimonio a que hace referencia, es aquel con que se aumentarían los recursos de la empresa, tales como las nuevas aportaciones en efectivo o especie que aumentan los activos o la conversión de las obligaciones con los accionistas por préstamos en dinero que es un aumento de capital social que conlleva a una reducción del pasivo.

Que así aún cuando la Administración Tributaria reconoce que el aumento en los recursos de la empresa constituye un aumento patrimonial sobre la base no de características meramente de la forma legal sino financiera de la operación de que se trate que signifique un incremento o entrada de recursos en el patrimonio, obvia por otra parte, el hecho de que si los saldos de las cuentas por cobrar a accionistas se excluyen del patrimonio neto inicial, su posterior conversión o recuperación durante el período gravable se traduce en una entrada de efectivo u otros activos que en el patrimonio fiscal del año, representan un incremento de los recursos de la recurrente, por cuanto los saldos que le dan origen a la recuperación eran inexistentes en el patrimonio neto fiscal inicial.

Que si bien es cierto que la Ley de Impuesto sobre la Renta no menciona en forma expresa a las recuperaciones de cuentas por cobrar a accionistas y a afiliadas con aumentos patrimoniales, también lo es que desde el punto de vista financiero tales recuperaciones o cobros, que se traducen en una transformación del activo constituyen incrementos patrimoniales durante el período tributario toda vez que sus saldos han sido excluidos ab initio del patrimonio del contribuyente; por lo tanto, mal podría entenderse que los nuevos activos a que conlleva la recuperación o transformación de un activo excluible, que significa financieramente un incremento patrimonial se vea supeditado a la verificación de una forma legal mercantil como lo sería un aumento de capital social.

Que la exclusión de las cuentas por cobrar a accionistas y afiliadas prevista en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, condujo fiscalmente a una reducción del patrimonio inicial considerado a los fines de la determinación del ajuste por inflación, y que por lo tanto, tales exclusiones conllevan a una reducción de la pérdida monetaria calculada a través del ajuste del patrimonio.

Que mediante el sistema de ajuste por inflación fiscal consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta se determinan ganancias se determinan ganancias o pérdidas monetarias que incrementan o disminuyen la base imponible del impuesto, pero este efecto no se produce directamente por el valor de los ajustes efectuados a la partidas monetarias sino que constituye un efecto neto de todos los ajuste aplicados, tanto a los activos y pasivos no monetarios como al patrimonio neto del contribuyente que contiene tanto partidas monetarias como no monetarias.

Que la Administración Tributaria incurre en contradicción al expresar respecto de los cobros de los derechos de crédito frente a los accionistas por parte de la empresa que tales recuperaciones no constituyen aumentos de patrimonio por cuanto el aumento patrimonial es aquel con que se aumentarían los recursos de la empresa.

En tal sentido, la recurrente disiente del criterio expuesto por la Administración Tributaria en cuanto al tratamiento tributario de las recuperaciones y cobros de las cuentas por cobrar a accionistas y afiliadas por cuanto considera que tales cobros deben ser tratados como aumentos de patrimonio de la fecha en que tales acreencias desaparecen de los estados financieros de la recurrente y hasta la concurrencia del mismo.

En segundo lugar, la recurrente alega, la improcedencia del traslado de pérdidas provenientes de años anteriores por provenir del ajuste por inflación y por contener el ajuste a la perdida trasladable calculado a través de la variación de la unidad tributaria.

La recurrente señala, que en cuanto al traslado de pérdidas provenientes del ajuste por inflación a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, se rechaza el traslado de pérdidas por la cantidad de SEISCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 655.418.408,00) (Bs.F. 655.418,41), originadas por la aplicación del sistema de ajuste por inflación con respecto al ejercicio fiscal finalizado al 30 de septiembre de 1997.

Que la recurrente discrepa del criterio sustentado por la Administración Tributaria ya que el reparo formulado por este concepto es el producto de una interpretación errónea del sistema de ajuste por inflación y de una equivocada distinción entre el concepto de pérdidas de explotación y de aquellas que se originan por la aplicación de dicho sistema.

Que del análisis del Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta la determinación de la base imponible del tributo a través de la suma aritmética de los ingresos, costos y deducciones autorizados por la Ley, debe incluir las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores con lo cual se verifica una traslación de resultados de un ejercicio a otro, a los efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta, traslación o compensación la cual no puede efectuarse más allá de tres (3) ejercicios fiscales subsiguientes a aquel del cual proviene la pérdida fiscal según limitación temporal expresamente señalada por el legislador.

Que dicho Artículo señala la posibilidad de trasladar las pérdidas de “explotación”, concepto en el que la fiscalización no considera incluidas las pérdidas generadas por la aplicación del sistema de ajuste por inflación, tal y como se deriva de la Resolución objeto de impugnación, incurriendo la Administración Tributaria en una errada interpretación al hacer una distinción que no consagra el legislador en el concepto de pérdidas de “explotación trasladables”, a que se refiere en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La recurrente considera que en el supuesto de que las pérdidas fiscales provengan en su totalidad del ajuste por inflación, tales pérdidas son trasladables a ejercicios subsiguientes como disminuciones patrimoniales experimentadas por la recurrente y que la Ley de Impuesto sobre la Renta permite trasladar en virtud de la norma contenida en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta cuando se refiere a pérdidas de explotación, por cuanto este concepto no se ciñe, como pareciera ser el criterio de la Administración Tributaria en la determinación de la base imponible a la diferencia negativa resultante de la suma aritmética de ingresos, costos y gastos, sino que abarca los resultados determinados por sistema de ajuste por inflación en virtud de que los sistemas fiscales son creaciones lógicas y no arbitrarias, fruto de condiciones históricas, políticas y sociales que varían con el tiempo y lugar.

Que en virtud de todo lo precedentemente expuesto solicita que sea declarado improcedente el reparo formulado y sea declarada la nulidad del acto administrativo impugnado ya que el traslado de las pérdidas originadas del ajuste por inflación si es posible a partir de una interpretación integral de las normas que regulan el sistema en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En cuanto al ajuste de las unidades tributarias de las pérdidas fiscales la recurrente disiente del criterio expuesto por la Administración Tributaria en cuanto a la improcedencia de la corrección monetaria mediante la variación de la unidad tributaria de las pérdidas fiscales trasladables que señala el acto impugnado al afirmar que la unidad tributaria opera solamente sobre las expresiones nominales como es el caso de las pérdidas trasladables y que se debe entender que la unidad tributaria es un medio para ajustar las deudas tributarias y no los beneficios fiscales otorgados por las leyes, tal como es el traslado de pérdidas de años anteriores cuyo beneficio equilibra la carga fiscal y por lo tanto no se puede aplicar el objetivo corrector de la unidad tributaria.

En este sentido, la recurrente arguye, que la Administración Tributaria incurre en contradicción y en una errónea interpretación de la base legal invocada cuando por una parte se reconoce el objetivo corrector de las unidades tributarias y por la otra se concluye que tal mecanismo de corrección no debe ser aplicado a los traslados de pérdidas fiscales provenientes de años anteriores y por lo tanto expresadas y originadas en moneda cuyo poder de compra se ha visto erosionado por la inflación.

Argumenta, que de no procederse la corrección monetaria se desvirtúa la intención del legislador al consagrar la traslación de pérdidas a los efectos de la restitución patrimonial del contribuyente, ya que la erosión monetaria como fenómeno económico notorio contribuye a generar pérdidas adicionales financieras para el contribuyente.

En tercer lugar, la recurrente alega, la improcedencia del ajuste de las rebajas de impuestos por nuevas inversiones a través de la variación de la unidad tributaria; y en cuanto a este aspecto expone:

Que el reparo efectuado por la Administración Tributaria por la cantidad de TRECE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 13.936.877,00), correspondiente al rechazo de rebajas del impuesto por considerar que es improcedente la actualización de estos beneficios fiscales ya que a su criterio no se demostró durante la actuación fiscal las razones o motivos que lo indujeron a la actualización de las unidades tributarias en el traslado de las rebajas por inversiones sin razón valedera, contraviniendo así lo establecido en los artículos 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En este sentido, la recurrente disiente del criterio expuesto en el acto administrativo impugnado aduciendo que si bien es cierto que de la Ley de Impuesto sobre la Renta no se desprende en forma expresa la obligación de aprovechar las rebajas de Impuesto sobre la Renta en años subsiguientes a los mismos valores monetarios en que está expresado el Impuesto sobre la Renta en los períodos ulteriores del cual será deducida el Artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, al consagrar la figura de la unidad tributaria como unidad de medida basada en el índice de Precios al Consumidor expresando que la misma será aplicable a los efectos tributarios, por ende, la objeción fiscal a que se contrae este rubro del reparo resulta improcedente ya que se evidencia una errada interpretación de la base legal que sustenta la legislación de Impuesto sobre la Renta en concordancia con las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la ciudadana A.F., venezolana, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:

Con respecto a la errónea interpretación de los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, considera que si es procedente el reajuste por inflación de la recuperación de cuentas por cobrar a accionistas y empresas afiliadas.

Señala, que la Administración Tributaria determinó que la recurrente consideró como un aumento de patrimonio la recuperación de las cuentas por cobrar a accionistas correspondientes al ejercicio anterior por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs.251.950.831, 00) (BsF. 251.950,83), por lo que se ocasiona la disminución de la renta neta gravable.

Que al considerar la recurrente que la recuperación de los créditos con sus afiliadas, administradores o accionistas como una disminución de los mismos a objeto de los cuales incluyó en el ajuste por inflación, así como al tomar dicha disminución como un aumento de patrimonio, contraviene lo establecido en los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto es contradictorio dichas normas porque no contemplan tal procedimiento, ya que la recuperación de las cuentas por cobrar a los accionistas durante el ejercicio anterior como una disminución e incluirlo en el sistema de ajuste por inflación no se ajustan a los términos que establecen los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, motivo por el cual, la actuación fiscal actuó en apego del derecho, siendo en consecuencia procedentes los reparos formulados.

En cuanto a la improcedencia del traslado de pérdidas por concepto de ajuste por inflación, la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala, que el reparo fue determinado por la Administración Tributaria como consecuencia de no admitir la actualización de las pérdidas de años anteriores por la unidad tributaria del ejercicio fiscal correspondiente al período comprendido entre el 01 de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1997 por la cantidad de SEISCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.655.418.408,00), fundamentando en el Artículo 229 y el Parágrafo Segundo del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario y por considerar que la pérdida trasladada del ejercicio anterior es la resultante de una pérdida fiscal del reajuste por inflación, la cual no es trasladable a otros ejercicios fiscales por cuanto no se origina de la explotación de la actividad económica propia de la recurrente, según lo previsto en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 en concordancia con el Artículo 124 de su Reglamento.

Que en efecto, la impugnación referida por la recurrente en este aspecto, se limita a considerar que la pérdida de explotación proveniente del Ajuste por Inflación es trasladable como cualquier otra pérdida consagrada en la regulación especifica del Impuesto sobre la Renta.

Que del análisis a lo consagrado en el Artículo 5 del Código Orgánico Tributario, se observa que el propio legislador dispuso que para que proceda el traslado de la pérdida de explotación es necesario que estas pérdidas sean las consagradas en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala, que no puede aceptar el beneficio que la recurrente pretende disfrutar, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, toda vez que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdidas netas de explotación en los tres (3) ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido, previstos en el Artículo 56 de la Ley in comento. Que tanto es así, que se creó para ello un tratamiento específico mediante el Sistema de Ajuste por Inflación.

Que el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece la excepción al principio de la autonomía del ejercicio fiscal. Que respecto al contenido de la norma transcrita, se debe en principio aclarar que las pérdidas netas no compensadas que autorizó el legislador son las originadas en la explotación económica que realiza la recurrente.

Que estas pérdidas de explotación se configuran cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable, sea menor que los costos y gastos invertidos en la producción de la renta, tales como compra de materia prima, pago de salarios, honorarios profesionales, arrendamientos, intereses, entre otros.

Que el Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece el procedimiento para determinar las pérdidas netas por compensar, derivadas directamente de la actividad económica del contribuyente. Que de dicho Artículo se desprenden dos (2) premisas. La primera referida a que las pérdidas compensables se originan cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable es menor a los costos más las deducciones y ajustes fiscales autorizados. La segunda relativa a que la pérdida de los ajustes fiscales autorizados por la ley, se refiere a las reglamentadas en el Artículo 94 de la Ley en referencia, las cuales son apreciadas en la conciliación fiscal y provenientes de ingresos, costos y deducciones que son las pérdidas que son traspasables.

Reitera, que el monto a tomar por la recurrente para trasladar las pérdidas de explotación, es del enriquecimiento neto de acuerdo a lo establecido en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resultante de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones autorizados por la Ley. Que es así, como el saldo positivo o negativo del reajuste por inflación se comporta como una partida de conciliación que aumenta o disminuye dicho enriquecimiento para finalmente obtener la renta gravable o determinar la pérdida respectiva.

Que ampliar el sentido de la normativa prevista para regular el traspaso de las pérdidas de enriquecimiento como pretende la recurrente al incluir saldo resultante del Ajuste por Inflación, desnaturaliza el verdadero alcance de las normas comentadas, pues se ampliaría su ámbito de aplicación violando el principio de legalidad consagrado en el Artículo 117 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que de la regulación de la figura de la pérdida de explotación contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, se infiere que la misma constituye un incentivo fiscal y como tal debe ser interpretado en forma restrictiva.

Que en todo caso, se produciría una pérdida de explotación en el ejercicio fiscal cuando el saldo resultante entre las cuentas nominales de ingresos y egresos consideradas en el Estado de Ganancias y Pérdidas del Contribuyente sea negativo, es decir, que los egresos excedan a los ingresos.

Que en efecto, el Sistema de Ajuste por Inflación no puede bajo ningún aspecto venir a integrarse a las pérdidas traspasables a que hace referencia al Artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que el mismo es solo un factor de determinación del enriquecimiento o pérdida para el respectivo ejercicio fiscal, pero no una partida que pueda ser objeto de traspaso y menos aún cuando la Ley respectiva no lo autoriza.

Que finalmente, queda claro que la pérdida por efecto de la inflación tiene consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce no afectando los resultados de los ejercicios subsiguientes ya que la recurrente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste con el cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios.

Que en virtud de todos los argumentos antes expuestos, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita sea declara improcedente la impugnación hecha por la recurrente respecto al rechazo del traspaso de pérdidas derivadas del ajuste por inflación; y que en consecuencia, sea declarada la legalidad del reparo determinado por la Administración Tributaria a la recurrente.

Igualmente, señala que el ajuste en unidades tributarias de las pérdidas fiscales es improcedente. Así solicita sea declarado.

Por último, en cuanto a la improcedencia de ajuste de las rebajas de impuestos por nuevas inversiones a través de la variación de la unidad tributaria, la representación de la República Bolivariana de Venezuela alega, que la recurrente incluyó en la Declaración Definitiva de Rentas para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1995 al 30 de septiembre de 1996, por concepto de rebaja por inversiones por la cantidad de TRECE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 13.936.877,00), que equivale a (5.161,81 U.T) a Bs. 2.700, cuyo monto fue solicitado como traspaso para el ejercicio fiscalizado. Que en consecuencia, para el cálculo y traslado de las rebajas por inversiones, emplea el procedimiento de ajuste por inflación, procediendo la actuación fiscal a determinar los montos correctos sobre el cual debió haberse calculado la rebaja por inversiones, fundamentando su actuación en las disposiciones contenidas en los artículos 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio investigado, según las cuales en ningún momento las rebajas por inversiones es susceptible de ajuste por inflación o de cualquier otro ajuste.

Que de las normas antes mencionadas se evidencia que las mismas contemplan beneficios fiscales para los contribuyentes y son de interpretación restrictiva. Que igualmente, de conformidad con el Parágrafo Primero del Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, en consecuencia, al aplicar el monto rechazado la actualización de las unidades tributarias aplicadas al traspaso de las rebajas por inversiones, es contradictorio a la correcta interpretación de la norma, por cuanto la misma no contempla tal procedimiento, razón por la cual, la rebaja por inversión solicitada por la recurrente no se ajusta a los términos que establece los artículos 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que la actuación fiscal actuó ajustada a derecho.

Que asimismo, con respecto a la experticia promovida y evacuada no logró desvirtuar los hechos afirmados por la fiscalización, ya que dicha prueba sólo se limita a demostrar el ajuste por inflación efectuado por la recurrente a los activos fijos objeto de reparos, lo cual no logra enervar la actuación fiscal pues la fundamentación de los reparos lo constituyen la aplicación del procedimiento del ajuste por inflación, cuyo procedimiento no lo contempla la normativa vigente para las rebajas por inversiones.

II

MOTIVA

Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio y las defensas esgrimidas por la representación fiscal, este Juzgador colige que el caso en cuestión está referido a resolver la procedencia de la solicitud de nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SAT-GRCO-600-S-2002, de fecha 14 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 11 de septiembre de 2002, mediante la cual se formulan reparos por concepto de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997, y mediante la cual se ratifica el contenido del Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-AP-159, de fecha 20 de diciembre de 2001, en la cual se disminuyen las pérdidas declaradas por la recurrente para dicho ejercicio fiscal a la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS SEIS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 1.233.689.506,82), objetándose la rebaja por nuevas inversiones declarada por la recurrente por la cantidad de TRECE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs.13.936.897,00). Nulidad que solicita la recurrente con base en las siguientes denuncias: i) Errónea interpretación de los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto a su criterio es procedente el reajuste por inflación de la recuperación de cuentas por cobrar a accionistas y empresas afiliadas; ii) Falsa interpretación del Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al presente caso y el Artículo 120 de su Reglamento aplicable rationae temporis, relativo a la improcedencia del rechazo de pérdidas sufridas en ejercicios anteriores y derivadas de la aplicación del Ajuste Por Inflación y por contener el ajuste a la pérdida trasladable el cálculo a través de la variación de la unidad tributaria, y iii) Errónea interpretación de los artículos 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al considerar la Administración Tributaria improcedente el ajuste de las rebajas de impuestos por nuevas inversiones a través de la variación de la unidad tributaria.

Delimitada así la litis según los términos anteriores, este Juzgador pasa a dilucidar la presente controversia:

i) En cuanto a la procedencia del reajuste por inflación de la recuperación de cuentas por cobrar a accionistas y empresas afiliadas; que fueran objetadas por la Administración a través del acto administrativo impugnado, aprecia este Juzgador que el Ajuste por Inflación es un mecanismo incorporado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991.

Este mecanismo consistía, y aún consiste, en neutralizar los efectos de la distorsión en los estados financieros de los contribuyentes producto del índice inflacionario existente en Venezuela, por ello el objetivo del ajuste por inflación es que se pague Impuesto Sobre la Renta sobre una ganancia real y no ficticia o nominal, es decir, el Ajuste por Inflación actualiza el valor histórico de los Activos y Pasivos No Monetarios.

Los activos y pasivos no monetarios, son aquellos que aumentan de valor con la inflación, es decir, se protegen de este fenómeno, por lo que su valor de realización es distinto a los históricos reflejados en los Libros de Contabilidad. Podemos observar, entonces, con meridiana claridad que el fin último del Ajuste por Inflación es afectar la real capacidad contributiva manifestada y no una aparente capacidad contributiva de los obligados al impuesto, producida por la pérdida del poder adquisitivo al disminuir progresivamente el valor real de la moneda.

Este fue el fundamento del anexo en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del Ajuste por Inflación. La Ley distinguió entonces entre el Ajuste Inicial y el Ajuste Regular por Inflación, tanto en la Ley de 1991 como en la Ley de 1994 aplicable al caso de autos. El primero nombrado, tiene como objetivo actualizar extraordinariamente los activos y pasivo no monetarios y servir de referencia al nuevo sistema de ajuste por inflación.

Por su parte, el Ajuste Regular por Inflación le permite al contribuyente ajustar, al cierre de cada ejercicio, sus activos y pasivos no monetarios y de esta manera determinar el aumento o disminución del patrimonio resultante del ejercicio, lo que a su vez constituye el valor de los activos y pasivos no monetarios, directamente proporcional al patrimonio, del ejercicio fiscal siguiente. Igualmente es importante señalar que el Ajuste por Inflación es solo a los efectos fiscales y por supuesto incide en el pago del Impuesto a la Renta, por ello, el balance ajustado es un anexo a los Estados Financieros de los contribuyentes y en ningún momento modifican el estado financiero y contable de este.

En base a lo anterior, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable rationae temporis, establece cuales partidas, luego de reajustadas deben aumentar o disminuir la renta gravable. Tales partidas se encuentran en los siguientes artículos:

Artículo 99: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable. (Omissis)

Artículo 102: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente los activos que más adelante se señalan, al inicio del ejercicio gravable.

Artículo 103: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio al inicio del ejercicio gravable

Omissis. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

Artículo 105: Se acumulará en la partida de reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio…

Artículo 106: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el mayor valor que resulte de ajustar las deudas u obligaciones en moneda extrajera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existentes al cierre del ejercicio tributario…

Artículo 107: Se acumularán a la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el mayor valor que resulte de actualizar las inversiones o acreencias en moneda extranjera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio gravable…

Se consideró necesario establecer cuales partidas reajustadas deben aumentar o disminuir la renta gravable, de lo contrario sería ineficiente tal Reajuste, pues los contribuyentes aumentarían aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto y por otra parte la Administración Tributaria trataría de aumentar las partidas contables reajustadas que aumenten la renta gravable.

Sin embargo, es de suma importancia el reajuste del patrimonio neto, contenido en el trascrito Artículo 103, porque este es la diferencia entre el activo y el pasivo. Forman parte del activo y pasivo, los activos no monetarios y los pasivos no monetarios que son afectados por el ajuste por inflación y que a su vez también disminuyen o aumenta, según el caso, la renta afecta al impuesto directo.

Observamos entonces que la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por medio del ajuste por inflación del patrimonio neto, entendido este como la diferencia entre el activo y el pasivo, ajusta, indirectamente, las partidas monetarias y ello constituye el patrimonio inicial del ejercicio fiscal siguiente, con el agregado que disminuye la renta a ser gravada.

Ello así el legislador ha querido colocar ciertos límites, consistentes, principalmente, en que este patrimonio a ajustar sea real y efectivo. Por ello excluye partidas que contienen las cuentas por cobrar a administradores, accionistas o empresas afiliadas, ya que por medio de estas cuentas el contribuyente podría aumentar su activo y con ello alterar la proporción activo pasivo en su favor, pues aumentaría el patrimonio neto y por demás se reajustaría tal aumento de patrimonio.

Ahora bien, la contrapartida de las cuentas y efectos por cobrar, que es un activo de la persona natural o jurídica que detenta el derecho, excluidas del ajuste del patrimonio neto, es una cuenta por pagar en la empresa afiliada, del accionista o administrador, que en el caso de no haber sido pactadas con cláusula de reajustabilidad, ciertamente no podrán reajustarse, pero ajustado el patrimonio neto será ajustada la partida monetaria indirectamente afectando la base imponible del impuesto.

Por otra parte, de haber sido pactada con reajustabilidad el contribuyente que tiene la cuenta por pagar podrá reajustarla de acuerdo al Índice de Precios al Consumidor, y a su vez se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación como una disminución de la renta gravable, compensando el hecho de haber sido excluida de las cuentas por cobrar de la sociedad objetada. A su vez, cuando el pasivo es mayor que el activo se altera la sustracción entre ellos a favor del pasivo, dando como resultado un patrimonio neto negativo al final de ejercicio fiscal, pero que constituye a su vez el patrimonio neto al inicio del ejercicio siguiente, que por disposición del Artículo 112 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta no está sujeta a las normas de reajuste.

En este sentido, las personas jurídicas perfectamente pueden tener inversiones en otras personas jurídicas o sociedades. Sin embargo, sucede que a veces tales inversiones comprenden un control poco significativo o total de la sociedad en la cual radica la inversión; otras veces es la misma sociedad que constituye otra sociedad con el objeto de establecer sucursales de su giro o actividad, o bien sin desarrollar la misma actividad sino otra relacionada con la sociedad que la constituye con el objeto de optimizar sus relaciones comerciales y obtener el mejor desenvolvimiento de las operaciones a que se dedican, ello por la evolución del mundo comercio industrial.

Producto de ello, el ordenamiento jurídico positivo y las normas impositiva han evolucionado para hacer más equitativo y justo la aplicación del impuesto.

Igualmente, se ha visto la necesidad de implementar normas relativas a la contabilidad con el objetivo de que esta disciplina refleje fielmente, el estado económico de la sociedad o sociedades. Así, se han implementado normas contables aplicables a las sociedades con inversiones en otras sociedades, distinguiéndose las sociedades que tienen inversión mínima en otras sociedades -menos del veinte por ciento (20 %) sin poder de control- con solo la percepción de las utilidades que le reporta dicha inversión; sociedades con influencia significativa en otra sociedad ya sea porque posee entre el veinte por ciento (20%) y cincuenta por ciento (50%), o bien, aún con un porcentaje menor tiene la capacidad de nombrar el presidente de la Junta Directiva de la sociedad; sociedades con más del cincuenta por ciento (50%) de inversión en otra sociedad y por supuesto tienen la capacidad de controlar la mencionada entidad o bien son la misma persona jurídica.

Puede, incluso, perfectamente darse el caso de sociedades que sin tener participación en otras sociedades son dependientes entre sí por las relaciones comerciales íntimas que mantienen, como por ejemplo, dependencia tecnológica; transacciones de bienes y servicios de volumen importante; miembros comunes en la Junta Directiva de una y otra sociedad, entre otros.

La diferencia radica en la forma de inversión en otras sociedades o bien en la diversificación de ellas, de allí que existan sociedades relacionadas o afiliadas; sucursales, agencias o establecimientos permanentes, matrices y filiales o subsidiarias. Las empresas relacionadas o afiliadas son aquellas que de alguna manera tienen una inversión en otra sociedad (como el caso de sociedades con menos del veinte por ciento (20%) de las acciones o cuotas de participación) o bien tienen dependencia comercial una con otra en los términos precedentemente detallados; sucursales, agencias o establecimientos permanentes son aquellos establecimientos comerciales que dependen de otro principal manteniendo la unidad de firma social aunque pueden gozar de relativa independencia de la sociedad de la cual dependen, llevan contabilidad separada pero se resumen en la contabilidad general de la matriz. Debemos observar que la denominación de agencias y establecimientos permanentes se usan con mayor frecuencia en el ámbito internacional a los efectos de evitar la doble tributación internacional y en nuestro país se relaciona y desarrolla en mayor medida con los impuestos municipales, lo que no excluye ni se aleja del análisis intrínseco de su concepto. Las sociedades filiales o subsidiarias son aquellas que tienen relación o forman parte de otra empresa, grupo de empresas o grupo económico pero que tienen independencia financiera, económica y contable aún cuando coopera con las finalidades del grupo empresarial; la sociedad matriz es aquella de la cual dependen una o varias agencias o sucursales, manteniendo esta la unidad de todas ellas.

Ahora bien, con relación a las cuentas por cobrar a accionistas y empresas afiliadas observa este Juzgador en la pagina número 22 de la experticia contable, folio ciento cincuenta y dos (152) del expediente judicial, que se dejó constancia que dichas cuentas por cobrar están conformadas por una persona jurídica, la sociedad mercantil Promasa, C.A., y la recurrente, con la que se mantiene la cuenta contable número 1-1-3-02-03- Cuentas Por Cobrar Sociedad de Grupo-Otras Operaciones Comerciales con un saldo deudor, es decir, acreencia a favor de Corporación Agroindustrial Corina, C.A., de DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE MILLONES CIENTO SIETE MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.237.107.892,43) (BsF.237.107,89), al 30 de noviembre de 1996.

Asentado lo anterior, debe este Juzgador concluir en base a lo reflejado en la experticia contable, así como a la presunción de veracidad y legitimidad de que gozan los actos administrativos en cuanto a los hechos constatados por los funcionarios actuantes, que la sociedad mercantil Promasa, C.A., está relacionada o afiliada a la recurrente y a sus accionistas, en los términos establecidos en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al realizar las exclusiones de las cuentas y efectos por cobrar de la referida empresa relacionada. Así se declara.

Para este Sentenciador es importante destacar que no basta con invocar simples alegaciones o fundamentos doctrinales contra los actos que sean impugnados para desvirtuar su valor probatorio en juicio, sino que la verdadera actividad probatoria de la recurrente debe centrarse en demostrar que las cuentas por cobrar objetadas corresponden a acreencias de empresas no relacionadas con ella en términos de lo exigido por la legislación aplicable, utilizando para ello, el amplio abanico de recursos probatorios que la Ley otorga.

No obstante, aprecia este Juzgador que la recurrente ignorando el precepto establecido en el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, el cual estatuye el sistema general de distribución de la carga probatoria en nuestro país, se limitó a realizar argumentaciones que ciertamente podrían tener aplicación en el caso sub iudice, pero necesariamente requieren de una diligente actividad probatoria destinada a vincularlas con elementos concretos de hecho que generen convicción en el Juzgador de la certeza de los argumentos expuestos. En consecuencia, este Tribunal desestima el presente alegato, y confirma el reparo efectuado por la Administración Tributaria. Se declara.

ii) En lo relativo a la improcedencia del traslado de pérdidas por concepto de Ajuste Por Inflación, este Tribunal observa, que rige para el presente caso la normativa dispuesta en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 120 del Reglamento de la Ley aplicable rationae temporis, siendo necesario recalcar que el Artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, el Artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, el Artículo 55 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999 y el Artículo 55 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 expresan en forma determinante que: “…se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido”.

Derivado de lo anterior, es necesario pues determinar lo que debe entenderse por pérdidas de explotación, ahora bien, el Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992 determinaba: “…los costos de los bienes enajenados y de los servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la ley, que no se puedan rebajar por falta de ingresos y de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables…”.

La interpretación tradicional de la Administración Tributaria es que el contenido de la norma precedente no permitía el traspaso de pérdidas por inflación, no obstante, si el contribuyente demuestra que las pérdidas son igualmente de explotación, no habría razón para no permitir el traspaso por tres (3) años hasta el ejercicio finalizado en diciembre de 2001, toda vez que a partir de esa fecha entró en vigencia la nueva ley que permite taxativamente el traspaso por un (1) año.

Por otro lado, el artículo 2 de la precitada Ley señala:

Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

.

Este Juzgador observa, que el argumento de la Administración Tributaria se fundamenta esencialmente en afirmar que el Ajuste por Inflación no es una pérdida de explotación. En este sentido, este Tribunal considera que el Ajuste por Inflación es un mecanismo expresamente previsto en el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y por lo tanto, traspasable por tres (3) años, en concordancia con el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo.

A criterio de este Juzgador, la ley no discrimina que unos ajustes se traspasen y otros no. La inflación es un acontecimiento económico real, existe, es cuantificable y determinado por el Banco Central de Venezuela y además indubitablemente realizado, es decir, es un hecho cumplido y tangible.

De otro lado, es claro que los efectos de la inflación reducen la capacidad económica de las empresas. Partiendo de lo establecido en el Artículo 223 de la Constitución de 1961 y el Artículo 316 de la Constitución de 1999, los cuales establecen: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente…”, debe resaltarse que la inflación es un acontecimiento económico, real y efectivamente disminuye la capacidad económica del contribuyente, por lo que prescindir de su consideración en la oportunidad de hacer la declaración y pago de impuestos, a todas luces resultaría una ostensible violación de los aludidos preceptos constitucionales.

Asimismo, considera este Juzgador que si la ley permitía el traspaso de las pérdidas a los tres (3) ejercicios siguientes, se trata de todas las pérdidas originadas por inflación, puesto que las mismas aluden en su esencia a las pérdidas en cambios o a los gastos de intereses por precisar tres conceptos derivados del mismo problema de la inflación.

Como bien conocemos, las tasas de interés existentes en el mercado incluyen en sí mismas los efectos perniciosos de la inflación, de allí que se constituyan en su contrapartida para efectos de conocer la utilidad o pérdida real. En consecuencia, no es permisible intentar dar un tratamiento a los intereses y otro a las pérdidas monetarias.

Los gastos de intereses incluyen los efectos de la inflación y las diferencias en cambio originadas en la devaluación de la moneda, evidentemente afectan la inflación y ésta afecta los intereses, siendo determinantes a la hora de medir la capacidad económica del contribuyente. En tal virtud es claro que hablamos de tres conceptos inseparables que contablemente se tratan como costo integral de financiamiento.

Por lo tanto, yerra la Administración Tributaria al intentar expresar que las pérdidas por inflación no son pérdidas de explotación, siendo necesario frente a este aserto carente de sustento definir lo que debe entenderse por explotación.

El diccionario de derecho usual de Cabanellas, define explotación como “obtener utilidad o provecho. Organización de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda índole, y principalmente agrícolas, pecuarias, mineras e industriales”. M.O., por su parte, define la palabra explotación “…como utilidad o provecho o como la organización de medios conduce al aprovechamiento de las riquezas de toda índole”.

De los conceptos aludidos, se concluye indubitablemente que la explotación implica necesariamente la realización de una actividad económica con el firme propósito de alcanzar ganancias.

La pérdida por inflación cumple con los requisitos establecidos en la Ley y por lo tanto está sujeta a la misma compensación que las demás deducciones permitidas por la misma. Por todo lo anteriormente expuesto, además por los principios de contabilidad generalmente aceptados que los contribuyentes deben cumplir, de conformidad con las previsiones de la ley, los cuales determinan que el Ajuste por Inflación es un gasto o costo de financiamiento al igual que los intereses o las diferencias en cambio y que no pueden ser tratados en forma diferente.

No admitir el traslado, es reconocer que existen dos bases imponibles, una para la aceptación de las pérdidas por inflación y otra para la no aceptación del beneficio del traslado, por no tratarse de actividades económicas del contribuyente o de pérdidas de explotación. Si esta afirmación fuese correcta, todos los contribuyentes que ganaron por inflación y vieron aumentados sus enriquecimientos netos y por ende pagaron más impuesto pudieran alegar que dicha utilidad por inflación no es propia de ellos y que fueron obligados a pagar un tributo en exceso.

En un caso similar la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165, Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., se estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

.

Posteriormente, la Sala Políticoadministrativa mediante Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, señaló:

En cuanto a la errónea interpretación de la sentencia, alegada por la representación fiscal, sobre las normas indicadas en los artículos 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 120 del Reglamento de la Ley vigente rationae temporis al momento de la fiscalización, esta Alzada debe determinar la procedencia del traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación del ejercicio anterior, por considerar la Administración Tributaria que las mismas no son producto de la actividad propia de la contribuyente.

De la revisión de las actas que cursan en el expediente, se evidencia que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fabricación de cementos, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

En tal sentido, la norma dispuesta en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

.

Asimismo, la norma prevista en el artículo 2º eiusdem, dispone lo siguiente:

Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

.

Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, esta Sala considera oportuno reiterar el criterio asumido en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165 (Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.), donde se estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

.

Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala al igual que en el caso antes citado, observa que la Administración Tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal efecto, pudo constatarse de la revisión de las actas fiscales, que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fabricación de cementos, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, reiterando el criterio asumido en la sentencia antes señalada dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la que al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. En consecuencia, no se manifiesta la pretendida violación del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117 de la Constitución de 1961, argumentada por la representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación.

En cuanto a lo afirmado por la representación del Fisco Nacional, referente a que la pérdida originada del ajuste por inflación sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Así se decide.

A partir de los razonamientos anteriormente señalados, considera esta Sala que los argumentos expuestos por la representación del Fisco Nacional no constituyen fundamento suficiente para dar validez a la actuación de la Administración Tributaria. En consecuencia, resulta improcedente el reparo formulado a la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, causado por el traslado de pérdidas, por las cantidades de setenta y siete millones sesenta y ocho mil setecientos diecisiete bolívares sin céntimos (Bs. 77.068.717,oo) para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994 y por cuatro mil setecientos doce millones ciento cincuenta y siete mil noventa y seis bolívares sin céntimos (Bs. 4.712.157.096,oo) para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. En consecuencia, se juzgan absolutamente nulos los reparos cuestionados por este concepto, razón por la cual se confirma la sentencia recurrida en cuanto al presente reparo. Así se declara.

La pérdida por inflación es consecuencia de los activos que una empresa tiene la necesidad de utilizar para la buena marcha del negocio y como ya expresamos anteriormente, es junto con los intereses y las diferencias en cambio, un gasto financiero que los principios de contabilidad denominan costo integral de financiamiento, inseparables y que incluso determinan las utilidades disponibles para el pago de dividendos a los accionistas por tratarse de un costo real, cuantificable y registrado de acuerdo con los principios de contabilidad a que nos obliga la Ley de Impuesto sobre la Renta. La pretensión de separar las pérdidas por inflación de otros tipos de pérdidas no tiene asidero legal según el entender e interpretación expuesta arriba.

A mayor abundamiento, debe destacarse que sobre este mismo tema han opinado destacados autores como el Dr. H.R.-Muci, quien ha contribuido a aclarar desde un punto de vista técnico la naturaleza jurídica y económica de la corrección monetaria (ajustes por inflación) en la Ley de Impuesto sobre la Renta; manifestando lo siguiente:

“Conclusiones: El saldo deudor que se registra en la cuenta de conciliación “reajustes por inflación” constituye un decremento de patrimonio tan legítimo y pertinente para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, como aquel que se origina como resultado o diferencia en exceso entre los costos y gastos del ejercicio y el ingreso bruto global del mismo. En efecto, la consideración de ambas magnitudes contribuye a precisar la verdadera materia gravable, en términos reales, a los f.d.I. sobre la Renta, en atención a la verdadera capacidad contributiva del administrado. La única diferencia entre ambas estriba en que la pérdida según la metodología legal de los ajustes por inflación representa un decremento de patrimonio por exposición a la inflación según las ficciones jurídicas que la ley prevé al efecto, mientras que la pérdida que se origina en el exceso de costos y gastos respecto del ingreso bruto global del período impositivo es resultado de cuantificar el incremento neto del patrimonio casi al margen de la incidencia inflacionaria sobre su medida y, conjugando de ambas determinaciones puede conocer la cuantía exacta del incremento neto de patrimonio en términos reales”. (H.R.-Muci. Apostillas sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas netas a los fines del ajuste por inflación en el impuesto sobre la renta.)

Con base en las motivaciones precedentes, y tomando en consideración que el precedente criterio ha sido reiterado entre otras sentencias, en la sentencia número 01162 del 31 de agosto de 2004, Caso: Cementos Caribe, C.A., este Tribunal observa que la Administración Tributaria afirma que la recurrente no puede trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que, siendo el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia concordante con el criterio de este Juzgador en el sentido de que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, ello implica, necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones.

En consecuencia, al interpretar la norma prevista en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, origina, entre otras consecuencias, el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el referido texto legal.

Igualmente, este Tribunal acogiendo la decisión parcialmente transcrita observa que se trata de un caso similar y por lo tanto a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa y por esta razón es absolutamente nulo el reparo formulado por el rechazo del traspaso de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, razón por la cual, este Tribunal revoca la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo supra identificada en cuanto a ese particular, por lo que este Sentenciador declara procedente el argumento recursivo en cuanto a este punto, y se revocan los reparos efectuados por la Administración Tributaria. Se declara.

Resuelto el alegato esgrimido por la recurrente relativo a la procedencia del traspaso de pérdidas de años anteriores provenientes del ajuste por inflación, este Sentenciador igualmente observa, que aunado a lo anterior, la Administración Tributaria determinó un reparo al no admitir la actualización de las pérdidas de años anteriores con base a la Unidad Tributaria del ejercicio fiscal correspondiente al período comprendido entre el 01 de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1997 por la cantidad de SEISCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 655.418.408,00).

En este sentido, este Juzgador advierte, que si bien es cierto que es procedente el traspaso de pérdidas sufridas en años anteriores provenientes del ajuste por inflación, igualmente es cierto, que bajo ninguna forma es procedente la actualización adicional a través la unidad tributaria para el momento de presentar su Declaración Definitiva de Impuestos, por cuanto dicha declaración debió ser realizada de acuerdo al valor de la unidad tributaria del ejercicio que originó la pérdida y no el actual, ya que el ajuste previsto y permitido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta es el realizado en base a la variación experimentada por los índices de Precios al Consumidor (IPC) del área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela. En consecuencia, este Tribunal ordena calcular el traspaso de las pérdidas en base a la unidad tributaria que estaba vigente al momento de originarse dichas pérdidas, por cuanto lo contrario conduce a que la sociedad mercantil Agroidustrial Corina, C.A., se estaría aplicando doblemente una corrección monetaria. Se declara

iii) Por último, en cuanto a la Improcedencia del rechazo de rebajas por inversiones al igual que el punto anterior bajo ninguna forma es procedente la actualización de la unidad tributaria para el momento de presentar su Declaración Definitiva de Impuestos correspondiente a la unidad tributaria vigente para el período 1996-1997, por cuanto dicha declaración debió ser realizada de acuerdo al valor de la unidad tributaria del ejercicio en el cual se realizó la inversión y no el actual, ya que el ajuste previsto y permitido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta es el realizado en base a la variación experimentada por los índices de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela. En consecuencia, este Tribunal ordena calcular la rebaja por nuevas inversiones en base a la unidad tributaria que estaba vigente al momento de originarse, por cuanto lo contrario conduce a que la sociedad mercantil Agroidustrial Corina, C.A., se estaría aplicando doblemente una corrección monetaria. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRCO-600-S-2002, de fecha 14 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se formulan reparos por concepto de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997, disminuyéndose las pérdidas declaradas por la recurrente para dicho ejercicio fiscal a la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS SEIS BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.1.233.689.506,82), (Bs.F. 1.233.689,50) objetándose la rebaja por nuevas inversiones declarada por la recurrente por la cantidad de TRECE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs.13.936.897,00), (Bs.F. 13.936,90).

Se CONFIRMA PARCIALMENTE el acto impugnado según los términos precedentemente expuestos.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo, esto es la recurrente no resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los doce (12) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2002-000129

ANTIGUO: 1933

RGMB/amlc

En horas de despacho del día de hoy, doce (12) de mayo de dos mil once (2011), siendo las diez y veinte minutos de la mañana (10:20 a.m.), bajo el número 040/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P..