Decisión nº 050-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Mayo de 2009

ASUNTO: AP41-U-2008-000293 Sentencia N° 050/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 7 de Mayo de 2009

199º y 150º

En fecha 16 de mayo de 2008, la ciudadana M.L.R., quien es venezolana, mayor de edad, domiciliada en Caracas, titular de la cédula de identidad número 15.761.743, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 98.469, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil CORPORACIÓN JJJ, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 12 de septiembre de 2002, bajo el número 60, Tomo 700-A-Qto., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30951421-0, interpuso ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), Recurso Contencioso Tributario conjuntamente con A.C. de conformidad con el Artículo 5 en su Parágrafo Único contra la Resolución 1833 de fecha 23 de abril de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual le fue notificada en fecha 09 de abril de 2008 y la Resolución 1833 de fecha 28 de febrero de 2008, emanada de la misma Gerencia y notificada en la misma fecha de la antes mencionada.

En fecha 20 de mayo de 2008, el Tribunal le dio entrada ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 17 de julio de 2008, la recurrente presentó escrito de reforma del Recurso Contencioso Tributario.

Luego de haber recibido la notificación de la reforma y del Recurso Contencioso Tributario, el Tribunal en fecha 05 de diciembre de 2008, admitió el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 07 de enero de 2009, la recurrente presentó pruebas.

En fecha 09 de enero de 2009, la apoderada judicial de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ciudadana M.P.T., titular de la cédula de identidad número 10.849.936, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 63.226, presentó escrito de pruebas.

En fecha 13 de marzo de 2009, la ciudadana M.P.T., antes identificada, como la recurrente presentaron sus informes.

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que en fecha 18 de abril de 2007, la Administración Tributaria se trasladó a su domicilio, levantando Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-VDF-2007-1833, mediante la cual dejó constancia de que si bien exhibe el Registro de Información Fiscal (RIF), este no está en lugar visible, así como el comprobante de la declaración de rentas del año anterior, lo cual no es cierto puesto se puede apreciar encima del área de caja del local, lugar evidentemente público al que tienen acceso los clientes y que además mantiene en el local los libros de compras y de ventas.

Que le fue requerida el Registro de Información Fiscal (RIF), el Número de Identificación Tributaria (NIT), Registro Mercantil, declaraciones de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor desde octubre de 2006, última declaración de ingresos brutos, las dos últimas declaraciones definitivas y estimadas correspondientes al Impuesto sobre la Renta, las dos últimas declaraciones del Impuesto a los Activos Empresariales, libros de contabilidad, libros de compras y de ventas, facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes del día, rollos de auditoría fiscal desde octubre de 2006, libro de control de reparación y mantenimiento de máquinas fiscales y reporte global diario (reporte z) desde octubre de 2006, haciendo, en ese mismo momento, entrega de la documentación solicitada, tal y como consta de Acta de Recepción RCA-DF-VDF-2007-1833-01, de la cual la Administración Tributaria deja constancia de una serie de cumplimientos e incumplimientos tales como:

Incumplimiento de los requisitos de las facturas por no contener la denominación “factura” sino “cuenta” y que en algunos casos no especifica el tipo de pago y que los libros de compra y de venta no indican el nombre, cédula de identidad, ciudad, así como tampoco el número de comprobante de retención para el caso de los contribuyentes jurídicos que retienen Impuesto al Valor Agregado a la empresa fiscalizada. Con respecto del Libro de Compras señala que este no sigue la metodología porque registra primero las operaciones sin derecho a crédito fiscal y luego que sí lo generan.

Que con ocasión a la verificación la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió en fecha 23 de abril de 2007, la Resolución de Imposición de Sanción número 1833, mediante la cual la sanciona con clausura de establecimiento por dos días continuos, más la imposición de multa de 25 Unidades Tributarias, por incumplimiento de deberes formales, a saber: El Libro de Ventas no indica nombre, cédula de identidad y ciudad; no se registra el comprobante de retención a los contribuyentes jurídicos que retienen Impuesto al Valor Agregado y el Libro de Compras no sigue la metodología de registrar primero las operaciones sin derecho a crédito fiscal y luego las que si generan, de manera general, todo con base en los artículos 8 y 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70, 71, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, así como los artículos 5 y 6 de la P.A. número 1677 del 14 de marzo de 2003, lo cual a juicio de la Administración Tributaria constituye incumplimiento de los artículos 99 numeral 31 y 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario, sancionado con el Artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 93 eiusdem.

Que posteriormente, en fecha 28 de febrero de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de Imposición de Sanción 1833, mediante la cual se procedió a sancionar a la recurrente de conformidad con lo establecido en el Artículo 101 numeral 4, aparte 2; el Artículo 102 numeral 2, aparte 2 y el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario, por el incumplimiento de deber formal contenido en el Artículo 145 numeral 1 literales “a” y “c” y numerales 2 y 3 del mismo Artículo, al constatarse que:

Los libros de compras y ventas no cumplen con los requisitos, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; no exhibe en sitio visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, en contravención a lo dispuesto en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001; no exhibe en lugar visible el certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), contravención a lo dispuesto en el Artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 190, numeral 1 de su Reglamento y por emitir facturas durante los meses octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero febrero y marzo de 2007, por medios automatizados que no cumplen con los requisitos, en contravención a lo dispuesto en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución 320 del 29 de diciembre de 1999; imponiéndole multa por la cantidad de 900 Unidades Tributarias, conforme al Artículo 101, numeral 4, aparte 2 del Código Orgánico Tributario; multa por la cantidad de 25 Unidades tributarias contemplada en el Artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario y multa por la cantidad de 60 Unidades tributarias contemplada en el Artículo 107 del mismo texto orgánico, aplicando la concurrencia de infracciones lo cual hace un total de 942,5 Unidades Tributarias.

Como fundamentos de su acción señalan con respecto a la Resolución 1833 de fecha 23 de abril de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), denuncia la insuficiente motivación por indeterminación de los presupuestos jurídicos en que se funda al no especificar cual de los supuestos específicos de los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70, 73, 75, 76 y 77 de su Reglamento y 5 y 6 de la Providencia 1677, estimó como incumplidos.

Igualmente denuncia el falso supuesto de derecho al aplicársele el contenido del Artículo 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, puesto que el supuesto se refiere a que los libros deben mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente, cuando la Administración Tributaria estableció mediante Acta de Verificación inmediata de fecha 18 de abril de 2008, que estos si se mantienen en el establecimiento, lo cual es corroborable mediante Acta de Recepción de la misma fecha.

Denuncia igualmente el falso supuesto al aplicársele los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70, 73, 75, 76 y 77 de su Reglamento y 5 y 6 de la Providencia 1677, por cuanto no se especifica cual ley era la vigente para los períodos investigados.

Resalta además que los hechos imputados fueron que el libro de venta no indica nombre, cédula de identidad y ciudad, en el libro de venta no se registra el comprobante de retención a los contribuyentes jurídicos que retienen Impuesto al Valor Agregado a la recurrente y en el libro de compra no se registran primero las operaciones sin derecho a crédito fiscal y luego las que sí generan.

Que la obligación formal de indicar en el libro de ventas en nombre y la cédula, se encuentra contenida de manera expresa en una de las normas invocadas por la Administración Tributaria, concretamente en el Artículo 76 literal “b” del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, hecho no controvertido, siendo que los demás no constituyen infracción a los Artículos 8 y 56 en concordancia con los artículos 70, 71, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento y 5 y 6 de la Providencia 1677, siendo el resto de las normas invocadas inaplicables, al no recoger tales hechos.

Que específicamente al hacer referencia al vicio de falso supuesto de derecho se referirá a la infracción a los deberes formales relativos a la falta de indicación en el libro de ventas de la cédula de identidad y ciudad y el número de comprobante de retención a los contribuyentes jurídicos que retienen el Impuesto al Valor Agregado y los libros de compras que no hayan registrado primero las operaciones sin derecho a crédito fiscal y luego las que sí, concluyendo que ninguno de los artículos 70, 71, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento y 5 y 6 de la Providencia 1677, recogen tales obligaciones.

Denuncia igualmente el falso supuesto de derecho al aplicársele el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que su representada no es un contribuyente formal, sino ordinario, no guardando relación la norma con el supuesto de hecho.

También hace mención a que la Administración Tributaria le aplicó el contenido del Artículo 71 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado cuando la Administración Tributaria verificó que los libros si se encontraban en el establecimiento, incurriendo nuevamente en el vicio de falso supuesto.

Con respecto a esta Resolución, solicita la aplicación de la eximente de responsabilidad de conformidad con el Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario por error de derecho excusable, en lo que respecta al registro de operaciones sin derecho a crédito fiscal y luego las que si generan tal crédito, ya que puede observarse fácilmente las operaciones que generan crédito fiscal y las que no, al seguirse el orden cronológico de ejecución de la operación, colocándose además en los resúmenes los totales de cada una de las operaciones, amén de que tales exigencias no se desprenden del Artículo 75 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Con relación a la Resolución 1833 de fecha 28 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), señala que está fundamentada en el proceso de fiscalización iniciado el 18 de abril de 2007, el cual sirvió de base a la Resolución 1833 de fecha 23 de abril de 2007, que aplicó además el cierre del local.

Sostiene que la mencionada Resolución señala que los libros de compras y de ventas no cumplen con los requisitos, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo cual impuso sanción de multa por la cantidad de 25 Unidades Tributarias.

Que no exhibió en sitio visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, en contravención a lo dispuesto en el Artículo 96 de la ley de Impuesto sobre la Renta, sancionándola con 30 Unidades Tributarias de conformidad con el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario, al igual que el Registro de Información Fiscal (RIF) en contravención de lo dispuesto en el Artículo 99 del la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 190 numeral 1 de su Reglamento, sancionándola igualmente conforme al Artículo 107 del mencionado texto orgánico.

Que emitió facturas de ventas durante los meses octubre, noviembre y diciembre de 2006, así como de enero, febrero y marzo de 2007, por medios automatizados que no cumplen con los requisitos, en contravención a lo dispuesto en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución 320, sancionándola con multa de 900 Unidades Tributarias, conforme al Artículo 101, numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto a esta última Resolución denuncia la inmotivación en lo que respecta a que los libros de compra y ventas no cumplen con los requisitos y la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos y en caso de que se desestime la delación el vicio de falso supuesto por cuanto no incumplió con el contenido de los artículos invocados en el acto recurrido.

Igualmente denuncia el vicio de falso supuesto de hecho en relación a la falta de exhibición del Registro de Información Fiscal (RIF) y de la declaración de Impuesto sobre la Renta, así como el falso supuesto en la forma de aplicación de las sanciones.

Para fundamentar la denuncia de insuficiente inmotivación, señala que la Administración Tributaria en lo que respecta a la sanción aplicada por emitir facturas sin requisitos y por no llevar los libros conforme a las formalidades no se especifica cuales supuestos y circunstancias contenidos en la norma aplican al caso en concreto.

Que la falta de mención expresa de sanción de los supuestos fácticos concretos, le cercenan el derecho a la defensa y al debido proceso y viola los artículos 9 y 18 ordinal 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Denuncia el vicio de falso supuesto de derecho de la Resolución 1833 del 28 de febrero de 2008, al señalar como aplicables al caso los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

Que la Resolución impugnada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho en relación con la decisión de imponer sanción de multa por incumplimiento de los requisitos de los Libros de Compras y de Ventas en supuesta contravención a lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

Que a los solos efectos del ejercicio del derecho a la defensa de la recurrente y ante la omisión en la que incurrió la administración, y a objeto de demostrar que la recurrente no incurrió en infracción a las normas invocadas en la Resolución recurrida, estima que los hechos en que la Administración Tributaria se basó para sancionar a la empresa, son los mismos hechos señalados en las diversas actas levantadas en el proceso de fiscalización, a saber las actas de verificación inmediata, de requerimiento y de recepción.

Que los hechos atribuidos a la recurrente en las actas levantadas por la Administración Tributaria, no constituyen incumplimientos a deberes formales contenidos en los artículos citados por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, ya que no están estatuidas en los normas el i) indicar en el libro de ventas la cédula de identidad y ciudad, ii) registrar en el libro de ventas el comprobante de retención a los contribuyentes jurídicos que retienen Impuesto al Valor Agregado a la contribuyente, y que iii) en los libros de compras deba registrarse primero las operaciones sin derecho a crédito fiscal y luego las operaciones que sí lo generan.

Que por las razones antes señaladas y constatado que los hechos indicados en las actas levantadas en el proceso de fiscalización como infracciones cometidas por la recurrente, no constituyen deberes formales de acuerdo a las normas jurídicas aplicadas en la Resolución impugnada ya que los supuestos de hecho de estas normas aplicadas al caso no se corresponden con los hechos imputados a la accionante, es por lo que solicita se declare la nulidad absoluta de la Resolución 1833, por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, y así espera sea declarado.

Invoca nuevamente la eximente de responsabilidad prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Además señala:

Que en las decisiones de imposición de sanción relacionadas con la exhibición de la certificación del Registro de Información Fiscal (RIF) y comprobante de la declaración de impuesto sobre la renta, la administración tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho.

Que en dicha acta de verificación se dejó constancia que si bien la empresa exhibe certificado de inscripción en el registro de información fiscal (RIF) con los datos actualizados, a juicio de la funcionaria actuante no lo hace en lugar visible, lo mismo señaló respecto del comprobante de la declaración de rentas del año inmediato anterior al año en curso.

Que lo cierto es que las infracciones que deban exhibirse en el local se colocan en una cartelera especialmente colocada para ello ubicada justo encima del área de caja del local, lugar evidentemente público al que tienen acceso todos los clientes y que es claramente visible.

Que la apreciación errónea de los hechos por parte de la administración tributaria y que se recogen en las actas que componen los antecedentes administrativos, esto es, ocasionó que se sancionara indebidamente a la recurrente.

Que esta circunstancia hace nula absolutamente la Resolución recurrida en cuanto a las imposiciones de sanciones de multas por supuestamente no exhibir en lugar visible el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) y de la constancia de la última declaración del Impuesto Sobre la Renta. Así espera sea declarado por el Tribunal.

También denuncia el falso supuesto de derecho con relación a la aplicación de las sanciones de multa por errónea interpretación del Artículo 101 Numeral 4 aparte 2 del Código Orgánico Tributario, puesto que aún en el caso de que se declaren firmes todas las multas impuestas, el monto total que por concepto de multa impuso la Administración Tributaria no es el que corresponde en definitiva a la contribuyente pagar, de acuerdo a la forma de cálculo señalada por la jurisprudencia patria.

Que de acuerdo a la jurisprudencia patria a los efectos de la imposición de sanciones se toma en cuenta el periodo de fiscalización como si se tratase de un mismo período fiscalizado. Así si la falta se cometió todos los meses del período fiscalizado, no obstante se tomará como una sola infracción continuada y no como varias infracciones distintas y reincidentes.

Que este criterio no fue aplicado por la administración tributaria al momento de calcular el monto de la multa aplicada por concepto de incumplimiento de las formalidades de las facturas, ya que individualizó cada mes como período impositivo, imponiendo la máxima multa que el Código Orgánico Tributario establece para ese supuesto.

Que solicita a este Tribunal declare formalmente que debe estimarse la infracción de emitir facturas sin cumplir con los requisitos, a los efectos como una sola y que, en consecuencia, se recalcule la multa impuesta por este concepto hasta por máximo 150 Unidades Tributarias (porque se trata de una única infracción cometida en un mismo periodo fiscalizado) en lugar de las 900 Unidades Tributarias impuesta mediante la Resolución impugnada.

Que en el supuesto negado de que este Tribunal estime que se trata de varias infracciones, entonces solicitan se calculen dichas multas de acuerdo a las normas y principios del concurso de infracciones. Así espera sea considerado.

Por otra parte la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana M.P.T., titular de la cédula de identidad número 10.849.936, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 63.226, solicitó la inadmisibilidad de la Resolución 1833 de fecha 23 de abril de 2007, en virtud de la caducidad de la acción.

Que respecto al ejercicio conjunto del Recurso Contencioso Administrativo (en este caso Contencioso Tributario) con acción de amparo, la Sala Políticoadministrativa, en su jurisprudencia, ha venido delimitando las particularidades propias que se derivan de esta forma de interposición, se ha destacado en primer lugar, la condición de accesoriedad que ésta última adquiere cuando es simultáneamente ejercida con un recurso contencioso administrativo de nulidad, de conformidad con lo previsto en el Artículo 5 de la Ley Orgánica Sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

Que este ejercicio conjunto supone una tramitación distinta de la que pudiera asignarse a una acción de amparo propuesta en forma autónoma, motivo por el cual, la Sala con ocasión a la entrada en vigencia del Texto Constitucional de 1999, revisó el trámite que se venía signando a la acción de amparo cuando es ejercida en forma conjunta a un recurso contencioso administrativo de nulidad. En este sentido mediante Sentencia Nº 402 del 20 de marzo de 2001, caso: M.E.S., la Sala Políticoadministrativa estableció el procedimiento a seguir en dichos casos.

Que estima la Sala, que una vez declarada la improcedencia de la medida cautelar solicitada por la contribuyente, corresponde al Tribunal pronunciarse en torno a la causal de inadmisibilidad prevista en el Artículo 266 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, es decir, revisar la caducidad del recurso contencioso tributario, a fin de determinar si es o no inadmisible.

Que al considerar improcedente el a.c. solicitado, corresponde al Tribunal verificar si efectivamente en el presente caso ha operado la caducidad para el ejercicio del recurso contencioso tributario respecto de las Resoluciones impugnadas del 23 de abril de 2007 y 28 de febrero de 2008.

Que resulta inadmisible el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente, debido a que el mismo resulta extemporáneo a la luz de lo dispuesto en el Artículo 261 del Código Orgánico Tributario, en virtud de haber vencido el lapso de caducidad previsto en dicha norma para su ejercicio, debido a que el acto impugnado fue notificado el 23 de abril de 2007 y el 09 de abril de 2008 y el Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto el 16 de mayo de 2008.

Que pudo observar este Tribunal que la Resolución 1833 del 23 de abril de 2007 notificada ese mismo día y la Resolución 1833 del 28 de febrero de 2008 fue notificada el 09 de abril de 2008. De igual manera se aprecia que dicho acto no fue recurrido en vía contencioso tributaria sino hasta el 16 de mayo de 2008, lo que significa que éste quedó firme por haber transcurrido el lapso de 25 días hábiles, previsto en el Artículo 261 del Código Orgánico Tributario, la cual se hallaba sujeto, motivo por el que resulta inadmisible el recurso contencioso tributario incoado respecto del acto impugnado, conforme a lo dispuesto en el numeral 1 del Artículo 266 del citado Código. Así pide se declare.

Con respecto a la inmotivación y falso supuesto de hecho y de derecho denunciados, sostiene:

Que es incompatible alegar el vicio de falso supuesto de forma conjunta con el vicio de inmotivación, motivo por el cual la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sido constante en afirmar la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte no tenga motivación, y por otra tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Que en mérito de lo expuesto la acción debe sucumbir ante la litis, por lo que solicita se declare sin lugar la misma, por la incompatibilidad de alegar de manera conjunta los dos vicios y así pide sea declarado.

Que de la prueba de inspección judicial realizada en fecha 30 de enero de 2009, ubicados en el área de cobro del local de la empresa recurrente, se deja constancia que allí se encuentra una cartelera con copias fotostáticas contentivas de documentos relativos a la tributación, a saber: Registro de información Fiscal, Declaración de Rentas del año inmediatamente anterior y otros documentos de información tributaria municipal.

Que respecto de dicha inspección judicial, se puede observar que el Tribunal deja constancia sobre unos hechos ese día 30 de enero de 2008, no significa que haya ocurrido el día 18 de abril de 2007, fecha en que el funcionario actuante dejó constancia de que no se encontraba en un lugar visible la cartelera donde se exhibe el Registro de Información Fiscal (RIF) y el comprobante de la última Declaración de Impuesto Sobre la Renta del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso.

Que igualmente el testimonio del testigo evacuado el día 03 de febrero de 2009, ciudadano R.P.O.C., no aporta elemento probatorio alguno que desvirtúe el contenido de las actuaciones fiscales revestidas de legalidad y legitimidad, mientras no se demuestre lo contrario.

Que sobre la base de estas consideraciones, en criterio de la representación de la República, la alegación de esta circunstancia no puede producir efectos por sí misma, pues la recurrente tiene la carga de aportar elementos de convicción suficientes que demuestren fehacientemente sus afirmaciones con relación al incumplimiento de sus deberes formales, siendo el caso que no aportó ningún tipo de prueba de cual se pudiera desprender elemento de convicción que demuestre la certeza de tal aserto recursivo, haciendo únicamente aseveraciones sin fundamento, las cuales, deben ser desestimadas sobre la base de las consideraciones precedentes y la inexistencia de elementos de convicción de que demuestren su ocurrencia. Así solicita se declare.

Que en consecuencia resulta aplicable la sanción impuesta a la recurrente. Así pide se declare.

Que respecto a las facturas se dejó constancia en las actuaciones fiscales que éstas no indican la denominación “Factura” y que en su lugar dice “Cuenta” y que en algunos casos no se indica el tipo de pago.

Que con relación a los Libros de Compras y de Ventas señala que no cumple con los requisitos legales. Respecto del Libro de Ventas, señala que no se indica nombre, cédula de identidad, ciudad, número de comprobante de retención para el caso de los contribuyentes jurídicos que retienen Impuesto al Valor Agregado a la empresa.

Que en lo que concierne al Libro de Compras indica que no sigue la cronología porque registra primero las operaciones sin derecho a crédito fiscal y luego las que sí lo generan.

Que ello trajo como consecuencia la Resolución 1833 del 23 de abril de 2007, mediante la cual se impuso sanción de clausura del establecimiento y multa de 25 Unidades Tributarias, de conformidad con lo artículos 8 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente rationae temporis, en concordancia con los artículos 70, 71, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, así como los artículos 5 y 6 de la P.A. Nº 1677 del 14 de marzo de 2003.

Que en razón de ello incumplió los deberes formales establecidos en el Artículo 99 numeral 3 y 145 numeral 1 literal “a” establecidos en el Código Orgánico Tributario. En consecuencia se impone la sanción establecida en el Artículo 102 numeral 2 eiusdem, además de la clausura del establecimiento por dos días continuos.

Que el acto administrativo impugnado en el presente caso, expresa como uno de sus elementos constitutivos la motivación donde aparecen los fundamentos de hecho que tuvo en consideración la Administración Tributaria para tomar la decisión de aplicar las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.

Que así lo exige no solo la naturaleza del acto sino la garantía constitucional de la defensa de que debe gozar todo ciudadano frente a los actos de los poderes públicos. En este sentido, puede evidenciar este Tribunal que la Resolución impugnada, señala en su texto los elementos que permiten conocer una información acerca del por qué se le aplicaron las sanciones en los términos expresados anteriormente, que permite que la actividad administrativa necesariamente tenga efectos.

Que en razón de lo expuesto, el acto objeto de impugnación está debidamente motivado, pues se han tomado en cuenta las circunstancias de hecho que se correspondan con la base legal que autoriza su actuación. De manera que ha sido posible conocer cuales fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión.

Que la Sala Políticoadministrativa dictaminó en su oportunidad que no es necesario que la motivación constara en el texto del propio acto impugnado, aunque ello sea lo más adecuado, sino que igualmente podría reemplazarse con actas u otros instrumentos que se desprendan del expediente administrativo y de los autos en general.

Que en virtud de todas las consideraciones anteriores, solicita se desestime este alegato de inmotivación del acto recurrido por ser improcedentes sus argumentos. Así pide se declare.

Con respecto a la aplicación de la figura del delito continuado solicita de conformidad con el nueve criterio plasmado en la Sentencia de fecha 12 de agosto de 2008 de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., que sea considerado improcedente la alegación del apoderado judicial de la recurrente relativa a la aplicación de los elementos de esta figura a las infracciones tributarias por las cuales ha sido sancionada su representada. Así pide se declare.

Que en virtud de lo precedente debe considerarse procedente la confirmación del acto recurrido de las multas impuestas a la contribuyente recurrente. Así solicita sea declarado.

Con relación a la eximente de responsabilidad penal solicitada, sostiene:

Que para que opere el error de hecho y de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, esto es, como aquella capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídicas tipificadas en la Ley, es preciso que se cumplan tres condiciones, a saber: i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último iii) la demostración de su inevitabilidad.

Que en relación al primero de los requisitos mencionados, encontramos que la misma se encuentra establecida en el literal “c” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que en cuanto a la segunda y tercera condición referida, es decir las inherentes a la prueba del error y su inevitabilidad, es necesario que los sujetos que se pretendan amparar en esta eximente de responsabilidad penal tributaria, desplieguen una actividad probatoria, no para demostrar si hubo intención o no, sino con el fin de hacer llegar a la convicción del juzgador que actuó con la diligencia que le era exigible, dentro de lo cual se encuentra el determinar, si en razón de su actividad o profesión, debía conocer o no las disposiciones legales infringidas.

Que en el presente caso el contribuyente, luego de exponer las razones por las que considera improcedentes las multas por él no aceptadas, manifiesta no estar de acuerdo con la procedencia de la sanción, manifestando la procedencia de la eximente de derecho excusable, sin mencionar cual es su alegato específico que hace compleja o equívoca las disposiciones legales.

Que no explica el contribuyente en que forma eran tan complejas las normas para hacerle caer el error en su interpretación, es decir, no encuentra como causa suficiente la indicada por el representante de la recurrente para escudarse en el error de derecho, en virtud de que el mismo era perfectamente vencible, máxime cuando las empresas dedicadas a este tipo de comercio, conocen a cabalidad las disposiciones a ser aplicadas.

Que con fundamento en los criterios señalados la representación de la República solicita que se declare la improcedencia del argumento expuesto por el representante de la recurrente en este particular. Así pide sea declarado.

Señala como hechos no controvertidos, el hecho de que la recurrente acepta todos los hechos constatados como incumplimiento de deberes formales, excepto que no exhibe en un lugar visible de su establecimiento el certificado de registro de información fiscal (RIF) y comprobante de la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso.

Solicita se condene en costas a la contribuyente CORPORACIÓN JJJ, S.A., de acuerdo con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario y que se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CORPORACIÓN JJJ, S.A., y en caso de ser declarado con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, se exonere a la República del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Punto Previo.-

Antes de analizar el fondo de la controversia, este Tribunal, en virtud de la defensa hecha por la representación fiscal, acerca de la caducidad de la acción, en razón de la interposición del Recurso Contencioso Tributario, fuera del plazo de 25 días de despacho, para el presente caso, contados conforme al calendario de la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), Unidad de apoyo de esta Circunscripción Judicial, pasa previamente al análisis de la tempestividad en la interposición de las Resoluciones identificadas con el número 1833, una de ellas de fecha 23 de abril de 2007 y la segunda de fecha 1833 de fecha 28 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Con el objeto de precisar las fechas de notificación, puesto que se evidencia de los autos disparidad en la narración de los hechos, al señalar la sociedad recurrente que ambas le fueron notificadas en fecha 09 de abril de 2008, este Tribunal, luego de observar las pruebas de autos, incluyendo el expediente administrativo, que en el folio 209 del último de los nombrados, pudo constatar que cursa copia certificada de la Resolución de Imposición de Sanción identificada como GRTI-RCA-DF-VDF-2007-1833, de fecha 23 de abril de 2007, la cual no fue traída a los autos por la recurrente al momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario o en la oportunidad en la cual reformó el mencionado escrito, incumpliendo el contenido del Artículo 260 del Código Orgánico Tributario.

Si bien la falta de consignación del acto recurrido no es una causal de inadmisibilidad prevista expresamente en el Artículo 266 del Código Orgánico Tributario, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece la prevalencia de la justicia material sobre las formalidades no esenciales, por lo tanto al traer a los autos la Administración Tributaria el acto recurrido, el Juez puede perfectamente pronunciarse sobre la nulidad, puesto que se trata de un documento que en los sucesivo pertenece al proceso.

Así, se puede apreciar que la Resolución de Imposición de Sanción identificada como GRTI-RCA-DF-VDF-2007-1833, de fecha 23 de abril de 2007, fue notificada a la recurrente en fecha 23 de abril de 2007, lo cual a priori, la hace inadmisible al interponerse el Recurso Contencioso Tributario en fecha 16 de mayo de 2008, esto es casi un año después de la notificación, por lo que se haría evidente la inadmisibilidad sobrevenida o la improcedencia del Recurso Contencioso Tributario en contra de esta.

Sin embargo, el sistema normativo permite a través de la figura del a.c., la interposición del recurso contencioso, en cualquier tiempo, aún después de transcurridos los lapsos de caducidad y cuando se fundamente en la violación de derechos constitucionales.

De los autos se puede apreciar la denuncia de la violación del derecho a la defensa y al debido proceso (sic), la cual este Tribunal entiende como la violación al procedimiento administrativo, así como a la presunción de inocencia, aspectos estos que corresponden al fondo de la sentencia y que este Tribunal en virtud de la etapa en que se encuentra el presente asunto y en razón de haberse pronunciado con anterioridad sobre la admisión, (la cual puede revisar en cualquier estado y grado del proceso), debe ratificarla al existir una presunción grave de tal violación, la cual se fundamentará en la motiva del presente fallo, todo en aplicación del Artículo 5, Parágrafo Único de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales y conforme lo ha señalado la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia 1880 de fecha 27 de noviembre de 2003, la cual señala:

Así, de las argumentaciones precedentes pudo esta Sala observar que en el caso de autos, la sentenciadora, a los efectos de admitir la acción de amparo conjunto propuesta, procedió apegada a lo expresamente establecido en la previsión contenida en el citado artículo 5, Parágrafo Unico de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, y asimismo, conforme al criterio jurisprudencial señalado, respecto a la no aplicabilidad de la causal de caducidad última referida. De lo cual, considera esta Sala, que efectivamente el juzgador de instancia observó y aplicó los lineamientos y procedimientos legales y jurisprudenciales desarrollados en esta materia, al momento en que le fue solicitada la referida cautela, pues tal como lo hizo, no era procedente revisar el lapso de caducidad previsto en el tantas veces mencionado artículo 6, numeral 4 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, contrariamente a lo sostenido por la representación del Fisco Nacional, cuando como en el caso de autos, el recurso de nulidad es interpuesto conjuntamente con la acción de amparo constitucional; por lo que resulta improcedente, tal como lo afirmara el a quo, el alegato de caducidad invocado por la representación del Fisco Nacional. Así se declara.

Así como mediante sentencia número 1899 de fecha 26 de julio de 2006, la cual señala:

Así las cosas, y circunscribiéndonos al caso de autos, pudo constatar este Supremo Tribunal que, tal como señala la contribuyente apelante, el juzgador de instancia en la oportunidad de emitir su pronunciamiento respecto de la admisibilidad del recurso contencioso tributario y medida cautelar de amparo, lo hizo omitiendo toda consideración en torno a la circunstancia invocada por la contribuyente acerca de la improcedencia en dicho caso del requisito de admisibilidad de la acción relativo a la caducidad, sin reparar en los alegatos expuestos por la recurrente y mucho menos en el hecho de que tal recurso contencioso tributario había sido interpuesto en forma conjunta a una acción de amparo constitucional, a tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 5 de la citada Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, que si bien como se indicó supra, al ser ejercida conjuntamente con el señalado recurso adquiría naturaleza cautelar, versaba sobre presuntas violaciones constitucionales al orden público que debían ser examinadas por el órgano jurisdiccional.

En efecto, la decisión dictada por el juzgador a quo declaró inadmisible el recurso contencioso tributario en virtud de haber transcurrido sobradamente el lapso de caducidad previsto en el artículo 261 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 266 eiusdem, sin emitir ninguna consideración en cuanto a la aludida protección cautelar de amparo demandada, siendo que en su escrito recursivo la contribuyente había formulado expresos alegatos al respecto, reconociendo que dicho medio de impugnación había sido ejercido fuera de los plazos de caducidad previstos en el citado Código Orgánico Tributario y en la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, pero que no obstante ello el mismo resultaba admisible, pues las violaciones denunciadas en a.e., en su criterio, de orden público y sobre las cuales no corría la caducidad.

Así las cosas, juzga este Supremo Tribunal que habiéndose invocado tal circunstancia, relacionada con las presuntas violaciones a la garantía constitucional del non bis in idem y al orden público en general por lesionar presuntamente los actos impugnados el derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente, estaba obligado el juzgador de instancia a pronunciarse sobre las referidas violaciones, vale decir, decidiendo provisoriamente respecto de la admisibilidad de la acción principal (recurso contencioso tributario) a los solos fines de examinar la petición cautelar de amparo, revisando en consecuencia, las demás causales de inadmisibilidad de dicho recurso contencioso tributario (previstas en el artículo 266 del vigente Código Orgánico Tributario), con excepción de la caducidad del recurso, de conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 5 de la citada Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

En este sentido, juzga la Sala que dicho juzgador obvió pronunciarse en torno a la señalada medida cautelar de amparo, a cuyo examen estaba obligado por haberle sido propuesto por la parte accionante, e incluso de cuya admisión y procedencia había hecho oposición el Fisco Nacional, debiendo examinar en consecuencia, si efectivamente los actos impugnados lesionaban el orden público, pudiendo como tal, excepcionarse del lapso de caducidad de seis (06) meses previsto en la ley reguladora de la institución del amparo.

En efecto, como bien señala la contribuyente en su escrito recursivo, en aquellos casos en los que se vieran involucradas presuntas lesiones al orden público no opera la inexorable caducidad de la acción; ello sucede, debido a la naturaleza de la violación denunciada que implica trasgresiones a derechos individuales de rango constitucional, derivadas del ejercicio de potestades públicas de los órganos del Estado y cuya tutela es debida en todo momento para resguardar la plena vigencia y respeto de los derechos y garantías consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tal como lo interpretó la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia N° 265 del 1° de marzo de 2001, caso: H.C.R. vs. Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingos y Máquinas Traganíqueles.

Derivado de tales consideraciones, surge evidente a esta alzada que el juzgador de instancia al dictar su decisión incurrió en la denunciada violación del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, lo que acarrea a tenor de lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem, la nulidad del mencionado fallo. Así se declara.

Ahora bien, una vez anulado el fallo apelado debería esta Sala, actuando como alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, entrar a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido; sin embargo, no escapa a la observancia de este Alto Tribunal la circunstancia de que el a quo en su fallo, no se pronunció en forma alguna sobre la medida cautelar de amparo propuesta por la contribuyente, limitándose a dictar su pronunciamiento con base en el análisis de los requisitos de admisibilidad previstos en el artículo 266 del vigente Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 261 eiusdem, siendo que debía pronunciarse respecto de la referida medida, vistas las supuestas violaciones al orden público en las que incurrían los actos administrativos reparados; derivado de ello, esta Sala Político-Administrativa actuando como órgano de la administración de justicia garante del principio de la doble instancia, reconocido por nuestro ordenamiento jurídico con carácter y jerarquía Constitucional, ordena devolver las presentes actuaciones al Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para que sea éste como juez natural quien decida el asunto ventilado en la presente controversia y se garantice tanto la doble instancia como el contradictorio en el proceso seguido con ocasión de la interposición del recurso contencioso tributario y medida cautelar de amparo incoados por la sociedad mercantil Tipo Graphicas, C.A., por cuanto en el presente caso nunca hubo decisión expresa sobre la referida medida cautelar, en torno a la cual debía pronunciarse previamente el juzgador de instancia.

Asimismo, debe advertirse que dicha remisión, ordenada para preservar el señalado principio de la doble instancia, no entraña en forma alguna, a juicio de esta Sala, violación de los artículos 26, 49 y 257 del texto constitucional, relativos a la celeridad procesal y al debido proceso, por cuanto los mismos resultan plenamente tutelados con la presente decisión. Así se decide.

Vista las consideraciones precedentemente expuestas, resulta forzoso a esta Sala declarar la procedencia del presente recurso de apelación. Así finalmente se declara.

En consecuencia, en virtud de lo a.y.c.b.a.l. criterios jurisprudenciales esbozados, se aprecia que efectivamente transcurrió el tiempo previsto en el Código Orgánico Tributario para interponer el Recurso Contencioso Tributario, más se han dado por cumplidos los requisitos previsto en la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, para que proceda la admisión, al haber denuncias graves sobre la violación de derechos constitucionales, por lo que el Tribunal debe declarar improcedente el alegato de caducidad. Se declara.

Además de lo anterior, las Resoluciones impugnadas, las cuales la recurrente manifiesta que fueron notificadas en la misma fecha, lo cual no es cierto, tienen origen en las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria en fecha 17 de abril de 2007, razón por la cual ambas finalizan en el número 1833.

Lo anterior se traduce en la manifestación de la Administración Tributaria de una parte de la sanción administrativa correspondiente en fecha 23 de abril de 2007 y del resto de las sanciones con fecha posterior 09 de abril de 2008 y sobre la base de los mismos hechos, lo cual dificulta el control de los actos de la Administración Tributaria por parte de la sancionada, aspecto este que a su decir le vulnera derechos constitucionales y que este Tribunal debe considerarlo como un solo procedimiento administrativo, el cual fue reabierto en razón de la Resolución posterior que lo complementa, por lo tanto no debe considerarse extemporánea la interposición del Recurso Contencioso Tributario en relación a la Resolución 1833 de fecha 28 de febrero de 2008, notificada en fecha 09 de abril de 2008, puesto que al ser esta un complemento de la anterior, y al interponerse dentro de los 25 días conforme a la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), el Tribunal lo debe declarar tempestivo. Se declara.

Analizada la caducidad, pasa este Tribunal a decidir el fondo de la controversia.

Decisión de Fondo.-

La presente controversia se circunscribe al análisis de las denuncias contra la Resolución 1833 de fecha 23 de abril de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por (i) insuficiente motivación por indeterminación en los presupuestos jurídicos en que se funda, al no especificar cual de los supuestos específicos de los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70, 73, 75, 76 y 77 de su Reglamento y 5 y 6 de la Providencia 1677, estimó como incumplidos y de manera subsidiaria el falso supuesto al no corresponder tales artículos con los hechos que constituyen el fundamento fáctico del acto; (ii) Falso Supuesto de Derecho al aplicar el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; (iii) Falso Supuesto de derecho al aplicar el Artículo 71 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y (iv) la aplicación de eximente de responsabilidad conforme al Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, así como contra la Resolución 1833 de fecha 28 de febrero de 2008, por (v) insuficiente motivación por indeterminación en los presupuestos jurídicos y fácticos en que se funda al sancionarla por incumplimientos en la emisión de las facturas y en los libros de compra y de venta; por (vi) falso supuesto de derecho por incumplimiento de los requisitos de los libros de compra y de venta al aplicarle los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y nuevamente (vii) falso supuesto al no exhibir en sitio visible el Registro de Información Fiscal (RIF) y la última declaración de impuestos; (viii) falso supuesto por aplicación de la sanción prevista en el Artículo 101, numeral 4 aparte 2 del Código Orgánico Tributario referente a la figura del delito continuado y por último (ix) la aplicación de eximente de responsabilidad conforme al Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

(i) Con respecto a la insuficiente motivación y subsidiariamente el falso supuesto de la Resolución 1833 de fecha 23 de abril de 2007:

La motivación es una consecuencia lógica de la adaptación de los supuestos normativos a los hechos verificados, puesto que de este silogismo se podrán aplicar las consecuencias normativas previstas y para el caso de las sanciones es una explicación de las razones por las cuales la conducta antijurídica se subsume en la norma que tutela determinados bienes o instituciones jurídicas.

Resulta necesario para este Tribunal apreciar si la mencionada Resolución, carece de un análisis de los hechos y normas aplicadas a los fines de precisar si esta se hace inentendible en razón de la falta de fundamento.

De esta forma se puede precisar que la Administración Tributaria considera que la recurrente no registra en el libro de venta, en algunos asientos, nombre, cédula de identidad y la ciudad (sic) –entiende este Tribunal domicilio- también estima que tampoco en dicho libro se registra el comprobante de retención de los contribuyentes jurídicos que retienen Impuesto al Valor Agregado a la recurrente. También señala la Resolución que en lo libros de compras no se sigue la cronología, pues primero registra las operaciones sin derecho a crédito fiscal y luego que las que si contienen derecho a crédito fiscal, dando por incumplidos los artículos 8 y 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70, 73, 75, 76 y 77 de su Reglamento y 5 y 6 de la Providencia 1677.

Sobre el particular, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria hizo un análisis de los hechos y de las normas aplicables que hace entendible al acto recurrido y que siendo suficiente su contenido, se explica por si solo tanto las infracciones en que se ha incurrido como las normas aplicadas, siendo improcedente la denuncia por motivación suficiente. Se declara.

Por otra parte, la doctrina de la Sala Políticoadministrativa es rica al señalar que no pueden coexistir como vicios el falso supuesto conjuntamente con la inmotivación, esta última ya desechada en párrafos anteriores, pero igualmente este Tribunal debe apreciar todos los vicios denunciados, razón por la cual pasa a analizar la delación subsidiaria.

El falso supuesto que afecta el acto en su causa, tiene diferentes modalidades siendo obligación de la Administración, aplicar las normas correspondientes a los hechos investigados. Este Tribunal aprecia que no hay dudas sobre el incumplimiento de deberes formales en los libros de la exacción indirecta por excelencia, por lo que pasa a analizar las normas aplicadas a los fines de verificar si existe falso supuesto.

Así el Artículo 8 y 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señalan:

Artículo 8°. Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.

Artículo 56. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes. En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.

Parágrafo Único: La Administración Tributaria establecerá, mediante normas de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en este artículo, así como los sistemas administrativos y contables que se usen a tal efecto. La Administración Tributaria podrá igualmente establecer, mediante normas de carácter general, los términos y condiciones para la realización de los asientos contables y demás anotaciones producidas a través de procedimientos mecánicos o electrónicos.

También considera infringidos los artículos 70, 71 72, 75, 76 y 77, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los cuales son del siguiente tenor:

Artículo 70.- Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta bienes y servicios, así como, las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios.

Artículo 71.- Los Libros de Compras y de Ventas deberán mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente.

Artículo 72.- En los Libros de Compras y de Ventas, al final de cada mes, se hará un resumen del respectivo período de imposición, indicando el monto de la base imponible y del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones correspondientes; el débito y el crédito fiscal, así como, un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

Estos resúmenes deberán coincidir con los datos que se indicarán en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda para la declaración y pago mensual del impuesto.

Los contribuyentes que lleven más de un libro para el registro de sus compras y ventas, deberán hacer en los Libros de Compras y de Ventas diarias, un resumen con los detalles de cada uno de ellos.

Artículo 75.- Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior.

Asimismo, deberán registrarse iguales datos de los comprobantes y documentos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en que sea persona natural. La denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.

c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.

d) El valor total de las importaciones definitivas de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas o exoneradas, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrase dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

e) El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

Artículo 76.- Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.

b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.

d) El valor total de las ventas o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.

e) El valor FOB del total de las operaciones de exportación.

Artículo 77.- Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con no contribuyentes, indicando los siguientes datos:

Fecha y Número del primer comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.

Número del último comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.

Monto total de las ventas de bienes y prestación de servicio gravados de cada día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.

Monto del impuesto en las operaciones del numeral anterior.

Monto de las ventas de bienes y prestación de servicio exentas, exoneradas o no sujetas del día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.

Parágrafo Primero: Cuando se utilicen simultáneamente varios talonarios de comprobantes, deberán efectuarse los asientos separadamente, por cada talonario y en la forma antes señalada.

Parágrafo Segundo: El registro de las operaciones contenidas en el reporte global diario generado por las máquinas fiscales, se reflejarán en el Libro de Ventas del mismo modo que se establece respecto de los comprobantes que se emiten a no contribuyentes, indicando además el número de registro de la máquina.

Con relación al Artículo 8, esta Tribunal aprecia el vicio de falso supuesto, en razón de que se observa que la recurrente es un contribuyente ordinario que disfruta de créditos y débitos fiscales, por no realizar ventas exentas o exoneradas con carácter exclusivo, por lo que no era necesario fundamentar el acto en la mencionada norma, así como tampoco en los Artículo 5 y 6 de la Providencia 1677. Sin embargo, se trata de una norma que en razón del formato utilizado por la Administración Tributaria se incluyó en la verificación, el cual en poco afecta al acto, por cuanto se infiere de las demás actuaciones que tanto la Administración Tributaria como la recurrente conocen que son contribuyentes ordinarios del impuesto, lo cual no acarrea nulidad de la Resolución impugnada. Se declara.

Con respecto al Artículo 56 de la mencionada Ley, nos encontramos con la norma general que obliga al cumplimiento de deber formal de llevar de manera adecuada y en la forma prevista por normas de rango legal y sublegal, los libros que se exigen para este tipo de tributos, por lo tanto, no se evidencia el vicio de falso supuesto. Igual tratamiento merece la mención al Artículo 70 del Reglamento del de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

Sobre el Artículo 71, del Reglamento de la Ley, referente a mantener los libros en el establecimiento de manera permanente, se puede apreciar del expediente administrativo en el folio 5, del Acta de Verificación inmediata de fecha 18 de abril de 2007, distinguida como RCA-DF-VDF-2007-1833, que la Administración Tributaria deja constancia que los mantiene en el establecimiento, razón por la cual incurre en el vicio de falso supuesto, al no subsumirse la conducta del contribuyente en el supuesto de hecho.

Conforme al Artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se aprecia que los hechos contravengan las formalidades allí previstas, ya que la Administración Tributaria, no señaló en los hechos que faltase el resumen correspondiente a cada mes o el resumen del monto de la venta de bienes y prestaciones de de servicios, exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios. Tampoco sobre las operaciones gravadas con distintas alícuotas.

De todos las obligaciones formales del libro de compras, previstas en el Artículo 75 del Reglamento de la Ley, la Administración Tributaria le imputa la falta de “cronología” en los asientos de las operaciones sin derecho a crédito fiscal y luego las que si tienen derecho a crédito fiscal. La expresión relativa al sistema cronológico, está definida como aquella que atiende a un orden en razón de las fechas o del tiempo.

Luego del análisis de la Resolución, se observa que el orden a que se refiere la Administración Tributaria, no está referida al tiempo, sino a la prioridad dada a las operaciones sin derecho a crédito fiscal, las cuales se encuentran asentadas primero que las que no generan crédito fiscal, así la norma que regula esta situación, es la contenida en el Artículo 75 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, antes mencionada, que si bien hace mención a que se deben registrar cronológicamente los datos, también señala que deben asentarse el “…valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Este Tribunal debe indicar que el acto presenta confusiones, lo cual es grave en el caso de sanciones, puesto que la persona objeto de cierre y posterior multa debe conocer los hechos que se le imputan, a los fines de ejercer una adecuada defensa.

La regla general es el asiento en orden cronológico y por otra parte cuando se trata del valor total de las compras nacionales, se hace referencia a actividades gravadas, exentas o exoneradas, es decir las que generan crédito fiscal (gravadas) y luego las que no generan crédito fiscal (exentas, exoneradas, no sujetas), las cuales conforme al acto recurrido no están en el mismo orden.

Debe señalar este Tribunal que el orden referido en la cronología es el relativo a los datos, puesto que el relativo al valor total, no atiende a una fecha, eso sí se encuentra el Artículo en una secuencia, que en nada tiene que ver con los deberes relativos a los datos, siendo irrelevante que estén primero las gravadas y luego las no gravadas o viceversa, puesto que lo importante es que el libro cumpla con los requisitos los cuales cumple, por lo que para este particular se configura el vicio de falso supuesto.

Por otra parte, conforme a lo establecido por la Administración Tributaria en la Resolución objeto de análisis (de fecha 23 de abril de 2007), la recurrente no registró en nombre y número de cédula, incumpliendo el Artículo 76 del Reglamento en su literal b, siendo perfectamente sancionable con el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, en su numeral 2, más no incumple con el Artículo 77, por lo que en el primero de los casos de este párrafo es procedente la sanción, más no así en el segundo caso al evidenciarse el falso supuesto.

Así, este Tribunal aprecia que si bien la Administración Tributaria enunció un conjunto de normas que no incumplió la recurrente, incurriendo en el vicio de falso supuesto, la recurrente subsume su conducta en la falta de cumplimiento del Artículo 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que es perfectamente sancionable conforme al Código Orgánico Tributario, puesto que sólo es anulable la parte del acto recurrido, que contiene las normas no infringidas que en nada hacen anulable la totalidad de la Resolución. Se declara.

Con respecto a las denuncias relativas al (ii) Falso Supuesto de Derecho al aplicar el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; (iii) Falso Supuesto de derecho al aplicar el Artículo 71 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya este Tribunal se pronunció en líneas anteriores, resaltando que la recurrente no incurrió en violación de deberes formales. Se declara.

(iv) Con respecto a la aplicación de la eximente de responsabilidad conforme al Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, como quiera que ha sido invocada para las dos Resoluciones impugnadas, este Tribunal se pronunciará sobre su aplicación luego de analizar las denuncias de la Resolución 1833 de 28 de febrero de 2008.

(v) Con relación a la insuficiente motivación por indeterminación en los presupuestos jurídicos y fácticos en que se funda al sancionarla por incumplimientos en la emisión de las facturas y en los libros de compra y de venta, tal y como se señaló en líneas precedentes, la motivación es una consecuencia lógica de la adaptación de los supuestos normativos a los hechos verificados, puesto que de este silogismo se podrán aplicar las consecuencias normativas previstas y para el caso de las sanciones es una explicación de las razones por las cuales la conducta antijurídica se subsume en la norma que tutela determinados bienes o instituciones jurídicas.

Resulta necesario para este Tribunal apreciar si la mencionada Resolución, carece de un análisis de los hechos y normas aplicadas a los fines de precisar si esta se hace inentendible en razón de la falta de fundamento.

De esta forma se puede precisar que la Administración Tributaria considera que la recurrente no cumple con la normativa que regula los requisitos formales de los libros de compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado, no exhibe en lugar visible el Registro de Información Fiscal (RIF), ni la última declaración de Impuesto sobre la Renta y no emite facturas por medios automatizados.

Sobre el particular, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria hizo un análisis de los hechos y de las normas aplicables que hace entendible al acto recurrido y que siendo suficiente su contenido, se explica por si solo tanto las infracciones en que se ha incurrido como las normas aplicadas, siendo improcedente la denuncia por motivación suficiente. Se declara.

Nuevamente se debe resaltar que, la doctrina de la Sala Políticoadministrativa es rica al señalar que no pueden coexistir como vicios el falso supuesto conjuntamente con la inmotivación, esta última ya desechada en párrafos anteriores, pero igualmente este Tribunal debe apreciar todos los vicios denunciados, razón por la cual pasa a analizar la denuncia por falso supuesto.

(vi) En el caso de las facturas la Administración Tributaria señala en el acto recurrido que se incumplieron requisitos formales, contraviniendo los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución 320 y con respecto a los libros que no cumple con los requisitos de los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

A los efectos de determinar si existe falso supuesto, este Tribunal debe apreciar el contenido de los artículos mencionados:

Artículo 1°: Los contribuyentes y responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución.

Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución.

Artículo 2°: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

a) Contener la denominación de "Factura", "Documento equivalente de factura", "Nota de Débito", "Nota de Crédito", "Soporte" o "Comprobante", "Orden de Entrega" o "Guía de Despacho". Las órdenes de entrega o guías de despacho además deberán llevar la frase "Copia habilitada para amparar el traslado de bienes", según sea el caso;

b) Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de la Ley, emplearán una numeración distinta a la utilizada para emitir los documentos propios de sus actividades.

c) Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase "N° de Control ...". Este número no estará relacionado con el número de facturación, salvo que así lo disponga el contribuyente. Asimismo, si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, deberán emitir los documentos a que hace referencia el artículo 1, con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Cuando el contribuyente solicite la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas copias, deberán contener el mismo número de control.

Asimismo, el orden de los documentos deberá comenzar con el Número de Control 01. El usuario de los documentos podrá volver a repetir la numeración por cada uno de ellos, en los casos que ésta supere los ocho (8) dígitos.

d) Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera "desde el N° ... hasta el N° ...";

e) Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente "sin derecho a crédito fiscal", ello sin perjuicio de lo establecido en el artículo 56 del Reglamento del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado.

f) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

g) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

h) Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo.

i) Nombre o razón social del impresor de los documentos y su número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), número y fecha de la Resolución de autorización otorgada y la Región a la cual pertenece;

j) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

k) Fecha de emisión.

l) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

m) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

n) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria, (NIT) en caso de poseerlo.

o) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización

q) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

r) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

s) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 24 de la Ley.

t) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.

u) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

v) Especificación en forma separada del precio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota aplicable.

w) La factura o documento equivalente, cuando sea emitido a un no contribuyente, deberá contener en forma manuscrita o impresa la frase "este documento no da derecho a crédito fiscal" o "sin derecho a crédito fiscal".

x) Cuando el emisor del documento realice operaciones gravadas por cuenta de terceros, deberá indicar que se emite de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la Ley. Por otra parte, cuando actúe como agente de retención, el documento que se emita deberá expresar la frase: "El presente documento se emite en cumplimiento del artículo 11 del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado".

Parágrafo Primero: De acuerdo con lo establecido en el único aparte del artículo 30 de la Ley, en concordancia con lo previsto en el artículo 63 de su Reglamento General, las operaciones soportadas en facturas o documentos equivalentes, no generarán crédito fiscal cuando las mismas sean falsas o no fidedignas, y además, cuando no se cumplan los requisitos establecidos en los literales b), c), f), g), l), m), o), p), q), r), s), v), y x), así como el requisito establecido en el Parágrafo Cuarto de este artículo, sin perjuicio de las normas establecidas en la Ley, su Reglamento General y esta Resolución que exceptúen total o parcialmente, disminuyan o atenúen el cumplimiento de dichos requisitos. En los demás casos, el incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales de este artículo, no mencionados anteriormente, sólo acarreará sanción de conformidad con el Código Orgánico Tributario.

Parágrafo Segundo: En los casos en que los contribuyentes del impuesto deban emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series simultáneas, podrán hacerlo agregando, antes del número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las frases "Serie A", "Serie B", y así sucesivamente, o por el contrario, si sólo emplea una numeración en serie continua, podrá fraccionarla y repartirla entre las distintas sucursales.

Parágrafo Tercero: En los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicios y demás operaciones gravadas asimiladas a aquéllas, cuyo precio o contraprestación haya sido expresado en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura o documento equivalente, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura.

Artículo 11: La imprenta autorizada deberá imprimir, en cada documento a que se refiere el artículo 1 de esta Resolución, la información siguiente:

1) DATOS RELATIVOS AL IMPRESOR:

a) Nombre o razón social;

b) Número de Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en

caso de poseerlo.

c) Número y fecha de la Resolución de Autorización otorgada y la Región a la cual pertenece.

2) DATO RELATIVO AL CONTRIBUYENTE, USUARIO DE LOS DOCUMENTOS:

a) Número de Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo.

3) DATOS RELATIVOS A LA DOCUMENTACIÓN:

a) Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase "N° de Control ...". Cuando el contribuyente solicite la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas copias, deberán contener el mismo número de control;

b) Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera "desde el N° ...hasta el N° ...".

Parágrafo Primero: En el caso que el usuario de los documentos, en virtud de lo establecido en el primer aparte del literal c) del artículo 2, de esta Resolución, decida volver a repetir la numeración por cada uno de los documentos, cuando ésta supere los ocho (8) dígitos, deberá notificar por escrito a la imprenta autorizada. En tales casos, la imprenta deberá informar de esta situación a la Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes, contados a partir de la fecha de la notificación respectiva.

Parágrafo Segundo: El Número de Control previsto en el literal a) del numeral 3 de este artículo, tendrá el carácter de mecanismo de control fiscal, y no estará relacionado en forma alguna con el número de facturación del contribuyente, salvo que éste así lo disponga.

Parágrafo Tercero: La información prevista en el numeral 1 deberá mantener unas dimensiones que no sean menores a seis (6) puntos tipográficos, mientras que la información prevista en los numerales 2 y 3 de este artículo, deberán mantener unas dimensiones que no sean menores a ocho (8) puntos tipográficos.

Artículo 14: Los documentos a que se refiere el artículo 1 de esta Resolución, que sean emitidos por medios automatizados o computarizados tipo "forma libre", deberán contener los requisitos establecidos en el artículo 2 de esta Resolución, aún cuando los datos o campos para agregar dicha información no sea preimpresa desde la imprenta autorizada, sin embargo, los formatos de los documentos señalados, si deberá contener desde la imprenta los datos previstos en el artículo 11 de la presente Resolución, pudiendo ser ubicada en el formato, la información antes indicada, de la manera que considere el contribuyente o responsable.

Parágrafo Primero: A los fines de este artículo, cuando el contribuyente o responsable emita cinco mil (5.000) o más documentos mensuales, podrá obviar la generación física de las respectivas copias, siempre y cuando sean conservadas mediante sistemas computarizados, durante el lapso de prescripción, y puedan ser generados o reproducidos en la oportunidad de cualquier auditoria fiscal.

Parágrafo Segundo: Cuando los medios computarizados o automatizados a que se refiere este artículo, se encuentren averiados o impedidos de generar los documentos respectivos, la emisión de los mismos se hará de conformidad con lo previsto en el artículo 13 de esta Resolución.

Con respecto al Artículo 1, observa este Tribunal que se trata de la norma general que obliga a los contribuyentes a cumplir con las disposiciones de la Providencia, por lo tanto de apreciarse el incumplimiento de alguna de las disposiciones particulares contentivas de deberes formales, se estará incumpliendo la misma, por lo que no puede analizarse de manera aislada.

En razón de lo anterior, este Tribunal pasa a analizar las posibles violaciones a la normativa de la resolución 320, la cual se establece como incumplida. Así el Tribunal observa que la recurrente omitió colocar la expresión factura o las equivalentes permitidas, tal y como consta en el folio 9 del expediente administrativo, contraviniendo el Artículo 2 de la Resolución 320 y en consecuencia el Artículo 1, no evidenciándose el vicio de ausencia de inmotivación o el de falso supuesto.

También incumple el contenido del Artículo 11, al prescindir de las facturas impresas por imprentas autorizadas, tal y como igualmente se evidencia del expediente administrativo, e igualmente incumple con el Artículo 14 de la Resolución 320, puesto que es obligación, al emitirlas mediante medios automatizados o computarizados, que cumpla con el contenido del Artículo 2 de la Resolución. Por lo tanto, se evidencia que no hay falso supuesto, obrando la Administración Tributaria conforme a derecho, al comprobarse la transgresión de los artículos enunciados. Se declara.

Con respecto a que la contribuyente infringe el contenido de los artículos 70, 75 y 76, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, este Tribunal hizo en líneas precedentes un análisis de los mismos, llegando a la conclusión que la recurrente infringió el contenido del Artículo 76 del mencionado Reglamento.

Ahora bien, este Tribunal se encuentra obligado, en cumplimiento del Artículo 49, numeral 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de anular la sanción por este particular, debido a que la recurrente, fue sancionada mediante Resolución de Imposición de Sanción identificada como GRTI-RCA-DF-VDF-2007-1833, de fecha 23 de abril de 2007, conforme al Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por no llevar los libros conforme a las disposiciones establecidas, ya que existe prohibición constitucional de no ser sancionado dos veces por los mismos hechos. Se declara.

(vii) En atención a la denuncia por falso supuesto por no exhibir en lugar visible el Registro de Información Fiscal (RIF) y la última declaración de Impuesto sobre la Renta, este Tribunal se trasladó con motivo a la inspección judicial solicitada, al domicilio de la recurrente, dejando constancia del lugar donde reposa la última declaración de Impuesto sobre la Renta y del Registro de Información Fiscal (RIF), en este sentido precisó que dichos documentos se encuentran en una cartelera en el área de la caja.

En atención a este punto, también rindió declaración en fecha 03 de febrero de 2009, el ciudadano R.P.O.C., quien manifestó haber visto tales documentos en los años 2007 y 2008, en el sitio donde el Tribunal a través de inspección judicial dejó constancia de su existencia.

En este sentido el Tribunal apreció que la recurrente exhibe el Registro de Información Fiscal (RIF) y la última declaración de rentas, pero la Administración Tributaria considera que tal cartelera es de difícil acceso, por lo tanto no es visible. En otras palabras no se discute si se exhibe o no, sino la visibilidad del documento.

Así, este Tribunal considera que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, puesto que si bien la mencionada cartelera no se encuentra a primera vista al ingresar al local, esta se encuentra en los lugares destinados a la administración y emisión de facturas, sitio en el cual los comensales pueden acudir libremente, incluso esta en el trecho que permite el acceso a los baños, por lo tanto el Tribunal considera que estos documentos se encuentran en lugar visible, debiendo revocar la sanción por este particular. Se declara.

(viii) Con relación al falso supuesto por aplicación de la sanción prevista en el Artículo 101, numeral 4 aparte 2 del Código Orgánico Tributario invocan la figura del delito continuado, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y en la Resolución 320, por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos, la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción contenida en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por incumplimiento del numeral 4 del mismo Artículo, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

…La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala, sin embargo se debe apreciar que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario (16 de mayo de 2008), consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, que señala:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debe aplicar para el presente caso, por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal; en consecuencia, la multa impuesta con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ajustarse a un total de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.). Así se declara.

(iv y ix) Con relación a la eximente de responsabilidad esta tiene su fundamento en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario por error de derecho excusable, cuya pretensión va dirigida a enervar la sanción por la falta de orden conforme a la norma en los asientos de los valores que generan crédito fiscal y las que no generan crédito fiscal, este Tribunal estableció que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto anulando este particular, siendo inoficiosa su aplicación, al no existir incumplimiento del Artículo 75 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CORPORACIÓN JJJ, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 12 de septiembre de 2002, bajo el número 60, Tomo 700-A-Qto., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30951421-0, contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada como GRTI-RCA-DF-VDF-2007-1833 de fecha 23 de abril de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual le fue notificada en fecha 09 de abril de 2008 y la Resolución 1833 de fecha 28 de febrero de 2008, emanada de la misma Gerencia y notificada en la misma fecha de la antes mencionada.

Se ANULAN PARCIALMENTE los actos impugnados.

Una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, por encontrarse la presente decisión dentro del plazo previsto para sentenciar.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los siete (07) días del mes de mayo del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2008-000293

En horas de despacho del día de hoy, siete (07) de mayo de dos mil nueve (2009), siendo las dos y veinticuatro minutos de la tarde (02:24 p.m.), bajo el número 050/2009 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..