REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veintiséis (26) de Junio de dos mil diecisiete (2017).
207º y 158º
ASUNTO: AF46-U-1999-000046. SENTENCIA Nº 1.767
ASUNTO ANTIGUO: Nº 1.441.
Vistos, con informes de las partes.
En fecha cinco (05) de Noviembre de 1999 previa la habilitación del tiempo necesario, el abogado Herman Bautista Romero, titular de la cédula de identidad Nº 6.506.595 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 47.335, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “TRANSPORTE BAHÍA, S.A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital), en fecha veinticuatro (24) de Octubre de 1977, bajo el Nº 11, Tomo 35-A, siendo para la época su última modificación del Documento Constitutivo Estatutario, en fecha tres (03) de Enero de 1995, bajo el Nº 27, Tomo 200-A Pro., hoy denominada “VENEZOLANA DE CEMENTOS, S.A.C.A.” sociedad mercantil inscrita en el Registro de Comercio del Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal en fecha veintitrés (23) de Septiembre de 1943, bajo el Nº 3.249, modificados y refundidos sus estatutos sociales mediante Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionista celebrada el primero (1º) de Agosto de 2014 e inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, en fecha ocho (8) de Agosto de 2014, bajo el Nº 41, Tomo 42-A-Sgdo., contra la Resolución Nº SAT/GRTI/RC/DSA/G1/99000550 de fecha veintinueve (29) de Septiembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual formuló reparos a la declaración de rentas presentada para el ejercicio fiscal correspondiente al primero (1º) de Octubre de 1993 al treinta (30) de Septiembre de 1994.
Proveniente de la distribución efectuada el nueve (09) de Noviembre de 1999, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, este Juzgado le dio entrada a dicho recurso bajo el Nº 1.441, actualmente Asunto AF46-U-1999-000046, mediante auto dictado el veintidós (22) de Noviembre de 1.999, en el cual ordenó la notificación de las partes y solicitar el envío del expediente administrativo relacionado con la presente causa.
Estando las partes a derecho, el Tribunal admitió el recurso el veinte (20) de Julio de 2000, ordenándose su tramitación y sustanciación, abriéndose la causa a pruebas el veintiséis (26) de Julio de 2000.
Mediante diligencia presentada en fecha once (11) de Agosto de 2000 por el abogado Herman Bautista Romero, ya identificado, actuando en representación legal de la parte recurrente, presentó escrito de promoción de pruebas, siendo admitidas por auto dictado en fecha veintidós (22) de Septiembre de 2000, las cuales estaban referidas al mérito favorable de autos, documentales y exhibición de documentos, a tal efecto el Tribunal libró el oficio Nº 402/00 dirigido al Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, a fin de la remisión del expediente administrativo.
Vencido el lapso de evacuación de pruebas en fecha veinticinco (25) de Octubre de 2000, el Tribunal dictó auto el treinta y uno (31) de Octubre de 2000 fijando la oportunidad de Informes, la cual se celebró el veintiocho (28) de Noviembre de 2000, compareciendo dentro del plazo concedido ambas partes quienes consignaron sus respectivos escritos.
En fecha veinte (20) de Diciembre de 2000 el Tribunal dejó constancia que las partes no presentaron escritos de observaciones sobre los informes, quedando la causa “Vista” para sentencia.
Por auto dictado en fecha veinte (20) de Abril de 2001, el Tribunal prorrogó por treinta (30) días la oportunidad para dictar sentencia en la presente causa, todo ello de conformidad con lo previsto en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
Por auto dictado en fecha veintiuno (21) de Enero de 2011, el ciudadano Gabriel Ángel Fernández Rodríguez, Juez Provisorio de este Órgano Jurisdiccional, se aboca al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incurso en causal de inhibición alguna; y así mismo destaca que comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:
“…el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.
Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).
En fecha seis (06) de Febrero de 2012, el Tribunal solicitó mediante oficio Nº 54/12 dirigido al ciudadano Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), copia certificada de la Resolución objeto de la controversia en la presente causa, asimismo por auto dictado el siete (7) de Noviembre de 2013, fue ratificada la solicitud de remisión del acto impugnado, librándose Oficio Nº 408/13.
Siendo oportunidad procesal de dictar sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:
- I -
ANTECEDENTES
Alegó el abogado Herman Bautista, en su carácter de representante judicial de “TRANSPORTE BAHIA, S.A.,” que interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº SAT/GRTI/RC/DSA/G1/99000550 de fecha veintinueve (29) de Septiembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual formuló reparos a la declaración de rentas H94-Nº0004089 presentada para el ejercicio fiscal correspondiente al primero (1º) de Octubre de 1993 al treinta (30) de Septiembre de 1994.
La representación judicial de la recurrente expresó que el trece (13) de Agosto de 1998, los representantes del Fisco Nacional, producto de una investigación a su Declaración de Rentas para el referido ejercicio fiscal, levantaron un Acta de Reparo y un Acta de Retenciones, mediante las cuales hicieron sus observaciones a la declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta.
Expresó que en el Acta de Reparo se señaló que en su declaración definitiva de rentas, imputó como total de deducciones la cantidad de Bs. 49.194,01 en el cual se incluyó por concepto de pagos de Honorarios Profesionales, empresas contratista la cantidad de Bs. 29.733,90.
Que la fiscalización determinó que fue efectuada la Retención del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta de dicha partida, señalando que el mismo fue enterado fuera del lapso reglamentario de tres (03) días hábiles siguientes al momento del pago en cuenta de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Decreto Reglamentario en Materia de Retenciones Nº 2927 de fecha trece (13) de Mayo de 1993, lo cual fue rechazado en su totalidad por la recurrente en su escrito de descargos.
Alegó que la acción sancionadora de la Administración para castigar el incumplimiento de la obligación de enterar las retenciones hechas durante el ejercicio de los años 1993-1994 prescribió por tratarse de obligaciones autónomas, a las cuales se aplica a su modo de ver, el lapso de prescripción que contempla el artículo 77 del Código Orgánico Tributario, la cual es de dos (2) años.
Que enteró tardíamente en el mes de Septiembre de 1994 las cantidades retenidas tanto en el acta de reparo lo cual fue evidenciado por la Administración Tributaria en la resolución, siendo a todo evento improcedente la no admisibilidad de los gastos y la consecuente disminución de la pérdida del ejercicio por el supuesto retardo en el cumplimiento de los plazos reglamentarios.
Que se desprende del Acta de Retenciones y de la Resolución que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de las infracciones a partir del momento en que se enteraron las cantidades retenidas toda vez que conocía exactamente la fecha en que se debía enterar y la fecha en que efectivamente se enteraron las retenciones.
Expresó que la sanción por haber enterado tardíamente el monto de las cantidades retenidas, consiste en enterar fuera de los tres (3) primeros días del mes siguiente al que se efectuó la retención, es mensual y cada retardo trae como consecuencia la posibilidad que la Administración sancione el incumplimiento.
Que la Administración Tributaria señaló en la fiscalización y en la resolución la procedencia de la no admisibilidad de los gastos y la consecuente disminución de la pérdida del ejercicio por enterar tardíamente las retenciones, cuya sanción pecuniaria, sostiene es ilegal e inaplicable por ser violatoria de la reserva legal del Código Orgánico Tributario y el artículo 163 de la Constitución de la República.
Detalló que el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley Impuesto Sobre la Renta, confunde la cualidad de agente de retención con la de contribuyente y hace derivar consecuencias jurídicas para el contribuyente que actúa como responsable tributario, lo cual es inadmisible en el Código Orgánico Tributario que regula expresamente hasta dónde llegan los responsables tributarios.
Aclaró la recurrente que en el supuesto que hubiese incurrido en las infracciones de enterar tardíamente las retenciones señaladas en el Acta, no puede ser sancionada con la pérdida del derecho a la imputabilidad de los gastos, sino con la sanción prevista en el Código Orgánico Tributario.
Por último solicitó se declare con lugar el recurso contencioso tributario y la nulidad de la resolución recurrida; tales alegatos fueron reproducidos en informes.
En la oportunidad de los informes, el representante del Fisco Nacional hizo un breve resumen de los antecedentes judiciales del caso, así como de los alegatos de la recurrente y refutó las alegaciones de la contribuyente, en los siguientes términos:
Señaló que la recurrente no ha probado que la Administración haya tenido conocimiento de la infracción desde la fecha que él señaló, y al contrario de lo que sostiene, el hecho de haberse enterado tardíamente la última cantidad correspondiente al mes de Septiembre de 1994, (fecha a partir de la cual el apoderado de la recurrente erróneamente comenzó a contar el laso de prescripción), ello no implica que la Administración haya tenido conocimiento de la infracción, igualmente la presentación de una planilla de pago o declaración ante la oficina correspondiente no resulta suficiente a los fines de tal prueba.
Expresó que el lapso prescriptivo inició el primero (1º) de enero siguiente a la fecha de levantamiento del Acta Fiscal, a partir del cual se entiende que la Administración tuvo conocimiento de la infracción cometida por la contribuyente y en virtud de la cual procedió a imponer la multa correspondiente y siendo que el acta fiscal fue levantada el trece (13) de Agosto de 1998, es el primero (1º) de Enero de 1999 que comenzó a correr el lapso de prescripción establecido en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario, en razón de lo cual estima que la misma no llegó a verificarse.
En cuanto al alegato esgrimido por la contribuyente en relación a la inaplicabilidad del artículo 78 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por cuanto a su decir, el enterar las retenciones con retado no es causal de que le sean rechazados los gastos pagados, pues se desprende de la obligación de la contribuyente practicar la retención de impuesto en el momento del pago o abono en cuenta contratista o subcontratista por la ejecución de obras o prestación de servicios, cuya deducción efectuó pero se encontraba igualmente en la obligación de enterar dichas cantidades dentro de los plazos reglamentarios, citando al efecto el artículo 78 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y el artículo 23 del Decreto Reglamentario Nº 2927 de fecha trece (13) de Mayo de 1993.
Manifestó que el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece los principios rectores referidos a las deducciones, sometiendo algunas de ellas a requisitos de admisibilidad, dentro de los cuales se encuentra el previsto en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, pues el Reglamento también puede someter determinados egresos al requisito de retención y enteramiento oportuno para su admisibilidad.
Detalló que la recurrente no logró enervar la aseveración fiscal respecto a la falta de enteramiento oportuno de las retenciones practicadas, por lo que las deducciones solicitadas por la contribuyente originaron los reparos, siendo estos totalmente ajustados a derecho por incumplimiento de los requisitos de procedencia de las mismas, al no haberse enterado a una oficina receptora de fondos nacionales de conformidad con los plazos establecidos en las leyes y reglamentos.
Consideró que el recurrente es responsable en calidad de agente de retención, de conformidad con lo previsto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el Decreto Reglamento Nº 2927 de fecha trece (13) de Mayo de 1993, aplicable al ejercicio investigado, que establece la sujeción a retención de determinados gastos y su enteramiento oportuno en una oficina receptora de fondos nacionales para que los mismos puedan ser deducidos de la renta bruta.
Expresó que la Ley debe contener los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria que están contemplados en los artículos 1, 2, 3, 5, 14 y 27 y siguientes, esto es, el hecho imponible, la definición de los sujetos activos y pasivos, la base imponible, alícuota, etc., pues se desprende que las materias propias de la reserva legal sí son cubiertas por la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en especial los elementos necesarios para la fijación del quantum impositivo, base imponible a los efectos de la determinación del tributo, lo que debe entenderse por ingreso bruto, enriquecimiento neto, costos y gastos, deducciones, como elementos técnicos del tributo, así como los requisitos de procedencia o no de aquéllos.
Alegó que la inadmisibilidad del gasto por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios no implica que se graven los ingresos brutos, toda vez, que es la propia ley la que determina los elementos estructurantes del tributo y autoriza en el parágrafo sexto del artículo 27 eiusdem el rechazo de la deducción del gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener o enterar en el lapso correspondiente los impuestos respectivos.
Que el contribuyente al efectuar la retención debe cumplir con dos requisitos concurrentes, para poder deducir un gasto, el haber retenido el impuesto correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta y enterarlo dentro de los plazos establecidos por los reglamentos vigentes a cada ejercicio, lo que además constituye un deber formal, sin el cumplimiento de tales requisitos no es admisible la deducción, ya que éstos configuran conjuntamente una condición para gozar de ese derecho, no como pretende hacer ver el contribuyente cuando alega que el haber enterado tardíamente las cantidades retenidas por el Fisco Nacional, no justifica de manera alguna el rechazo de la deducibilidad del gasto.
En cuanto a la presunta vulneración del principio constitucional de capacidad contributiva, la recurrente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber enterado oportunamente el impuesto que grava los pagos por ella efectuados, por lo que mal puede sostener que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto Sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto y su respectivo pago en una oficina receptora de Fondos Nacionales en tiempo oportuno.
Finalmente, la representación del Fisco Nacional solicitó que sea el recurso declarado sin lugar, y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar se exonere del Pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
- II -
M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R
El objeto de la controversia se circunscribe a determinar si prescribió la acción sancionatoria de la Administración Tributaria para el ejercicio fiscal de la contribuyente “TRANSPORTE BAHÍA, S.A.”, comprendido entre el primero (1º) de Octubre de 1993 al treinta (30) de Septiembre de 1994, por enterar las cantidades retenidas fuera del plazo, así como establecer si procede el rechazo de la deducción por enteramiento tardío de la retención y si en efecto la Administración Tributaria con su modo de actuar vulneró el principio de legalidad, y de capacidad contributiva de la contribuyente.
Primeramente cabe destacar que en la presente causa, le fue requerido a la Administración Tributaria el envío del correspondiente expediente administrativo, en tres oportunidades (ver folios 45, 150 y 153), sin que la misma procediese en conformidad a dar cumplimiento a dicho requerimiento, por lo que este Organo Jurisdiccional procederá a emitir su decisión con base a lo que consta en autos.
Aclarado lo anterior, respecto de la institución de la prescripción como medio de extinción de las obligaciones tributarias (principales o accesorias), vale precisar que dicha figura está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos como lo son: la inactividad o inercia del acreedor, el transcurso del tiempo fijado por la Ley, la invocación por parte del interesado, que la prescripción no haya sido interrumpida ni se encuentre suspendida. (Ver fallos de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Nros. 01189, 01211 y 00836 de fechas 11 de Octubre de 2012, 12 de Agosto de 2014 y 9 de Julio de 2015, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A., Solintex de Venezuela, S.A. y Tienda Casablanca, C.A., respectivamente).
De estas condiciones concurrentes deriva que el instituto de la prescripción extintiva aplicado a las obligaciones tributarias y sus accesorios, está sustentado sobre la base del abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor.
También puede ocurrir que el lapso de prescripción sea interrumpido, lo que genera la desaparición del tiempo transcurrido y, en consecuencia, el período de prescripción se reinicia con un nuevo cómputo a partir de la materialización de la acción que lo interrumpió.
Sobre este tema, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 1.120 del diecisiete (17) de Noviembre de 2010, caso: Distribuidora Algalope, C.A., sostuvo lo siguiente: “es necesaria una actuación en la cual la conducta desplegada deje en claro la intencionalidad de la potestad administrativa ejercitada, es decir, que del acto en cuestión quede claro que la facultad es ejercitada para proceder al cobro o la intención de cobro de una determinada obligación tributaria, es decir, que el acto en cuestión se baste a sí mismo en cuanto a su contenido para expresar que la administración tributaria pretende fiscalizar los tributos declarados para determinar si las cantidades enteradas se correspondían con la obligación legal preestablecida”.
Ahora bien, en consonancia con lo expuesto precedentemente el artículo 76 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, señala como causal de extinción de las acciones por infracciones tributarias la prescripción. En efecto, la indicada norma textualmente dispone:
“Son causales de extinción de las acciones por infracciones tributarias:
…omissis…
3. La prescripción
…omissis…”
Asimismo, el artículo 77 del precitado Código copiado a la letra prevé:
“Las sanciones tributarias prescriben:
1. Por cuatro (4) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.
2. Por dos (2) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.
La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término de prescripción se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción.
La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado.” (Subraya el Tribunal).
Nótese que la norma antes trascrita dispone el tiempo de prescripción de la acción para imponer sanciones como consecuencia de los ilícitos o infracciones tributarias cometidas, donde se evidencia de igual manera como elemento común entre el numeral 1 y 2 del citado artículo 77 que ese lapso comenzará no a partir del mes siguiente de aquel en que se cometió la infracción -tal como ocurre respecto del derecho de exigir el pago de los tributos omitidos en los impuestos de naturaleza periódica- sino “desde el 1° de enero del año siguiente”.
Por otra parte, vale destacar que el numeral 2 del precitado artículo 77 prevé además que para la invocación de la prescripción de dos (2) años, la cual comenzará a contarse a partir del “1° de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción”, resulta necesario que dicho conocimiento por parte del órgano fiscal “sea probado fehacientemente por el infractor”, lo que permite interpretar que de no ocurrir tal probanza, el plazo de la prescripción para estas acciones correspondería regirse por lo establecido en el numeral 1, que indica un lapso de cuatro (4) años.
En este sentido, manifiesta la recurrente que el solo enteramiento tardío de las cantidades retenidas, es prueba más que suficiente para entender que la Administración Tributaria estaba en conocimiento de tal infracción, pero contrariamente a ello este Tribunal estima que tal hecho no implica el conocimiento por parte de la Administración de la infracción cometida, pues es solo al momento de realizar la fiscalización cuando adquiere real y efectivo conocimiento del hecho del infractor (Ver sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria del 14 de Noviembre de 1996, caso: FOSPUCA, C.A.), por tal motivo el lapso prescriptivo a ser tomado en cuenta será de cuatro (4) años.
Dada la ausencia en autos del expediente administrativo de la causa, y específicamente del Acta Fiscal, el escrito de descargos, los comprobantes de retención y pago de las mismas, correspondientes al Impuesto Sobre la Renta de la contribuyente “TRANSPORTE BAHÍA, S.A.” para el ejercicio fiscal comprendido entre el primero (1º) de Octubre de 1993 al treinta (30) de Septiembre de 1994, así como de la Resolución Nº SAT/GRTI/RC/DSA/G1/99000550 de fecha veintinueve (29) de Septiembre de 1999, tenemos que el lapso prescriptivo en comento, se inició el primero (01) de Enero de 1995, y debía vencer el primero (01) de Enero de 1999, no obstante el mismo fue interrumpido el trece (13) de Agosto de 1998, con el levantamiento de un Acta Fiscal y un Acta de Retenciones, mediante las cuales se hacen observaciones a la Declaración Definitiva de Rentas, es decir antes que transcurriese fatalmente la totalidad del lapso prescriptivo; en razón de lo cual se desecha el alegato de prescripción formulado por la recurrente. Así se declara.
El artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991, vigente durante el ejercicio fiscal investigado, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, es del tenor siguiente:
“Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir enriquecimientos:
1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio. (...).
Parágrafo Sexto.- Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en un oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca esta Ley y el Reglamento (…).” (Negrillas del Tribunal).
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del Impuesto Sobre la Renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).
Con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el cual fue esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha cinco (5) de Abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.
En consonancia con lo antes señalado, la referida Sala en la sentencia Nº 00886 de fecha veinticinco (25) de Junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:
“...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...”. (Destacado de la Sala).
Así pues, en diversos fallos del Máximo Tribunal como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del Impuesto Sobre la Renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta el egreso o gasto correspondiente.
Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
De esta manera, la Sala Político Administrativa atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención (Ver sentencia Nº 00440 de la citada Sala, publicada el 11 de Mayo de 2004).
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes; y no como contrariamente sostiene la recurrente; debiéndose desechar por vía de consecuencia el alegato de vulneración al principio de legalidad tributaria. Así se declara.
Finalmente, resulta necesario analizar la naturaleza del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, a los fines de establecer si fue vulnerado el principio de capacidad contributiva de la recurrente.
En tal sentido, este Juzgado acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, asumido de forma pacífica a partir de sus sentencias Nº 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., Nº 00886 del 25 de Junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana (Mecavenca), Nº 479 de fecha 26 de Marzo de 2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A., y Nº 876 del 17 de Junio de 2003, caso: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (Remavenca), según los cuales, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o por enteramiento fuera de los plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento), no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto y su posterior enteramiento dentro de los plazos normativos, sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.
Asimismo, la referida Sala ha considerado conveniente advertir, en múltiples oportunidades, que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener y enterar el impuesto dentro de los plazos normativos, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.
En tal sentido, es criterio de la mencionada Sala, el cual acoge este Juzgado, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
A tal efecto, este Tribunal considera necesario traer a los autos el criterio reiterado sostenido por la Sala Político Administraiva en su sentencia Nº 01996 en fecha veinticinco (25) de Septiembre de 2001, Caso: Inversiones Branfema, S.A., en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como Honorarios Profesionales, Empresas Contratistas; o por ejemplo intereses de capitales tomados en préstamo, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera este Tribunal al igual que ya lo ha hecho la mencionada Sala Político Administrativa, que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva, ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en el texto normativo. Así se declara.
Queda en consecuencia, firme la modificación a la pérdida neta declarada por la recurrente para el ejercicio fiscal comprendido entre el primero (1º) de Octubre de 1993 y el treinta (30) de Septiembre de 1994, producto de los reparos formulados por la Administración Tributaria, y aquí confirmados. Así se declara.
- III -
D E C I S I Ó N
Por las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha cinco (05) de Noviembre de 1999, por el abogado el abogado Herman Bautista Romero, ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “TRANSPORTE BAHÍA, S.A.”, hoy denominada “VENEZOLANA DE CEMENTOS, S.A.C.A.”, contra la Resolución Nº SAT/GRTI/RC/DSA/G1/99000550 de fecha veintinueve (29) de Septiembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual formuló reparos a la declaración de rentas presentada para el ejercicio fiscal correspondiente al primero (1º) de Octubre de 1993 al treinta (30) de Septiembre de 1994, imputó como total de deducciones la cantidad de Bs. 49.194, 01 en el cual se incluyó por concepto de pagos de Honorarios Profesionales, empresas contratista la cantidad de Bs. 29.733, 90, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del entonces Ministerio de Hacienda hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), todo en virtud de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; queda en consecuencia firme la resolución impugnada.
- IV -
COSTAS
Dispone el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, lo siguiente:
“Declarado totalmente sin lugar el Recurso Contencioso, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único. El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.”
Así pues, declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “TRANSPORTE BAHÍA, S.A.” (actualmente VENEZOLANA DE CEMENTOS, S.A.C.A.), este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, fijada mediante sentencia N° 1.238 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, criterio igualmente acogido por la Sala Político Administrativa, mediante sentencias Nos. 00113 y 01150 (entre otras) publicadas en fechas tres (03) de Febrero de 2010 y diez (10) de Octubre de 2012, casos: Citibank, N.A. y Representaciones Vargas, C.A., declara que las Costas Procesales no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando ésta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, como ocurre en el presente caso, al ser la recurrente una institución del Estado a partir del siete (7) de Enero de 2015, habiendo quedado registrada bajo el nuevo número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.): G-200114320. Así se decide.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario.
Adicionalmente se le hace saber a la parte vencida que tendrá un lapso de cinco (5) días continuos, para que efectúe el cumplimiento voluntario, de conformidad con lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de Junio de dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.-
El Juez,
Gabriel Ángel Fernández Rodríguez. La Secretaria,
Dorelys Dayarí Blanco Malavé.
La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y veintidós minutos de la tarde (2:22 p.m.).---------------------La Secretaria,
Dorelys Dayarí Blanco Malavé.
ASUNTO: AF46-U-1999-000046.
ASUNTO ANTIGUO: 1.441.
GAFR/yoly.-
