SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2427
FECHA 26/04/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159º
Asunto Nº AF45-U-1997-000055
Asunto Antiguo: 1997-1068
“VISTOS” con los informes de ambas partes.
En fecha 29 de agosto de 1997, fue interpuesto el recurso contencioso tributario, por los ciudadanos Rodolfo Plaz Abreu, Lionel Rodríguez Álvarez y Leonardo Palacios Márquez, titulares de las cédulas de identidad números V.-3.967.035, V.-3.189.792 y V.-5.530.995, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo los números 12.780, 12.481 y 22.642, respectivamente; actuando en su carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil “BANCO INTERNACIONAL INTERBANK, C.A.”, contra la Resolución Conminatoria Nº GCE-SA-R-97-162, de fecha 18 de julio de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual se le formuló reparo en fecha 28 de julio de 1997, correspondiente a los periodos fiscales de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, en materia de Ley de Impuesto Sobre los Débitos Bancarios, a saber: Le determinaron Débitos Efectuados por Préstamo Concedidos y Compra de Cartera de Créditos por la cantidad de NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES CIENTO SESENTA Y CUATRO MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 968.164.188,11); Débitos Efectuados por Préstamo Concedido en Créditos en Cuentas Corrientes por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.380.383.850,34); Operaciones de Adquisición de Títulos Valores por la cantidad de SEISCIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.647.784.335,67); Débitos Efectuados por Operaciones de Gastos Financieros por la cantidad de QUINCE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.15.686.592,57); Débito Efectuados por Pago de Intereses en Operaciones de Ventas de Cartera de Crédito y Bono Cero Cupón por la cantidad de CINCO MILLONES CIENTO CUATRO MIL TRESCIENTOS CUATRO BOLÍVARES CON DIECISEIS CÉNTIMOS (Bs. 5.104.304,16); Débitos Efectuados por Otras Inversiones por la cantidad de DIECIOCHO MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.18.677.490,99); Débitos Efectuados por Gastos Operativos por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.1.248.493,67) y Débitos por Otros Pagos Efectuados por la cantidad de DOCE MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.12.473.686,54).
En fecha 8 de septiembre de 1997, el Tribunal Primero de los Contencioso Tributario, recibe el recurso interpuesto, ordenando su remisión por distribución a este Tribunal; siendo recibido en fecha 17 de septiembre de 1997, constante de 476 folios útiles.
En fecha 24 de Septiembre de 1997, este Tribunal ordenó, désele entrada y fórmese el expediente, bajo el numero 1068, según lo establecido en los artículos 190 y 191 del Código Orgánico Tributario y ordenó las respetivas notificaciones a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República y a la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Ministerio de Hacienda (SENIAT); siendo recibidas en fechas 5/11/1997; 15/1/1998 y 6/11/1997 y consignadas en este Despacho, la primera y la última en fecha 10/12/1997 y la segunda 21/1/1998, respectivamente.
En fecha 4 de febrero de 1998, mediante auto motivado este Tribunal admitió, el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Providencia Administrativa Nº GCE-SA-R-97-162; en cuanto a derecho se refiere, de conformidad con lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 19 de febrero de 1998, mediante auto de sustanciación y estando las partes a derecho, este Tribunal abrió la causa al lapso probatorio, según lo dispuesto en el artículo 192 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
En fecha 13 de marzo de 1998, mediante diligencia los apoderados judiciales de la recurrente, consignaron escrito de promoción de pruebas constante de 11 folios útiles y 5 anexos; siendo agregado al expediente en fecha 16/3/1998.
En fecha 13 de enero de 2003, mediante oficio N° 3.864 este Tribunal, le solicitó al Tribunal Tercero Contencioso Tributario, la respectiva información a fin de proveer lo necesario a la solicitud de la recurrente, sobre la acumulación de los procesos, siendo recibida en fecha 15/01/2003.
En fecha 27 de marzo de 1998, mediante auto motivado este Tribunal, declaró la admisión del escrito de promoción probatorio con sus anexos, fijando su evacuación: A los fines de establecer el acto de nombramiento de expertos correspondientes a la experticia contable solicitada, fijándose a las 10:00 horas de la mañana del segundo día de despacho siguiente y ordenó agregar al expediente las pruebas documentales marcadas con la letras A,B,C,D y E.
En fecha 31 de marzo de 1998, se realizó el acto de nombramiento de los peritos, propuestos por las partes y por este Tribunal, quienes previa consignación de carta de aceptación, respectivamente aceptaron el nombramiento y se fijó para el acto de la juramentación el tercer día de despacho siguiente.
En fecha 13 de abril de 1998, se realizó el acto de juramentación de los expertos contables y se fijó la entrega del informe parcial para treinta (30) días de despacho siguientes, una vez iniciada.
En fecha 11 de mayo de 1998, mediante diligencia los expertos contables notifican a este Tribunal que el procedimiento de la experticia contable se iniciará el 13/5/1998 en el domicilio de la promovente. Asimismo en fecha 12 de junio de 1998, solicitaron una prorroga por 30 días más para hacer efectiva la entrega con las resultas de dicha expertica; siendo concedida mediante auto fundado por este Tribunal, en fecha 16/6/1998.
En fecha 16 de septiembre de 1998, mediante diligencia los expertos contables, solicitaron una nueva prórroga por 30 días más para hacer efectiva la entrega con las resultas de dicha expertica; siendo concedida mediante auto fundado por este Tribunal, en fecha 16/9/1998.
En fecha 21 de octubre de 1998, mediante diligencia los expertos contables, solicitaron una nueva prórroga por 60 días más para hacer efectiva la entrega con las resultas de dicha expertica; siendo concedida mediante auto fundado por este Tribunal, en fecha 3/11/1998.
En fecha 8 de marzo de 1999, mediante diligencia, los ciudadanos Aníbal Eduardo Lozada Rodríguez, Dick J. Centeno Ortiz y León S. Colina Olaves, en su carácter de expertos contables designados en la causa; consignaron mediante diligencia, la respectiva experticia contable con sus debidas conclusiones, constante de cuatrocientos treinta y seis (436) folios útiles y sus anexos para un total de seiscientos ochenta y ocho (688) folios útiles.
En fecha 10 de marzo de 1999, mediante auto de tramitación, este Tribunal dió por culminado el lapso probatorio y fijó el décimo quinto (15) día de despacho siguiente a partir del día a quo para la consignación de los informes.
En fecha 6 de abril de 1999, mediante diligencia, el Abogado Diego Barboza Sira, en su carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional, consignó el expediente administrativo, constantes de ciento sesenta y tres (163) folios útiles.
En fecha 9 de abril de 1999, mediante diligencia, el Abogado Gustavo Domínguez Moreno, en su carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional, consignó escrito de informes, constantes de sesenta y cuatro (64) folios útiles y, mediante diligencia, el Abogado Lionel Rodríguez, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de informes, constantes de doscientos diecisiete (217) folios útiles.
También fecha 9 de abril de 1999, mediante auto de tramitación este Tribunal, dió por culminado el lapso informes y abrió el lapso de ocho (8) días de despachos siguientes a partir del día a quo para la consignación del escrito de observaciones de las partes.
En fecha 27 de abril de 1999, el Abogado Lionel Rodríguez, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó mediante diligencia, escrito de observaciones a los informes, constantes de siete (7) folios útiles.
En fecha 28 de abril de 1999, este Tribunal al decir visto las observaciones a los informes, dio por culminado dicho lapso y decretó iniciado el lapso para dictar sentencia. Siendo diferido mediante auto motivado, por treinta (30) continuos en fecha 12/8/1999.
En fecha 9 de julio de 2001, este Tribunal le da entrada al escrito de intimación de honorarios profesionales constante de tres (3) folios útiles y anexo el poder apud acta contante de un (1) folio útil, intimado por el Abogado Lionel Rodríguez Álvarez, titular de la cédula de identidad número V.-3.189.792, contra la recurrente; dejando constancia manuscrita de la apertura del cuaderno separado, pues la parte intimante solicitó medidas cautelares, a tal fin.
En fecha 10 marzo de 2008, mediante comprobante de recepción de la Unidad Recepción y Distribución de Documentos, el Abogado Lionel Rodríguez, consignó diligencia notificando el cambio de domicilio y solicitó dictar sentencia.
En fecha 28 de febrero de de 2011, la Juez Bertha Elena Ollarves, se aboca al conocimiento de la causa y ordena librar las respectivas boletas de notificación a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y a la recurrente; siendo recibida por las partes en fecha 21/3/2011 y 25/3/2011 y consignadas en este Tribunal en fecha 30/3/2001 y 9/5/2011.
En fecha 2 de marzo de 2017, mediante comprobante de recepción de la Unidad Recepción y Distribución de Documentos, la Abogada Emilyn Sánchez, consignó mediante diligencia instrumento poder que la acredita como apoderada judicial de la parte actora.
En diversas oportunidades, las representaciones de las partes actuantes en el proceso solicitaron, se dicte sentencia en la causa.
En fecha 20 de marzo de 2018, este Despacho mediante auto motivado la Juez Provisorio Abogada RUTH ISIS JOUBI SAGHIR, se abocó al conocimiento y decisión del presente recurso y en consecuencia ordenó la publicación en la puerta de este Juzgado el correspondiente Cartel de Notificación a las partes intervinientes en la presente causa con la misma fecha; a los fines de dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 90 del Código de Procediendo Civil.
II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Consta en autos que la Sociedad Mercantil “BANCO INTERNACIONAL INTERBANK, C.A.”, en fecha 29 de agosto de 1997, interpuso recurso contencioso tributario, contra la Resolución Conminatoria Nº GCE-SA-R-97-162, de fecha 18 de julio de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual se le formuló reparo en fecha 28 de julio de 1997, en materia de Ley de Impuesto Sobre los Débitos Bancarios; de la siguiente forma:
“La contribuyente en razón de su actividad de intermediación financiera, utilizó los recursos o fondos captados del público, para otorgar créditos deudores, así mismo, y realizar operaciones de compra de cartera de créditos de los Bancos Interaliado Bank N.V., Banco Aliado Internacional N.V., y del Fideicomiso del Banco Internacional, cuyos importes fueron registrados en las cuentas del grupo 14, tal como se detalla en el siguiente cuadro, … ”; quedando representada de la siguiente manera:
CUADRO N° 1
Débitos efectuados por Préstamos Concedidos y Compra de Cartera de Créditos.
LAPSO
DESDE/HASTA GRUPO
CONTABLE BASE IMPONIBLE
Bs. IMPUESTO
CAUSADO ANEXO
09/05/94 / 31/05/94 14 9.601.798.680,88 72.013.490,11 DC-GI/1 (A)
01/06/94 / 30/06/94 14 15.692.367.147,49 117.692.753,61 DC-GI/2 (A)
01/07/94 / 31/07/94 14 41.973.294.959,07 314.799.712,19 DC-GI/3 (A)
01/08/94 / 31/08/94 14 13.603.811.491,46 102.028.586,19 DC-GI/4 (A)
01/09/94 / 30/09/94 14 17.193.974.838,12 128.954.811,29 DC-GI/5 (A)
01/10/94 / 31/10/94 14 11.174.969.888,74 83.812.274,17 DC-GI/6 (A)
01/11/94 / 30/11/94 14 7.311.299.506,22 54.834.746,30 DC-GI/7 (A)
01/12/94 / 31/12/94 14 12.537.041.902,56 94.027.814,27 DC-GI/8 (A)
TOTAL 129.088.558.414,54 968.164.188,11 DC-GI/9 (A)
“En cuanto al otorgamiento de créditos mediante la modalidad de sobregiro, es importante establecer que los fondos entregados a sus clientes son debitados en la cuenta ‘1704 obligaciones no documentadas’. Al examinar la referida cuenta para determinar su monto, se observó que los débitos registrados por los sobregiros en cuenta corriente, corresponden a montos acumulados, producto de que el Banco Internacional, C.A., utiliza procedimientos automatizados, que actualizan diariamente los saldos de todas las cuentas corrientes, considerando para ello, los sobregiros generados en el día, los cancelados por los clientes y los que vienen de fechas anteriores. Posteriormente los debita en las cuentas contables 1704, sin que se pueda precisar los sobregiros otorgados efectivamente en el día. Este procedimiento impide conocer con exactitud los montos diarios concedidos por sobregiros, a través de los débitos de las cuentas referidas, ya que se refleja un monto acumulado que no se corresponde con los saldos reales por créditos otorgados a sus clientes mediante la autorización de sobregiros. Debido a esta limitación, la fiscalización procedió a determinar a través de los estados de cuenta de los clientes de la contribuyente, los financiamientos bajo la modalidad de crédito en cuenta corriente (sobregiro bancario), al permitir girar el dinero necesario para cubrir la insuficiencia de los fondos de sus clientes, cuyas cifras se muestran en el cuadro 2… ”; quedando representada de la siguiente manera:
CUADRO N° 2
Débitos efectuados por Préstamos Concedidos en Créditos en Cuentas Corrientes.
LAPSO
DESDE/HASTA GRUPO
CONTABLE BASE IMPONIBLE
Bs. IMPUESTO
CAUSADO ANEXO
09/05/94 / 31/05/94 1704 3.485.375.640,40 26.140.317,30 DCCS/01/02
01/06/94 / 30/06/94 1704 4.517.152.138,49 33.878.641,03 DCCS/01/02
01/07/94 / 31/07/94 1704 17.521.340.427,43 131.410.053,21 DCCS/01/02
01/08/94 / 31/08/94 1704 8.551.091.253,12 64.133.184,40 DCCS/01/02
01/09/94 / 30/09/94 1704 5.857.264.216,56 42.429.481,62 DCCS/01/02
01/10/94 / 31/10/94 1704 4.650.825.351,21 34.881.190,13 DCCS/01/02
01/11/94 / 30/11/94 1704 3.539.703.703,85 26.547.777,78 DCCS/01/02
01/12/94 / 31/12/94 1704 2.795.093.982,34 20.963.204,87 DCCS/01/02
TOTAL 50.717.846.713,40 380.383.850,34 DCCS/01/02
“La contribuyente en el ejercicio de su actividad de intermediación financiera, utilizó los recursos o fondos captados del público, para realizar inversiones, mediante la adquisición de títulos valores, los cuales fueron registrados en la cuenta ‘1601 valores emitidos y avalados por la nación’ ‘1602 Obligaciones emitidas por Compañías Privadas’ ‘1603 Acciones emitidas por Compañías Privadas’, tal como se muestra en el cuadro 3, con indicación de los anexos que forman parte integral de la presente acta.”; quedando representada de la siguiente manera:
CUADRO N° 3
Débitos efectuados por Adquisición de Títulos Valores.
LAPSO
DESDE/HASTA GRUPO
CONTABLE BASE IMPONIBLE
Bs. IMPUESTO
CAUSADO ANEXO
09/05/94 / 31/05/94 1600 6.381.966.554,06 47.864.749,16 DC-GI/1 (B)
01/06/94 / 30/06/94 1600 9.925.853.144,17 74.443.989,58 DC-GI/2 (B)
01/07/94 / 31/07/94 1600 21.596.313.196,32 161.972.348,97 DC-GI/3 (B)
01/08/94 / 31/08/94 1600 6.486.448.964,11 48.648.367,23 DC-GI/4 (B)
01/09/94 / 30/09/94 1600 13.791.151.931,18 103.433.639,48 DC-GI/5 (B)
01/10/94 / 31/10/94 1600 5.553.921.895,84 41.654.414,20 DC-GI/6 (B)
01/11/94 / 30/11/94 1600 14.657.332.659,43 109.929.994,95 DC-GI/7 (B)
01/12/94 / 31/12/94 1600 7.978.256.410,46 59.836.923,08 DC-GI/8 (B)
TOTAL 86.371.244.755,57 647.784.335,67 DC-GI/9 (B)
“Se pudo constatar que el BANCO INTERNACIONAL, C.A., realizó pagos por conceptos de Egresos Financieros, debitados en las cuentas ‘510101 Ingresos por Depósitos de Ahorros’ ‘51010201 por Depósitos a Plazos Fijo’ ‘510199 Interese Otros’ 2212 Intereses Causados por Depósitos de Ahorros’, ‘5103 Interese y Comisiones Gastos Otros Institutos Nacionales’ 5105 Intereses y Comisiones Gastos otros Institutos de Crédito’ y ‘5199 Interese y Comisiones Gastos Otros’, los cuales corresponden a intereses pagados como retribución por lo fondos captados del público y derivados de su actividad de intermediación financiera definida en los párrafos anteriores, cuyos montos se detallan en el cuadro 4, con indicación de los anexos que forman parte integral de la presente acta. Cabe destacar que la contribuyente gravó determinados débitos efectuados en las cuentas 510101 ‘Interese por Depósitos de Ahorros’, por lo que esta fiscalización procedió a calcular las diferencias resultantes de los montos debatidos en las mencionadas cuentas, y no gravados en su oportunidad por la contribuyente.”; quedando representada de la siguiente manera:
CUADRO N° 4
Débitos efectuados por Operaciones de Gastos Financieros.
LAPSO
DESDE/HASTA GRUPO
CONTABLE BASE IMPONIBLE
Bs. IMPUESTO
CAUSADO ANEXO
09/05/94 / 31/05/94 5100-2212 99.031.065,48 742.732,99 DC-GI/1 (F)
01/06/94 / 30/06/94 5100-2212 289.832.415,07 2.173.743,11 DC-GI/2 (F)
01/07/94 / 31/07/94 5100-2212 353.677.148,76 2.652.578,62 DC-GI/3 (F)
01/08/94 / 31/08/94 5100-2212 851.619.514,32 6.387.146,36 DC-GI/4 (F)
01/09/94 / 30/09/94 5100-2212 174.890.355,34 1.311.677,67 DC-GI/5 (F)
01/10/94 / 31/10/94 5100-2212 75.300.107,56 564.750,81 DC-GI/6 (F)
01/11/94 / 30/11/94 5100-2212 109.731.962,82 822.989,72 DC-GI/7 (F)
01/12/94 / 31/12/94 5100-2212 137.463.106,40 1.030.973,30 DC-GI/8 (F)
TOTAL 2.091.545.675,75 15.686.592,57 DC-GI/9 (F)
“Se pudo constatar que el BANCO INTERNACIONAL, C.A., realizó por concepto de intereses, debitados en la cuenta 279954 ‘Venta de Cartera I.C.C’, los cuales corresponden a interese pagados como retribución por los fondos captados del público y derivados de su actividad de intermediación financiera, cuyos montos se detallan en el cuadro 5, con indicación de los anexos….”; quedando representada de la siguiente manera:
CUADRO N° 5
Débitos Efectuados por Pago de Intereses en Operaciones de Venta de Cartera de Crédito y Bono Cero Cupón.
LAPSO
DESDE/HASTA GRUPO
CONTABLE BASE IMPONIBLE
Bs. IMPUESTO
CAUSADO ANEXO
09/05/94 / 31/05/94 279954 65.331.648,80 489.987,37 DC-GI/1 (E)
01/06/94 / 30/06/94 279954 107.022.092,62 802.665,69 DC-GI/2 (E)
01/07/94 / 31/07/94 279954 138.241.973,26 1.036.814,80 DC-GI/3 (E)
01/08/94 / 31/08/94 279954 161.241.036,23 1.209.307,77 DC-GI/4 (E)
01/09/94 / 30/09/94 279954 120.864.117,00 906.480,88 DC-GI/5 (E)
01/10/94 / 31/10/94 279954 77.035.471,31 577.766,03 DC-GI/6 (E)
01/11/94 / 30/11/94 279954 10.260.718,55 76.955,39 DC-GI/7 (E)
01/12/94 / 31/12/94 279954 576.830,31 4.326,23 DC-GI/8 (E)
TOTAL 680.573.888,08 5.104.304,16 DC-GI/9 (E)
“Se determinó que el BANCO INTERNACIONAL, C.A., realizó pagos, los cuales fueron detallados en las cuentas ‘1705 Erogaciones Recuperables’, ‘1712 Depósitos dados en Garantía’, ‘1715 Gastos Pagados por Anticipado’ y ‘17999906 Intereses por Cobrar Valores’, cuyos montos se detallan en el cuadro 6...”; quedando representada de la siguiente manera:
CUADRO N° 6
Débitos por Otros Pagos Efectuados.
LAPSO
DESDE/HASTA GRUPO
CONTABLE BASE IMPONIBLE
Bs. IMPUESTO
CAUSADO ANEXO
09/05/94 / 31/05/94 17 77.174.703,50 578.810,28 DC-GI/1 (C)
01/06/94 / 30/06/94 17 131.774.887,83 988.311,66 DC-GI/2 (C)
01/07/94 / 31/07/94 17 215.444.576,80 1.615.834,33 DC-GI/3 (C)
01/08/94 / 31/08/94 17 174.490.517,21 1.293.678,88 DC-GI/4 (C)
01/09/94 / 30/09/94 17 145.711.800,36 1.092.838,50 DC-GI/5 (C)
01/10/94 / 31/10/94 17 527.145.650,41 3.953.592,38 DC-GI/6 (C)
01/11/94 / 30/11/94 17 224.414.040,30 1.683.105,30 DC-GI/7 (C)
01/12/94 / 31/12/94 17 169.002.028,80 1.267.515,22 DC-GI/8 (C)
TOTAL 1.663.158.205,21 12.473.686,54 DC-GI/9 (C)
“Igualmente, BANCO INTERNACIONAL, C.A., efectuó pagos por conceptos de adquisición, construcción y remodelación de bienes inmuebles para uso propio, registrados (debitados) en las cuentas ‘1803 Mobiliario y Equipos’, ‘1804 Inmuebles destinados a Oficinas del Banco y Almacenes’, ‘1805 Inversiones Varias’ y ‘1806 Obras en Ejecución’, tal como se detalla en el cuadro N° 7, con indicación de los anexos….”; quedando representada de la siguiente manera:
CUADRO N° 7
Débitos Efectuados por Otras Inversiones.
LAPSO
DESDE/HASTA GRUPO
CONTABLE BASE IMPONIBLE
Bs. IMPUESTO
CAUSADO ANEXO
09/05/94 / 31/05/94 18 1.402.827.757,11 10.521.208,18 DC-GI/1 (D)
01/06/94 / 30/06/94 18 1.017.313.147.45 7.629.848.60 DC-GI/2 (D)
01/07/94 / 31/07/94 18 10.139.900.47 76.049,25 DC-GI/3 (D)
01/08/94 / 31/08/94 18 8.325.870,14 62.444,03 DC-GI/4 (D)
01/09/94 / 30/09/94 18 6.394.713,97 47.960,35 DC-GI/5 (D)
01/10/94 / 31/10/94 18 827.061,10 6.202,95 DC-GI/6 (D)
01/11/94 / 30/11/94 18 33.895.249,35 254.214,37 DC-GI/7 (D)
01/12/94 / 31/12/94 18 10.608.432,03 79.563,24 DC-GI/8 (D)
TOTAL 2.490.332.131,63 18.677.490,99 DC-GI/9 (D)
“Igualmente, BANCO INTERNACIONAL, C.A., efectuó pagos por conceptos de adquisición, construcción y remodelación de bienes inmuebles para uso propio, registrados (debitados) en las cuentas ‘1803 Mobiliario y Equipos’, ‘1804 Inmuebles destinados a Oficinas del Banco y Almacenes’, ‘1805 Inversiones Varias’ y ‘1806 Obras en Ejecución’, tal como se detalla en el cuadro N° 7, con indicación de los anexos….”; quedando representada de la siguiente manera:
CUADRO N° 8
Débitos Efectuados por Gastos Operativos.
LAPSO
DESDE/HASTA GRUPO
CONTABLE BASE IMPONIBLE
Bs. IMPUESTO
CAUSADO ANEXO
09/05/94 / 31/05/94 5320-5399 2.994.654,07 22.459,91 DC-GI/1 (G)
01/06/94 / 30/06/94 5320-5399 4.525.854,74 33.943,66 DC-GI/2 (G)
01/07/94 / 31/07/94 5320-5399 28.107.766,78 210.808,25 DC-GI/3 (G)
01/08/94 / 31/08/94 5320-5399 24.587.122,82 184.403,42 DC-GI/4 (G)
01/09/94 / 30/09/94 5320-5399 25.473.668,01 191.052,51 DC-GI/5 (G)
01/10/94 / 31/10/94 5320-5399 25.930.227,16 194.476,70 DC-GI/6 (G)
01/11/94 / 30/11/94 5320-5399 25.675.840,50 192.568,80 DC-GI/7 (G)
01/12/94 / 31/12/94 5320-5399 29.170.688,46 218.780,16 DC-GI/8 (G)
TOTAL 166.465.822,54 1.248.493,67 DC-GI/9 (G)
“Por último, verificados los hechos realizados por la contribuyente y determinados como gravables, de conformidad con lo establecido en los artículos 1,2 y 4 del Decreto-Ley N° 136 de fecha 20/04/94 y el artículo 5 del Decreto Reglamentario N° 160 de fecha 02/05/94 en concordancia con el artículo 142 del Código Orgánico Tributaria, publicado en Gaceta Oficial N° 4727 Extraordinario de fecha 27/05/94, esta fiscalización procedió a efectuar el cálculo del impuesto dejado de cancelar por la cantidad de Dos Mil Cuarenta y Nueve Millones, Quinientos Veinte y Dos Mil Novecientos Cuarenta y Dos con Cuatro Céntimos (Bs.2.049.522.942,04) correspondiente a las operaciones de: Cartera de crédito, adquisición de títulos valores, erogaciones recuperables, gastos pagados por anticipo, otras inversiones, gastos financieros, intereses en la compra venta de cartera de crédito y operaciones de bono cero cupón y gastos operativos, no incluidos en la base imponible para el cálculo del impuesto que debió pagar la contribuyente BANCO INTERNACIONAL, C.A., por las operaciones realizadas desde el 09/05/94 hasta el 31/12/94, según se detalla en cuadro 9… ”; quedando representada de la siguiente manera:
CUADRO N° 9
Resumen.
GRUPO
CONTABLE BASE IMPONIBLE
Bs. IMPUESTO
CAUSADO ANEXO
14 129.088.558.414,54 968.164.188,11 CUADRO N° 1
1704 50.717.846.713,74 380.383.850,34 CUADRO N° 2
16 86.371.244.755,57 647.784.335,67 CUADRO N° 3
5100-2212 2.091.545.675,75 15.686.592,57 CUADRO N° 4
279954 680.573.888,08 5.104.304,16 CUADRO N° 5
17 1.663.158.205,21 12.473.686,54 CUADRO N° 6
18 2.490.332.131,63 18.677.490,99 CUADRO N° 7
5320-5399 166.465.822,54 1.248.493,67 CUADRO N° 8
TOTAL 273.269.725.606,72 2.049.522.942,04 ///////////////////////
III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
El apoderado judicial de la empresa recurrente en su condición de Agente de Retención y de Contribuyente, alegó en su escrito recursivo contra la Resolución Conminatoria Nº GCE-SA-R-97-162, lo siguiente:
CADUCIDAD DEL LAPSO PARA DICTAR Y NOTIFICAR LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO: Alega la recurrente que “…tenemos que en fecha 28 de mayo de 1996 fueron levantadas las actas fiscales números GCE-DF-297/95-20; GCE-DF-297/95-21; GCE-DF-297/95-08, notificadas a nuestra representada en esa misma fecha, surge en cabeza de nuestra representada el derecho o facultad de: (i) allanarse dentro de los 15 días siguientes a la notificación a los reparos levantados (artículo 145 del Código Orgánico Tributario), o (ii) de no actuar conforme al punto i), se inicia la instrucción del sumario, y podrá presentar sus defensas dentro de los 25 días siguientes (artículo 146 del Código Orgánico Tributario).
No conforme con el reparo levantado, de manera oportuna es presentado por nuestro representado el escrito de descargos al que se refiere el artículo 146 mencionado, es decir, en fecha 26 de julio de 1996, cuarenta días después de haberse notificado de las actas levantadas, fecha de vencimiento del lapso para presentar dichos descargos, y que a su vez comienza a correr el lapso de un año de caducidad para que culmine el procedimiento sumario abierto.
En este sentido, la Resolución que culminó con el sumario iniciado en fecha 28 de mayo de 1996, numero Nº GCE-SA-R-97-162 de fecha 18 de julio de 1997, y recurrida mediante el presente escrito, fue notificada a nuestro representado en fecha 29 de julio de 1997, es decir, que partiendo de la fecha en que fue presentado el escrito de descargos (26-07-96), la cual culminó el Sumario Administrativo, transcurrió más de un (1) año, lo cual implica que el acto administrativo constituido en dicha Resolución es nulo, y que el Sumario Administrativo (procedimiento constitutivo) iniciado mediante las Actas de Reparo GCE-DF-297/95-20; GCE-DF-297/95-21 y GCE-DF-297/95-08 de fecha 28 de mayo de 1996, quedaron sin efecto legal alguno; todo ello en virtud de la disposición expresa contenida en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario
En consecuencia y reiterando lo expresado, el lapso previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario es un lapso de caducidad que corre fatalmente sin posibilidad de ser suspendido o interrumpido por causales distintas a la notificación (lo cual es distinto a la emisión) de la Resolución que culmina el Sumario Administrativo.”
INCOMPETENCIA DE LOS FUNCIONARIOS Y DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL: Alega la recurrente, “El principio de la legalidad administrativa exige, para seguridad de los administrados, que los funcionarios que ejercen determinada actividad deban ser autorizados por la Ley para tal efecto, pues para cumplir una actividad predeterminada por el ordenamiento, o una simple actividad que necesita cualidades especiales en la persona del sujeto actor, es necesario conservar dicho principio, ya que el resultado de la actuación administrativa materializada en un acto administrativo pudiera efectuar o incidir la esfera jurídica del particular, imponiéndole una obligación de hacer, no hacer o de dar.
Es por ello, que en extremo cauteloso en el ejercicio de ciertas funciones administrativas, hasta tal punto que debe considerarse que el nombramiento de los funcionarios en materia tributaria, sobre todo lo relativo a las inspecciones, fiscalización y verificaciones de obligaciones tributarias, por el conocimiento técnico-económico y jurídico que debe exigirle a estos funcionarios. Por lo que, se impone efectuar una distinción entre competencia material y nombramiento de funciones, y por esto, lo que son nombrados para cierta actividad de manera formal, y la materialización es realizada por otro, excluyendo por supuesto la figura de la delegación que bien pudiera darse.
En el caso sub judice, los actos administrativos instrumentales impugnados, que en materia tributaria revisten una importancia fundamental, que el problema del ejercicio de una potestad administrativa no autorizada, que conculca el derecho constitucional de inviolabilidad de la documentación de BANCO INTERNACIONAL, C.A., en virtud de que los resultados de la fiscalización fue el producto de la actuación de funcionarios no autorizados, quienes fueron los que realizaron las operaciones materiales inherentes a la determinación de oficio examinada.
A la Ley de las consideraciones precedentes y teniendo presente el hecho de que quienes levantaron las actas fiscales no fueron los mismos funcionarios que la suscribieron solicitamos de este Tribunal que de conformidad con el ordenamiento jurídico vigente declare la nulidad de los instrumentos y de la resolución que le sirve de base, por haber violado derechos y garantías de nuestra representada, así como las normas atribuidas de competencia prevista en el Código Orgánico Tributario.
Al delegar el Ministerio de Hacienda la facultad al Superintendente del SENIAT para distribuir las competencias en las direcciones de la estructura nacional, incurre de manera evidente en el vicio de incompetencia manifiesta, puesto que lo está autorizando para dictar el Reglamento Interno que distribuirá las competencias del Servicio, violando de manera flagrante y directa el artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, los principios básicos del Derecho Administrativo.
Es por ello que, al dictar el Superintendente Nacional Tributario la Resolución número 32 de fecha 24/3/95 (Publicado en Gaceta Oficial número extraordinario 4.881 de fecha 29/3/95) incurre a su vez en un vicio de incompetencia, por lo que la facultad para organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda le corresponde al Ministro de Hacienda en virtud de la facultad que le otorga los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), facultad que en ningún momento puede ser delegada por no autorizarlo ningún acto de carácter normativo.”
INMOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN GCE-SA-R-97-162 VIOLA EL PRINCIPIO DE CONGRUENCIA ADMINISTRATIVA: Alega la recurrente “Iniciado el procedimiento sumario con la respectiva notificación de las actas referidas, y presentado de manera tempestiva los respectivos descargos, culminó con la Resolución Administrativa signada con números y letras Nº GCE-SA-R-97-162, de fecha 18 de julio de 1997, la cual elude el principio de congruencia administrativa, consagrado en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149.4 del Código Orgánico Tributario, en vista de que la Administración Tributaria obvió pronunciar sobre todo lo alegado por nuestro representado…
En este sentido, la resolución Nº GCE-SA-R-97-162, impugnada en presente escrito no resuelve a todo lo presentado, a lo que hace silencio sobre la parte de nuestros alegatos, la doctrina patria se ha pronunciado sobre este aspecto procesal administrativo:…
El estatuto del contribuyente de nuestro representado ha sido vulnerado por la administración tributaria al obviar pronunciarse sobre todo lo alegado en el escrito de descargos presentado en fecha 26 de julio de 1996, contra las Actas Fiscales signadas con los números y letras GCE-DF-297/95-20; GCE-DF-297/95-21; GCE-DF-297/95-08 de fecha 29 de mayo de 1996, en la Resolución Conminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-97-162 de fecha 18 de julio de 1997, y la ha infringido su derecho a ser oído como manifestación del derecho a la defensa (artículo 68 de la Constitución de la República de Venezuela), en consecuencia se encuentran viciadas de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 46 ejusdem.”
VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD, CONGRUENCIA Y PROPORCIONALIDAD Y CONSECUENTEMENTE INCURRE EN EL VICIO DE DESVIACIÓN DE PODER: Alega la recurrente “Es importante señalar, que las sanciones que son aplicadas por los órganos administrativos, lejos de considerar la posibilidad de aplicar sanciones en este caso, deben guardar un criterio de proporcionalidad y razonabilidad, tal como lo establece el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de evitar una desviación de poder por parte de quien ejerce tal potestad…
A este respecto cabe señalar que las sanciones que son aplicadas en el caso de autos, no guardan ningún respeto a este principio, puesto que, el contribuir a las cargas publicas y los deberes de los contribuyentes no pueden tener carácter indemnizatorio, puesto que el pago de los tributos no pueden ser utilizados per se para otras necesidades de política fiscal en la sola aplicación o realización de determinaciones sancionatorias de manera desproporcional.
… El principio de proporcionalidad y racionalidad está consagrado en el artículo 98 de la Constitución y desarrollado, entre otras normas, en los artículos 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 5 del Código Orgánico Tributario, y evita que quien ejerce el Poder Público esté alejado de la excesividad o arbitrariedad en su ejercicio…”
IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS FORMULADOS POR AUSENCIA DE BASE LEGAL: Alega la recurrente “La Administración Tributaria al formular el reparo objeto del presente Recurso incurre en la violación de uno de los requisitos de validez del acto administrativo el cual es la existencia de base legal que autorice a actuar, pues al considerar que el Banco Internacional, hoy BANCO INTERNACIONAL INTERBANK, C.A., no cumplió con la ‘obligación’ de declarar y pagar el impuesto ‘causado’ por determinadas operaciones realizadas en el ejercicio de su natural actividad de intermediación financiera de conformidad con la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras (en lo adelante LGBOIF), no hace más que crear un supuesto de gravabilidad no previsto en el Decreto-Ley que establece el Impuesto Sobre Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras (en lo adelante LIDB) con lo cual se erige como un acto desprovisto de fundamento jurídico, pues dichas operaciones de intermediación, tal como demostramos en las líneas que siguen no estaban gravadas en el Impuesto al Debito Bancario (en lo adelante IDB).
Yerra la Administración Tributaria al considerar generadoras del IDB a las operaciones de intermediación financieras realizadas por el BANCO INTERNACIONAL, C.A., hoy BANCO INTERNACIONAL INTERBANK, C.A.; para demostrar tal afirmación partiremos del análisis de los artículos 1 y siguientes del Decreto-Ley en concordancia con las disposiciones Reglamentarias de la materia así como de las disposiciones pertinentes de la LGBOIF.
Tal disposición contempla básicamente los supuestos de hecho cuya realización en el mundo real genera la obligación de pagar el impuesto (hecho imponible), siendo esos supuestos: Los retiros de fondos y otros débitos de cualquier naturaleza realizados en cuentas corrientes o de ahorro, depósitos en custodia, en fondo de activos líquidos, o en cualquier otra clase de depósitos a la vista, en fondos fiduciarios y en otros fondos de mercado financiero, adquisición de cheques de gerencia u otra operación efectuada en la instituciones financieras regidas por leyes especiales.
Nótese que el hecho imponible se produce al debitarse o retirar fondos en las cuentas mantenidas por las personas antes mencionadas en las instituciones financieras, es decir, cuentas cuyos titulares son entes distintos a dichas instituciones financieras, pues ésta no son titulares ni mantienen en si misma cuentas de ahorro, corriente o cualquiera de las mencionadas en el artículo 1 del Decreto-Ley en la que pudiera concebirse válidamente débitos o retiros de fondos que generen en consecuencia, la obligación tributaria
Luego, el Banco Internacional y los bancos en general, cuando en ejercicio de su actividad financiera otorgaron préstamos o realizaron inversiones no debitaron a ninguna cuenta en la cual sea titular, de conformidad con el artículo 1 del decreto-Ley, de manera que jamás podían adquirir por tales operaciones la condición de contribuyente.”
LA ACTIVIDAD DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA REALIZADA POR EL BANCO INTERNACIONAL NO ESTÁ GRAVADA CON EL IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO: Alega la recurrente, “Surge así la intermediación financiera como actividad bancaria y financiera, que se realiza de manera habitual, es decir, ejercida por sociedades mercantiles o empresas desde el punto de vista económico que se dedican habitualmente a ellas. En tal sentido, los bancos y demás intermediarios financieros que son las empresas a que ha hecho referencia, son las que se dedican habitualmente a intermediar con recursos financieros, esto es, recibir fondos del público en forma de depósito y transferirlos en forma de préstamo; es la actividad financiera en su sentido material y económico.
En definitiva y aunado a lo expuesto en el epígrafe anterior, la actividad de intermediación financiera no está gravada con el IDB y jamás pudo estar en la intención del Ejecutivo al dictar el Decreto-Ley que estableció IDB, pues habiéndose instaurado dicho impuesto de manera transitoria como efectivamente lo fue, con la finalidad de arbitrar fondos para satisfacer las necesidades colectivas; siendo el mismo un impuesto pernicioso dentro del sistema financiero como ha sido reconocido por especialistas económicos por el costo que ello implica, mayor distorsión se crearía si la actividad de intermediación financiera realizada por los bancos también se grava, pues implicaría que los bancos trasladarían el costo del impuesto a sus clientes o limitarían el acceso a él haciendo sumamente oneroso acudir al sistema bancario con todo el perjuicio e incidencia negativa en el mercado y la política monetaria.”
LOS BANCOS NO SON CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO: Alega la recurrente: “En cuanto a los supuestos de no exigibilidad del pago del tributo correspondiente, en virtud de la dispensa total o absoluta del impuesto causado conforme a la naturaleza propia de la exención y en los términos del artículo 64 del Código Orgánico Tributario, que permite la armonización y equilibrio entre el principio de legalidad, generalidad y de igualdad por la existencia de tales dispensas, el artículo 10 establece cuáles son esos supuestos que va a representar un gasto tributario o renuncia del estado a la causación y recaudación del tributo, por razones de política fiscal…
En efecto, tomando en cuenta la naturaleza del impuesto a los débitos bancarios y las distorsiones que en el mercado financiero y en la conformación del mercado monetario introduce, los bancos van a ser única y exclusivamente contribuyentes cuando sean titulares de cuentas mantenidas en otras instituciones financieras, como las denominadas cuentas de corresponsalía o, donde simplemente los bancos aparecen como cuenta o titulares de otra cuenta bancaria en otra institución financiera.
De manera tal, que los bancos no son contribuyentes o sujetos pasivos incididos económica y formalmente en la regulación jurídica que centraba una vez realizada los débitos a cuentas mantenidas en instituciones financieras, sino simples agentes de retención o percepción según sea el caso de sujeción para mantener la recaudación del impuesto. En otras palabras, los únicos casos donde se realizan hechos imponibles y, por consiguiente, existen sujetos pasivos en calidad de contribuyentes distintos a las instituciones financieras son en las denominadas operaciones pasivas que figuran en el pasivo del balance del banco y por las cuales éste recibe fondos de sus clientes. Son las denominadas operaciones de depósito, que sirven para esterilizar y administrar el poder adquisitivo, perteneciendo al denominado grupo de los negocios de custodia…
En el presente caso la actuación fiscal pareciera desconocer la esencia del Impuesto a los Débitos Bancarios, al pretender establecer el gravamen sobre ciertas actividades que en definitiva quedan excluidas del ámbito de aplicación propio y eficacia de la referida exacción, puesto que como hemos visto a los bancos no los alcanza el Impuesto al Débito porque de los contrario sería causar una distorsión mayor de pos sí con un impuesto que adicionalmente conlleva ciertas implicaciones negativas y devastadas, sobre todo en lo que es la incidencia económica y la duplicación necesaria en todos aquellos elementos esenciales del mercado y la política monetaria.”
EL ARTÍCULO 5 DEL REGLAMENTO DEL DECRETO-LEY QUE ESTABLECE EL IDB CONSTITUYE VIOLACIÓN A LA RESERVA LEGAL: Alegó la recurrente: “Tal y como expresamos anteriormente, las disposiciones de los artículos 1 y 2 de la LIDB invocadas por la Administración Tributaria como fundamento de su actuación, contempla como hechos imponibles los retiros de fondos o débitos realizados en las cuentas en ellas mencionadas y mantenidas en las instituciones financieras, así como la adquisición de cheques de gerencia, teniendo éstas, de conformidad con dicha Ley sólo el carácter de responsables, sea en su condición de agente de retención, sea en su condición de agente de recepción (Artículo 8), pero nunca fueron concebidos en ella como sujetos económicamente incididas por el tributo; más aun cuando, como quedó expuesto supra, los bancos al realizar sus operaciones crediticias o de inversiones, como actividad de intermediación financiera que son de conformidad con la LGBOIF, e incurrir en los costos que ésta genera no realizan el hecho imponible, pues, para ello no debitan ni retiran fondos de cuentas bancarias mantenidas en ellas mismas y de la cual sean titulares u ordenadores de pago, en el sentido especifico del artículo 1 de la LIDB.
De manera que cuando el 5 del Reglamento del Decreto-Ley, también invocado como fundamento del Acto Administrativo, establece:
(…)
Con ello indudablemente se está estableciendo un nuevo supuesto de hecho (operaciones que afectan su propio patrimonio y que representan pagos por gastos o inversiones efectuadas por cuenta propia) ligado a un nuevo sujeto (instituciones financieras) que originalmente no estaba previsto en la LIDB como tal, constituyendo ello una grosera violación de la Reserva Legal Tributaria, toda vez que se estaría gravando la actuación de las instituciones financieras en la intermediación, verbigracia la inversión en títulos valores y los gastos financieros, por sólo nombrar algunos…
Así las cosas, disposición reglamentaria que sustenta el reparo formulado a nuestra representada se erige como un producto normativo ilegal e inconstitucional que invade dominios propios del legislador y usurpa la función de éste, lo cual lo afecta de nulidad absoluta, así como al reparo que se fundamenta en aquél, tal como sucede con el reparo formulado al Banco Internacional y que objetamos el presente Recurso.”
IMPROCEDENCIA DE LA ACTUALIZACIÓN MONETARIA DETERMINADA POR ILEGALIDAD: Alega la recurrente: “La actuación monetaria realizada por Administración Tributaria a los montos por ella determinados ilegalmente como tributo adecuado por el BANCO INTERNACIONAL, C.A. (Págs. 46 y siguientes de la Resolución) es también improcedente por ilegal e inconstitucional,…
En el presente caso, los reparos formulados a nuestra representada por conceptos de IDB ni han sido aceptados por ésta, tanto es así que presentó oportunamente Escrito de Descargos rechazando todas y cada una de las pretensiones fiscales, ni ha quedado firme, pues, como se evidencia del presente Recurso el cual interponemos dentro del plazo legal, refutamos una vez más los reparos efectuados por actuación fiscal. Nótese que el citado parágrafo impone el cálculo de los intereses compensatorios y la actualización monetaria en la oportunidad en que el reparo quede firme, por ello mal puede de la Administración Tributaria, de allí la ilegalidad de la determinación, proceder a liquidar en la Resolución del Sumario Administrativo, expidiendo las correspondientes planillas de pago, un impuesto actualizado, y los intereses compensatorios violando de esta manera el procedimiento legalmente establecido.
INCONSTITUCIONALIDAD DEL PARÁGRAFO ÚNICO DEL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: Alega la recurrente: “No obstante lo expuesto en el acápite anterior, denunciamos en el presente Recurso la inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su parágrafo único, pues resulta violatorio de3 elementos principales tributarios consagrados en la Constitución a la vez de atentatorio contra la racionalidad del sistema tributario.
Pues bien, cuando la Administración Tributaria mediante la Resolución Conminatoria del Sumario Administrativo liquida y expide planillas de pago por concepto de impuesto actualizado, además de violentar el procedimiento establecido para ello en el parágrafo en comento, tal como quedó dicho, se fundamenta en una norma que choca con esos elementos principales de no confiscatoriedad y capacidad contributiva, toda vez que al no encontrar limitación en la aplicación de la actualización, los montos obtenidos resultan exacerbados, teniendo los contribuyentes que pagar cantidades que cuadriplican o quintuplican el monto que originalmente se causó, reflejando una capacidad contributiva irreal e irracional.”
IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS SOBRE LA CARTERA DE CRÉDITOS EN OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA: Alega la recurrente; “Cuando el BANCO INTERNACIONAL, C.A., otorgó préstamos a sus clientes indudablemente que no retiró de ninguna de las cuentas a que se refiere el artículo 1 de la IDB, tal como expresáremos en líneas anteriores, no verificándose, en consecuencia, hecho imponible alguno y ello es lógico, pues el gravamen se producirá cuando el beneficiario del préstamo disponga del dinero prestado debitando o retirando de la cuenta bancaria en la que el banco le depositó el dinero de conformidad con el artículo 1, o lo obtenga en efectivo, si fuere el caso, de conformidad con el artículo 4 de la LIDB. De otra manera, es decir, siguiendo el criterio de la administración, se estaría gravando dos veces el mismo monto: Uno cuando el Banco otorga el préstamo y otro cuando el beneficiario del préstamo dispone de él, lo cual, a todas luces resulta absurdo.
En otro orden de ideas, y en relación al reparo incluido en la denominación genérica de la fiscalización de ‘OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA’ que se refiere a toda una serie de actividades atinentes a la intermediación financiera, la Administración Tributaria en ningún momento señala en detalle y en forma específica, dentro de la concepción que le impone la regulación normativa del derecho tributario adjetivo o procedimental en lo que a la determinación de oficio se refiere, los detalles del código de cuenta y la fuente de información de la que obtuvo la información para el efectuar el reparo.”
IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS POR ILEGALES Y NO AJUSTADOS A LA REALIDAD DE LA INTERMEDIACIÓN FINANCIERA EN LOS SOBREGIROS Y DÉBITOS EFECTUADOS POR PRÉSTAMOS CONCEDIDOS: Alegó la recurrente: “ Haciendo particular énfasis al reparo por créditos otorgados en cuentas corrientes o giro al descubierto (sobregiro bancario) contenido dentro del subtítulo ‘Cartera de Crédito’, es menester recalcar que tales operaciones constituyen una manifestación más de la actividad crediticia y de intermediación desarrollada por los bancos – , la cual como hemos afirmado no constituyen hipótesis de incidencia del hecho imponible definido por el legislador- y que constituye, en palabras del autor ROBERT MARCUSE una ‘temporaria, accidental y excepcional facilidad de crédito concedida al titular de una cuenta, y por ello, debe ser primero autorizada por un ejecutivo del banco’, ‘Muy frecuentemente –continua el mismo autor- el sobregiro se ocasiona cuando se autoriza el pago de un cheque pese a que los fondos disponibles en la correspondiente son insuficientes para cubrir su monto. Cuando el cliente es bien conocido y goza de la confianza del banco, dichos cheques son pagados para evitar su devolución.
Es importante tener en cuenta, que nuestra representada como institución financiera para la época en que fue realizada la determinación de extrema precariedad jurídica que hoy recurrimos, tenía más de 50 oficinas, cada una de las cuales tiene un listado diario correspondiente a las cuentas corrientes que se manejan y a los sobregiros de oficio que se efectúan en ella. Así para que la determinación de oficio resulte procedente, la Administración Tributaria tuvo que buscar la fuente generadora de la base de cálculo del impuesto histórica a los efectos de determinar, de aceptarse la procedencia o causación del impuesto en estas operaciones de típica intermediación, el monto de la base imponible correspondiente.’
FALSO SUPUESTO EN OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA DEL FIDEICOSO: Alega la recurrente: “ En el caso que nos ocupa, sería ilógico suponer, y por demás no conforme con la realidad de los hechos, el considerar que las operaciones contables internas de la entidad bancaria que representamos constituyan retiros de fondos o débitos de cualquier naturaleza y, por lo tanto, sujetas al Impuesto Sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras. Lo contrario sería incurrir en dos supuestos falsos, y como ya hemos dicho, contrarios a la lógica misma, siendo el primero de tales supuestos el que el BANCO INTERNACIONAL, C.A., se preste servicios financieros a sí mismo, esto es que sostenga relaciones de cuenta corriente, de ahorros o de inversiones de cualquier tipo consigo mismo, ya que es el banco en su condición de fiduciario el tenedor de los bienes fideicomitidos. La segunda suposición falsa que hace la fiscalización es la de considerar que los apartados contables que el BANCO INTERNACIONAL, C.A. denomina ‘Fideicomiso Internacional’ corresponden a verdaderas cuentas bancarias u otras operaciones sujetas al impuesto en cuestión, sin considerar tampoco si tales operaciones configuran el hecho imponible sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras.
Lo anterior se trasluce, si tratamos de explicar de alguna manera el proceder de los funcionarios fiscalizadores, en que no se ha considerado que el propietario de los bienes fideicomitidos es el fiduciario, que es el propio Banco, y que al reflejar contablemente un asiento denominado Fideicomiso Internacional, nuestra representada no se está refiriendo a un cliente más al que presta sus servicios de intermediación financiera, sino que simplemente está expresando el Fideicomiso como patrimonio separado que es y si así lo hace es por expreso mandato legal contenido en el artículo 14 de la Ley de Fideicomisos y en los artículos 31 y 34 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras.
IMPROCEDENCIA E ILEGALIDAD DE LOS REPAROS POR OPERACIONES DE ADQUISICIÓN DE TÍTULOS VALORES: Alega la recurrente: “Ciertamente cuando el BANCO INTERNACIONAL, C.A. procedió a adquirir títulos valores, vale decir, Bonos Cero Cupón, Bonos de la Deuda Pública Nacional o cualquier otro título valor, lo hizo en ejercicio de su actividad de intermediación financiera que comprende, de conformidad con el ya varias veces mencionado artículo 1 de la LGBOIF, además de las operaciones de crédito, la de inversión, por lo que, atendiendo a todo en cuanto hemos dicho al respecto, no se trata de una operación gravable con el IDB toda vez que no implica un débito o retiro de fondos del banco en una cuenta de las que se refiere el artículo 1 de la LIDB y de la cual sea titular el mismo banco, es decir, que el mismo se esté auto prestando el servicio.
… si se toma en cuenta que el monto total de la base imponible determinada por la fiscalización alcanza a la cantidad Bs.86.371.244.755, 57, de la cual queda demostrado la procedencia de la reducción de Bs.60.470.861.578,03 por concepto de operaciones exentas y no sujetas, quedaría un remanente de Bs.25.900.383.177,54, el cual tampoco debe considerarse como magnitud económica imponible, en virtud de que se trata de operaciones que conforman el concepto amplio de la intermediación financiera, la cual en forma puede considerarse como generadora de la obligación del pago del impuesto.
Finalmente, y a los fines de contradecir el reparo en cuestión, consideramos de gran interés recordar que los Bonos Cero Cupón, emitidos por el Banco Central de Venezuela, instrumentos estos adquiridos por el BANCO INTERNACIONAL, C.A., en ejercicio de su actividad de intermediación financiera (inversión), son títulos valores y dentro de la clasificación de éstos, de acuerdo al derecho incorporado son títulos de crédito…
…, al emitir el Banco Central de Venezuela los Bonos cero cupón y colocarlos en el mercado abierto, ofreciéndolos en venta y, al ser adquirido por los inversionistas, previo el pago del valor nominal menos los intereses calculados a la tasa convenida y variable, según el plazo de vencimiento de dichos Bonos, se lleva a cabo una operación de compra venta de un titulo de crédito con un descuento. En este sentido, cuando el Banco Central de Venezuela dentro de la operación del mercado primario procede a la adjudicación a favor de aquellos oferentes que hayan ofrecido los mayores precios de adjudicación dentro de los parámetros y condiciones que hayan fijado la comisión ad hoc, que conoce de las ofertas, es obvio que no se realiza una operación gravable en los términos de la Ley del Impuesto al Débito Bancario.”
IMPROCEDENCIA DEL REPARO FORMULADO EN RELACIÓN A LOS GASTOS FINANCIEROS: Alega la recurrente: “... Mal puede la Administración Tributaria pretender derivar un derecho creditorio apuntando hacia las instituciones financieras y, en especial, a nuestra representada BANCO INTERNACIONAL, C.A., como sujeto pasivo contribuyente de una relación jurídica que nunca puede entrabarse o materializarse en la realidad por cuanto los hechos genésicos imponibles no derivan de una Ley formal o con contenido material en los términos que derivan del principio de legalidad tributaria.
Así las cosas, no siendo nuestra representada contribuyente del Impuesto a las Débitos Bancarios, y por cuanto es el titular de la realización de la actividad de intermediación financiera, mal puede establecerse que los intereses expresados en el Acta Fiscal y la Resolución del Sumario constituyen un hecho imponible y, por lo tanto, se deriva un derecho a favor de la República en lo que impuesto se refiere.
Más aún, es la propia Administración Tributaria por órgano de la extinta Dirección Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, hoy Gerencia de Desarrollo Tributario del SENIAT, la que sostiene la no causación del Impuesto a los Débitos Bancarios en los casos en que las instituciones financieras abonan en cuenta a sus clientes…
…, la desaparecida Dirección General de Rentas estableció que los intereses causados por los diferentes tipos de captación de ahorros depositados en las mismas u otras cuentas, o cuentas internas de los beneficiarios, no causan el Impuesto a los Débitos Bancarios hasta tanto no se efectuara el retiro de la cuenta respectiva y, en los casos de abonos e intereses a cuentas de ahorros y por depósitos, tampoco se generaba el Impuesto al Débito Bancario. En base a esta opinión las instituciones financieras no pagaron el IDB cuando cancelaron intereses a sus clientes y mal podían hacerlo, pues como quedó dicho se trataba de montos cancelados por la realización de Operaciones de Intermediación Financiera; de manera que el cambio de criterio por parte de la Administración no puede ser motivo para sancionar a nuestra representada, pues actuó siguiendo su propio criterio, siendo ésta una circunstancia excluyente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con el artículo 159 del Código Orgánico Tributario.”
IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS POR LOS INTERESES FINANCIEROS EN OPERACIONES DE VENTA DE CRÉDITOS COMERCIALES Y BONOS CERO CUPÓN: Alega la recurrente: “ En relación a este reparo ratificamos en todas y cada una de sus partes la argumentación esgrimida en relación a la naturaleza de supuesto de no incidencia en que la intermediación financiera consiste. En efecto, las operaciones descritas en el acta fiscal y ratificada en la Resolución culminatoria de sumario administrativa se refiere al denominador común de los reparos efectuados por la Administración Tributaria, es decir, pretender gravar ilegalmente las operaciones de intermediación financiera que como en el presente caso y tal como lo reconoce el propio SENIAT, realizó nuestra representada. Tales operaciones como está explicado en el IDB, razón por la cual damos por reproducido todo cuanto hemos dicho al respecto en las páginas precedentes.
VIOLACION AL PRINCIPIO DE LA TIPICIDAD CERRADA DE LA LEGALIDAD TRIBUTARIA DE LA DETERMINACIÓN EFECTUADA EN RELACIÓN A OPERACIONES POR CUENTA PROPIA: Alega la recurrente: “ La Administración parte de un falso supuesto, lo cual vicia la determinación efectuada porque no analiza el detalle de todas las operaciones realizadas y de los cuales pretende establecer un monto de base imponible para determinar una cuota o importe impositivo. Así por ejemplo, nuestra representada BANCO INTERNACIONAL, C.A., en lo referente a los intereses devengados por cobrar que están registradas en la cuenta 17060401 son debitadas en esa misma cuenta en la medida en que son devengados y causados. Al ser vendidos por el Banco central de Venezuela al BANCO INTERNACIONAL, C.A. los intereses devengados y causados a nuestra representada mantiene en su poder el título, los acredita a ingresos previstos en la cuenta 610301 o cualquier otra cuenta dependiendo el emisor del título de renta fija que se trate, cuando el mismo es cedido o se precede en el mercado secundario. Es importante destacar, que tal operación interna constituyen un movimiento de cuenta, que se traduce en contabilización de un activo y un ingreso. Posteriormente, BANCO INTERNACIONAL, C.A., al venderlo a una filial o a un tercero procede a reclasificar los intereses los intereses por cobrar en otra cuenta deudora la 17999. En este procedimiento no hay pago, no hay débito, no hay movimiento de dinero de la cuenta de intermediación a la de inversión, no existiendo ningún tipo de impuesto que se genere.
En lo que respecta al reparo formulado por la Administración al grupo contable Numero 18 referido al cuadro Numero 7 contenido en la Acta Fiscal, que ratifica la Resolución objeto de este recurso, bajo la mención ‘débitos efectuados por otras inversiones’, debemos observar la ilegalidad en que incurre la Fiscalización…
Tal como hemos manifestado y alegado en múltiples oportunidades, la Administración Tributaria pretende establecer con base a un acto administrativo una sujeción pasiva u obligacional impositiva en la que aparece nuestra representada como contribuyente, en pretendidas operaciones que afectan su patrimonio. Tal pretensión violenta el contenido de los artículos 224 y 4 de la Constitución y del Codicio Orgánico Tributario, respectivamente, al indicarse sujetos pasivos por vía distinta a la legal. ”
IMPROCEDENCIA DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL BANCO INTERNACIONAL, C.A.: Alega la recurrente: “ En el acta de fiscalización N° GCE-DF-297/95-21 de fecha 28 de mayo de 1996, así como en la Resolución de Sumario que la ratifica, las cuales adolecen de los vicios de ilegalidad denunciados en el presente escrito, la actuación fiscal procede a efectuar reparos a nuestra representada en su condición o carácter de agente de retención o percepción, para los meses de mayo, junio, julio y agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994. La actuación fiscal establece un monto de impuesto que, presuntamente y sin base legal, nuestra representada debió retener, tal como se demuestra en el cuadro N° 1 del referido acto instrumental.
En este último aspecto, hemos sostenido en el presente Recurso, con apego a la naturaleza propia de la institución de fideicomiso y a las disposiciones que le regulan en el derecho venezolano, que se trata de operaciones realizadas en el propio banco, es decir, dentro de una misma institución financiera que en forma alguna pueden generar un debito y materializar, en consecuencia, un hecho genésico de la obligación de pago de Impuesto a los Débitos Bancarios.
De tal manera que se evidencia que tratándose de operaciones realizadas en una misma institución financiera y que en forma alguna materializan débitos bancarios, puede desprenderse una obligación de haber efectuado la detracción correspondiente o la recepción en los casos en que, no se materializa cuál de estas figuras subjetivas de recaudación se trata, en lo corresponde al Acta Fiscal, …”
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
El representante de la Administración Tributaria Nacional, expreso en su escrito de informes lo siguiente:
CADUCIDAD DEL LAPSO PARA DICTAR Y NOTIFICAR LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO: Alegó la Administración Tributaria que: “En caso sub-judice, de conformidad con las normas antes transcriptas, los apoderados judiciales de la recurrente BANCO INTERNACIONAL, C.A., presentaron el escrito de descargos en fecha 26-07-96, a partir de este momento corre el lapso de un (1) año estipulado en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, el cual, vence el día sábado 26-07-97, como se evidencia perfectamente del almanaque del año 1997. Ahora bien, el día sábado 26-07-97, las oficinas de la Administración Tributaria no estaban abiertas al público, siendo un día inhábil, por lo tanto el plazo se prorroga hasta el día hábil siguiente, en este caso, el día hábil 28-07-97. En efecto, la notificación de la Resolución N°GCE-SA-R-97-167 de fecha 18-07-97, fue debidamente y oportunamente notificada el día hábil siguiente, es decir, el Lunes 28-07-97, surtiendo los efectos legales correspondientes.”
INCOMPETENCIA DE LOS FUNCIONARIOS Y DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL: Alegó la Administración Tributaria que: “…, en la Gaceta Oficial N°35.680, de fecha 27 de marzo de 1995, se publicó la Resolución N° 2802, dictada por el Ministerio de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), cuyo artículo 4, expresamente establece:
…omisis…
…, el Ministerio de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
Sobre la base de tal disposición el Superintendente Nacional Tributario, dictó la Resolución N° 32, de fecha 29 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual, en su título VI, ‘De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo’, capítulo I, ‘De las Gerencias Regionales de Tributos Internos’, en su artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las ‘Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas, para luego en su artículo 72, hacer mención a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en los términos siguientes:
…omisis…
…, se evidencia con mediana claridad, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital se encuentra dentro de la estructura organizacional del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Ahora bien, por ser tal órgano una Gerencia Regional de Tributos Internos, pero bajo la denominación de Contribuyentes Especiales –en atención al grupo de contribuyentes a que le corresponde administrar y controlar- tendrá en consecuencia, las competencias atribuidas en el articulo 93, ejusdem, a los órganos que ostenta tal carácter dentro la estructura organizacional.
Esta última afirmación tiene sustento en el parágrafo único del artículo 81, de la Resolución N° 32, según la cual, a los efectos de las Leyes Especiales y de dicho acto administrativo subjetivo, tal órgano se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos.
…, respecto a la competencia del Jefe de División del Sumario Administrativo, se observa que la Resolución N° 32, en el artículo 99, numeral 4, establece:
…omisis…
En la disposición citada, se indican expresamente los supuestos dentro de los cuales pueden actuar los Gerentes Regionales de Tributos Internos, y de acuerdo a los mismos, ellos tienen la facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales; proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, etc. Tales facultades, específicamente atribuidas, permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de tributos internos dentro del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
PROCEDENCIA DE LOS REPAROS FORMULADOS POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA: Alegó la Administración Tributaria que: “Se entiende, pues, por contribuyente (sujeto pasivo por deuda propia) aquel realiza el presupuesto fáctico establecido en la Ley como hecho imponible o en cuya esfera patrimonial repercute en forma directa la realización del hecho generador que da lugar a la obligación de pago de la prestación tributaria. Igualmente se les denomina como ‘contribuyente de derecho’ esto es, individual i plural, según que el hecho imponible sea imputable y afecte a una o varias personas.
Por otra parte, el prenombrado estatuto, en su artículo 28, dispone que ‘son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas destinadas por la Ley o por Administración Tributaria previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razones de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
En el caso que nos ocupa, el Decreto-Ley del Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.451, de fecha 02 de mayo de 1994, en sus artículos 1,7 y 8, disponía:
…omisis…
Del análisis coordinado de las disposiciones supra transcritas, se desprende que las instituciones financieras eran sujetos pasivos en calidad de contribuyentes del impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas en instituciones financieras.
En efecto, en el artículo 1 del Decreto-Ley que establecía el precitado tributo, señala como hecho imponible, el retiro de fondos u otros débitos que realizaran todo tipo de personas en calidad de ordenadores de pago, de modo pues, que cuando las instituciones financieras hicieran un debito en sus propias cuentas como ordenadores de pago, en tal momento se verificaba la circunstancia fáctica establecida como hecho imponible, y en consecuencia, nacía la obligación de satisfacer la prestación tributaria en calidad de contribuyente.
Sin duda alguna, cuando tales instituciones efectuaban el retiro de fondos o pagos a cuentas de los titulares y cargaban el impuesto correspondiente, actuaban como agentes de recepción del impuesto, pero, cuando realizaban operaciones por cuenta propia, estos es, retirando fondos de sus cuentas internas como ordenadores de pago –en teoría- debían aplicar el impuesto correspondiente, actuando en tales casos como agentes de retención de sus propias operaciones de pago, es decir, en calidad de sujetos pasivos incididos como contribuyentes, y a la vez responsables del tributo causado por sus operaciones propias.
Tal como indicamos al inicio de este escrito, nuestro ordenamiento legal tributario –representado por el Código Orgánico Tributario- reconoce la responsabilidad de que los pasivos puedan desempeñarse dentro de la relación jurídica tributaria como contribuyente o responsable, sin que ello implique contradicción o contraposición, aún en aquellos casos en que simultáneamente ostenten tales condiciones por un hecho propio.
Igual situación ocurre en los autoconsumos, operación interna asimilada a las ventas de acuerdo a lo previsto en el ordinal 1, del artículo 8 de la Ley de Impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en las cuales el contribuyente de jure, debe asentarla como una operación gravada y se hace responsable del impuesto causado por una operación propia.
En el caso sub-examine, la actuación fiscal apreció que la sociedad mercantil BANCO INTERNACIONAL C.A., dejó de pagar y enterar, en calidad de contribuyente, el impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas por instituciones financieras, causado con ocasión a las operaciones de retiro de fondos por las órdenes de pago efectuadas en las cuentas internas, en las cuales se asentaron las operaciones relativas a ‘Cartera de Créditos’, ‘Operaciones de Adquisición de Títulos Valores’, ‘Gastos Financieros’ y ‘Gastos Operativos’.
Tal como expresa el acto culminatorio del sumario administrativo impugnado en este proceso, las operaciones asentadas por el contribuyente en las cuentas antes indicadas, constituían el retiro de fondos que afectaban su patrimonio, circunstancia, que comportaba la realización del presupuesto fáctico establecido como hecho imponible en el Decreto-Ley tanta veces mencionado en este escrito, por lo que la actuación fiscal actuó apegada a la legalidad al declarar que tales hechos constituían actos gravados que daban lugar a la obligación de satisfacer la exacción impositiva, en la medida indicada en los instrumentos que sirven de base y fundamento a la Resolución objeto del presente Recurso.
En cuanto al impuesto causado por concepto ‘Cartera de Crédito’, se indica que la Administración Tributaria es del criterio que la gravabilidad de las operaciones crediticias cuyo análisis nos ocupa, se fundamente en las disposiciones contenidas en los artículos 1,2 y 4 del decreto-Ley que crea el Impuesto al Debito Bancario, toda vez que el hecho imponible se produce cuando el banco efectúa débitos o retiros en sus cuentas de fondos con miras a otorgar créditos antes descritas, es decir, se produce una transmisión de capital al retirar fondos del banco hacia sus clientes deudores, de manera que dichas operaciones afectan su patrimonio, ya que además de implicar una salida de dinero de sus propias cuentas de fondo, como ya se expresó, por su naturaleza persigue obtener un rendimiento efectivo que se traduce en los intereses producidos por los préstamos concedidos, razón por la cual, se procedió a retirar, el incremento de la base imponible señalada por la actuación fiscal.
Sobre los créditos impositivos causados con ocasión a la ‘Operaciones de Adquisición de Títulos Valores’, dentro de las operaciones que realiza la contribuyente ‘…que conforman su Cartera de Inversión, se encuentran las inversiones realizadas en Títulos Valores realizadas de renta fija (Bonos u Obligaciones) y de Renta (Acciones) efectuadas con los recursos o fondos captados del público en ejercicio de sus actividad de intermediación financiera. El hecho imponible establecido en los artículos 1 y 2 del Decreto-Ley de Impuesto sobre Débitos Bancarios se verifica cuando el BANCO INTERNACIONAL, C.A., efectúa débitos en su cuenta en fondos para efectuar el pago por concepto de adquisición de los referidos títulos valores, tal situación se evidencia de la revisión en los anexos y soportes que cursan en los expedientes administrativo.
En relación al impuesto causado por concepto de ‘Gasto Financiero’, se señala que en tales cuentas, la contribuyente registraba los egresos financieros, que correspondían a los pagos efectuados por concepto de intereses, tanto de ahorros como depósitos a plazos y otros, operaciones que formaban parte intrínseca de la función primordial de intermediación financiera a la que alude el artículo 1 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, por cuanto representan la retribución por el uso de los recursos captados del público y derivados de la actividad financiera, de manera que la gravabilidad de dichas operaciones se fundamenta en lo dispuesto en los artículos 1 y 2 del Decreto-Ley de Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras, pues el hecho imponible se configura cuando el banco en ejercicio de sus actividad de intermediación financiera efectúa débitos o retiros de fondos en sus cuentas de gastos, mediante acreditaciones en cuantas a sus clientes, esto significa que si se produce un desembolso o retiro de fondos que luego es abonado en las cuentas de los clientes bajo concepto de interés.
Vale aquí acotar, que los representantes de la recurrente comenten el grave error de señalar, que los supuestos indicados en el acto administrativo tributario recurrido sobre la gravabilidad de las operaciones ‘…produciría una doble tributación, a saber: Una al efectuarse el registro interno del préstamo, y otra cuando el prestatario gira contra la cuenta en la cual fue abonado el monto prestado.”
MOTIVACION DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS IMPUGNADOS Y FALSO SUPUESTO: Alegó la Administración Tributaria que: “En el caso bajo análisis, tal como consta en el acto administrativo tributario recurrido –como en los instrumentos fiscales que sirven de base y fundamento– se cumple plenamente el requisito exigido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuando el mismo se expresa que la contribuyente había dejado de satisfacer el impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas en las instituciones financieras, conforme a lo previsto en los artículos 1 y 2 del Decreto-Ley que establecía el precitado tributo, al comportar tales operaciones una disminución efectiva de su patrimonio, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 5 del Reglamento del Decreto-Ley que establecía el Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en las Instituciones Financieras.
Del contenido del acto culminatorio del sumario administrativo, se evidencian claramente las razones de hecho y derecho que sustentan las decisión adoptada, en cuanto a la gravabilidad de las operaciones sobre las cuales la contribuyente no efectuó el pago del impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas en las instituciones financieras, por lo que carece de todo fundamento, la apreciación de los representantes de la recurrente en cuanto a la inmotivación del acto recurrido en este proceso, toda vez que la misma ofreció en forma sucinta los fundamentos fácticos y legales que sustentan las cantidades líquidas a su cargo.
Por otra parte, cabe destacar que la recurrente no aporta elementos probatorios suficientes a fin de desvirtuar el contenido de los actos administrativos impugnados, lo cual, se interpreta como reconocimiento tácito del incumplimiento de los deberes en calidad de responsable por el impuesto dejado de percibir con ocasión a la exacción establecida en el Decreto-Ley de Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras.”
ACTUALIZACIÓN MONETARIA E INTERESES COMPENSATORIOS: Alegó la Administración Tributaria que: “En lo que concierne a la responsabilidad solidaria de la entidad bancaria recurrente, se considera procedente, toda vez que la contribuyente no cumplió con las obligaciones inherentes a su carácter de Agente de Retención, de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, incumplió con lo establecido en los artículos 1,7 y 8 del Decreto-Ley que establece el Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras, e incumplió con lo previsto en los artículos 1 y 2 de su Reglamento, por cuanto no registró el impuesto causado como debito, cuyo conceptos son detallados en las respectivas Actas Fiscales. La recurrente no practicó la retención de impuesto a la cual estaba obligada, en el momento de producirse dichos débitos o cargos a cuentas, ni las enteró en la cuenta correspondiente del Tesoro Nacional. En consecuencia, la Administración Tributaria puede exigir a la recurrente, en virtud de su condición de responsable solidario, el impuesto dejado de retener y enterar a favor del Fisco Nacional.”
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez efectuada la lectura de los actos administrativos impugnados, de los alegatos expuestos en los escritos recursivos por la recurrente, este Tribunal deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar:
I.- CADUCIDAD DEL LAPSO PARA DICTAR Y NOTIFICAR LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO.
II.- INCOMPETENCIA DE LOS FUNCIONARIOS Y DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL.
III.- INMOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN GCE-SA-R-97-162 POR VIOLAR EL PRINCIPIO DE CONGRUENCIA ADMINISTRATIVA.
IV.- VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD, CONGRUENCIA Y PROPORCIONALIDAD Y CONSECUENTEMENTE INCURRE EN EL VICIO DE DESVIACIÓN DE PODER.
V.- IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS FORMULADOS POR AUSENCIA DE BASE LEGAL.
VI.- LA ACTIVIDAD DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA REALIZADA POR EL BANCO INTERNACIONAL NO ESTÁ GRAVADA CON EL IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO.
VII.- LOS BANCOS NO SON CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO.
VIII.- EL ARTÍCULO 5 DEL REGLAMENTO DEL DECRETO-LEY QUE ESTABLECE EL IDB CONSTITUYE VIOLACIÓN A LA RESERVA LEGAL.
IX.- IMPROCEDENCIA DE LA ACTUALIZACIÓN MONETARIA DETERMINADA POR ILEGALIDAD.
X.- INCONSTITUCIONALIDAD DEL PARÁGRAFO ÚNICO DEL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.
XI.- IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS SOBRE LA CARTERA DE CRÉDITOS EN OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA.
XII.- IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS POR ILEGALES Y NO AJUSTADOS A LA REALIDAD DE LA INTERMEDIACIÓN FINANCIERA EN LOS SOBREGIROS Y DÉBITOS EFECTUADOS POR PRÉSTAMOS CONCEDIDOS.
XIII.- FALSO SUPUESTO EN OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA DEL FIDEICOSO.
XIV.- IMPROCEDENCIA E ILEGALIDAD DE LOS REPAROS POR OPERACIONES DE ADQUISICIÓN DE TÍTULOS VALORES.
XV.- IMPROCEDENCIA DEL REPARO FORMULADO EN RELACIÓN A LOS GASTOS FINANCIEROS.
XVI.- IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS POR LOS INTERESES FINANCIEROS EN OPERACIONES DE VENTA DE CRÉDITOS COMERCIALES Y BONOS CERO CUPÓN.
XVI.- VIOLACION AL PRINCIPIO DE LA TIPICIDAD CERRADA DE LA LEGALIDAD TRIBUTARIA DE LA DETERMINACIÓN EFECTUADA EN RELACIÓN A OPERACIONES POR CUENTA PROPIA.
XVII.- IMPROCEDENCIA DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL BANCO INTERNACIONAL, C.A.
Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera:
I.- CADUCIDAD DEL LAPSO PARA DICTAR Y NOTIFICAR LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO. Quien juzga, constató que la resolución culminatoria fue notificada por la Administración Tributaria en fecha 28 de julio de 1997 al apoderado Judicial de la recurrente “Abg. RODOLFO PLAZ ABREU, titular de la cédula de identidad número V.-3.967.035, cualidad que fue verificada en el instrumento poder que corre inserto en el folio N° 172 al 175 de la Primera Pieza”; según se apreció de la recepción manuscrita que él –supra– firmó y que consta en la copia certificada del expediente administrativo que riela inserto en la presente causa, en el folio N° 145 de la Sexta Pieza; razón por la cual, al verificar que efectivamente al ser inhábil -el día Sábado 26 de julio de 1997- para la notificación de la resolución culminatoria y; en cumplimiento de lo establecido en los artículos 11 y 134 del Código Orgánico Tributario; se extendió la terminación del lapso al día hábil siguiente, -o sea al Lunes 28 de julio de 1997-; coincidiendo efectivamente con la fecha de la recepción de la referida resolución culminatoria por parte del apoderado Judicial de la Recurrente; conllevando a esta Juzgadora a rechazar su solicitud del presente punto. Y Así se declara.
2.- INCOMPETENCIA DE LOS FUNCIONARIOS Y DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL. Resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la facultad de su actuación.
En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido taxativamente prohibido.
Así, la jurisprudencia patria ha señalado:
“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.
Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.
En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.
Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.
Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: Godofredo Orsini González contra Ministerio de Justicia.).
Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.
Ahora bien, la Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.
Así, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:
“Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio”.
En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:
:
“Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución”. .
“Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:
(OMISSIS)
6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;
(OMISSIS)
8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;
(…)”.
Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:
“Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:
(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente”.
En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:
“Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda”. (Subrayado del Tribunal)
“Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.
Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.”(Subrayado del Tribunal).
“Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:
(OMISSIS)
5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;
(OMISSIS)
17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)
(OMISSIS).”
Asimismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:
“Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.”(Subrayado del Tribunal).
“Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:
(OMISSIS)
(…)”.
Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.
Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:
“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.
Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.
Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.
Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).
En consecuencia, en observancia al criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, no se encuentran viciada de nulidad. Entre otras cosas vale decir, se pudo evidenciar de las copias consignadas en el expediente judicial que el Acto Administrativo impugnado emano de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.
3.- INMOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN GCE-SA-R-97-162 POR VIOLAR EL PRINCIPIO DE CONGRUENCIA ADMINISTRATIVA. En relación a lo denunciado por la recurrente al vicio de inmotivación del acto administrativo, alegó el apoderado judicial lo siguiente: “...EN ESTE SENTIDO, LA RESOLUCIÓN Nº GCE-SA-R-97-162, IMPUGNADA EN PRESENTE ESCRITO NO RESUELVE A TODO LO PRESENTADO, A LO QUE HACE SILENCIO SOBRE LA PARTE DE NUESTROS ALEGATOS,…”; en este sentido, se advierte que la motivación como requisito de forma de los actos administrativos de carácter particular, tiene la finalidad de informar a los contribuyentes del acto administrativo, de los hechos y los fundamentos legales, es decir, del derecho en el cual se basó la administración para realizar sus actuaciones. La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, cabe destacar también, que la motivación de los actos administrativos no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y detalles específicos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta de los hechos y del derecho aplicado.
Así, en sentencia de fecha 3 de agosto de 2000, signada bajo el Nº 01815, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció lo siguiente:
“…ha precisado esta Sala en diferentes oportunidades, que toda resolución administrativa resulta motivada cuando contiene los principales elementos de hecho y de derecho, esto es, cuando contemple el asunto debatido y su principal fundamentación legal, de modo que el interesado pueda conocer el razonamiento de la Administración y lo que la llevó a tomar la decisión.
En efecto, es doctrina pacifica y jurisprudencia reiterada por este Supremo Tribunal que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, solo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
La motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada; pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente. La motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado…”•
De manera pues, que conforme a lo anteriormente expuesto fundamento el alegato de inmotivación expuesta por la representación de la recurrente, toda vez que se apreció el en iter procesal que la Administración Tributaria le describió los hechos que consecuente y seguidamente le fundamentó en el derecho, en la referida resolución culminatoria, así como no promovió las pruebas necesarias que confirmaran lo alegado y siendo que los actos administrativos gozan de legitimidad y veracidad desestimo los alegatos del contribuyente, es por ello, que visto los criterios reiterados en cuanto a la motivación de los actos administrativos, en cual se considera motivada la resolución cuando esta ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente, y aunque su motivación sea concisa plasma efectivamente de forma precisa la situación que el recurrente de su lectura puede apreciar la motivación de dichos actos, por tales motivos, este Tribunal declara improcedente el vicio de inmotivación alegado por la recurrente, por cuanto conocía la circunstancias de hecho y de derecho del Acto Administrativo lo que le permitió defenderse ante esta instancia judicial. Así se Declara.
4.- VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD, CONGRUENCIA Y PROPORCIONALIDAD Y CONSECUENTEMENTE INCURRE EN EL VICIO DE DESVIACIÓN DE PODER. En este punto la recurrente denuncia la vulneración de principios supra enunciados en la respectiva resolución culminatoria, lo que conlleva a este Tribunal a observar los principios proporcionalidad y razonabilidad establecidos en un extracto del criterio sostenido por la Sala Contencioso Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, fecha veintitrés (23) de marzo del año dos mil diecisiete, bajo el Nº 00230:
(i) Nulidad absoluta del acto administrativo impugnado por violación de los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad.
Los representantes en juicio de la institución financiera de autos afirmaron que la Administración Tributaria violó los principios de proporcionalidad y razonabilidad al “(…) aplica[r] la disposición consagrada en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, (…) que establece la conversión de la sanción proporcional en unidades tributarias del momento de comisión del ilícito, para luego transformarla en Bolívares a la fecha de emisión de la resolución impugnada”, lo cual “supera con creces el término máximo establecido por el legislador para el ilícito cometido, toda vez que como se evidencia (…) la sanción alcanza en un caso a 137,17% y en el otro a 737,46% del tributo omitido, cuando los porcentajes establecidos por el legislador eran de 100% y 500% (…)”. (Sic). (Agregados de este Máximo Tribunal).
Del mismo modo, señalaron que la norma in comento “(…) establece una situación indefinida en cuanto al quantum de la multa, (…) pues la Unidad Tributaria final será la que esté vigente al momento del pago, lo cual además significa un castigo adicional para el recurrente que hace uso de su derecho a ejercer los recursos que la ley consagra en defensa de sus derechos”.
Igualmente, mencionaron que “(…) los efectos de la aplicación de esta norma hacen nugatorio para la Administración la aplicación de los principios de derecho penal para la graduación de la sanción por existir circunstancias atenuantes o agravantes, ya que como antes se señaló, en la práctica implica el incremento de la sanción en proporciones que exceden el término máximo aplicable, anulando con el paso del tiempo cualquier efecto atenuador que pudiese tener cualquier circunstancia que pudiese favorecer al inculpado y dejando sin efecto el tipo reducido aplicable al sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 112 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Sic).
Al respecto, la representación judicial de la República afirmó que las sanciones impuestas guardan una perfecta adecuación entre la importancia del ilícito y la finalidad preventiva y represiva de la sanción; por tanto, -a su decir- la pena aplicada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), estuvo orientada por los referidos principios de proporcionalidad y razonabilidad; por tanto dicha pena no es excesiva; “(…) y en consecuencia, no afecta la capacidad económica del contribuyente y respeto [a] el principio de proporcionalidad, justicia y equidad”. (Sic). (Corchete de esta Alzada).
Sobre este particular, la Sala considera necesario realizar las siguientes consideraciones:
En cuanto al principio de proporcionalidad debe precisarse que el mismo comporta uno de los límites de la Administración, previsto en el artículo 10 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, en virtud del cual la actividad de la Administración Pública debe desarrollarse con base en un conjunto de reglas o principios, como la proporcionalidad, la objetividad y la transparencia.
Asimismo, el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, prevé:
“Artículo 12.- Aún cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia”. (Negrillas de este Máximo Tribunal).
La disposición supra reproducida consagra el principio de la proporcionalidad, conforme al cual las medidas adoptadas por los órganos y entes de la Administración Pública deben adecuarse tanto al supuesto de hecho de la norma que sirve de base legal a la voluntad por aquellos manifestada, como a los fines de la misma y, en general, a la competencia ejercida.
Dicho postulado tiene especial relevancia en el ámbito del poder sancionatorio de la Administración, pues más allá de que este se encuentra condicionado en su validez -como cualquier otra potestad pública- por una serie de principios y por el respeto a los derechos fundamentales, se trata, y ello hay que resaltarlo, de una potestad que grava patrimonios, condiciona, restringe e, incluso, suprime o extingue derechos de los particulares.
En relación al principio de proporcionalidad en el ámbito de la actividad sancionatoria de la Administración Pública, esta Sala ha expresado en distintas ocasiones que “cuando una disposición deje la determinación de una sanción a juicio de la autoridad competente, ésta deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada”. (Vid., sentencias Nros. 18 del 18 de enero de 2012, caso: José Gregorio Lezama Ragnault Vs. Contraloría General de la República; y 00315 del 16 de marzo de 2016, caso: La Oriental de Seguros, C.A., entre otras).
Bajo la óptica de lo expuesto, esa la sujeción del poder sancionatorio administrativo al principio de proporcionalidad implica que la pena o castigo impuesto debe ser adecuado, idóneo, necesario y razonable. Ello significa que:
a) Debe existir congruencia entre la sanción y la falta cometida, y entre el medio (el castigo impuesto) y el fin de la norma que le sirve de sustento, lo que exige, a su vez, una correcta interpretación de la Ley aplicable.
b) El poder represivo del Estado debe ejercerse con el objeto de garantizar que al particular le resulte menos provechoso infringir la Ley que acatarla, sin que por intermedio del mecanismo sancionatorio empleado se desborden los límites de la norma representados por la consecuencia jurídica en esta contemplada y la finalidad que la misma persigue.
c) En el ejercicio de la aludida potestad, la Administración debe estar en capacidad de justificar la solución adoptada en el caso concreto.
Teniendo en cuenta las mencionadas reglas, es de hacer notar que, cuando la Ley deja al criterio de la Administración la imposición de una pena contemplada entre dos (2) límites, el poder discrecional de aquella (condicionado siempre por el principio de legalidad), implica que la sanción podrá ser establecida dentro de un rango más o menos amplio. No obstante, el órgano o ente competente deberá: (i) partir siempre del término medio de la pena; (ii) analizar la existencia de circunstancias atenuantes y/o agravantes; y (iii) acreditar en el supuesto específico la verificación de dichas circunstancias, a efectos de justificar la ponderación que ha llevado a cabo la conducta típica, los elementos subjetivos relacionados con su comisión y los efectos de esta última. (Vid., sentencia de esta Superioridad Nro. 0054 del 22 de enero de 2014, caso: Rafael Enrique González Larreal Vs. Contraloría General de la República).
Precisado lo anterior, se impone precisar que de acuerdo con lo expuesto en el acto impugnado, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la “Resolución Culminatoria de Fiscalización. Aceptación Total del Reparo y Pago del Tributo Omitido. Artículo 186 del Código Orgánico Tributario [de 2001]” Nro. GRTICE-RC-DF-0452/2005-13-2430 del 4 de septiembre de 2006 (notificada el 14 del mismo mes y año), impuso, entre otros conceptos, sanciones de multa de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 112, numeral 3, Parágrafo Segundo y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por: (i) la cantidad de Mil Doscientos Sesenta coma Sesenta Unidades Tributarias (1.260,60 U.T) previa aplicación del contenido del artículo 112 eiusdem (conversión del porcentaje a unidades tributarias); por haber dejado de retener el impuesto al débito bancario; y (ii) el monto de Tres Mil Quinientas Cincuenta y Ocho coma Sesenta y Cinco Unidades Tributarias (3.558,65 U.T), previa aplicación del contenido del artículo 113 ibídem (conversión del porcentaje a unidades tributarias), por haber realizado operaciones de reversos sin comprobación, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero a diciembre de 2004, ambos inclusive, tal como se señala de seguidas:
“(…) III. 1- el ‘impuesto dejado de retener sobre débitos o retiros realizados en cuentas’, (…) del cincuenta por ciento al ciento cincuenta por ciento (50% al 150%) del tributo no retenido o percibido [Bs. 30.878.69620] de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del COT, numeral 3, concatenado con el Parágrafo Segundo, siendo aplicable en el presente caso la sanción en su término medio, a saber del cien por ciento (100%) del tributo no retenido o percibido, toda vez que de acuerdo con el artículo 37 del Código Penal, aplicado supletoriamente en materia tributaria por remisión expresa del artículo 79 del COT, no se evidenció la existencia de agravantes ni atenuantes, la cual convertida al equivalente en unidades tributarias (U.T.) vigente para el momento de la comisión del ilícito, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, esto es, desde el 01/01/2004 hasta el 10/02/2004, de diecinueve mil cuatrocientos bolívares
(Bs. 19.400,00), (…) y a partir del 11/02/2004 de veinticuatro mil setecientos bolívares (Bs. 24.700,00) (…) resultando una multa por la cantidad de mil doscientos sesenta con sesenta unidades tributarias (1.260,60 U.T.) equivalente a cuarenta y dos millones trescientos cincuenta y seis mil cuarenta y nueve bolívares sin céntimos(Bs. 42.356.049,00), considerando el valor de la unidad tributaria (U.T.) en treinta y tres mil seiscientos bolívares (…) (Bs. 33.600,00) (…) de fecha 04/01/2006, de acuerdo con lo previsto en el Parágrafo Primero del referido artículo 94 del COT, y cuyo cálculo se detalla en el Cuadro N° 01 de la presente Resolución.
III.2- las ‘operaciones de reversos sin comprobación’ (…) del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos
[Bs. 16.213.825,25] y por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme lo dispone el artículo 113 del COT, calculada tal y como se detalla en el Anexo N° 02.1 (…) la cual convertida al equivalente en unidades tributarias (U.T.) vigente para momento de la comisión del ilícito, tal como dispone el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, asciende a la cantidad de tres mil quinientas cincuenta y ocho con sesenta y cinco unidades tributarias (3.558,65 U.T.), equivalente a ciento diecinueve millones quinientos setenta mil quinientos ochenta y cuatro bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 119.570.584,36), considerando el valor de la unidad tributaria (U.T.) en treinta y tres mil seiscientos bolívares exactos (Bs. 33.600,00) (…) de fecha 04/01/2006 (…) de acuerdo con lo previsto en el Parágrafo Primero del referido artículo 94 del COT, y cuyo cálculo se detalla en el Anexo N° 02 (…) de la presente Resolución (…)”. (Resaltados de la cita).
En armonía con lo señalado, se observa que los aludidos artículos 112, numeral 3, Parágrafo Segundo y 113 del Texto Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, sancionan: a) en el primer supuesto, con pena pecuniaria de cien por ciento a trescientos por ciento (100% a 300%), del tributo no retenido o no percibido; siendo reducido a la mitad al haberse acogido al reparo formulado; y b) en el segundo supuesto, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, tal como se transcribe a continuación:
“Artículo 112: Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.
Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previstos en el artículo 185 de este Código”.
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
En el mismo sentido, esta Sala considera pertinente transcribir la disposición contenida en el artículo 94 del Código de la especialidad de 2001, vigente en razón del tiempo, la cual establece el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta a los fines del cálculo de las sanciones de multa, con el propósito de dilucidar sí con la aplicación del citado artículo, la Administración Tributaria violó el “principio constitucional de proporcionalidad, el cual constituye un derecho y una garantía ciudadana”, al convertir la pena expresada en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias. A tal efecto, la normativa in comento prevé:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(...omissis...)
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)”.
Sobre el particular, esta Máxima Instancia ha sostenido que a los efectos del cómputo de la sanción, tanto para el caso en el cual no se produce la retención o el enteramiento como en aquellos en que el sujeto pasivo entere las retenciones de forma extemporánea pero voluntariamente, “(…) la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago (…)” efectivo.
Por consiguiente, debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realice el pago de la sanción ante la Oficina Receptora de Fondos Nacionales y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, ni tampoco la vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal, así como tampoco la oportunidad en que se cometieron los ilícitos sancionados, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de la Planilla de Liquidación respectiva, aunque no sea responsabilidad de la empresa, no puede hacer perder el valor coercitivo a la sanción por efectos del paso del transcurso del tiempo, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del Legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia la norma en cuestión, de acuerdo con el criterio establecido por esta Alzada debe ser considerado como el momento del pago efectivo de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00245, del 2 de marzo de 2016, caso: Clover Internacional, C.A.).
Ello así, no hay motivos ni justificación para que el agente de retención, no realice la misma; o una vez recibido el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no lo entere al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en la retención o en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo, en calidad de responsable tributario, está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracciones estas que dan lugar a la imposición de las penas pecuniarias dispuestas en los artículos 112 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 94 eiusdem.
Desde esa perspectiva, estima esta Alzada que con lo aplicación de la normativa in comento no se violan ni transgreden los principios de proporcionalidad y razonabilidad del tributo, toda vez que lo que buscó el Legislador al consagrar esas disposiciones fue: (i) aplicar a las sanciones tributarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos nominales a corrientes o actuales, para mantener el valor monetario de las multas impuestas y, en este sentido, resguardar el patrimonio público; y
(ii) evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo-.
Aunado al hecho que -contrario a lo señalado por la recurrente- es incorrecto afirmar que no puedan emplearse “los principios del derecho penal para la graduación de la sanción”, visto que una vez convertida la sanción de multa de términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, es perfectamente aplicable -en caso de proceder- las circunstancias eximentes, atenuantes o agravantes de la responsabilidad penal tributaria; razón por la que esta Superioridad declara improcedente el alegato de la citada institución financiera sobre la “nulidad por violación del principio constitucional de proporcionalidad (…) derivad[a] de la aplicación de la disposición consagrada en el Parágrafo Segundo del artículo 94 Código Orgánico Tributario (…)”. (Sic). (Agregado de la Sala). Así se decide.
Ahora bien, en observancia del otro principio supra enunciado que alude la recurrente, como vulnerado; este Tribunal pasa a apreciar un extracto del criterio sostenido por la Sala Contencioso Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, fecha dos (02) de febrero del año dos mil diecisiete, bajo el Nº 00035:
De la incongruencia negativa.
El apoderado judicial del contribuyente adujo que el Sentenciador de mérito omitió todo análisis y ponderación sobre los argumentos expuestos en el escrito mediante el cual se interpuso erróneamente recurso jerárquico contra el Acta de Reparo, y en el de impugnación judicial respecto a si el Acta de Reparo versó sobre aspectos de mero derecho, por lo que no habría necesidad de abrirse el sumario administrativo dada la posibilidad de ser recurrida jerárquicamente, según lo contemplado en la parte final del primer párrafo del artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, además de no determinar la tempestividad del escrito presentado, conforme al plazo de caducidad a que se contrae el numeral 2 del artículo 250 del aludido Texto Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.
Por su parte, la representación fiscal destacó que la recurrida sí se pronunció sobre los argumentos expuestos por el apelante, los cuales forman parte integrante de las actas procesales, por lo que no incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento, y resaltó que fue el recurrente quien calificó expresamente como recurso jerárquico el escrito presentado ante el órgano administrativo contra la aludida Acta de Reparo, para lo cual se fundamentó en los artículos 242 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.
Bajo este contexto, ha señalado este Alto Tribunal de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener una decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia a tenor de lo dispuesto en los artículos 243 (ordinal 5°) y 12 del Código de Procedimiento Civil. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00238, 00756 y 00939, de fechas 21 de marzo, 27 de junio y 1° de agosto de 2012, casos: C.A. VENCEMOS; C.T.A, C.A. y Cerámicas Klinker, S.A., respectivamente).
Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.
Al respecto, esta Sala en numerosos fallos, entre ellos el dictado en su sentencia Nro. 00670 de fecha 18 de junio de 2013, caso: Inversiones Jualor, C.A., ha señalado que cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el Juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o en razón de haber omitido pronunciarse sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa.
Asimismo, ha sostenido esta Máxima Instancia que no toda omisión de pronunciamiento podría generar una afectación de esta naturaleza y provocar en consecuencia la nulidad de la sentencia aparentemente defectuosa, toda vez que de acuerdo con el criterio reiterado de esta Alzada, el cual define el vicio de incongruencia negativa, éste se produce sólo cuando el órgano jurisdiccional no resuelve alguna de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid., decisión Nro. 00034 del 12 de enero de 2011 caso: Redenlake, LTD, S.A.).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, en primer lugar, en lo relativo a la falta de pronunciamiento acerca de los alegatos expuestos por el contribuyente en el escrito a través del cual intentó equivocadamente el recurso jerárquico contra el Acta de Reparo, se aprecia que el Sentenciador de instancia hizo referencia al mencionado escrito; sin embargo, no estaba obligado a emitir pronunciamiento sobre las alegaciones allí contenidas toda vez que su decisión debe ceñirse a lo alegado en sede judicial, relativo a que el accionante erró al señalar que estaba ejerciendo el recurso jerárquico cuando lo correcto era decir -atendiendo a la fase en que se encontraba el procedimiento administrativo- que se trataba de la presentación del escrito de descargos.
En segundo lugar, sobre la falta de pronunciamiento por parte del Juez de mérito acerca de la posibilidad de incoar el recurso jerárquico contra el Acta de Reparo cuando se trate de asuntos de mero derecho, se advierte que aún cuando el Sentenciador no se pronunció expresamente sobre dicho argumento, sí fue tomado en cuenta en la decisión apelada al hacer referencia a los alegatos expuestos por el accionante en el recurso jerárquico tendentes a desvirtuar la citada Acta, los cuales no son de mero derecho, de allí que mal podría haberse configurado el vicio de omisión de pronunciamiento.
Finalmente, en tercer lugar, hace alusión al señalado vicio por considerar que el Juzgado remitente debía pronunciarse acerca de la tempestividad del escrito tantas veces referido y, en ese sentido, se observa que al haber declarado el Juez que no era posible entender como presentado el escrito de descargos no estaba en la obligación de verificar la tempestividad, lo cual sería un pronunciamiento de posterior análisis.
Con base en todo lo anterior, esta Sala desestima el vicio de incongruencia negativa invocado. Así se declara.
Es así, como en observancia de los anteriores criterios, quien decide apreció que la actuación fiscalizadora, estuvo subsumida y direccionada en mantener la debida proporcionalidad en la adecuación de los supuestos de hecho con relación a los fines de la norma o consecuencia jurídica; asimismo, se evidenció que la administración le dió cumplimiento a los trámites, requisitos y formalidades necesarios para la validez y eficacia del respectivo acto administrativo; lo cual derivó en una decisión expresa, positiva y precisa; que consecuentemente conllevó a este Tribunal a verificar que se encuentre aparentemente ajustada en proporcionalidad a la tipificación de las infracciones cometidas o con arreglo a la pretensión deducida o a las excepciones y defensas opuestas, -si así fuese el caso-; así como se apreció, que la Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad y en el marco de su competencia, justificó la solución adoptada al caso concreto; razón por la cual esta Juzgadora rechaza en el presente alegato de la recurrente. Así se declara.
Ahora bien, en cuanto a la presente controversia se observa en -ratione temporis- que conforme al artículo 136 de la Constitución de la República de Venezuela, la Administración Tributaria se encontraba debidamente facultada a través de las competencias conferidas al ejecutivo nacional para verificar, fiscalizar y determinar los reparos correspondientes, tal y como ocurrió en este caso. Es así, como de modo alguno puede considerarse, bajo las premisas planteadas por la actora, que la autoridad administrativa haya actuado excediéndose en el ejercicio de sus atribuciones, por el contrario de la revisión de los documentos que forman parte del expediente, tanto judicial como administrativo, se desprende que los actos dictados obedecieron a la indeclinable labor reguladora y de control que de acuerdo a la normativa citada recaía en cabeza de la autoridad pública cuestionada. Es por todo lo anteriormente expresado, que se considera que la denuncia de existencia de abuso de poder formulada por la actora, es improcedente. Así se declara.
5.- IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS FORMULADOS POR AUSENCIA DE BASE LEGAL. En este punto, observa quien juzga que se encuentra estrechamente vinculado al TERCER PUNTO antes revisado y decido, pues no puede fundamentarse o motivarse un acto sin subsumirlo en la correspondiente normativa legal; por lo que se apreció que la Administración Tributaria, instrumentó los reparos realizados en los respectivas Leyes, Códigos, Decretos-Leyes y sus Reglamentos; como lo son: Impuesto Sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras; Ley de Bancos y Otras Instituciones Financiera; Código Orgánico Tributario, Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, entre otros; cumpliendo así con el Principio de Legalidad al que contradictoriamente alude la recurrente al afirmar: “En cuanto al Presupuesto contenido en el artículo 5 del Reglamento de Ley de Impuesto Sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras, expresan, que en ella se definen operaciones no establecidas como hechos imponibles en la Ley creadora del tributo,…”; razón por lo cual es inoficioso entrar a conocer el presente punto. Así se declara.
6.- LA ACTIVIDAD DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA REALIZADA POR EL BANCO INTERNACIONAL NO ESTÁ GRAVADA CON EL IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO. Para quien juzga, es meritorio aclarar el presente alegato que consiguientemente guarda relación con otros, razón por la cual traemos a consideración un criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, a fin de establecer -quién y qué- instituciones y operaciones están sujetas a ser gravados del referido impuesto al débito bancario y en qué momento se genera el hecho imponible; extracto de la sentencia publicad en fecha tres (03) de junio del año dos mil tres, bajo el Nº 00798:
En razón de la sentencia recurrida y de acuerdo a las alegaciones de la apelante, la controversia de autos se contrae a determinar la legalidad del fallo del Tribunal a quo signado N° 601 de fecha 22 de diciembre de 2000, según el cual la actuación tanto del Banco Provincial S.A.I.C.A. como del Citibank, N.A., no estuvo ajustada a derecho, debiendo por tanto ser repetidos o reintegrados a CARBONES DE GUASARE, S.A. los montos de Bs. 5.087.100,oo y Bs. 3.786.710,10, por haber sido retenidos indebidamente en concepto de impuesto al débito bancario, al juzgar que el canje de divisas producto de actividades económicas realizadas en el país no están sujetas a gravamen al débito bancario. A tal efecto, se habrán de considerar las alegaciones de la representación fiscal para contrariar la referida decisión, a saber, que la actuación de dicha banca intermediaria sí estuvo ajustada a derecho, al haber retenido a la contribuyente el impuesto al débito bancario causado en cada una de las transacciones bancarias efectuadas con relación a dicha operación de canje de divisas (emisión de cheque de gerencia y transferencia bancaria).
Además, tendrá la Sala que pronunciarse previamente en torno al denunciado vicio de error de interpretación de la Ley, en el cual supuestamente incurrió el juzgador de instancia en su sentencia, respecto a la aplicación de los artículos 1, 2, 3 y 10 (literal J) del Decreto-Ley Nº 136 de fecha 20/04/94, que establecía el Impuesto sobre los débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras; entendido dicho vicio en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho, y verificado según el concepto jurisprudencial, cuando el Juez, aun reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido. Sin embargo, vista la relación directa que implica el análisis para resolver la referida denuncia con la resolución de todo el asunto controvertido, se debe entonces conocer y decidir lo atinente a los aspectos de fondo debatidos para dilucidar la legalidad de los actos impugnados, luego de lo cual podrá la Sala juzgar sobre la procedencia o improcedencia del referido vicio.
En este orden de ideas pasa la Sala a decidir, a cuyo efecto estima pertinente citar previamente la normativa cuya aplicación se cuestiona, contenida en el referido Decreto Ley Nº 136 de fecha 20 de abril de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.451 del 02 de mayo del citado año:
“Artículo 1.- Se establece un impuesto que pagará toda persona natural o jurídica, comunidad, sociedad irregular o de hecho y los consorcios, por los retiros de fondos y otros débitos de cualquier naturaleza, quienes, en su condición de titulares de cuentas o depósitos o de ordenadores de pago, efectúen en cuentas corrientes o de ahorro, en depósitos en custodia, en fondos de activos líquidos, o en cualquier otra clase de depósitos a la vista, en fondos fiduciarios y en otros fondos del mercado financiero y por la adquisición de cheques de gerencia, o por cualquier otra operación realizada en las instituciones financieras regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, por la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo, por la Ley del Banco Central de Venezuela, por la Ley de Mercado de Capitales y las demás leyes especiales que rijan otros bancos e institutos de crédito.
La alicuota general de este impuesto será el cero coma setenta y cinco por ciento (0,75%).
Artículo 2.- El hecho imponible se configura y, en consecuencia, nace la obligación de pagar el impuesto, cuando se produzca el débito o retiro de cualquiera de las cuentas, depósitos o fondos a que se refiere el artículo anterior o cuando se adquiera el cheque de gerencia, según el caso.
Artículo 3.- El pago o liquidación en efectivo de cualquier letra de cambio, pagaré, carta de crédito u otro derecho o valor efectuado por las instituciones financieras, por cuenta y orden de terceros, también constituyen hecho imponible.
Artículo 10.- Están exentos del pago de este impuesto:
(...Omissis)
J) La adquisición de cheques de gerencia y los débitos que éstos generen que correspondan a una operación que haya causado y pagado previamente el impuesto establecido en este Decreto.”
Ahora bien, a partir de las normas supra transcritas y conforme a las situaciones de hecho constatadas por la autoridad tributaria, narradas en autos por la contribuyente y no contradichas por los representantes judiciales del Fisco, en primer término observa la Sala que en el presente caso las partes no contradicen ni debaten el hecho cierto de que la venta de divisas o canje de moneda extranjera por moneda nacional no constituye per se un hecho imponible del llamado impuesto al débito bancario, establecido en el referido Decreto Ley Nº 136 de fecha 20 de abril de 1994; lo que incluso fue ratificado por el juzgador de instancia en su decisión así: “el canje de divisas producto de actividades económicas realizadas en el país, no están sujetas a gravamen al débito bancario, por no estar tipificado como hecho imponible en la Ley.”
Luego entonces, de acuerdo a las alegaciones de la apelante, debe esta alzada orientar su análisis a verificar la legalidad de las retenciones del impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas en instituciones financieras, efectuadas a cargo de CARBONES DE GUASARE, S.A. por las entidades financieras Banco Provincial, S.A.I.C.A. (Bs. 5.087.100,oo) y Citibank, N.A. (Bs. 3.786.710,10), a cuyo efecto se examinarán las operaciones bancarias a través de las cuales se llevaron a cabo las ventas o canjes de divisas a moneda nacional, como fueron la emisión de cheques de gerencia y la transferencia de dinero a otra institución financiera, por cuenta y orden de la sociedad mercantil contribuyente, respectivamente, a fin de precisar si tales operaciones constituían hechos imponibles conforme a lo previsto en las citadas normas del Decreto Ley N° 136 del 20 de abril de 1994.
Delimitada la litis y expuesto el marco legal del debate de autos, la Sala observa:
El mencionado Decreto Ley N° 136 creó el impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas en instituciones financieras, también conocido como impuesto al débito bancario, cuyo pago fue establecido a cargo de toda persona natural o jurídica, comunidad, sociedad irregular o de hecho y los consorcios, por los retiros de fondos y otros débitos de cualquier naturaleza, en los términos, condiciones y conceptos prescritos en su artículo 1º, supra transcrito. Así, cuando los referidos sujetos pasivos, en su condición de titulares de cuentas o depósitos o de ordenadores de pago, efectúen retiros de fondos o débitos de cualquier naturaleza en cuentas corrientes o de ahorro, en depósitos en custodia, en fondos de activos líquidos, o en cualquier otra clase de depósitos a la vista, en fondos fiduciarios y en otros fondos del mercado financiero, así como por la adquisición de cheques de gerencia, o por cualquier otra operación realizada en las instituciones financieras regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, por la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo, por la Ley del Banco Central de Venezuela, por la Ley de Mercado de Capitales y las demás leyes especiales que rijan otros bancos e institutos de crédito, se generará a cargo de la institución financiera correspondiente la obligación de retener el impuesto causado sobre los débitos bancarios, fijado éste en una alícuota general de cero coma setenta y cinco por ciento (0,75%).
Conforme a lo expuesto y en consonancia con las afirmaciones de la representación fiscal, es evidente que se trata de un impuesto objetivo que habrán de pagar todos los referidos sujetos por intermedio de dichas instituciones financieras, al momento de ejecutarse cualquiera de las operaciones previstas en el citado Decreto, abstracción hecha de la causa que las origine y con prescindencia absoluta de la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Precisamente por ello, el citado artículo 2º del Decreto Ley en referencia determina de manera inequívoca cuándo se configura el hecho imponible del gravamen en cuestión, a saber, cuando se produzca el débito o retiro de cualquiera de las cuentas, depósitos o fondos a que se refiere el artículo anterior o cuando se adquiera el cheque de gerencia, según el caso, sin que tenga relevancia alguna, a los fines impositivos, la causa o motivo que indistintamente originó dicha operación bancaria; causa que en el contexto de los supuestos debatidos es la venta de divisas o canje de moneda extranjera por moneda nacional. De allí pues, que lo realmente importante, a tales efectos, sea determinar las transacciones bancarias efectuadas con relación a dicha operación de canje de divisas que resultaban legalmente gravadas.
Precisado el ámbito de aplicación del referido Decreto Ley Nº 136, valga plantear las dos situaciones que derivaron de la cuestionada actuación de la banca intermediaria y en las subsecuentes solicitudes de repetición de pago o reintegro formuladas por la sociedad mercantil contribuyente. Ello así, a objeto de verificar la legalidad de los actos administrativos contenidos en las respectivas resoluciones denegatorias signadas MH/SENIAT/GRTI/RZ-DR-Nº 18/98 de fecha 15 de diciembre de 1998 y Nº 0034/98 del 16 de diciembre de 1998:
1) En fecha 14 de julio de 1994, la sociedad mercantil Carbones de Guasare, S.A. vendió al Banco Central de Venezuela, a través del Banco Provincial, S.A.I.C.A., de conformidad con el artículo 13 del Decreto Nº 268 de fecha 09 de julio de 1994, la cantidad de Cuatro Millones de Dólares de los Estados Unidos de América (US$ 4.000.000), para que su equivalente en moneda nacional para el momento, calculado a la tasa de cambio de Bs. 169, 57 por dólar (Bs. 678.280.000), le fuera entregado por el mismo medio, de los cuales el referido banco retuvo un monto de Bs. 5.087.100,oo, por concepto de impuesto al débito bancario.
2) El 16 de agosto de 1994, Carbones de Guasare, S.A. igualmente vendió al Banco Central de Venezuela, ahora por intermedio del Citibank, N.A., la cantidad de Tres Millones de Dólares de los Estados Unidos de América (US$ 3.000.000), lo que en moneda nacional para el momento equivalía a la suma de Quinientos Ocho Millones Setecientos Diez Mil Bolívares (Bs. 508.710.000), calculada a la tasa de cambio de Bs. 169, 57 por dólar, de la cual dicha entidad bancaria retuvo la cantidad de Bs. 3.786.710,10, por concepto de impuesto al débito bancario.
Respecto al primero de los supuestos planteados, pudo la Sala constatar en autos que como reembolso o contraprestación por la referida operación de venta de divisas por moneda nacional, el Banco Provincial, S.A.I.C.A. emitió a favor de Carbones de Guasare, S.A. siete (7) cheques de gerencia fechados todos el 18 de julio de 1994 (folios 124 al 126). De allí, que en atención a lo dispuesto en el precitado artículo 2º del Decreto Ley Nº 136 y contrariamente a lo juzgado sobre este particular por el a quo, para esta alzada surge evidente e incuestionable la configuración del hecho imponible descrito como tal en dicha norma, respecto al impuesto que grava los débitos a cuentas mantenidas en instituciones financieras, inserto además en el amplio margen de aplicación de su artículo 1º; pues resulta ser precisamente la emisión de los referidos cheques de gerencia, el presupuesto de hecho que generó el nacimiento de la obligación de pago del tributo a cargo de Carbones de Guasare, S.A., con independencia del motivo de su emisión, a saber, la venta o canje de moneda extranjera por moneda nacional; obligación tributaria que fue solventada en el presente caso a través de la debida y oportuna retención efectuada por la supra mencionada entidad bancaria, según la exigencia contenida en el artículo 8 eiusdem, que dice:
“Las instituciones a que hace referencia el artículo 1º son responsables, en su carácter de agentes de percepción o retención, según el caso, de las obligaciones que les impone el presente Decreto. En tal virtud, dichas instituciones están obligadas a satisfacer el monto del impuesto causado y dejado de pagar por los contribuyentes.”
Conforme a dicha circunstancia, tampoco puede la contribuyente invocar a su favor la aplicación de la causal de exención prevista en el literal j) del artículo 10 del referido Decreto, cuyo supuesto para la respectiva dispensa se daría si la adquisición de los referidos cheques de gerencia y los débitos que éstos generaron, corresponden a una operación que haya causado y pagado previamente el impuesto establecido en este Decreto, lo que no se advierte en el caso de autos.
Por tanto, a todas luces resulta procedente el criterio asumido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana (S.E.N.I.A.T.) en su Resolución Nº MH/SENIAT/GRTI/RZ-DR-Nº 18/98 de fecha 15 de diciembre de 1998, a objeto de denegar la solicitud de repetición de pago o reintegro de Bs. 5.087.100,00, interpuesta por la referida contribuyente mediante la comunicación Nº CDG/JDG-94-0141 de fecha 27 de diciembre de 1994. En consecuencia, debe la Sala revocar el pronunciamiento del juzgador de instancia sobre el particular contenido en el fallo apelado y, por el contrario, afirmar la legalidad del referido acto administrativo. Así se declara.
En cuanto a la segunda transacción bancaria cuya imposición es objeto del presente debate, pudo esta alzada advertir de las actas procesales que conforme a la normativa que estableció el impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas en instituciones financieras, con especial referencia a lo prescrito en el supra transcrito artículo 3 del referido Decreto Ley, en concordancia lógica con lo establecido en su artículo 1º, todo pago efectuado por una institución financiera, por cuenta y orden de un tercero, constituye también un hecho imponible del impuesto en cuestión.
Así las cosas, habiendo efectuado la entidad Citibank, N.A. una transferencia de dinero (producto del referido canje de divisas) por cuenta y orden de la sociedad mercantil Carbones de Guasare, S.A., a otra institución financiera donde ésta poseía una cuenta bancaria, aprecia esta alzada evidente la configuración del hecho imponible en la operación de transferencia de fondos con acreditación en cuenta a favor de la contribuyente y, por ende, nacida la obligación impositiva cuestionada. Luego entonces, bien pudo la citada institución financiera retener la cantidad de Bs. 3.786.710,10, por concepto del comúnmente llamado impuesto al débito bancario, abstracción hecha de la causa que originó dicha transferencia.
Conforme a lo expuesto, resulta igualmente procedente el criterio asumido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana (S.E.N.I.A.T.) en su Resolución Nº MH/SENIAT/GRTI/RZ-DR-Nº 0034/98 de fecha 16 de diciembre de 1998, a objeto de denegar la solicitud de repetición de pago o reintegro de Bs. 3.786.710,10, pretendida por Carbones de Guasare, S.A. mediante comunicación Nº CDG/JDG-95-0010 de fecha 31 de enero de 1995. En consecuencia, también debe la Sala revocar el pronunciamiento del juzgador de instancia sobre el particular contenido en el fallo apelado y, a su vez, afirmar la legalidad del referido acto administrativo. Así se declara.
Retomando el orden de la litis planteada, resulta forzoso a esta Sala concluir de acuerdo a la argumentación precedente que, efectivamente, el juzgador de instancia incurrió en su fallo en el denunciado vicio de error de interpretación de la Ley, respecto a la aplicación de los artículos 1, 2 y 3 del Decreto-Ley Nº 136 de fecha 20 de abril de 1994, que establecía el Impuesto sobre los débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras, al juzgar equivocadamente que en el presente caso la actuación tanto del Banco Provincial S.A.I.C.A., como del Citibank. N.A, como agentes de retención del referido impuesto, no estaban ajustadas a derecho, siendo determinada como fue por esta alzada la legalidad y pertinencia de dichas actuaciones. Así se decide.
Así bien, esta Juzgadora en observancia al presente criterio, puede establecer que efectivamente la Administración Tributaria, determinó correctamente que la referida operación de intermediación financiera, está sujeta a ser gravada por el respectivo Impuesto al Débito Bancario, aplicable en ratione temporis; lo cual conlleva a este Despacho adherirse a él –presente criterio- y al rechazar el alegato de la recurrente. Así se declara.
7.- LOS BANCOS NO SON CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO. En este punto, observa quien juzga que se encuentra estrechamente vinculado al anterior antes revisado y decido, pues el referido Decreto-Ley y su Reglamento de Impuesto Sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras, precisa con claridad las personas naturales o jurídicas, sujetas a ser gravadas y las instituciones financieras que según el Decreto-Ley y su Reglamento fueron calificadas de agente de retención o percepción y, qué operaciones son gravables, según sea el caso; lo cual acertadamente determinó la administración tributaria en el presente caso y no como contribuyente; siendo inoficioso entrar a conocer el presente punto. Así se declara.
8.- EL ARTÍCULO 5 DEL REGLAMENTO DEL DECRETO-LEY QUE ESTABLECE EL IDB CONSTITUYE VIOLACIÓN A LA RESERVA LEGAL. En este punto, al apreciar el referido artículo 5 del Reglamento Impuesto Sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras; denota que reafirma el presupuesto establecido en el correspondiente Decreto-Ley, estableciendo que las instituciones financieras deben satisfacer la prestación tributaria por aquellas operaciones realizadas por cuenta propia que representen pagos o inversiones, siempre y cuando, comporten una afectación de su patrimonio; reproduciendo lo que taxativamente establece el artículo 1 del respectivo Decreto-Ley; sin que ello implique agravar las cargas u obligaciones, ni establecer o ampliar su ámbito perceptivo, que se encuentra desarrollado en dicho reglamento; por lo tanto, no se evidencia que en su alcance el precepto apreciado, colide o contraríe el Decreto-Ley del que detallamente se deriva; siendo que por el contrario, cumple con el Principio de Legalidad al estar en armonía, consonancia y concordancia con el referido Decreto-Ley. Así se declara.
9.- En lo referente a los puntos de: IMPROCEDENCIA DE LA ACTUALIZACIÓN MONETARIA DETERMINADA POR ILEGALIDAD y a la INCONSTITUCIONALIDAD DEL PARÁGRAFO ÚNICO DEL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. Observa quien juzga, que ambos alegatos se vinculan, ameritando un sólo pronunciamiento; al respecto es significativo traer a consideración un extracto de la sentencia Nº 00280 de fecha once (11) de abril del año dos mil doce de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, que estableció:
En orden a lo anterior, vistos los términos de la decisión judicial apelada y examinadas las alegaciones invocadas en su contra por el Fisco Nacional, observa esta Alzada que la controversia planteada se circunscribe a decidir respecto de la procedencia o no de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria determinados en el acto impugnado.
Planteada la litis en los términos expuestos, pasa esta Máxima Instancia a decidir y, a tal efecto, observa: en fecha 14 de diciembre de 1999 la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, declaró la inconstitucionalidad e ilegalidad de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria; y en la sentencia aclaratoria del 26 de julio de 2000 dictada por la Sala Constitucional, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.489 Extraordinario de fecha 22 de septiembre de 2000, se estableció lo siguiente:
“(…) Así las cosas, debe esta Sala ceñirse a lo expuesto en sentencia No. 1.046 de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia, en pleno, aclarada respecto a los efectos en el tiempo, por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, mediante fallo No. 816 de fecha 26 de julio de 2000, conforme al cual se estableció lo siguiente:
‘(…)
En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.
Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara’ (…)”.
De esta forma, la sentencia arriba transcrita despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo será exigible la actualización monetaria y los intereses compensatorios respecto a los actos administrativos tributarios “definitivamente firmes” para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad aquí analizada (14 de diciembre de 1999); criterio que ha sido reiterado por esta Sala en diversas oportunidades (vid. entre otras, sentencias Nros. 02978, 007261, 00743, 00500, 01066, 0798 de fechas 20 de diciembre de 2006, 15 de mayo de 2007, 17 de mayo de 2007, 24 de abril de 2008, 28 de octubre de 2010, 8 de junio, 21 de septiembre, 13 de octubre y 15 de diciembre de 2011, casos: Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA), Controlca, S.A., Praxair Venezuela, C.A., Ferretería Glugliotta, C.A., Promotora Minera de Venezuela, S.A. (PROMIVEN), Serviquim C.A., Computadoras Magnabyte, C.A., Hippocampus Hotels Resorts C.A. y Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A., respectivamente).
En virtud de lo antes expuesto, esta Sala declara la improcedencia de los montos exigidos derivados de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, debido a la inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, declarada por la entonces Corte Suprema de Justicia en pleno en fecha 14 de diciembre de 1999. Así se decide.
Así bien, en apreciación y valoración del presente criterio pacifico y reiterado sostenido en -ratione temporis- por la Sala Político Administrativa del nuestro Máximo Tribunal, se puede apreciar que es improcedente la aplicación del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establecía la exigibilidad de la Actualización Monetaria y los Interés Compensatorios, por haber sido declarados inconstitucionales por la entonces Corte Suprema de Justicia en pleno, en fecha 14 de diciembre de 1999; razón por la cual esta Juzgadora se adhiere a él –criterio– y en consecuencia le declara con lugar los alegatos supra esgrimidos por la recurrente. Así se declara.
10.- IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS SOBRE LA CARTERA DE CRÉDITOS EN OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA. Observa quien Juzga, que por ser operaciones desarrolladas entre la contribuyente BANCO INTERNACIONAL, C.A. y otros del sistema financiero, son procedente o susceptibles de ser gravadas por Impuesto al Debito Bancario, según lo alegado por la Administración Tributaria, “… lo que se está gravando es la operación de compra que efectúa el BANCO INTERNACIONAL, C.A. a la cartera de crédito de los Fideicomiso que se encuentran en custodia en el BANCO INTERNACIONAL, C.A. …”; así también se apreció que la contribuyente otorgó créditos, donde específicamente la administración determinó “…, el Banco dentro de sus operaciones de créditos, otorgó créditos en cuentas corrientes o giros al descubiertos (sobregiro bancario). Esta modalidad ocurre cuando el Banco otorga créditos en cuentas corrientes a determinado clientes mediando un acuerdo previo para emitir cheques aún después de haber agotado los fondos que hubieren depositado en su cuenta corriente, dicha operación se le considera como un crédito abierto, en el que de antemano se le fijan el límite y los intereses y se debitan los sobregiros autorizados en las cuentas corrientes de los clientes sin documento que avale tal operación.”; razón por la cual esta Juzgadora considera procedente los reparos sobre la cartera de créditos y en consecuencia le rechaza lo esgrimido por la recurrente en el presente punto. Así se declara.
11.- IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS POR ILEGALES Y NO AJUSTADOS A LA REALIDAD DE LA INTERMEDIACIÓN FINANCIERA EN LOS SOBREGIROS Y DÉBITOS EFECTUADOS POR PRÉSTAMOS CONCEDIDOS. Esta Juzgadora al examinar la presente solicitud de la parte actora, donde está solicitando se declare la improcedencia de reparos ilegales y no ajustados a la realidad de la intermediación financiera, observa que dicha solicitud no se corresponde con la situación fáctica realizada en su oportunidad por la contribuyente; siendo necesario examinar lo argumentado por la Administración Tributaria en su consideración: “…, el BANCO INTERNACIONAL, C.A., en razón de su actividad financiera, utilizó los recursos o fondos captados del público para otorgar créditos o financiamientos a sus clientes bajo las figuras de Préstamos Concedidos, por la cantidad de Bs.83.556.039.297,98 y realizar operaciones de Cartera de Crédito a los Bancos Interaliado Bank N.V, por la cantidad de Bs. 895.330.784,10, Banco Aliado Internacional N.V por la cantidad de Bs. 9.782.315.552,01 y al Fideicomiso del Banco Internacional, por la cantidad de Bs.34.854.872.780,45, cuyos importes fueron registrados en la cuenta matriz del Grupo 14, por un total de Bs. 129.088.558.414,54.”.
Ahora bien, se constató en el punto N° 1 Préstamos Concedidos por Compra de Cartera de Créditos de la experticia contable promovida, que la promovente BANCO INTERNACIONAL, C.A.: “…no llevaron a cabo erogaciones a cuentas corrientes, de ahorro, de fondos de activos líquidos o cualquier otra cuenta de depósitos a la vista.” Que “…las operaciones llevadas a cabo entre la cuentas del Grupo 1400, se realizaron mediante movimientos contables del mismo Grupo de Cuentas, en base al sistema automatizado que tiene la institución promovente.” Y “…, se comprobó la existencia de ajustes y reclasificaciones contables, no coincidiendo los totales verificados por la experticia, con los montos reparados por Administración Tributaria”; lo que se evidenció que la promovente demostró sus alegatos en referido punto N° Uno (1) de la experticia, constantes en el folio 231, insertos en la Tercera Pieza del expediente judicial. Así se declara.
Con relación, al punto N° 2 Compra de Cartera de Créditos al Fideicomiso – Compra de Cartera Banco Aliado Internacional N.V. e Interaliado Bank N.V. – en la experticia contable promovida, se constató: “…, que la compra de cartera de créditos al fideicomiso, se llevó a cabo con el departamento del fideicomiso del propio Banco Internacional, C.A. y en segundo término, las operaciones de compra de cartera de créditos a los Bancos Aliado Internacional e Interaliado Bank, se llevó a cabo entre la Institución Promovente Banco Internacional, C.A., y las instituciones financieras mencionadas precedentemente.” Que “… En relación con las operaciones de las instituciones financieras Banco Aliado Internacional e Interaliado Bank, estas se realizaron mediante los movimientos contables del banco Internacional y los movimientos de los estados de cuenta de los respectivos bancos mencionados.” Y “En cuanto a si en estas operaciones hubo reclasificaciones, reversos o ajustes contables, los expertos comprobaron que no hubo tales situaciones contables; en cuanto a precisar si los totales examinados coinciden o no con los montos reparados,… En relación con el monto de los débitos por la Compra de Cartera al Banco Aliado Internacional N.V. e Interaliado Bank N.V., la experticia verificó que los totales examinados coinciden con los montos reparados; evidenciándose que la promovente no desvirtuó lo reparos realizados por la Administración Tributaria en el presente punto de la experticia, constantes en los folios 232 al 234 insertos en la Tercera Pieza del expediente judicial. Así se declara.
Así en cuanto, al punto N° 3 -Préstamos Concedidos en Cuentas Corrientes- en la experticia contable promovida, se constató: “Los expertos comprobaron, en los movimientos de los dos estados de cuenta corriente N° 038-0006924-0 y N° 038-006923-7, correspondientes respectivamente a la instituciones financieras Banco Aliado Internacional N.V. e Interaliado Bank N.V., la existencia de sobre giros los cuales, la promovente Banco Internacional, C.A., tenia conocimiento y como tales fueron aceptadas por el banco, sin que mediaran convenios expresos, entre la partes.” Que “Los expertos, previo estudio y análisis determinaron que para que se incurriese en sobregiro, no era necesario acreditar dinero a las cuentas, sólo con la tácita aceptación de la institución promovente se procesaban los pagos de cheques no cubiertos por los cuenta-corrientistas.” Y “En cuanto a si los totales examinados coinciden o no con los montos reparados, los expertos precisan, que de acuerdo a lo que demuestran los Anexos supra identificados, los montos ahí determinados no coinciden, en muchos de los días y meses examinados, con los montos reparados por la fiscalización.” evidenciándose que la promovente no desvirtuó lo reparos realizados por la Administración Tributaria en el presente punto de la experticia, constantes en el folio 236 insertos en la Tercera Pieza del expediente judicial, debiendo ser ajustados hasta el monto determinado en referida experticia. Así se declara.
12.- FALSO SUPUESTO EN OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA DEL FIDEICOMISO. En relación a la Intermediación de la Financiera del Fideicomiso, quien Juzga examina el alegato de la Administración Tributaria que señaló: “En el caso que nos ocupa de las operaciones realizadas por el BANCO INTERNACIONAL, C.A., por la compra de carteras de créditos a otras instituciones y específicamente a la del Fideicomiso del Banco Internacional, es de hacer notar, que no se está gravando los movimientos financieros que realiza el Fideicomiso del Banco Internacional con los fondos fideicomitidos, lo que se está gravando es la operación de compra que efectúa el BANCO INTERNACIONAL, C.A. a la cartera de crédito de los fideicomisos que se encuentran en custodia en el BANCO INTERNACIONAL, C.A., …”; en tanto que la experticia concluyó con referencia a este que: “Los expertos comprobaron que las operaciones llevadas a cabo por la promovente corresponden a movimientos contables para separar las cuentas del Banco Internacional, A.C. de las cuentas del Fideicomiso.”; conclusión que no se corresponde con determinado por la Administración Tributaria y por ende no desvirtuó el reparo solicitado en punto N° 2 de la experticia, debidamente reseñado y decido en anterior punto de la presente motiva y, consecuentemente no desvirtúa la solicitud del Falso Supuesto, solicitado en presente punto. Así se declara.
13.- IMPROCEDENCIA E ILEGALIDAD DE LOS REPAROS POR OPERACIONES DE ADQUISICIÓN DE TÍTULOS VALORES. Quien Juzga, pasa a examinar lo adminiculado en la experticia contable en relación al presente punto, observando lo señalado en el folio 91 del desarrollo de la experticia contable que se encuentra inserta en la Tercera Pieza del expediente judicial: “En la materialización de dichas operaciones no se movilizaron cuentas corrientes, de ahorro, de fondos de activos líquidos, ni cualquier otra cuenta de depósitos a la vista, donde el Banco Internacional, C.A., aparezca como titular, las operaciones antes relacionadas e involucradas en la Adquisición de Títulos Valores, corresponden exclusivamente a movimientos contables.”; evidenciándose que en lo relacionado con las operaciones de Adquisición de Títulos Valores, sólo aparecieron reflejados en los registros contables de la contribuyente; quedando plenamente demostrado que no se materializaron o se realizaron las operaciones de forma tangible o perceptible; lo cual conlleva a determinar que aunque la contribuyente no lo logró desvirtuarlo en instancia administrativa, no quiere decir que el reparo se configuró o adoleció de ilegalidad; mas sin embargo, siendo desvirtuado ante la presente instancia –judicial–, lo ajustado a derecho es declarar el referido reparo realizado por este concepto, improcedente. Así se declara.
14.- IMPROCEDENCIA DEL REPARO FORMULADO EN RELACIÓN A LOS GASTOS FINANCIEROS. Quien Juzga, al examinar lo adminiculado en el presente punto, se observa lo señalado en el folio 152 y siguiente del desarrollo de la experticia contable que se encuentra inserta en la Tercera Pieza del expediente judicial que: “…, los expertos contestando lo requerido en el numeral que nos ocupa, han llegado a la siguiente conclusión, que en efecto, la experticia comprobó que la fiscalización duplicó cifras, al considerar ésta, los débitos a las cuentas de gastos (intereses causados y no pagados) y nuevamente en la cuenta del Pasivo, al debitarse ésta, por el pago ya efectivamente llevado a cabo”; lo que evidenció que la Administración Tributaria yerró en la determinación al duplicar las cifras en los reparos realizados. Y así se declara.
Así como también reseñaron en el folio 153 del desarrollo de la referida experticia contable que se encuentra inserta en la misma pieza del expediente judicial que: “…, los expertos después de haber analizado los registros, comprobantes y demás documentación de aspecto contable; así como el movimiento de erogaciones de efectivo llevadas a cabo por la institución promovente INTERBANK, C.A. BANCO UNIVERSAL, han llegado a la conclusión de que la institución como tal, no efectuó transacciones antes descritas, bajo la utilización o el empleo de cuentas corrientes, de ahorro, de fondos de activos líquidos u otros depósitos a la vista; la experticia sólo comprobó y verificó la existencia de movimientos y registros a nivel contable, específicamente en la supra identificadas cuentas del sistema contable automatizado llevado por la institución promovente.”; evidenciándose que en lo relacionado con las operaciones de Gastos Financieros, sólo aparecieron reflejados en los registros contables de la contribuyente; quedando demostrado en esta instancia judicial que no se materializaron o se realizaron las operaciones de forma tangible o perceptible; lo cual conlleva a determinar la improcedencia del reparo realizado por este concepto. Así se declara.
15.- IMPROCEDENCIA DE LOS REPAROS POR LOS INTERESES FINANCIEROS EN OPERACIONES DE VENTA DE CRÉDITOS COMERCIALES Y BONOS CERO CUPÓN. En cuanto al presente punto, quien juzga observa que la recurrente no promovió ningún análisis en la experticia contable, relacionadas con las cuentas supra identificadas 5320-5399 y, sólo reprodujo el alegato de Intermediación Financiera, concepto que fue examinado en el presente iter procesal; siendo insuficientes para desvirtuar el reparo realizado por la Administración Tributaria en el presente punto, quien señaló en resolución culminatoria “La gravabilidad de estas operaciones, se produce cuando el Banco, en ejercicio de su actividad de intermediación financiera, efectuó débitos o retiros, mediante cheques o acreditaciones en cuentas a sus clientes, para cancelar los intereses a que esté obligado a satisfacer por los fondos recibidos del público, con la cual se perfecciona el hecho imponible, establecido en el articulo 1 y 2 del Decreto-Ley en comento.”; siendo que al igual como ocurrió en instancia administrativa, la recurrente tampoco trajo en la debida oportunidad procesal en la presente instancia, alguna prueba que fundamentara su pretensión; por lo que en aplicación del Principio de Legitimidad, que establece la veracidad y eficacia de los actos administrativos; esta Juzgadora rechaza lo solicitado por la recurrente en el presente punto. Así se declara.
16.- VIOLACION AL PRINCIPIO DE LA TIPICIDAD CERRADA DE LA LEGALIDAD TRIBUTARIA DE LA DETERMINACIÓN EFECTUADA EN RELACIÓN A OPERACIONES POR CUENTA PROPIA. En apreciación del proceso suficiente y ampliamente desarrollado, ha quedado aclarado que la Administración Tributaria realizó los reparos en estricta observancia y descripción de los hechos fácticos generadadores del hecho imponible aquí correspondiente –Impuesto al Debito Bancario– y los encuadro o adecuó en la respectiva normativa, empleando la técnica jurídica necesaria o requerida por el Derecho Objetivo y Positivo Tributario; taxativamente expresado y fundamentado en la Resolución Culminatoria, en cumplimiento al Principio de Legalidad. Así se declara.
Ahora bien, en lo concerniente a la Determinación Efectuada en Relación a Operaciones por Cuenta Propia, al apreciar las conclusiones de la experticia contable, se detalla en el punto “6.2) Los expertos, comprobaron que el Banco Internacional, C.A., para efectuar las transacciones relacionadas con la sub-cuenta 179906 – Intereses por Cobrar Valores, emitió cheques de gerencia en la oportunidad del pago de la operación en sí; …”, lo que evidenció el desembolso; “6.3) …, observaron que la actuación fiscal tomó en cuenta parte de los reversos y ajustes hechos mensualmente a la cuenta en estudio, y no la totalidad de los mismos, por tales razones los totales examinados no coinciden con los montos reparados.”, lo que evidenció la diferencia que debe ser ajustada a lo demostrado en la experticia contable. Así se declara.
Así también, en lo concerniente al punto “7.3) …, los expertos remiten su conclusión al desarrollo del sub-punto en referencia, habiendo comprobado la experticia contable, los siguientes hechos: a) Fondo Internacional, la representación de la promovente durante la ejecución de la experticia, no presentó ni suministró documentación alguna para desvirtuar el reparo por Bs.210.941.596,33. b) Banco Aliado Internacional N.V. con relación a esta institución financiera se procedió a comprobar las situaciones de hechos, detallándose en el desarrollo del sub-punto correspondiente, los resultados de las verificaciones efectuadas, elaborándose consolidación que determinó la base imponible sujeta al gravamen del Impuesto al Débito Bancario… y c) Interaliado Bank N.V., la situación comprobada en esta situación financiera, es igual los hechos verificados para el Banco Aliado Internacional, elaborándose también, consolidaciones al Debito Bancario.” lo que evidenció la diferencia que debe ser ajustada a lo demostrado en la experticia contable. Y así se declara.
17.- IMPROCEDENCIA DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL BANCO INTERNACIONAL, C.A. En referencia a la responsabilidad solidaria, la recurrente no promovió en la oportunidad procesal prueba alguna que desvirtuara el reparo realizado o precisó en la expertica contable algún concepto que le favoreciera para desvirtuar la responsabilidad solidaria; más sin embargo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado con respecto a la responsabilidad solidaria en la sentencia N° 00771, (caso: CONSORCIO UNION, S. A., vs SENIAT) de fecha 01 de julio de 2015, a tenor de lo siguiente:
“4.- Improcedencia de la responsabilidad solidaria
Señaló el Tribunal a quo por lo que se refiere a la responsabilidad solidaria, que “(…) debe confirmarse la legalidad del proceder administrativo en lo relativo a la exigencia de pago de los impuestos debidos, y por consiguiente, se desestima el alegato expuesto por la recurrente al particular. Así se declara”.
Destacó la apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente, que la responsabilidad solidaria es accesoria a la obligación principal, razón por la cual la Administración Tributaria, tiene que verificar en primer lugar si existe esta última, pues sostener la posición contraria implicaría un pago indebido por parte del responsable solidario y un enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional.
Por su parte, destacó la representante fiscal, que debe ser desestimado el argumento planteado por la empresa de autos, por resultar infundado, ya que al tener la responsabilidad solidaria su fuente originaria en lo dispuesto en el artículo 1221 del Código Civil, la Administración Tributaria puede obligar al agente de retención a pagar la totalidad de la deuda tributaria.
Al respecto, esta Alzada estima necesario transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis a la presente causa, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”.
Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.
En tal sentido, observa la Sala que la Administración Tributaria, en la Resolución impugnada, estableció la responsabilidad solidaria de la contribuyente como agente de retención, por los impuestos dejados de retener, por el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal investigado.
Ahora bien, es criterio de este Máximo Tribunal, respecto a la figura de la solidaridad (vid sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., reiterada entre otras en la decisión N° 00801 del 9 de julio de 2008, casos: Autocam, C.A., “(…) regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por la contribuyente, según el cual la Administración no había dejado establecido en forma clara que la contribuyente no declaró los pagos realizados dentro de los ingresos brutos, al quedar evidenciado en los actos recurridos, la falta de retención y enteramiento por parte de la contribuyente, lo cual además se evidencia de las deducciones que pretendió llevar a cabo la misma”.
En atención a las consideraciones anteriormente señaladas, debe este Máximo Tribunal destacar que en el presente caso es procedente la responsabilidad solidaria ya que fue constatado por la Administración Tributaria el incumplimiento por parte de la contribuyente, de la obligación de retener, el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal investigado, y en el supuesto de llegarse a verificar que el obligado principal efectuó el pago del impuesto correspondiente, tendrá derecho el responsable solidario a solicitar la repetición de lo pagado indebidamente, de conformidad con lo establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994.
Sobre la base de lo previamente indicado, debe esta Alzada desechar el alegato de la contribuyente en tal respecto y; en consecuencia, confirmar el pronunciamiento del a quo, por lo que resultan exigibles los impuestos determinados de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996. Así se declara…”
Observa quien decide, que en el caso en concreto la Administración Tributaria a través de la fiscalización inicialmente verificó el incumplimiento de deberes formales de la recurrente de retener y enterar oportunamente el impuesto correspondiente en su condición de agente de retención o percepción, según el artículo 6° del Reglamento del Decreto-Ley, siendo específicamente extemporáneo las declaraciones juradas presentadas, lo que conllevó a la determinación de reparos en la Resolución de Sumario Administrativo impugnada, lo cual conlleva a esta Juzgadora a rechazar la solicitud de improcedencia de responsabilidad solidaria. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “BANCO INTERNACIONAL INTERBANK, C.A.”, y, en consecuencia:
1.Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria Nº GCE-SA-R-97-162, de fecha 18 de julio de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en el presente fallo.
2. Se ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de un nuevo proveimiento administrativo conforme a lo expuesto en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la contribuyente “BANCO INTERNACIONAL INTERBANK, C.A.”, Líbrense las correspondientes boletas.
Se advierte a las partes que de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de abril del año dos mil dieciocho (2018).
Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
LA JUEZ,
Ruth Isis Joubi Saghir
EL SECRETARIO Acc.,
Manuel Vicente León Gallardo
En el día de despacho de hoy veintiséis (26) días del mes de abril del año dos mil dieciocho (2018), siendo las doce y veinte minutos de la tarde (12:20 pm), se publicó la anterior sentencia.
EL SECRETARIO Acc.,
Manuel Vicente León Gallardo
Asunto Nº AF45-U-1997-000055
RIJS/MJHM/oag
