Decisión nº 1030 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Mayo de 2009

Fecha de Resolución28 de Mayo de 2009
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veintiocho (28) de mayo de dos mil nueve

199º y 150º

SENTENCIA N° 1030

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000106

ASUNTO ANTIGUO: 1481

Vistos

con Informes de la representación de la contribuyente.

En fecha 29 de junio de 2000, el abogado M.A.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-2.086.110, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 12.765, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente COUTTENYE & C.O, S.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital Estado Miranda, en fecha 04 de abril de 1967, quedando anotada bajo el N° 45, Tomo 16-A Sgdo, Rif N° J-00009097-1, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° 374 de fecha 11 de abril de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente denominado Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), la cual ratificó las actas de reparos Nros. 010668 y 010669 de fecha 23 de agosto 1999, determinando las siguientes obligaciones tributarias:

i ) La cantidad de DIECIOCHO MILLONES QUINIENTOS DIEZ MIL SETECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.510.795,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

ii) La suma de TRES MILLONES CIENTO SETENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (3.172.995,00), por concepto de Intereses Moratorios.

iii) La suma de DIECISÉIS MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 16.835.608,00), por concepto de actualización monetaria.

Iv) La suma de CUATRO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y DOS MIL VEINTITRÉS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 4.742.023,00), por concepto de intereses compensatorios.

v) La suma de VEINTIDOS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 22.953.386,00), como monto total de la multa equivalente al 124% atendiendo a lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de los Códigos Orgánicos de 1992 y 1994, respectivamente, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

El presente recurso fue recibido del Tribunal Distribuidor, en fecha 29 de junio de 2000.

En fecha 04 de julio de 2000, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto Antiguo N° 1481, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación y solicitar a la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el expediente administrativo de la empresa COUTTENYE & C.O, S.A.

Los ciudadanos Procurador General de la República fue notificado en fecha 08 de agosto de 2000, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 21 de agosto de 2000 y el ciudadano Contralor General de la República fue notificado en fecha 23 de agosto de 2000, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 25 de septiembre de 2000.

Posteriormente por medio de Interlocutoria No. 156/2000 de fecha 11 de octubre de 2000, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

El 06 de noviembre del 2000, este Tribunal a través de auto declaró la causa abierta a pruebas.

En fecha 10 de noviembre de 2000, fue recibido de la Consultoría Jurídica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el expediente original de la contribuyente COUTTENYE & Co, S.A.

EL 16 de noviembre de 2000, los abogados M.A.C. y M.L.C.d.F., en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente COUTTENYE & Co, S.A, consignaron escrito de promoción de pruebas constante de diez (10) folios útiles. Igualmente tres (03) anexos, siendo agregados a los autos en fecha 21 de noviembre de 2000.

En fecha 29 de noviembre de 2000, se admitió las pruebas promovidas por la representación de la contribuyente.

A través de acta de fecha 01 de diciembre de 2000, se produjo el acto de juramentación de expertos, siendo consignadas las cartas de aceptación por parte de los expertos contables Lic. J.M.R., Lic. Edgar Ascanio y el Lic. N.N.C..

El 07 de diciembre se efectuó el acto de juramentación de expertos en la presente causa.

En fecha 15 de enero a través de diligencia los expertos contables dejaron constancia que el día 16 de enero de 2001, se daría comienzo a la experticia contable, siendo agregado por este Tribunal el 17/01/2001.

A través de auto de fecha 07 de febrero de 2001, se ordenó abrir una segunda pieza.

El día 06 de febrero de 2001, los ciudadanos E.J.A., N.N.C. y J.M.R., en su carácter de Expertos Contables a través de diligencia consignaron el informe Pericial, constante de veintinueve (29) folios útiles y dos anexos, siendo agregados el 07/02/2001.

Por auto de fecha 19 de febrero de 2001, este Tribunal fijó los quince (15) días de despacho para la presentación de los informes.

El 21 de marzo de 2001, la representación de la contribuyente presentó escrito de informes constante de veinte (20) folios útiles, siendo agregado el 22 de marzo de 2001. Sin informes por parte del Fisco Nacional.

En fecha 16 de abril de 2001, el Tribunal dejó constancia que ninguna de las partes presentó observaciones a los informes.

A través de diligencia de fecha 24/04/2001, la abogada E.C., en su carácter de apoderada del INCE, consignó copia certificada del Poder que acredita su representación.

El 01/04/2001, la representación judicial del INCE consignó extemporáneamente escrito de informe constante de diez (10) folios útiles, siendo agregado el 27/04/2001.

En fecha 28 de mayo de 2001, el abogado M.A.C., en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente Counttenye & C-O, S,A, consignó escrito constante de cuatro (04) folios útiles, siendo agregado el 01/06/2001.

El día 21 de junio del año 2002, a través de diligencia el abogado J.J.B., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 50.108, consignó instrumento poder que acredita su carácter de representante judicial del INCE.

A través de diligencia de fecha del 01 de agosto del2003, la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

En fecha 18 de mayo de 2005, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada L.M.C.B., y en esa misma fecha se libró cartel de notificación a todas las partes que intervienen en la presente causa.

II

ANTECEDENTES

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionaria J.S., para que fiscalizara a la contribuyente COUTTENYE & C.O, S.A., Número de Aportante Ince: 244307, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 3er. Trimestre del año 1993 hasta el 2do. Trimestre del año 1999.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emitieron las Actas de Reparo Nos. 010668 y 010669, ambas de fecha 23 de agosto de 1999, notificadas en fecha 08 de septiembre de 1999, cuyo contenido fue confirmado posteriormente en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 374 de fecha 11 de abril de 2000, notificada a la contribuyente en fecha 22 de mayo de 2000, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de DIECIOCHO MILLONES QUINIENTOS DIEZ MIL SETECIENTOS NOVENTA Y CINCO BNOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.510.795,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

ii) La suma de TRES MILLONES CIENTO SETENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (3.172.995,00), por concepto de Intereses Moratorios.

iii) La suma de DIECISÉIS MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 16.835.608,00), por concepto de actualización monetaria.

Iv) La suma de CUATRO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y DOS MIL VEINTITRÉS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 4.742.023,00), por concepto de intereses compensatorios.

v) La suma de VEINTIDOS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 22.953.386,00), como monto total de la multa equivalente al 124% atendiendo a lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de los Códigos Orgánicos de 1992 y 1994, respectivamente, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

En fecha 24 de junio de 2000, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución N° 374 de fecha 11 de abril de 2000, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente COUTTENYE & C.O, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) En cuanto a la Prescripción de la obligación arguye que “Tanto en el Acta Fiscal Reparo como en la Resolución que impone fin al sumario, se confirman reparos por los trimestres comprendidos dentro de los años 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999; ahora bien en lo que respecta a los trimestres comprendidos en el año 1994, ha transcurrido el lapso de prescripción extintiva de la obligación tributaria, establecido en el artículo 51, del Código Orgánico Tributario, considerando el termino de cuatro (4) años, por cuanto durante los trimestres reparados por ese año 1994 por Diferencia de Aportes y/o Intereses Moratorios, la recurrente cumplió con su obligación de inscribirse en los registros pertinentes y mediante las planillas correspondientes ha declarado y pagado los aportes a que esta obligada de acuerdo con la Ley del INCE, corriendo para ella el plazo de prescripción de cuatro (4) años y no de seis. “

En efecto, si tomamos en consideración los cómputos que dispone el “artículo 53 del Código Orgánico Tributario y el hecho cierto de que no se ha interrumpido la prescripción alegada por ninguna de las causales que dispone el artículo 54 del Código Orgánico Tributario, salvo el acta de reparo que es de fecha 23 de Agosto de 1998, ha transcurrido el lapso de cuatro (4) años previsto en el Código Orgánico Tributario para extinguir por prescripción la obligación tributaria derivada de los reparos referidos específicamente a los trimestres comprendidos en el señalado año 1994”

ii) Falta de motivación de los actos Reparatorios:

En cuanto a este punto alega que

Tanto el Acta de Reparo Nros. 010668 y 010669 de fecha 23 de agosto de 1.999, como la subsecuente Resolución N° 374 del 11 de Abril de 2.000 suficientemente comentadas, son actos administrativos que están viciados por contener indeterminaciones (Falta de Motivación), que crean a mi representada un verdadero estado de indefensión jurídica, pues en virtud de sus anomalías la contribuyente no puede conocer y determinar en forma clara e indubitable, la BASE IMPONIBLE, utilizada en el reparo, a la cual aplica los tipos impositivos (alícuotas), se determinan lo aportes omitidos y las sanciones correspondientes.”.

Continua aduciendo que ”En general, los actos administrativos por medio de lo cuales cualquier administrador afecta los derechos de los administrados, deben estar conformados de tal manera que ilustren suficientemente al obligado al tributos o contribución acerca de cuál ha sido la infracción cometida, se trate de una omisión material en la determinación del tributo 8contribución>) o el incumplimiento de un deber formal. En el caso de los tributos o contribuciones establecidas en la Ley del INCE, cobra singular importancia este principio dada la complejidad de conceptos que deben manejarse y concatenarse para determinar la base imponible sobre la cual se aplican porcentajes legales del 2% (para determinar el tributo) y del ½% (para determinar el cuántum de retención), siendo muchos de ellos conceptos relacionados con la tecnología laboral que, en muchos casos, escapan de la propias fuente de la Ley Orgánica del Trabajo y debe acudirse necesariamente a la Jurisprudencia y a la Doctrina para poder aclarar su alcance y significado.”

Igualmente arguye que “ en este orden de ideas, a continuación exponemos en que consisten la determinaciones y contradicciones que afectan y hacen nugatorios los actos administrativos realizados por la fiscalización y que sirven de fundamento a la Resolución recurrida.

En las Actas de Reparo Nros. 010668 y 010669, la fiscal actuante expresa entre otros relativos a los montos que ella determina deben estar comprendidos en la base imponible para el cálculo de la contribución y de la retención en la base imponible para el cálculo de la contribución y de la retención en la columna correspondiente a la contribución del 1/2% (Base Imponible Utilidades) de la citada ACTA DE REPARO, no se expresa diferencia alguna, lo que significa que la fiscalización considera que los aportantes por ese concepto están correctos (salvo intereses extemporáneos por Bs. 130.012,00…”

Continua alegando que “(…) En el Acta de Reparo, la Fiscal actuante expresa entre otros datos, los relativos a los montos que ella determina debe ser la base imponible para el cálculo de la contribución del 2%, lo cual hace en la columna denominada “Total Remuneraciones” y , a continuación, en la columna inmediata relaciona el aporte calculado sobre dicha base. Los aportes así determinados, los compara con los cancelados por la aportante, obteniendo los “Aportes por Pagar”, y finalmente, las sumas que se imputan como “Intereses Moratorios” de la deuda así determinada por cada trimestre; al final en un cuadro resumen, realiza la sumatoria de todas la contribuciones adeudadas según sus determinaciones y los intereses moratorios que dice se han causado, obteniendo un total a pagar por el período reparado.

Obsérvese en el Acta que hasta ahora falta el concepto fundamental de cualquier reparo tributario, cual es la motivación de dicho acto. La conformación de un Acta de Reparo para que tenga efectos jurídicos, no puede estar motivada únicamente por una serie de columnas numéricas, la determinación de una contribución requiere de un proceso en el cual no sólo intervienen cantidades que conforman bases para la aplicación del tributo, sino que la elección o rechazo de un concepto debe tener sustentación legal o un criterio que la Doctrina o la Jurisprudencia se hay encargado de aclarar, es decir, que la motivación no puede surgir de una serie de cantidades cuya procedencia y seguimiento estás formulado de manera tal que es prácticamente imposible para la aportante reconocer en el cuántum y el por qué, de donde procede su omisión causante de la diferencia existente entre el tributo por ella enterado y el calculado y reclamado por la fiscalización.”

A este tenor alega que: “La motivación genérica e indeterminación citada obliga a la contribuyente a preguntarse:

a) Que partidas contables en cada trimestre la fiscal actuante consideró como sueldos y salarios, trabajos a destajos, horas extras, vacaciones, utilidades convencionales, etc., de acuerdo a su criterio errado o correcto, para calificar los conceptos que conforman los montos de la base imponible:

b) Cómo conocer cual fue el criterio utilizado por la Fiscalización para determinar determinados beneficios de pagos como Trabajadores de la contribuyentes y;

c) Cómo procedió la Fiscalización para distinguir entre un pago ocasional a un tercero y el hecho a un Trabajador de la empresa.

Que “(…) la fiscalización expone como único basamento del reparo efectuado, que el mismo se origina por diferencias parciales en los aportes del 2%, ya que se tomaron cantidades de menos en las partidas gravadas, y se omitieron las utilidades en la base imponible considerado para el cálculo del 2% e intereses por el pago extemporáneo de los aportes, mismo basamento este que se repite en la Cédula de trabajo N° 3, cédula de trabajo (1,2 y 3) que son una copia de lo trascrito en el Acta de Reparo y que sólo se expresan en las mismas cantidades, es decir, no existe ningún texto que explique por qué en cada uno de esos conceptos se ubican partidas distintas a las cuales por la aportante en sus registros contables.

En los que respecta a las señaladas diferencias parciales en los aportes del 2% por haberse tomado cantidades de menos, mi representada presume, al no estar claramente definido en el Acta de reparo el origen de la diferencias, que la fiscalización incluye dentro de la base imponible para calcular dicha diferencia, la llamada por e.N.C., que es en realidad la nómina que se le paga tanto al Presidente como al Vicepresidente de mi representada, es decir, que incluye como sueldos las remuneraciones pagadas al patrono, las cuales analizando el concepto de salario establecido en el artículo 133 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, dicha disposición establece: “Se entiende por salario, la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación del servicio…” (omissis).

Me remito a la Ley del trabajo, pues el artículo 67 del reglamento de la Ley Sobre el I.N.C.E. establece que el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de dicha Ley Reglamento el cual establece igualmente que dicho aporte del 2% será una contribución de los patronos, la cual se calculará del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nación, a los estados ni a las municipalidades.

Continua alegando “De las normas antes citadas, se refiere claramente que al ser la base para el cálculo del aporte del 2%, el total de los sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas por el patrono a sus trabajadores, mal puede pensarse que dentro de dicha base de cálculo se incluirán las remuneraciones percibidas por el patrono, como es en el caso de mi representada, las remuneraciones pagadas a la Presidente y Vicepresidente, que son las remuneraciones que constituyen la llamada por la fiscalización Nomina Confidencial.

En el acta fiscal, se reparan supuestas diferencias en los aportes hechos por mi representada del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, por los períodos impositivos (trimestres) comprendidos entre el tercer trimestre de 1.994 y el cuarto trimestre de 1.995 y entre el segundo trimestre de 1.996 y el segundo trimestre de 1.999,la única motivación es la siguiente, la cual se expresa en el Acta Reparo:

El reparo se origina por diferencias parciales en los aportes del 2%, ya que se tomaron cantidades de menos en las partidas gravadas, y se omitieron las utilidades en la base imponible considerando para el calculo del 2%...

(omisissis)

Dicha motivación es el principal argumento que utiliza la Fiscalización para fundamentar la diferencia de aportes que le imputa a mi representada, pues como se observa en el Acta Fiscal la diferencia de aportes determinadas en la auditoria fiscal tiene como causa principal EL CALIFICAR COMO SUELDOS Y SALARIOS LAS UTILIDADES PAGADAS A LOS TRABAJADORES, lo que hizo la Fiscalización sin entrar a considerar si dichas utilidades eran legales o convencionales, para así motivar su calificación como sueldos y/o salarios; al conceptuar la fiscalización las utilidades pagadas durante el período que cubre los trimestres reparados, como sueldos y salarios tienen mayor incidencia material del reparo que se recurre.”

En tal razón arguye que” Ahora bien, mi representada para los períodos reparados suscribió con todos sus trabajadores, un Contrato Colectivo, de los cuales se anexó en original durante la etapa del sumario, vigentes para los períodos en que se encuentran comprendidos los trimestres reparados, en los cuales, en la cláusula 29 en los vigentes para los períodos 1.991- 1.994 y 1.994 – 1.997 y en la cláusula 32 en el vigente para el período 1.998-2.001, se fijan los beneficios que por concepto de utilidades debe pagar esta a sus trabajadores, de lo que se deduce que las utilidades anuales pagadas por la aportante a sus trabajadores, durante los trimestres reparados y aquí recurridos, son utilidades legales por cuanto las mismas vienen determinadas por un contrato colectivo, por lo que aplicando la jurisprudencia reiterada al respecto, de dichas utilidades legales el patrono está obligado a retener sobre las mismas a cada trabajador el ½% que establece el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, retención la cual no fue objeto de observación o reparo por la fiscalización en su Acta Reparo.”

Razón por la cual delibera que” (…) Por otra parte considero preciso traer a colación del porqué si mi representada, como bien lo reconoce la fiscalización en su Acta Reparo, realiza la retención del ½% a sus trabajadores por concepto de utilidades pagadas, como puede pretenderse que dichas utilidades sean también consideradas como salario a efectos de incluirse en los aportes del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE; si se pretende el pago por concepto de aportes del 2% sobre las utilidades pagadas, entonces estaríamos en presencia de un pago indebido por parte de los trabajadores, a quienes la recurrente le retuvo el ½% por el pago de sus utilidades; en otras palabras al conceptuar esas utilidades como sueldos y salarios se está cambiando EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN DE APORTAR, LA BASE DE SUS CALCULOS Y LA ALICUOTA A APLICAR, por cuanto se le está imputando el pago a la empresa y no a los trabajadores, se modifica la base del cálculo y la alícuota se mueve del ½% al 2%, todo lo cual se realiza sin motivar el porqué de esa calificación como sueldos y salarios lo que la empresa ha pagado como utilidades legales.

iii) En cuanto a los vicios de inconstitucionalidad. Aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Alega que “(…) en lo que respecta a los intereses compensatorios y la actualización monetaria, cuya nulidad por inconstitucional fue declarada por la antigua Corte suprema de Justicia, el día 7 de Diciembre de 1.999.

En la señalada sentencia, la Corte suprema de justicia dispuso en su aparte 2 (decisión) lo siguiente:

Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial

.

A este tenor alega que”(…)Como se observa con esta declaratoria de nulidad (parcial) por inconstitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por la antigua Corte Suprema de justicia, se hace inaplicable dicho artículo en lo que respecta a los intereses compensatorios y la actualización monetaria, o caso de efectuarse, como es el presente caso, es eminente ilegal(…)”

Para finalizar este punto manifiesta la recurrente en su escrito que: (…)”Es conveniente aclarar que la Resolución N° 374 del Sumariador objeto del presente Recurso, tiene fecha posterior a la Sentencia de nuestro m.T. antes comentada, por lo que era de su conocimiento la anulación parcial señalada y por lo tanto debió abstenerse de la aplicación del señalado artículo 59 del Código Orgánico Tributario en lo que respecta a los Intereses Compensatorios y a la Actualización Monetaria”.

iv) De la Incompetencia del Funcionario para Imponer Multas

Señala el apoderado judicial de la recurrente, que “(…) la Resolución N° 374 de fecha 11 de Abril de 2.000, como ahí se expresa, la misma fue dictada por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE), ciudadanao J.Z.C., quien no tiene facultades para dictar Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo donde se impongan multas, lo que trae como consecuencia su nulidad absoluta de acuerdo a los previsto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En todo acto administrativo hay ciertos elementos esenciales de los cuales depende tanto su validez como su eficiencia, y la COMPETENCIA del órgano que lo emite, es uno de ellos.(…)”

Por ello considera que,” La incompetencia causa la nulidad del acto administrativo, no se da el mismo régimen de nulidades en el derecho privado que en el Derecho Público. En el Derecho Privado dado que rige el principio de la autonomía de la voluntad, la competencia es la regla y la incompetencia es la excepción, por lo tanto no hay nulidad sino está en forma taxativa en la Ley, podría señalarse la manida frase de que el ciudadano con vista al m.d.D.P. en que se desenvuelve, “puede hacer todo aquello que expresamente no le prohíba la Ley”.

Para el funcionario público, por el contrario, al estar enmarcadas sus actuaciones dentro de la esfera del derecho Público, podrá únicamente hacer lo que la Ley expresamente le autoriza, especialmente si se trata de Actos Administrativos cuyo contenido y efecto va dirigido a los administrados, por lo tanto las irregularidades que vician los actos de la Administración Pública tienen su sanción aunque no esté expresamente establecida en la Ley

En efecto, el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al momento de dictar la Resolución N° 374 de fecha 11 de Abril de 2000, actuó supuestamente facultado por el Reglamento de la Administración Tributaria del Instituto, publicado en Gaceta Oficial N° 35.219 de fecha 26 de mayo de 1.993.

Como se puede apreciar, el Gerente General de Finazas del instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E) al dictar la resolución N° 374 que se recurre, obró supuestamente facultado por una norma reglamentaria, dictada por el Instituto, que le atribuye supuestas competencias, las cuales carecen de eficacia por cuanto dicho reglamento no tiene el rango y valor de una Ley, tal y como lo exige el artículo 202 de la Constitución, el cual se encuentra afectado de NULIDAD ABSOLUTA POR INCOPETENCIA DEL FUNCIONARIO, de acuerdo a lo previsto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Continua sosteniendo que “De la trascripción textual antes hecha se evidencia que el acto administrativo tiene como motivación, en cuanto a la legitimidad del órgano que actúa (competencia)(…)

Para fundamentar sus alegatos cita el artículo 4 de la República Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y los artículos 7, 23, 24 80 y 84 del Reglamento.

En este sentido sostiene que, la citada norma de la Ley en ele Reglamento la competencia para imponer las multas contempladas en los artículos 23 y 24, está deferida al gerente de la Región, quien ejerce la dirección regional del instituto con facultades atribuidas por el comité ejecutivo; este funcionario (Gerente General de la Región) quien es un órgano de gerencia no puede delegar la competencia atribuida a él por la Ley, pues tal facultad (la de delegar su competencia para imponer multas) no se expresa ni se deduce del análisis de los artículos transcritos para imponer multas)

Por lo expuesto considera que, “(…)se declare la incompetencia del órgano que emitió la Resolución N° 374 del 11-04-2000 (GERENCIA GENERAL DE FINANZAS) donde se impone multas, pues ello es de la facultad y competencia de funcionarios distintos expresamente señalados en la Ley y el Reglamento del INCE,”(…)

v) Error Excusable de Derecho y carácter de las Multas

Con respecto a este punto esgrime que”Las defensas alegadas en los capítulos anteriores, tienen significación en la responsabilidad de mi representada como contribuyente aportante, en efecto, de acuerdo al artículo 79 del código orgánico tributario, existen circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria como es el error de hecho y de derecho excusable que se dispone en el literal c) de dicho artículo.

Igualmente alega que (…)En consecuencia, estamos en un caso previsto por la Ley, donde por error excusable de derecho, el sujeto sin conciencia de lesionar los derechos del Instituto recaudador de la contribución y basado en ese error excusable, comete las infracciones tributarias de interpretar en forma distinta a la administración del INCE, la citada norma, es decir, ese error de derecho excusable es el agente que encausa una conducta ilícita pero donde no existe dolo alguno, por lo que debe aceptarse como liberatoria de la responsabilidad tributaria a que se refiere el artículo 78 del Código Orgánico Tributario.

El hecho anteriormente expuesto, es trascendente por cuanto por ese error de interpretación de la Ley en cómo se conforma la base imponible, en la cual la aportante no incluye lo pagado a accionistas y miembros de la junta directiva, ni las utilidades (asumiendo que esas sean las diferencias), es por esa causa se le imputa el cumplimiento del pago de contribuciones en los trimestres reparados.”

Carácter Mixto de las multas continua sosteniendo que “(…) Es aceptada por la Doctrina que las MULTAS SON LAS SANCIONES TÍPICAS EN MATERIA Tributaria, por cuanto ellas tienen como sanción un carácter mixto, al ser NREPRESIVAS (ejemplarizadoras-evitan que acuda el mal ejemplo) y, por otra parte, ser RESARCITORIAS del daño ocasionado: lo cual hace las penas más idóneas par combatir la evasión Tributaria.”

En tal razón alega lo siguiente”(…)en el presente caso no se cumple con la finalidad ejemplarizadora de la Sanción, por cuanto i representada que esa una contribuyente registrada ante la Administración del INCE, que posee su número de aporte y que contribuye regularmente, en el supuesto negado de haber cometido la infracción, lo hizo por causa de UN ERROR DE DEERCHO EXCUSABLE ajeno totalmente a su voluntad; por lo tanto la multa en su finalidad REPRESIVA y aleccionada no logra su cometido.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de Inmotivación.

ii) Si el acto recurrido adolece del vicio de incompetencia del funcionario

iii) Si efectivamente opera la prescripción respecto de las diferencias de aportes, intereses moratorios y multas causados desde el primer trimestre de 1994 hasta el cuarto trimestre de 1994

iv) Si resulta procedente la determinación de las sumas de Bs. 16.835.608,00, y Bs. 4.742.023,00, por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente.

v) Si resulta procedente la suma de Bs 3.172.995,00, determinada por concepto de intereses moratorios.

vi) Si resulta procedente la determinación de la cantidad de Bs. 22.953.386,00, por concepto multa.

vii) Por último, si con respecto a las multas impuestas la contribuyente incurrió en una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme al artículo 79 literal c, del Código Orgánico Tributario

Para examinar el primer punto controvertido en la presente causa, relativo al vicio de inmotivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro M.T., destacando recientemente en sentencia N° 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., “que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”.

También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político Administrativa, en la referida sentencia que:

....se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está contenida en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa

Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 374 y en las Actas de Reparo, se encuentran especificados el período reparado, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de pagar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes pagados, diferencia de aportes, multas, intereses moratorios, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente en su escrito recursorio, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria, son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de los actos recurridos. Así se decide

Para esclarecer el segundo aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria, respecto al vicio de incompetencia ha señalado:

(…) el vicio de incompetencia es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sido dictados por funcionarios no autorizados legalmente para ello, en otras palabras, la competencia designa la medida de la potestad de actuación del funcionario; en tal sentido, ésta no puede hacer nada para lo cual no haya sido expresamente autorizado por Ley. De manera que el vicio de incompetencia infringe el orden de asignación y distribución competencial del órgano administrativo; siendo criterio pacífico y reiterado de esta Sala que tal incompetencia debe ser manifiesta para que sea considerada como causal de nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto por el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos administrativos

. (Sentencia N° 2005-01841 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 14 de abril de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso Clodosvaldo Russián contra Concejo Municipal del Municipio Libertador)

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Asimismo, se ha destacado la teoría de las competencias implícitas “por ser manifestación de la competencia originaria, por una parte, y por la otra, a los supuestos de funcionarios de hecho, por estar relacionados con la desviación de la figura. El significado de la tesis se desprende de su propia denominación, es decir, que se dirige a aquellas materias que a pesar de no estar atribuidas en forma expresa a un órgano administrativo, son inherentes a la actividad que éste desarrolla”. Por lo expuesto, se ha señalado que “la determinación de la presencia de la competencia implica para el funcionario o el juez contralor un juicio de valor, que va a acompañado de una interpretación de la competencia dentro del contexto, y siempre partiendo de una norma aun genérica, que originalmente haya otorgado la competencia”. (Sansó Beatrice. V Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo ‘Allan R.B. Carias’, Ediciones Funeda, Caracas, 2000, p. 208).

Una vez realizadas estas consideraciones, en torno a la figura de la competencia, se transcribe la normativa relacionada con el caso en estudio, para determinar si en efecto la Gerencia General de Finanzas, estaba facultada para emitir la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo según Reglamento de la administración Tributaria del Instituto, publicado en Gaceta Oficial N° 35.219 de fecha 26 de mayo de 1.993

En este orden, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece:

Artículo 4: La Dirección y Administración del Instituto Nacional de Cooperación Educativa estará a cargo de un C.N.A. y de un Comité Ejecutivo

.

(...) El Reglamento de la presente Ley determinará la organización, las atribuciones y la competencia del Instituto”.

Por su parte, el Reglamento de la Ley del INCE, publicado en Gaceta Ofical N° 35.219 de fecha 26 de mayo de 1993, establece:

Artículo 06:La Gerencia General de Finanzas, estará a cargo de un Gerente General, con las siguientes atribuciones (…)

(…) f)Firmar a nivel nacional las resoluciones culminatorias del sumario administrativo tributario, conforme a las previsiones del Código Orgánico Tributario.

g) Imponer las sanciones a que haya lugar por las infracciones a las disposiciones del Código Orgánico Tributario”

Artículo 15: Corresponde al Comité Ejecutivo:

(...) 7° Organizar y dirigir la actividad de la Administración del INCE

.

De los artículos ut supra transcritos, se deduce que el Comité Ejecutivo, conjuntamente con el C.N.A. tiene atribuida la competencia genérica para dirigir y organizar la actividad de la Administración del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de lo cual se desprende que la dirección y organización del Instituto, es una competencia amplísima, que necesariamente, involucra atribuciones o competencias implícitas, como las de control y fiscalización, que aún cuando no estén especificadas y detalladas en forma expresa en la Ley, son inherentes a la competencia que originariamente le es atribuida.

En este orden, el Comité Ejecutivo, teniendo la competencia organizativa, y directiva, puede para el mejor funcionamiento del Instituto, delegar o sustituir sus atribuciones en las Direcciones creadas con el fin de dar cumplimiento a los objetivos y fines del referido organismo.

Así, observa esta juzgadora que la Resolución N° 374, recurrida, fue dictada por la Gerencia General de Finanzas, “en uso de las facultades conferidas por el Comité Ejecutivo, en su reunión de fecha 29-08-88”, por lo que al tener el Comité Directivo, su competencia organizativa y directiva, para dar cumplimiento a los f.d.I., obviamente la Gerencia General de Finanzas -facultada por el comité- podía emitir la Resolución impugnada.

En consecuencia, este Tribunal desestima el vicio de incompetencia alegado por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, al no haberse configurado el mismo. Así se declara.

Con respecto al tercer aspecto discutido, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno a la figura de la prescripción.

La prescripción es una de las formas para extinguir la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 51 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos. Señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, para consumarse cuatro (4) años más tarde. No obstante, dicha prescripción está sujeta a interrupción por las causales previstas en el artículo 54 eiusdem, el cual señala lo siguiente:

Artículo 54. El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la notificación o presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6. Por el acto administrativo o actuación judicial que se realice para

efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, determinado en el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios

.

De acuerdo a la norma transcrita, una vez ocurrida alguna de las causales señaladas, se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el lapso previsto en la norma (4 años), para que opere dicha figura, sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.

En el presente caso, se observa que la contribuyente COUTTENYE & C.O., S.A fue notificada en fecha 08 de septiembre de 1999 de la determinación efectuada según las Actas Nros 010668 y 010669, verificándose que para la fecha habían transcurrido cuatro (4) años, respecto de las obligaciones que le correspondían al contribuyente desde el primer trimestre de 1994 hasta el cuarto trimestre del 1994, por lo que al no existir ningún acto interruptivo, operó la prescripción de la obligación tributaria el 1° de enero de 1999. En consecuencia, es improcedente las diferencias de aportes, intereses moratorios y multa para los trimestres correspondientes al año 1994.

Por las razones expuestas, se declara la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, correspondiente al primer trimestre del año 1994 hasta el cuarto trimestre de 1994. Así se declara.

Establecido lo anterior, corresponde a este tribunal pronunciarse respecto a los demás aspectos controvertidos en lo que atañe a las obligaciones tributarias, correspondiente a los trimestres de los años 1995 a 1999.

En lo que atañe al cuarto punto concerniente a la determinación de las sumas de Bs. 16.835.608,00 y Bs. 4.742.023,00, por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente, este Tribunal, las considera improcedentes, en virtud de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros), el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna.

Así mismo, la Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, dictó Sentencia N° 00966 (caso: Construcciones ARX, C.A.), en la cual sostuvo lo siguiente:

Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso: P.R.), se dictó una decisión de la Sala Político-Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.

Considera esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado ‘Formal’ de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de justicia material, en el que ésta -la justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (arts. 2o, 3o, 26, 49 y 257).

En tal virtud, la n.d.P.Ú. del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los servicios públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (Artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.

Además de no establecer el dispositivo de la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo, y menos aún, al no establecer efectos ex tunc, mal podría darse éste por sobreentendido, ya que el poder del juez debe ejercerse en los límites que la ley le haya facultado (art. 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), y de no hacerlo debe entenderse que la nulidad tan sólo produce efectos hacia el futuro y así se declara.

Asimismo, se hace imperativo hacer una breve e importante reflexión sobre ese término denominado juridicidad, al que, según la doctrina impartida por Fiorini, debe atender todo juez contencioso administrativo a la hora de producir la sentencia.

Siguiendo tales lineamientos, se observa que la juridicidad va más allá del simple estudio de la legalidad del acto cuestionado. En efecto, dicho término implica la observación y análisis de todos aquellos elementos afectados por un determinado fallo o pronunciamiento judicial, es decir, el impacto que el mismo pueda tener dentro de la estructura del Estado...

...En atención a las disquisiciones anteriormente expuestas, resulta claro para esta Sala, que darle efectos ex tune al mencionado fallo que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, produciría en la práctica y en términos reales, un grave desequilibrio en la Administración Tributaria que, inminentemente, traería como consecuencia una crisis del sistema financiero nacional y, posiblemente, incidiría en forma inmediata sobre la prestación de los servicios públicos primordiales, prestación ésta que, como ya se dijo, justifican la existencia del Estado.

Por tales motivos, esta Sala, actuando como garante de la legalidad de la actuación administrativa y como balanza entre esa actuación y la paz y orden de la ciudadanía, en su labor de administrador de justicia, considera vital, a los fines de evitar daños prácticos irreparables, darle efectos exclusivamente ex tunc (hacia el futuro) al mencionado fallo publicado el 14 de diciembre de 1999, es decir, producirá sus efectos respecto de la actividad de la Administración Tributaria desarrollada con posterioridad a tal fecha, únicamente. Así se declara

.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades de Bs. Bs. 16.835.608,00 y Bs. 4.742.023,00, determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente. Así se decide.

El proceso contencioso tributario a diferencia del proceso civil ordinario se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente encaminado por el juez, desempeñando un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia.

Sobre la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias de los jueces contenciosos tributarios se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, cuando afirma:

Como órganos encargados del control de la legalidad de los actos de la administración tributaria nacional, excepto por lo que respecta a la tributación aduanera, cierto es que a los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria corresponde revisar toda actuación administrativa y hacer que se corresponda con las pautas legales establecidas al efecto, facultad ésta que le compete cumplir aún de oficio cuando observe vicios, tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como en el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquéllos.

Bien es cierto además, que la capacidad inquisitiva de los jueces tributarios obliga a descubrir la verdad de los hechos y demás elementos de juicio necesarios para el esclarecimiento del caso sometido a su consideración y decisión, lo cual se puede conseguir en el curso del proceso, analizando las actas que lo conforman y, si fuere necesario, requerir los datos pertinentes por medio de la figura del ‘auto para mejor proveer’ que se consagraba en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, promulgado en 1982

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 23 de marzo de 1994, con ponencia de la magistrada Josefina Calcaño de Temeltas, caso: Deusche Texaco Aktiengellschaft, Exp. Nº 7.774) (Este mismo criterio fue acogido por la sentencia N° 215 de la Sala Político-Administrativa de fecha 27 de marzo de 1996, con ponencia de la magistrado Cecilia Sosa Gómez, caso: Sucesión Hereditaria de P.J.R., Exp. N° 8.881).

Igualmente, sobre el mencionado principio se adujo en posterior fallo lo siguiente:

La jurisprudencia constante y reiterada de esta Sala, ha establecido que en la jurisdicción contencioso-administrativa no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la administración pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además calificar o valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios (sic) de oficio, y dentro de los poderes que la Ley le ha conferido, algún pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de los mismos.

Así las cosas, en el caso bajo análisis resulta indiscutible que al haber apreciado el juez de la causa, presuntas violaciones de normas de orden público, como son todas aquellas que consagran garantías y derechos constitucionales, y que acarrean por ende la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas que las transgreden, estaba no sólo habilitado, sino obligado, a declararla de oficio, aún (sic) en el supuesto de que las partes no lo hubiesen señalado y con preferencia a otras cuestiones alegadas.

En atención a las consideraciones precedentemente expuestas, considera la Sala que habiendo fundamentado el a quo su decisión en presuntas violaciones de índole constitucional, podía haberlas apreciado de oficio y decidir conforme a las mismas, sin incurrir en extrapetita, ni viciar su decisión por incongruente, razón por la cual se desestima la denuncia que en ese sentido hiciera la parte apelante. Así se decide

(Negritas de la Sala)(Sentencia Nº 1070 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial C.A., Exp. Nº 2001-774).

El Tribunal Supremo de Justicia destaca una vez más, el carácter inquisitivo que reviste el proceso tributario y que lo diferencia del proceso civil ordinario, cuando sostiene:

(…), debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil

. (Sentencia Nº 429 de la Sala Político-Administrativa de fecha 11 de mayo de 2004, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Sílice Venezolanos, C.A., Exp. Nº 2002-1045).

Siendo así, este Tribunal pasa a a.o.s. resulta procedente la gravabilidad de las partidas sueldos, salarios, comisiones, bono nocturno, hora extras, vacaciones, bono vacacional y utilidades, tomadas en cuenta para la determinación del aporte del 2%, para lo cual estima pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), vale decir, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie está obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no esté establecida en la Ley.

En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCES, las partidas sueldos, salarios, comisiones, bono nocturno, hora extras, vacaciones, bono vacacional y utilidades, en virtud de que el reparo se origina por diferencias de aportes relativos al aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE. (Resaltado del Tribunal).

Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución Nº 374, tales como las “sueldos, salarios, comisiones, bono nocturno, hora extras, vacaciones, bono vacacional”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

.

En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

Asimismo, reiterando el criterio supra citado, en sentencia de reciente data, la Sala Político-Administrativa sostuvo:

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a un trabajador a destajo, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE.

A tal efecto, debe señalarse que la referida Ley no define lo que es un trabajador a destajo, con lo cual se debe acudir a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, la cual define lo que es un salario a destajo, en el artículo 141, indicando lo siguiente:

Artículo 141.- Se entenderá que el salario ha sido estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, cuando se toma en cuenta la obra realizada por el trabajador, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutarla.

Parágrafo Único.- Cuando el salario se hubiere estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, la base del cálculo no podrá ser inferior a la que correspondería para remunerar por unidad de tiempo de la misma labor

.

De la norma anteriormente transcrita, se evidencia que un salario a destajo es aquel que le corresponde al trabajador que realiza una labor ya sea por unidad de obra o de pieza determinada, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutar dicha labor.

Ahora bien, en el caso de autos la norma contemplada en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, establece como supuesto de hecho, el pago de ‘sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales’. De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción, respecto al tipo de trabajador que labora para el patrono; es decir, figuren o no en la nomina de éste, pues la norma hace alusión a la remuneración que se le pague al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.

Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono que, con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. (destacado del Tribunal)

(...)Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si lo que remunera el salario a destajo, es la prestación de un servicio o la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que el mismo reviste, por lo que las ‘remuneraciones personal a destajo’, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes.

En consecuencia, se concluye inexorablemente que el a quo incurrió en un error de interpretación de la norma referida, debiendo revocarse su pronunciamiento a este respecto. Así se declara”. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A, Exp. N° 1998-14893)

En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de comisiones, bono nocturno, hora extras, vacaciones, bono vacacional, no forman parte de la base imponible para el cálculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.

No obstante, los conceptos de sueldos y salarios, si forma parte de la base imponible para la contribución del INCE, en virtud de ser considerado tal concepto como salario normal, por cuanto son pagos que realiza el patrono al trabajador como retribución regular y permanente, con motivo de una labor realizada. Así se declara.

Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las especificaciones siguientes.

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable está formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por esta el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre la misma el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1. Así se decide.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que la partida utilidades forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

Por lo tanto, este Tribunal con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, declara la nulidad de la cantidad de Bs. Bs. 18.510.795,00, determinada como aporte patronal del 2%, así como la cantidad de Bs. Bs. 22.953.386,00 determinada por concepto de multa y ordena al mencionado Instituto efectuar una nueva determinación del referido aporte excluyendo las partidas comisiones, bono nocturno, hora extras, vacaciones, bono vacacional, y utilidades aquí señaladas así como su respectiva multa .Así se establece.

Ahora bien, en cuanto a los intereses moratorios determinados por la cantidad de Bs. 3.172.995,00, este Tribunal los considera improcedentes, en virtud de que no están dados los supuestos contemplados para su exigibilidad, por cuanto el acto administrativo impugnado, no está definitivamente firme.

Sobre este particular, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha destacado:

Sobre el particular, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:

‘(…) …considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.(…)

4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.(…)

De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

(…)

. (Resaltado y subrayado de esta Sala).

Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces denominada Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, N° 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se denunciado. Así se declara

.

Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos impugnados no se encuentran firmes, por lo que se revoca el pronunciamiento contenido en la sentencia de instancia con relación a la procedencia de los citados intereses. Así se declara”. (Sentencia N° 00580 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 06 de mayo de 2008, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas)

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de TRES MILLONES CIENTO SETENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.172.995,00) determinada por concepto de intereses moratorios en la Resolución N° 374 de fecha 11 de abril de 2000, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación educativa (INCE), denominado actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES). Así se decide.

Por último corresponde a.p.d.l. circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, solicitada por la contribuyente, en lo que atañe a la multa impuesta por la omisión del aporte de los trabajadores del ½%(numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Ince). En efecto, el artículo 79 del mencionado texto orgánico prevé:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables las infracciones tributarias

. (Subrayado del Tribunal).

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

.

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Ince, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de la sanción impuesta a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 29 de junio de 2000, el abogado M.A.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-2.086.110, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 12.765, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente COUTTENYE & C.O, S.A.

Por consiguiente:

  1. Se declara con lugar los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente COUTTENYE & C.O, S.A., en cuanto a: i) la prescripción de las obligaciones tributarias correspondientes al año 1994,

  2. Se declara sin lugar los alegatos expuestos en cuanto i) al vicio de Inmotivación del acto recurrido y ii) de la incompetencia del funcionario

  3. Se ANULAN los siguientes montos:

i ) La cantidad de DIECIOCHO MILLONES QUINIENTOS DIEZ MIL SETECIENTOS NOVENTA Y CINCO BNOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.510.795,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

ii) La suma de TRES MILLONES CIENTO SETENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (3.172.995,00), por concepto de Intereses Moratorios.

iii) La suma de DIECISÉIS MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 16.835.608,00), por concepto de actualización monetaria.

Iv) La suma de CUATRO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y DOS MIL VEINTITRÉS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 4.742.023,00), por concepto de intereses compensatorios.

v) La suma de VEINTIDOS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 22.953.386,00), como monto total de la multa.

4) Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), efectuar una nueva determinación del aporte patronal del 2% y su respectiva multa, conforme lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), y a la accionante COUTTENYE & C.O, S.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de mayo de dos mil nueve (2009).

Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.E.S.,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de mayo de dos mil nueve (2009), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO: AF47-U-2000-000106

ASUNTO ANTIGUO: 1481

LMCB/JLGR/ll

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