Decisión Nº AF45-U-2001-000080 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario (Caracas), 22-03-2018

EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteRuth Isis Joubi Saghir
Número de expedienteAF45-U-2001-000080
Número de sentencia2421
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2421
FECHA 22/03/2018


REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 159°

Asunto: AF45-U-2001-000080
Asunto Antiguo: 1696

“Vistos” con informes de ambas partes

En fecha 03 de mayo de 2001, fue recibido ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), recurso contencioso tributario interpuesto por los Abogados Ismael Ramírez Pérez Rojas y Nelson De Lima Salas, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-6.453.175 y V-8.354.211, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 30.837 y 21.113, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil “PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 16 de noviembre de 1978, quedando anotada bajo el Nº 26, Tomo 127-A, inscrita en el registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-000123072-6; contra la Resolución Nº GCE-SA-R-2001-013, dictada en fecha 31 de enero de 2001, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 22 de marzo de 2001, como consecuencia del Acta de Fiscalización signada con el N° MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14 de las declaraciones al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, quedando a cancelar la mencionada contribuyente los siguientes montos que a continuación se detallan:

Ejercicios Fiscales Impuestos Multas
Enero 1997 1.499.830.705,00 1.574.822.240,00
Febrero 1997 1.852.835.463,00 1.945.477.237,00
Marzo 1997 997.108.460,00 1.046.963.883,00
Abril 1997 3.301.948.090,00 3.467.045.495,00
Mayo 1997 2.168.802.618,00 2.277.242.749,00
Junio 1997 1.545.741.670,00 1.623.028.753,00
Julio 1997 2.038.161.499,00 2.140.069.574,00
Agosto 1997 3.349.636.453,00 3.517.118.275,00
Septiembre 1997 1.558.196.012,00 1.636.105.813,00
Octubre 1997 2.259.926.757,00 2.372.923.095,00
Noviembre 1997 2.294.031.436,00 2.408.733.008,00
Diciembre 1997 4.675.258.379,00 4.909.021.298,00

Por auto de fecha 16 de mayo de 2001, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº 1696 (actualmente AF45-U-2001-000080), ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Gerente Jurídico-Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), e igualmente al Fiscal 29 del Ministerio Público con Competencia en materia Tributaria.

Así, Fiscal 29 del Ministerio Público, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General y al Gerente Jurídico-Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron notificados en fechas 29/06/2001, 26/06/2001, 04/07/2001 y 20/06/2001, respectivamente y siendo consignadas las boletas en fechas 21/06/2001, 09/07/2001, 09/07/2001 y 13/07/2001, en el mismo orden.

Mediante Auto Motivado, de fecha 08 de agosto de 2001, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 08 de octubre de 2001 se abrió la causa a pruebas, de conformidad con el artículo 193 del Código Orgánico Tributario, vigente para la época.

En fecha 05 de noviembre de 2001, se recibió del ciudadano Ismael Ramírez Pérez, inicialmente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual consignó Escrito de Promoción de Pruebas, constante de catorce (14) folios útiles y un (01) anexo. Sobre los medios probatorios promovidos, este Tribunal se pronunció y admitió en fecha 05 de diciembre de 2001.

En la oportunidad procesal para evacuar la prueba de experticia contable solicitada, tuvo lugar el nombramiento de los expertos, el apoderado judicial de la recurrente, designó a la ciudadana: Lic. Valentina Blanco Flores, titular de la cédula de identidad N° V-9.963.258, inscrita en el Colegio de Administradores bajo el N° 22.284; y por otra parte, el ciudadano Víctor García, titular de la cédula de identidad N° V-12.357.130, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 76.667 en su carácter de Abogado Fiscal en representación del Fisco Nacional designó como experto contable a la ciudadana: María Eugenia Ávila, titular de la cédula de identidad N° V-10.538.883, inscrito en el Colegio de Contadores con el N° 32.289 consignando la carta de aceptación; por parte de este Tribunal se designó como tercer experto contable al ciudadano: Lic. Julio Enrique Garrido, titular de la cédula de identidad N° V-2.093.347, inscrita en el Colegio de Administradores bajo el N° 827, con la debida aceptación. Siendo juramentados en fecho 11 de enero de 2002.

En fecha 22 de febrero de 2002 este Tribunal dejó constancia del inicio de la experticia contable solicitada por la recurrente.

En fecha 24 de mayo de 2002, comparece ante este Juzgado el ciudadano Julio Enrique Garrido, en su condición de experto designado, solicitando prórroga por treinta (30) días para la entrega del informe pericial. Siendo otorgada tal solicitud a partir del vencimiento del lapso inicialmente concedido de conformidad con el artículo 461 del Código de Procedimiento Civil.

Para la fecha 16 de octubre de 2002 comparecen ante este Tribunal los ciudadanos María Eugenia Ávila, Valentina Blanco y Julio Enrique Garrido, en su carácter de expertos, con la finalidad de hacer entrega del Informe Pericial correspondiente a la presente causa, constante de treinta y ocho (38) folios útiles y cuatro anexos (04), siendo consignado en el expediente el día 18 de octubre de 2002.

En la oportunidad legal correspondiente, el 25 de noviembre de 2002, el ciudadano Nelson De Lima apoderado judicial de la recurrente PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A., consignó escrito de informes constante de treinta y tres (33) folios útiles. En la misma fecha el representante del Fisco Nacional Víctor García, consignó sus conclusiones escritas constantes de setenta y un (71) folios útiles, de igual forma consigno expediente administrativo emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, Región Capital, correspondiente a la contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A., recurrente en este Asunto.

Para la fecha del 16 de diciembre de 2002 el ciudadano Nelson De Limas Salas, titular de la cédula de identidad N° V-8.354.211, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 21.113, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de observaciones de los informes presentado por el Fisco Nacional.

Para la fecha del 18 de diciembre de 2002 este Tribunal dictó auto iniciando el lapso para dictar sentencia y dijo VISTOS, y el 29 de marzo de 2003, prorrogó por treinta (30) días continuos la oportunidad para dictar Sentencia en el presente asunto.

En fecha 26 de junio de 2012, mediante auto este Tribunal declara suspensión de la cusa en el estado en que se encontraba por un lapso de noventa (90) días, previa solicitud de las partes.

En la fecha 26 de julio de 2013, este Tribunal por medio de Sentencia Interlocutoria S/N, acuerda homologar suspensión de la causa por noventa (90) días, previo acuerdo de las partes, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 202 del Código de Procedimiento Civil y 332 del Código Orgánico Tributario, ratione temporis.

En diversas oportunidades, las partes, a través de diligencias solicitaron que se este Tribunal dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 09 de abril de 2014, tomó posesión del cargo de este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas la ciudadana: Abg. Ruth Isis Joubi Saghir, por lo que en fecha 22 de febrero de 2018 acuerda avocarse a la presente causa y vencido como se encuentra el lapso natural de sentencia y su prorroga en el presente recurso contencioso-tributario, a los fines establecidos en los artículos 85, 90 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, en consecuencia, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa.

II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Del acto administrativo recurrido, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió en fecha dieciséis (16) de diciembre de 1998, a fiscalizar en materia de Impuestos al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, periodos impositivos comprendidos desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, en el domicilio de la contribuyente “PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A.”, sucesora de MARAVEN, S. A., según Providencia Administrativa MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98 de fecha 14-12-1998, donde quedó autorizado el funcionario Carlos Julio Lugo Gil, titular de la Cédula de Identidad N° 6.291.254, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT. Con base a lo anterior se levanto Acta de Fiscalización N° MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14, de fecha 29-02-2000, contra la cual no se presentó descargo alguno.

En fecha 22 de marzo de 2001, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el N° GCE-SA-R-2001-013, de fecha 31 de enero de 2001 por medio de la cual la Administración Tributaria (SENIAT) confirmó las objeciones fiscales que habían sido formuladas a las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor de la contribuyente, correspondientes a los ejercicios fiscales desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, como consecuencia de la fiscalización realizada. En la misma fecha la contribuyente fue notificada, anexo a la Resolución ut supra, de las planillas de liquidación emitidas con fundamento en el acto administrativo antes señalado.

III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente “PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A.”, manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:

VIOLACION DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Que “en el acta de fiscalización que inició el sumario administrativo concluido con la emisión por parte de la Administración Tributaria de la resolución y las planillas de liquidación y de pagos identificadas en el capitulo “I” del presente escrito, se indica que el ciudadano Carlos Julio Lugo Gil, Fiscal Nacional de Hacienda adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), actuaba de conformidad con lo dispuesto por el parágrafo único del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 81, 94 numeral 10 y 98 numeral 13 de la Resolución N° 32 del 24-03-95 (G. O. 4.881 –Extraordinario- del 29-03-95)”..

Que “la resolución identificada en el capitulo “I” del presente escrito, que culminó el sumario administrativo iniciado por aquella acta, fue suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y por el Jefe de la División del Sumario Administrativo de esa Gerencia”.

Que “era el Ministerio de Hacienda el órgano administrativo en el cual el Máximo Jerarca de la Administración Pública, y por ende de la Administración Tributaria, había delegado la atribución de organizar las distintas dependencias del SENIAT y delimitar y distribuir entre sus órganos y dependencias las distintas competencias que de manera genérica habían sido atribuidas a dicho servicio en los decretos supra mencionados”.

Que “mediante Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995 (G. O. 4.881 –Extraordinario- del 29/03/95) sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT, el Superintendente Nacional Tributario pretende nuevamente organizar, distribuir y delimitar la competencia que de manera genérica había sido atribuida a dicho servicio por el Presidente de la República, pero que requería la reglamentación por parte del Ministerio de Hacienda”

Que “al organizarse a través de las mencionadas resoluciones Nros. 05 y 32 el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y distribuirse y delimitarse las competencias que de manera genérica le habían sido atribuidas por el Presidente de la República a dicho servicio, por un órgano en el cual no se habían delegado dichas facultades y en consecuencia, incompetente para ello, dicha resolución es inconstitucional, y en consecuencia, nulas las actuaciones de los órganos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) identificadas en el capitulo “I” de este escrito, por fundamentarse tales actuaciones en actos de efectos generales inconstitucionales”.

Que “el artículo 117 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, vigente para las fechas en que fueron dictadas las supra indicadas resoluciones 05 y 32 del Superintendente Nacional Tributario, disponía: “La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ella debe sujetarse su ejercicio”… tal norma consagratoria del denominado Principio de Legalidad, ha sido ratificada en términos similares por el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999…”

Que “la organización del SENIAT y la delimitación y distribución de competencias entre sus órganos y dependencias efectuadas por el propio Superintendente Nacional Tributario a través de la supra mencionada Resolución 32, sin contar para ello con una previa y necesaria delegación expresa, es inconstitucional, por cuanto de manera directa viola el Principio de Legalidad, consagrado por el anteriormente mencionado artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, asumiendo el Superintendente Nacional Tributaria mediante la Resolución 32 a la que se refiere el presente capítulo, en virtud de una subdelegación no autorizada que dicho funcionario efectuó el Ministerio de Hacienda, competencias y atribuciones que en principio habían sido delegadas por el Presidente de la república al Ministro de Hacienda y que éste a su vez, sin estar autorizado legal y expresamente para ello, delegó en el Superintendente Nacional Tributario ”.

Que “es por ello que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo dispuesto por los dos primeros parágrafos del artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 (G. O. 5.453 –Extraordinario- del 24/03/00), solicitamos del Tribunal la desaplicación al caso concreto, por inconstitucionales, de la resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995 (G. O. 4.881 –Extraordinario- del 29/03/95), emanada del Superintendente Nacional Tributario; y que como consecuencia de la desaplicación al caso concreto de dicha resolución, se declaren absolutamente nulos, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 137 de la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, y por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los actos cuya legalidad discute PDVSA PETROLEO Y GAS S. A.”

Como sustento de lo anterior invoca sentencia del Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario en su decisión del 05 de mayo de 1999, caso Droguería Líder C. A.

Que “de conformidad con las amplias facultades que a la jurisdicción contencioso administrativa, dentro del cual se insertan los Juzgados Superiores de los Contencioso Tributario, le otorga el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, solicitamos del Tribunal se desapliquen al caso que nos ocupa por inconstitucional, la Resolución 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del código de Procedimiento Civil y 334 del texto Constitucional, y que en consecuencia se declare, conforme a lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la nulidad absoluta de los actos de cuya legalidad discute PDSA PETROLEO Y GAS S. A..”

FALSO SUPUESTO DE DERECHO

Que “en la resolución culminatoria del sumario administrativo identificada en el capitulo “I” del presente escrito, la Administración Tributaria rechazó a MARAVEN S. A., créditos fiscales soportados por ésta en adquisiciones de bienes y servicios en los períodos fiscales objetados (enero a diciembre de 1997, ambos inclusive), por las cantidades mensuales discriminadas en la página 4 de dicha resolución, por no cumplir las facturas y demás documentos equivalentes que respaldaban los mencionados créditos fiscales, los requisitos formales exigidos por los literales “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, “r” y “f” del artículo 63 como su parágrafo tercero, del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.

Que “sin embargo, el incumplimiento de una obligación de índole “formal”, no hace desaparecer, automáticamente, la circunstancia de haberse cumplido con las exigencias “materiales” o “sustanciales” que condicionan el derecho a la deducción de un gasto, la obligación o dispensa del pago de un tributo, o el derecho a disfrutar de un beneficio o incentivo fiscal”.

Que “las obligaciones “formales” exigidas por las disposiciones supra transcritas, no hacen sino garantizar y demostrar el cumplimiento de disposiciones que establecen regulaciones de naturaleza “sustancial”, vale decir, las que norman lo concerniente a la definición de los sujetos activo y pasivo, la figuración del hecho imponible, la delimitación de la base imponible y la fijación de las alícuotas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor”.

Que “es al cumplimiento de estas disposiciones de carácter “material” o “sustancial”, al que debe atender preferentemente el intérprete, incluido el juez contencioso respectivo, en su papel de contralor de la legalidad de los actos administrativos de efectos tributarios (artículo de 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), para la determinación de si un sujeto pasivo tributario está o estaba obligado, o no, al pago de una obligación principal o accesoria, o si tenía o no derecho al disfrute de un beneficio…”.

Que “sin embargo, el haberse incumplido en la emisión de una factura, ciertos requisitos formales exigidos por el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no puede prevalecer sobre el derecho a imputar los créditos fiscales contra los débitos fiscales del correspondiente período de imposición, o a disfrutar de su recuperación, tratándose de créditos fiscales soportados por los contribuyentes exportadores, en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación”.

Que “el funcionario fiscal podía obtener, a través de otros medios probatorios, y en virtud de las amplias facultades de la Administración Tributaria (artículo 112 del Código Orgánico Tributario) información sobre los datos omitidos en las facturas que soportaban los créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que rechazo en el acta de fiscalización identificada supra, y cuyo reintegro e imputación, en consecuencia, declaró improcedente, así cumplirse la finalidad de las disposiciones legales y reglamentarias invocadas como fundamento de su objeción fiscal”.

Que “así, en el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria admite que MARAVEN, S. A., soportó efectivamente los créditos fiscales; sin embargo, se objeta su disfrute debido a que el único soporte permitido por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es la factura o documentos equivalente que llene todas las exigencias previstas en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que fue precisamente por esta última circunstancia, por no abarcar totalmente los extremos exigidos por la mencionada disposición, que fue rechazado el disfrute, a través de su imputación contra los débitos fiscales o mediante la recuperación de tales créditos fiscales”.

En este punto la recurrente hace alusión de las decisiones de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 18-07-1996. Caso: Ramírez Salaverria, C. A. RAMISALA; 03-02-1999 Caso: Calzados Deri, C. A.; misma fecha, caso: Hidrocarburos y Derivados, C. A. –HIDECA-; 14-12-1987, caso: Ingeniería Kamal C. A.

Que “la doctrina contenida en las decisiones parcialmente transcritas es aplicable mutatis mutandis al caso que nos ocupa, por cuanto no es lógico interpretar la disposición contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en el sentido de considerar que dicha norma limita la demostración de los requisitos exigidos por la Administración Tributaria para ser satisfechos en las respectivas facturas, o el derecho al disfrute del correspondiente crédito fiscal, bien mediante su imputación contra los respectivos débitos, o bien mediante su recuperación a través de los mecanismos previstos en la Ley, uno de los cuales es el contemplado en el artículo 37 eiusdem, al cumplimiento en la factura de las exigencias establecidas en las respectivas disposiciones reglamentarias, desechándose la circunstancia fática, realmente comprobada por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, de haberse efectivamente soportado (pagado) los créditos fiscales evidenciados en tales facturas”.

Que “la Administración Tributaria aplicó una interpretación literal de la norma, otorgando preemencia a la verdad formal sobre la verdad material, con fundamentos en supuestas razones de “control fiscal”, sin tomar en cuenta que el ordenamiento jurídico venezolano contempla una amplia gama de medios probatorios, pertinentes para demostrar la información omitidas en las facturas en las que constataban los créditos fiscales rechazados a MARAVEN, S. A., así por ejemplo, la Administración Tributaria, podía y debía, tanto durante el proceso de fiscalización, como durante la fase de sumario administrativo, solicitar de los proveedores de MARAVEN, S. A., que emitieron a ésta las facturas en las cuales se evidenciaban aquellos créditos, la información omitida en aquellas; de hecho ello revestiría de mayor efectividad a la actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria”.

Que “considera nuestra representada que al interpretar literalmente la Administración Tributaria la disposición contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y concluir que dicha ley solo admite medio de prueba de los créditos fiscales a cuya imputación o recuperación tengan derecho los sujetos pasivos del mencionado tributo, a todos los efectos previstos en dicha ley, a las facturas y demás documentos equivalentes, la Administración desconoció la verdadera intención del legislador, que fue simplemente evitar conductas ilícitas o fraudulentas; otorgó errónea e indebidamente, preemencia a la forma sobre el fondo de las operaciones gravadas, y obvió en su totalidad, el valor probatorio de los demás consagrados por la legislación venezolana, como aptos para demostrar la información a la que se referían los requisitos omitidos en las facturas y demás documentos equivalentes en los que constaban los créditos fiscales rechazados a MARAVEN, S. A., medios probatorios sustitutivos que incluso podía y debía procurarse por sus propios medios la misma Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 112, 114, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y 53 y 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, incurriendo así en un error de interpretación o de derecho, que configura el vicio de “falso supuesto de derecho”, que afecta los actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas, S. A., con el presente recurso contencioso tributario y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de tales actos, a tenor de lo dispuesto en numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Como en efecto solicito así lo declare el Tribunal”.

Que “el Principio de la Capacidad Contributiva está destinado básicamente al legislador, único con potestad, a la luz de nuestro derecho positivo, para crear tributos y definir y condicionar sus elementos constitutivos: sujeto pasivo, sujeto activo, hecho imponible, base imponible y alícuota. En la estructuración del sistema tributario venezolano, y en atención al mencionado principio constitucional, el legislador debe ser cuidadoso en crear normas legales que definan y condicionen hechos y bases imponibles de manera tal, que dichos elementos del tributo, se acerquen y reflejen lo más aproximadamente posible, la capacidad económica, vale decir, de contribución de los sujetos pasivos”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL RECHAZAR CRÉDITOS FISCALES POR FALTA DE COMPROBACIÓN

Que “como se observa, la Administración Tributaria rechazó a MARAVEN, S. A., créditos fiscales por las cantidades indicadas en la página 18 de la resolución Culminatoria del sumario administrativo identificada en el capítulo “I” del presente escrito, por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas de compras de bienes y recepción de servicios requeridas”.

Que “con tal proceder, la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación de las disposiciones que permiten la imputación de los créditos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al considerar que las facturas y demás documentos equivalentes que soportaban los créditos fiscales rechazados eran los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que MARAVEN, S. A. había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales y al considerar que era nuestra representada la única que debían y podían aportar dichas pruebas, cuando de conformidad con lo dispuesto por los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y 53 y 58 de la Ley de Procedimientos Administrativos, podía y debía aportar la Administración Tributaria, obtener por su cuenta los medios que demostrasen los créditos fiscales que fueron rechazados a nuestra representada, sobre todo por haberse realizado con anterioridad a la emisión de los actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas, S. A., con el presente recurso contencioso tributario”.

Que “incurrió así la Administración Tributaria en un error de interpretación o de derecho, que configura el vicio de falso supuesto de derecho, que afecta las actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas, S. A., con el presente recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como en efecto solicito así lo declare el Tribunal”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL EXCLUIR VENTAS DE EXPORTACIÓN POR FLETE Y SEGURO

Que “lo percibido por MARAVEN, S. A., por concepto de flete y seguro, si bien no constituyen ingresos derivados de ‘ventas de exportación’, si deben ser considerados como ingresos derivados de exportaciones de servicios, a tenor de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 24 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, por cuanto los receptores de tales servicios de flete y seguro no estaban domiciliados ni residenciados en el país y dichos servicios fueron utilizados y aprovechados exclusivamente en el extranjero”.

Que “las cantidades excluidas por la Administración Tributaria no constituían ingresos brutos derivados de ‘ventas de exportación’ de bienes muebles, si constituían ingresos derivados de servicios de exportación, de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor y su reglamento, y en consecuencia, no debieron ser excluidas de los ingresos brutos por concepto de exportaciones de bienes y servicios obtenidos por MARAVEN, S. A., en los periodos fiscales coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, a los efectos del cálculo de los créditos fiscales que a los diversos fines previstos por la mencionada ley y sus disposiciones reglamentarias, y muy especialmente de los créditos fiscales cuya recuperación podía solicitar MARAVEN, S. A., de la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que eran atribuibles a los ingresos brutos obtenidos por MARAVEN, S. A., por exportaciones de bienes muebles y por exportaciones de servicios”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN EL CÁLCULO DE PRORRATEO

Que “con fundamento en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, que además del prorrateo efectuado por MARAVEN, S. A., de conformidad con el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los períodos fiscales coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, MARAVEN, S. A., estaba obligada a efectuar un prorrateo adicional, debiendo calcular el porcentaje que el monto de las operaciones gravadas en cada uno de los períodos fiscales supra indicados, representasen en el total de las operaciones realizadas por MARAVEN, S. A., en los tres meses anteriores a cada uno de dichos períodos de imposición”.

Que “no tomó en cuenta la Administración Tributaria que al constituir MARAVEN, S. A. contribuyente ordinario exportador del impuesto al valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, solo estaba obligada a efectuar el prorrateo contemplado por el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 58 de su reglamento, como efectivamente lo efectuó nuestra representada, en cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, tal y como lo reconoce la propia Administración Tributaria en la resolución Culminatoria del sumario administrativo parcialmente transcrita supra, calculando y determinando MARAVEN, S. A., los créditos fiscales cuyo reintegro podía solicitar de la Administración Tributaria, conforme a los dispuesto por el mencionado artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 58 de su reglamento”.

Que “no estaba obligada nuestra representada de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a efectuar un prorrateo adicional, como lo pretende el órgano emisor de los actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas, S. A., con el presente recurso contencioso tributario”.

Que “debemos destacar a este Despacho que el único prorrateo de créditos fiscales que estaba obligada a efectuar MARAVEN, S. A., en su condición de contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que realizaba ventas de exportación, ventas gravadas con dicho tributo en el mercado interno y ventas exentas del mismo en todos los períodos de imposición coincidentes con todos los meses transcurridos entre enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, era el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, en concordancia con lo previsto en el artículo 58 de su reglamento, como efectivamente lo realizó MARAVEN, S. A., tal como quedará demostrado en el curso de este proceso”.

Que “la Administración Tributaria en los actos impugnados pretende que nuestra representada debió efectuar dos (2) prorrateos en todos los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, prorrateos éstos en los cuales se utilizan los mismos datos y cantidades, pero que toman como base períodos distintos por lo que respecta al total de la ventas realizadas: las realizadas en los tres (3) meses anteriores de acuerdo al artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y las realizadas en el último período, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 37 eiusdem”.

Que “la disposición contenida en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que prevé la forma de cálculo de los créditos fiscales soportados en adquisiciones de bienes y servicios destinados a actividades de exportación cuya recuperación pueden solicitar los contribuyentes exportadores a la Administración Tributaria, contempla un procedimiento de prorrateo especifico para aquellos sujetos contribuyentes que además de efectuar ventas de exportación, realicen también ventas en el país, sean estas gravadas o exentas. Dicho procedimiento de prorrateo como es fácil apreciar, debe incluir tanto las ventas de exportación, como las ventas y prestaciones de servicios nacionales tanto gravados como exentos, ya que ninguna distinción hace la norma en cuestión, y ninguna remisión expresa hace la misma al procedimiento del prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y ello por cuanto al efectuarse el prorrateo previsto en el mencionado artículo 37 eiusdem, ya deben estar incluidas en el mismo las ventas exentas, cuyo porcentaje se determinará también simultáneamente al determinarse el correspondiente a las ventas de exportación y el de las ventas nacionales gravadas…”.

Que “todo lo anterior evidencia el falso supuesto de derecho en que incurrió la Administración Tributaria al pretender obligar a nuestra representada a aplicar, además del prorrateo previsto en el tantas veces mencionado artículo 37, el contemplado por el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor siendo el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para el cálculo de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes exportadores en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación, cuya recuperación pueden solicitar de la Administración Tributaria; y que en consecuencia, al pretender ésta en los actos impugnados que se tome en consideración el total de ventas realizadas en los tres meses anteriores a cada período de imposición, de acuerdo al artículo 32 eiusdem, incurrió en un error de interpretación o de derecho, que configura el vicio de falso supuesto de derecho, que afecta los actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas, S. A.”.
IMPROCEDENCIA DEL REINTEGRO DE CRÉDITOS FISCALES POR EXPORTACIÓN

Que “La Resolución impugnada señala que como consecuencia de las objeciones efectuadas y confirmadas por la misma ‘a los créditos fiscales nacionales por incumplimiento de los requisitos reglamentarios y por falta de comprobación, así como al procedimiento que aplico el contribuyente (prorrata), y conforme a la recuperación de créditos fiscales por parte de los exportadores; manifestada en memorándum de fecha 5-10-98, surge créditos reintegrados improcedentes tal y como se detalla en el punto de la determinación fiscal’”.

Que “habiéndose precisado en los capítulos precedentes de este escrito los vicios de dichas objeciones fiscales, que las afectan de nulidad absoluta, y siendo tales objeciones el fundamento aducido por la Administración Tributaria para declarar la improcedencia de los créditos fiscales por exportación, es lógico concluir que tal declaratoria de improcedencia es igualmente nula, como también es nula la determinación fiscal efectuada en dicha Resolución impugnada”.

FALSO SUPUESTO EN EL CÁLCULO Y APLICACIÓN DE LAS SANCIONES

Que “la Administración Tributaria impuso a nuestra representada en los actos recurridos, y respecto de todos y cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive, y en su término medio, vale decir, en un ciento cinco por ciento (105%), la sanción prevista por el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, en concordancia con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, con fundamento en la supuesta y negada contravención en la que su opinión, se tradujeron los calificados por la Administración Tributaria como indebidos reintegros de créditos fiscales y como consecuencia única y exclusiva de las objeciones fiscales efectuadas a MARAVEN, S. A., que quedarán desvirtuadas en el curso del proceso que se inicia con la interposición del presente recurso”.

Que “en efecto, como se demostrará en la oportunidad correspondiente, no pueden considerarse como indebidos los reintegros de créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que obtuvo MARAVEN, S. A., de la Administración Tributaria en su condición de contribuyente exportador; es improcedente en consecuencia la sanción prevista por el mencionado artículo 97 del Código Orgánico Tributario impuesta a nuestra representada, como en efecto solicitamos que así lo declare el Tribunal, al decidir la nulidad de las objeciones fiscales con base en las cuales se declararon improcedentes los reintegros mencionados”.

FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO AL IMPONER SANCIONES SIN TOMAR EN CONSIDERACIÓN LAS ATENUANTES

Que “La Administración Tributaria impuso a PDVSA Petróleo y Gas, S. A., en su término medio, vale decir, en un ciento cinco por ciento (105%), las sanciones previstas en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, conforme a lo dispuesto por el artículo 37 del Código Penal, en concordancia con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en todos y cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive, incurriendo la Administración Tributaria en un error de hecho que se traduce en el vicio de falso supuesto de hecho, al no tomar en cuenta que concurrían a favor de nuestra representada las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 de la segunda parte del artículo 85 eiusdem, vale decir, no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción; y las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”.

Que “incurrió también la Administración Tributaria en un error de interpretación de las disposiciones legales aplicables, que se traduce en el vicio de falso supuesto de derecho, al desestimar la obligación que dichas disposiciones le imponen en el sentido de apreciar de oficio las circunstancias atenuantes que concurran a favor de un sujeto pasivo tributario”.

Que “dicha administración debió considerar en la aplicación de las sanciones, la disposición contenida en el artículo 37 del Código Penal, aplicable al ámbito tributario en virtud de lo dispuesto por el artículo 71 del Código Orgánico Tributario”.

Que “en consecuencia, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho, al desestimar tácita y erróneamente las atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 de la segunda parte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario y sin alegar razón alguna que justificase desechar tales circunstancias atenuantes”.

IV
ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el abogado representante del Fisco Nacional, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Que “el artículo 193 de la Constitución de la República de 1961, disponía que la Ley Orgánica determinaría el número de organización de los Ministerios y sus respectivas competencias, por cuanto éstos son los órganos directos del Presidente de la República. Actualmente, en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta norma se encuentra contenida en el numeral 20 del artículo 236, y se contempla como una de las atribuciones y obligaciones del Presidente de la República, pero siempre enmarcados dentro de los principios y lineamientos que se señalen en la correspondiente Ley Orgánica”.

Que “en el caso particular del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la mencionada Ley Orgánica; sin embargo, fundamentado en los preceptos constitucionales nuestro Legislador Nacional facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad Jurídica para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria (artículo 225 del Código Orgánico Tributario)”.

Que “en atención a esta facultad, el Presidente de la República, en uso de las atribuciones que le confería el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución de 1961 y los artículos 225, 226, y 227 del Código orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en Consejo de Ministros, dictó el Decreto N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, mediante el cual creó el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

Que “la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución N° 2.802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministerio de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

Que “de conformidad con la Resolución 2.684 de fecha 29 de septiembre de 1994, (Gaceta Oficial N° 35.558 del 30-09-94) el Ministro de Hacienda faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente al SENIAT, para dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado a la materia de esta resolución”.

Que “con base a ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual, como ya esbozamos previamente, sí fue dictada por un órgano competente por lo que podemos concluir que con su emisión no se infringió el principio de legalidad consagrado en el artículo 117 de la Constitución de la República de 1961 (hoy el artículo 137 de la Constitución de la República de 1999). Ahora bien, ya analizado el caso en particular de la creación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, es preciso señalar que la Resolución N° 32 en su Título IV De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo, Capitulo II De la Gerencias Regionales de Tributos Internos, artículo 71, establece como esta conformado el Nivel Operativo, el cual estaría integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y Aduanas Subalternas”.

Que “por todo lo expuesto, es forzoso concluir que los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital si tenían y tienen competencia para actuar en el procedimiento de determinación tributaria llevado a cabo en cabeza de la contribuyente PDVSA, PETROLEO Y GAS y dicha competencia abarca tanto el conocimiento del Sumario Administrativo abierto con motivo del levantamiento del Acta Fiscal a que se hace mención en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, la emisión y suscripción de la Resolución que pone fin a dicho Sumario, prevista en el artículo 149, eiusdem, y la imposición de sanciones a que haya lugar”.

Que “las disposiciones jurídicas y razonamientos antes expuestos demuestran de manera categórica que si existe una normativa por cuya virtud la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, se encuentra enmarcada dentro de la estructura del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual le atribuye la competencia necesaria para actuar, por lo tanto, esta Representación Fiscal considera improcedente el alegato sostenido por el apoderado de la contribuyente referente a la supuesta incompetencia de la gerencia en comentarios y así solicito respetuosamente sea declarado por este honorable Tribunal”.

Que “en relación con la supuesta nulidad de la Resolución N° 32, debemos agregar que le corresponde únicamente a la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia), por virtud del artículo 42 de la misma Ley de la Corte, conocer de las demandas de nulidad por inconstitucionalidad de los actos de contenido normativo emanados de las Autoridades del Poder Ejecutivo Nacional e igualmente, le compete conocer los recursos contencioso-administrativos ejercidos contra las actuaciones u omisiones emanadas de las máximas autoridades de la Administración Pública Nacional”.

Que “de tal forma se ha consagrado la exclusividad de la jurisdicción de procedimientos y de competencia a favor de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en todas aquellas materias regidas por el mencionado Código relacionadas con actos administrativos de contenido tributario. Pero no puede caber duda acerca de que sea competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para conocer, tramitar y decidir los procedimientos judiciales relacionados con los actos de contenido tributario de efectos particulares, no alcanza la posibilidad de juzgar la constitucionalidad de los actos de contenidos normativo como lo sería el caso de la Resolución N° 05 y 32 antes identificada”.

Que “de donde se evidencia que de producirse un pronunciamiento como el que por este medio persigue, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario incurriría en una manifiesta incompetencia por exceso de poder y extralimitación de atribuciones, toda vez que ejercería competencias distintas a las asignadas por Ley, al pronunciarse sobre la nulidad de un acto administrativo que carece de contenido tributario, el cual sólo puede ser revisado jurisdiccionalmente por los tribunales con competencia constitucional y contencioso-administrativo ordinaria a que se refiere la Ley de la Corte Suprema de Justicia”.
Para sustentar su alegato transcribe parte de la sentencia de la Sala Político-Administrativa en fecha 04-12-1997, caso Counttenye & Co., S. A.

Que “en relación con la solicitud del apoderado de la recurrente de que éste Órgano Jurisdiccional, en virtud del ejercicio del control difuso de la Constitucionalidad de las leyes, que le permite el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique por inconstitucionales la Resolución N° 32, y en consecuencia declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario administrativo impugnado, a través del Recurso Contencioso Tributario ejercido, por carecer de base legal”.

Que “tal control difuso de la constitucionalidad opera cuando el juez está en presencia de actos normativos cuya aplicación infringe alguna disposición constitucional, lo que como hemos visto no sucede en al caso sub judice, pues la Resolución N° 32, se dictaron con estricto apego a las disposiciones atributivas de competencias ya destacadas en este escrito”.

Que “por otra parte, debe destacarse que el representante de la contribuyente pide que por vía de control difuso de la constitucionalidad de las normas se declare la inexistencia y nulidad absoluta de un acto administrativo de efectos particulares, como lo es la Resolución objeto de la presente impugnación, lo que a todas luces contraría la referida institución, la cual se encuentra estatuida a los fines del ejercicio del control judicial de la constitucionalidad de los actos de efectos generales, es decir, de aquellos de contenido normativo que se encuentran insertos dentro del ordenamiento jurídico, por lo que tal vía resulta improcedente a los efectos de solicitar la nulidad de un acto administrativo de efectos particulares por razones de inconstitucionalidad”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO

Que “en el caso bajo análisis observamos que la Administración Tributaria, por órgano de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procedió a excluir de los créditos fiscales declarados por la contribuyente, pues las facturas en las cuales estaban contenidos no reunían todos los requisitos contemplados en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y por mandato expreso del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las facturas que no posean los requisitos legales o reglamentarios no generarán crédito fiscal”.

Que “para tener derecho a la deducción de los créditos fiscales se requiere, que se cumpla con las formalidades de la facturación, no obstante se trate de actividades definidas por la Ley como hechos imponibles que se generen débito fiscal, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente”.

Que “resulta claro que, la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa antes citada en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, pues, insistimos, el artículo 28 cuestionado por la recurrente, es categórico cuando impide al contribuyente disfrutar del derecho al crédito fiscal que se derive de impuestos incluidos en facturas falsas, no fidedignas y en facturas o documentos equivalentes que no reúnan la exigencias que tanto la propia Ley como su reglamento han establecido, es decir, su texto no admite otra interpretación que la efectuada por la Administración Tributaria…”.

Que “de modo que en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la facturación realizada de acuerdo con las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos, resulta de capital importancia, toda vez que sólo a través de las mismas, resulta posible controlar físicamente el cumplimiento de la obligación a que se contrae el mencionado impuesto”.

Que “el crédito fiscal es pues, por tanto, un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto en comentarios, el cual se encuentra regulado por los requisitos que establece la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, todo en ello en acatamiento del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. Cuando no se producen esos presupuestos de hecho y de derecho, simplemente no se admite tal deducción, porque no nació ese derecho, es decir, el contribuyente no se hizo acreedor del mismo, por lo tanto, no existe el presupuesto que haría deducible el crédito fiscal”.

Que “en este mismo orden de ideas, los apoderados de la recurrente solicitan, para el supuesto que el tribunal desestime el alegato anterior, que conforme con lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique el artículo 28 de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, porque consideran que esa disposición es violatoria del principio constitucional de capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución de la República de 1961 (artículo 16 de la Constitución de la República vigente), por impedir la recuperación de créditos fiscales soportados por los compradores de bienes y servicios y por crear en cabeza de la contribuyente una capacidad económica irreal, de allí que consideren que la Resolución impugnada está, igualmente, afectada de nulidad absoluta por fundamentarse en una norma inconstitucional”.

En este punto la representación Fiscal trae a colación la Sentencia de fecha 21-11-2000, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

Que “en virtud de los razonamientos expuestos, y con apoyo en el criterio jurisprudencial anotado, cuyos planteamientos son válidos para nuestro supuesto por estar referidos al impuesto al valor agregado que comparte la misma naturaleza que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, respetuosamente solicito al Tribunal desestime el alegato esgrimido por el recurrente referido a la supuesta infracción del principio constitucional de la capacidad contributiva que ocasionaría la aplicación del aparte único del artículo 28 de la Ley… igualmente, esta representación Fiscal se permite instar al Tribunal a denegar la solicitud de aplicación de control difuso de la constitucionalidad, sobre la prenombrada norma legal, por cuanto, como quedó demostrado, la misma no viola el precepto contenido en el artículo 223 de la Constitución de 1961, ni la de la actual, dispuesto en su artículo 316, relativo a la capacidad de contribución con las cargas públicas”.

NULIDAD ABSOLUTA POR FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERROR DE INTERPRETACION

Que “como quiera que la recurrente acude nuevamente a la figura del falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas aplicables a la materia, esta Representación Fiscal se permite ratificar las consideraciones expuestas en el punto anterior acerca de la definición del referido vicio, así como la doctrina y jurisprudencia relacionada con él y con los métodos de interpretación del derecho, las cuales damos por reproducidas”.

Que “la deducción de los créditos fiscales por parte de los contribuyentes, está sujeta a una serie de condiciones establecidas en la propia Ley, a saber: que el crédito fiscal sea asumido por quien pretende deducirlo; que quien lo deduce sea contribuyente ordinario del impuesto; que la operación esté debidamente soportadas en las facturas o documentos equivalentes; que las facturas reúnan todos los requisitos legales y reglamentario y que en las facturas se indique el precio de la contraprestación separado del monto correspondiente al impuesto”.

Que “en relación con los créditos fiscales nacionales, tal como se puede apreciar en el Acta Fiscal que dio origen al presente proceso, del análisis practicado por la fiscalización a las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al Mayor de los períodos investigados, se pudo determinar que la contribuyente no poseía las facturas originales o los documentos equivalentes admitidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que permitieran demostrar la existencia de los nombrados créditos fiscales”.

Que “por lo que respecta a los créditos fiscales por importaciones rechazados por falta de comprobación, es indispensable resaltar que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la importación de bienes o servicios, además de la exigencia de que se trate de un contribuyente ordinario, se requiere la debida documentación de la operación y la acreditación o demostración del monto del impuesto pagado”.

Que “de lo expuesto podemos evidenciar que la actuación administrativa no sólo se adecua a los hechos verificados, sino que también existe absoluta simetría o concordancia entre esos hechos y la normativa aplicable, pues es claro que la Administración Tributaria, antes de proceder al rechazo de los créditos fiscales derivados de importaciones agotó todos los medios de verificación de los mismos, otorgó a la contribuyente las oportunidades para desvirtuar tales objeciones (y ésta no las aprovechó), y tomó en cuenta los elementos de prueba, con base en las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. De allí que podamos concluir que carece de fundamento el alegato expuesto por el representante de la contribuyente tendente a desestimar la validez y legalidad del reparo formulado a estos créditos fiscales, porque, ha quedado demostrado que el acto objeto de impugnación no está viciado de falso supuesto de derecho”.

Que “por otro parte, afirman el apoderado de la recurrente que la Administración Tributaria, en uso de sus amplias facultades de investigación, contempladas en los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y en los artículos 53 y 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debía aportar los medios que demostrasen la existencia de los créditos fiscales que le fueron rechazados. Sobre este señalamiento en particular, esta representación Fiscal opina que la contribuyente pretende invertir la carga de la prueba de unos hechos que sólo a ella corresponde demostrar, pues, la Administración Tributaria ciertamente posee algunos privilegios atribuidos por ley, cuyo principal fin es el de hacer frente a aquellas situaciones en las que no se obtiene de los contribuyentes las informaciones necesarias para el desarrollo de su actividad de verificación del cumplimiento de los deberes tributarios o de su tarea de determinación de la obligación tributaria sustancial, básicamente por la negativa de cooperar de aquellos. Mas, estos privilegios no deben entenderse en el sentido que aspira la recurrente, pues la Administración Tributaria no puede suplantar al contribuyente en el cumplimiento de sus deberes relativos a la imposición, consistentes en la obligación de llevar los registros de las operaciones que se vinculen con la tributación”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL EXCLUIR VENTAS DE EXPORTACIÓN POR FLETE Y SEGURO

Que “es manifestada a su vez, la nulidad absoluta de los actos impugnados, en lo que se refiere al falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria al excluir de las ventas de exportación declaradas por MARAVEN, S. A., las cantidades correspondientes a exportaciones de servicios cobrados por aquella por concepto de flete y seguro; en tal sentido, en lo que se refiere al presente alegato, el mismo fue tratado en el punto precedente, identificado con el numero 3, reproduciéndose en consecuencia lo alegado para este en el mismo”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN LA APLICACIÓN DEL PRORRATEO

Que “en esta oportunidad es solicitada la nulidad absoluta de los actos recurridos, en atención al falso supuesto de derecho de la Administración Tributaria al considerar que MARAVEN, S. A., estaba obligada a efectuar, además del prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el prorrateo contemplado en el artículo 32 de dicha Ley para el cálculo de los créditos fiscales cuyo reintegro tenía derecho a solicitar de conformidad con lo dispuesto por el mencionado artículo 37 de la Ley con el artículo 58 de su respectivo Reglamento”.

Que “considerando el mecanismo de las deducciones como el núcleo fundamental de la aplicación de este impuesto, para el caso de los exportadores, la legislación reguló la recuperación del tributo soportado como medio de articularlo sin contradecir su estructura de impuesto indirecto fundamentado en el consumo. Lo anterior implica que tal devolución en el caso de contribuyentes exportadores, está fundada en el propio presupuesto del tributo, siendo un mecanismo para la correcta aplicación del mismo”.

Que “en los casos de deducción de créditos fiscales de contribuyentes exportadores que también efectúan ventas internas o nacionales y además, realicen ventas gravadas y ventas exentas, como sucede en el presente caso, la ley establece un mecanismo de prorrateo con el objeto de determinar el quantum del impuesto soportado imputable a las ventas externas, esto es, los créditos fiscales atribuibles a los bienes y servicios que hayan sido exportados por el contribuyente. Pero, es necesario además efectuar en primer término, el prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, para determinar el monto de los créditos fiscales que corresponden a operaciones gravadas”.

Que “para la determinación del monto que corresponde a los créditos fiscales por ventas de exportación, se sigue el procedimiento descrito en el artículo 37 eiusdem”.

Que “en criterio sostenido por la gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT sobre el particular se señala que, luego de determinado el monto de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, debe, primero deducirse ese monto de los débitos fiscales originados por ventas y prestaciones de servicios internos y en el caso de subsistir un remanente no deducible, el mismo se recuperará conforme al mecanismo previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor y en su Reglamento. Se advierte que ese exceso debe corresponder a impuestos soportados por la compra interna de bienes y servicios que hayan sido exportados, esto significa que el monto del crédito fiscal recuperable mediante devolución, debe ser menor a o igual al monto que resulte de la aplicación del tipo impositivo sobre el valor de los bienes exportados”.

Que “el monto de los créditos fiscales que exceda el máximo recuperable (por aplicación del tipo sobre el valor de las exportaciones) debe trasladarse al próximo período así: 1.- se acumulará al monto de los créditos fiscales deducibles del período (generados de operaciones internas). Estos excedentes (no deducidos ni recuperados), no se consideran a los fines del prorrateo, pero los créditos fiscales deducibles del período, se acumulan al excedente de créditos fiscales de los períodos anteriores. 2.- si persiste algún excedente, será objeto de recuperación de acuerdo al mecanismo previsto en el artículo 37 de la Ley y en el artículo 58 de su Reglamento”.

Que “ahora bien, por lo que respecta a las consideraciones de la experticia referentes a este punto, debemos señalar: a.- los datos y conclusiones contenidas en el Informe Pericial demuestran que la recurrente al realizar los planteamientos en el petitorio a los expertos enaltecían la utilización del procedimiento contemplado en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, sin exponer algún elemento vinculante el cual de una u otra forma haga tendente la no utilización del procedimiento invocado por la fiscalización, resultando tal circunstancia sospechosa, la cual puede encontrar su razón de ser en beneficios que tal procedimiento utilizado por MARAVEN, S. A., le pueden aportar, en perjuicio evidente de los intereses del Fisco Nacional. b.- tales cuestionamientos emitidos en el informe pericial con sus consecuenciales respuestas no determinan ningún otro elemento el cual haga concluyente la utilización del procedimiento contemplado en el artículo 37 de la Ley in comento en concordancia con el artículo 58 de su Reglamento, lo cual haga excluyente el procedimiento planteado por la fiscalización, en tal sentido estas no son determinantes de alguna circunstancia diferenciadora”.

IMPROCEDENCIA DEL REINTEGRO DE CRÉDITOS FISCALES POR EXPORTACIÓN

Que “es manifestada la nulidad absoluta de la declaratoria de improcedencia del reintegro de créditos fiscales por exportación por parte de los apoderados de la recurrente, a tal efecto, reproduzco lo alegado en el punto 3 y 5 del presente escrito de informes, en atención a la correspondencia entre los mismos”.

FALSO SUPUESTO EN EL CÁLCULO Y APLICACIÓN DE LAS SANCIONES
Que “es solicitada la nulidad absoluta de las sanciones impuestas en atención al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, entendido por la contravención, ello por falso supuesto de la Administración Tributaria en el cálculo y aplicación de las sanciones”.

Que “la contravención consiste en la infracción tributaria que se verifica cuando se causa una disminución ilegitima a los ingresos tributarios sin haber cometido defraudación y sin haber incumplido los deberes formales o deberes relativos al pago del tributo, o como bien lo expresa la parte in fine del artículo supra citado: ‘inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales’.”.

Que “en cuanto a la naturaleza jurídica de la contravención como sanción a la acción u omisión que genera una disminución de ingresos tributarios, cabe señalar que la misma sanciona la conducta no dolosa del contribuyente, considerando la omisión de los tributos como una infracción, en contraposición a la defraudación tributaria que sanciona o castiga la conducta dolosa del sujeto pasivo de la obligación tributaria…”.

Que “respecto al elemento subjetivo la doctrina distingue entre la conducta dolosa y la conducta culposa, siendo la primera atribuida a los delitos y la segunda a las contravenciones”.

Que “establecida las anteriores consideraciones, queda determinado que las contravenciones incluyen también las conductas omisivas del sujeto pasivo tributario, sin la necesidad de que se configure el elemento subjetivo”.

FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO AL IMPONER SANCIONES SIN TOMAR EN CONSIDERACIÓN LAS ATENUANTES

Que “resulta expuesta la nulidad absoluta de los actos impugnados, por falso supuesto de hecho y de derecho de la Administración Tributaria al imponer las sanciones a PDVSA Petróleo y Gas, S. A., en su término medio sin tomar en consideración, según lo manifestado por la recurrente, las circunstancias atenuantes en su favor, representadas en no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción; y las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores…”.

Que “sobre este particular, vale destacar que el incumplimiento de los deberes formales relativos a la tributación ha sido definido como toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización a ser llevada a cabo por la autoridad administrativa”.

Que “siendo pues, que la atenuante de responsabilidad penal contenida en el ordinal 2, del segundo aparte del artículo 85, del Código Orgánico Tributario de 1996, se identifica con la preterintencionalidad, prevista igualmente como circunstancia atenuante, en el artículo 74, ordinal 2 del Código Penal, es necesario, para que esta pueda operar como tal dentro del ámbito del régimen sancionatorio tributario, se verifique los siguientes supuestos: i) que la acción u omisión observada como infracción derive en un hecho dañosos más grave, es decir, que el acto antijurídico tipificado como un delito de menor gravedad derive en uno de mayor gravedad, y ii) que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por defecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que causa el mismo”.

Que “es preciso aclarar que la atenuante representada por el ‘no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues tal como se ha expuesto anteriormente con arreglo a la interpretación doctrinal que se ha dado al supuesto previsto en el ordinal 2, del segundo aparte, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1996, la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como infracción de menor gravedad derive en una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad”.

Que “en cuanto a que no cometió violación de normas tributarias en los tres años anteriores a los períodos reparados, resulta obvio que tal circunstancia no es procedente, no sólo en virtud de las infracciones cometidas por la contribuyente, sino porque los mismos hechos narrados demuestran que la recurrente ha incurrido en reiteración de las infracciones de la normativa tributaria, en su condición de contribuyente, por lo que, debe concluirse, que no es procedente tampoco la aplicación de la citada circunstancia atenuante, en consecuencia, tal vicio de falso supuesto de hecho y de derecho aludido por la recurrente, en el cual supuestamente se vio incursa la Administración Tributaria, resulta improcedente solicitando así sea declarado en la sentencia que al efecto se dictada”.

V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS S. A. en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:

i) Si resulta procedente o no la violación del Principio de Legalidad con la aplicación de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995 (G. O. 4.881 –Extraordinario- del 29/03/95) sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT.
ii) Si resulta procedente o no el falso supuesto de derecho sobre los requisitos formales exigidos por los literales “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, “r”, “f” y el parágrafo tercero del artículo 63 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
iii) Si resulta procedente o no el falso supuesto de derecho al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes que soportaban los créditos fiscales imputados a MARAVEN, S. A.
iv) Si resulta procedente o no, falso supuesto de derecho de la Administración al excluir de las ventas de exportación declaradas por MARAVEN, S. A., por flete y seguro
v) Si resulta procedente o no, el falso supuesto de derecho en el cálculo de prorrateo, al considerar la Administración que la contribuyente no solo debió realizar el cálculo del prorrateo del artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sino también un prorrateo adicional establecido en el artículo 32 eiusdem.
vi) Si resulta procedente o no la nulidad del acto administrativo por falso supuesto de la Administración en el cálculo y aplicación de las sanciones.
vii) Si resulta procedente o no, el falso supuesto de hecho y de derecho de la Administración al imponer sanciones sin tomar en cuenta las circunstancia atenuantes.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse sobre el primer punto controvertido referente a la violación del Principio de Legalidad; por haber sido dictado el reparo en base a la Resolución de fecha 24/03/1995, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la organización del SENIAT y la delimitación y distribución de competencias entre sus órganos y dependencias efectuadas por el propio Superintendente Nacional Tributario a través de la supra mencionada Resolución 32, sin contar para ello con una previa y necesaria delegación expresa, es inconstitucional, por cuanto de manera directa viola el Principio de Legalidad, consagrado por el anteriormente mencionado artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, asumiendo dicho Superintendente competencias y atribuciones que no le correspondían, no atendiendo a la delegación que a tales fines y en el Ministerio de Hacienda había efectuado el Presidente de la República”

Ahora bien, el vigente Código Orgánico Tributario estableció una serie de procedimientos administrativos, entre los cuales destaca el de verificación y el de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, como manifestación del principio de la legalidad, a los fines de legitimar la actuación de la Administración Tributaria y asimismo brindarle al contribuyente la posibilidad de que pueda ejercer en forma correcta sus derechos contra los actos administrativos de contenido tributario que le desfavorezcan.

Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria ha señalado:

“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.
Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.
En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.
Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.
Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: Godofredo Orsini González contra Ministerio de Justicia.).

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Ahora bien, la Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

Así, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

“Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio”.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:
:
“Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución”. .

“Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:
(OMISSIS)
6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;
(OMISSIS)
8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;
(…)”.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

“Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:
(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente”.


En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

“Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda”. (Subrayado del Tribunal)

“Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.
Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.”(Subrayado del Tribunal).

“Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:
(OMISSIS)
5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;
(OMISSIS)
17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)
(OMISSIS).”

Así mismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:

“Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.”(Subrayado del Tribunal).

“Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:
(OMISSIS)
(…)”.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:
“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.
Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.
Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.
Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).
En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que la Resolución de Sanción y sus correlativas Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, no se encuentran viciada de nulidad. Entre otras cosas vale decir, se pudo evidenciar de las copias consignadas en el expediente judicial que el Acto Administrativo impugnado emano de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

En relación al segundo punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por vicio de falso supuesto de derecho, al considerar que los requisitos formales de los literales h, j, k, m, n, p, q, r, y el parágrafo tercero del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no son esenciales, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la recurrente estima que el incumplimiento de los requisitos formales exigidos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no puede prevalecer sobre el derecho a imputar los créditos fiscales contra los débitos fiscales de cada período, y que no pueden tenerse como únicos medios de pruebas en este supuesto, las facturas originales o documentos equivalentes, por lo tanto, considera que la interpretación efectuada por la Administración del mencionado artículo 28, estaría afectada de falso supuesto de derecho, que afecta la legalidad del acto impugnado, a tenor de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

En virtud de la solicitud del vicio de falso supuesto de derecho alegado por el contribuyente en su escrito recursivo, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que aplica la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del Acto Administrativo recurrido.

Ahora bien, la representación en juicio de la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho por haber interpretado de forma errónea el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en consecuencia, el artículo 28 de la referida Ley, al señalar que los literales “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, “r” y parágrafo tercero, no son requisitos esenciales para que el Fisco pueda controlar el débito fiscal correspondiente, ya que su omisión no le impide perseguir el débito fiscal que corresponde al contribuyente.

Así, en lo atinente a la omisión de los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas a los efectos de admitir los impuestos soportados por la contribuyente en las compras de bienes y/o adquisición de servicios en materia de impuesto a las ventas, ha sido criterio reiterado de nuestra Máxima Instancia -sin menoscabo de la existencia de tal regulación, a cuyos postulados deben sujetarse las partes intervinientes en la relación jurídico tributaria- que debe examinarse cada caso en particular para así determinar si los requisitos omitidos son esenciales o simplemente formales, de manera que pudieran obstaculizar la función de control y recaudación del Fisco Nacional respecto a los débitos fiscales a los que tiene derecho. (Vid., sentencias Nros. 02158, 04581, 01321, 01653, 01194 y 00362, de fechas 10 de octubre de 2001, 30 de junio de 2005, 29 de octubre de 2008, 30 de noviembre de 2011, 17 de octubre de 2012 y 8 de abril de 2015, casos: Hilados Flexilón, S.A.; Cervecería Polar del Centro, C.A. (Cepocentro); Distribuidora Execa, C.A.; Centrobeco, C.A.; Corimón Pinturas, C.A. y Suramericana de Aleaciones, C.A., (SURAL), entre otras). A tales efectos, ha señalado la Sala Político-Administrativa:
“(…) En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.
Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado Artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.
Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara”.

En atención al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, el cual es criterio de este Tribunal, relativo a los requerimientos que deben cumplir las facturas o documentos equivalentes para dar derecho a la deducción del crédito fiscal, el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el Legislador tributario en materia de facturación.
De modo que al interpretarse los dispositivos bajo análisis, debe atenderse a sí los requisitos reglamentarios son esenciales e indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Fisco Nacional o si sólo son exigencias de forma, como así lo destacó esta Sala en la aludida sentencia transcrita, cuando señaló:
“Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.”.

Con fundamento en lo expuesto, el incumplimiento de los requisitos en la emisión de las facturas previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, no acarrea automáticamente el rechazo de los créditos fiscales en los términos del artículo 28 de la referida Ley, sino que es necesario verificar -en cada caso concreto- si dichos requerimientos son esenciales para que la Administración Tributaria pueda ejercer su actividad de control fiscal y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Fisco Nacional.
A los fines del análisis del rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, resulta pertinente transcribir los artículos 28 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.095 del 27 de noviembre de 1996, 63 (literales “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, “r”, y parágrafo tercero) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.872 Extraordinario del 28 de diciembre de 1994, aplicables ratione temporis, que de seguidas se transcriben:
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
“Artículo 28: (…) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de este Tribunal).
Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
“Artículo 63: Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, (…)
(…omissis…)
j) Denominación social o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio (…)
k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes
(…omissis…)
m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo
n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio (…)
(…omissis…)
p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado
q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto, (…).
r) Indicación del nombre completo, denominación o razón social del contribuyente emisor, (…).
Parágrafo Tercero: En los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicio y demás operaciones gravadas asimiladas a aquéllas, cuyo precio o contraprestación haya sido expresado en moneda extranjera equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura o documento equivalente, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura”.

Por otro lado, es criterio de la Sala Político-Administrativa en cuanto al requisito del literal “e” del artículo in comento, es decir, Registro de Información Fiscal (RIF), el siguiente extracto de la sentencia N° 0132 de fecha 01-12-2016:

“De la consulta:
Por otra parte, en cuanto a los pronunciamientos dictados por el tribunal de mérito relativos a: i) la procedencia del rechazo de la Administración Tributaria a los gastos soportados en facturas que no contienen el número de Registro de Información Fiscal (RIF);

(…omissis…)
En virtud de lo expresado, esta Máxima Instancia pasa a revisar el pronunciamiento del sentenciador de mérito en lo atinente al reparo efectuado a la recurrente por haber contabilizado dentro de sus gastos operativos la suma en moneda actual de veinte millones noventa y cinco mil trescientos setenta y tres bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 20.095.373,16), soportados en facturas que carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor en los términos siguientes:
Respecto al aludido concepto, se observa que la Administración Tributaria formuló el mencionado reparo a la recurrente, por haber contabilizado dentro de sus gastos operativos la suma objetada, soportada en facturas que carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor; no obstante, el órgano recaudador revocó la objeción formulada por la fiscalización a las facturas números 2353 por la cantidad de un millón ochocientos treinta y dos mil novecientos cuarenta y seis bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 1.832.946,49); 2377 por la suma de un millón ochocientos setenta y siete mil setenta y dos bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 1.877.072,53); 2409 por el monto de dos millones ciento cincuenta y seis mil cuatrocientos cuatro bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 2.156.404,68) y 2421 por la cantidad de dos millones doscientos cincuenta y ocho mil seiscientos ochenta y un bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 2.258.681,96), al considerar que estas cumplen los extremos previstos en el mencionado parágrafo primero del artículo 23; confirmando únicamente la objeción formulada por la fiscalización a las facturas números 2126; 2144; 2157; 2183; 2187; 2208; 2228 y 2241, por cuanto las mismas pertenecen a INTERALUMINA, C.A. y el número de Registro de Información Fiscal (RIF) que indican corresponde a C.V.G. BAUXILUM, C.A.
En este punto, cabe traer a colación a fin del análisis del rechazo de los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 23 (parágrafo primero), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable al ejercicio fiscal investigado (año 1994), que disponen las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los y las contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como la potestad de la Administración Tributaria para ejercer la vigilancia, investigación y revisión fiscal, con el propósito de determinar no sólo la legitimidad de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, sino la veracidad que ellas merezcan.
Al respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de costos y gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Para que un costo o gasto sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y “apoyados en los comprobantes correspondientes” o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales. Sólo, así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad; además debe retener y enterar tempestivamente el impuesto.
(…omissis…)
En el caso examinado, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del o la proveedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y éstas y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios y las beneficiarias de tales bienes y servicios. En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor o la emisora de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto (vid., decisión número 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).”
Ahora bien, con fundamento en la normativa citada y los criterios antes expuestos, corresponde a esta Instancia examinar si los requisitos suprimidos en las facturas objeto del reparo, dan lugar al rechazo de la deducción de los créditos fiscales en ellas contenidos, y al efecto observa:

Consta en la primera pieza, folio ciento cuarenta (140) del presente Asunto el contenido de la resolución del expediente administrativo de la “RELACIÓN DE FACTURAS RECHAZADAS POR NO CUMPLIR CON LO ESTABLECIDO EN EL ART. 28 DE LA LEY DE I.C.S.V.M. Y EL ART. 63 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL I.C.S.V.M.”, de la cual se desprende lo siguiente:
PERIODO DE IMPOSICIÓN LITERALES OMITIDOS ART. 63 DEL REGLAMENTO
ENERO 1997 j, k, m, n, p, r, parágrafo 3ero
FEBRERO 1997 f, h, j, k, m, n, p, q, parágrafo 3ero
MARZO 1997 h, j, k, m, n, p, q, r, parágrafo 3ero
ABRIL 1997 h, j, k, m, n, p, r, parágrafo 3ero
MAYO 1997 h, j, k, m, n, p, q, r, parágrafo 3ero
JUNIO 1997 h, j, m, n, p, q, r, parágrafo 3ero
JULIO 1997 j, k, m, n, p, q, parágrafo 3ero
AGOSTO 1997 h, j, k, m, n, p, q, r, parágrafo 3ero
SEPTIEMBRE 1997 h, j, k, m, p, parágrafo 3ero
OCTUBRE 1997 j, k, m, p, q, parágrafo 3ero
NOVIEMBRE 1997 j, k, m, n, p, q, r, parágrafo 3ero
DICIEMBRE 1997 j, k, m, n, p, q, r, parágrafo 3ero

De esta manera, en consonancia con los criterios jurisprudenciales trascrito, que expresa que para determinar si uno de los requisitos establecidos en artículo 63 del Reglamento es esencial o no, debe examinarse cada caso en concreto tomando vital importancia si la ausencia de cualquiera de los mencionados impide que la Administración Tributaria ejerza su función fiscalizadora en consecuencia la pérdida del crédito fiscal en disputa, en el caso que nos ocupa del análisis realizado se pudo determinar que la acción del Fisco no fue impedida, logrando con ello que la contribuyente soportara los créditos negados, de igual forma, en el caso examinado, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del o la proveedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y éstas y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios y las beneficiarias de tales bienes y servicios.
En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor o la emisora de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto, en consecuencia este Tribunal considera que la Administración Tributaria deberá reconocer los créditos fiscales en controversia, exceptuando las facturas que no cumplan con el requisito del literal “e” del artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual, se declara con lugar el alegato de Falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación, invocado por la accionante. Así se declara.

En cuanto al tercer punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho, al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes que soportaban los créditos fiscales imputados a MARAVEN S. A., por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “con tal proceder, la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación de las disposiciones que permiten la imputación de los créditos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al considerar que las facturas y demás documentos equivalentes que soportaban los créditos fiscales rechazados eran los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que MARAVEN, S. A. había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales y al considerar que era nuestra representada la única que debían y podían aportar dichas pruebas, cuando de conformidad con lo dispuesto por los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y 53 y 58 de la Ley de Procedimientos Administrativos, podía y debía aportar la Administración Tributaria, obtener por su cuenta los medios que demostrasen los créditos fiscales que fueron rechazados a nuestra representada, sobre todo por haberse realizado con anterioridad a la emisión de los actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas, S. A., con el presente recurso contencioso tributario”.
Ahora bien, la representación en juicio de la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación de las disposiciones que permiten la imputación de los créditos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y pago (Forma C-80) y los créditos fiscales rechazados eran los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que MARAVEN, S. A. había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales y al considerar que era la contribuyente la única que debían y podían aportar dichas pruebas, cuando de conformidad con lo dispuesto por los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y 53 y 58 de la Ley de Procedimientos Administrativos, podía y debía aportar la Administración Tributaria, aportar los medios que demostrasen los créditos fiscales que fueron rechazados.

En la relación detallada la fiscalización determinó que los mismos se corresponden a créditos fiscales nacionales por la compra interna de bienes y recepción de servicios y al solicitar las facturas que soportan los citados créditos no fueron aportados durante el proceso de fiscalización por parte de la contribuyente.

Por otro lado, se realizó a petición de la recurrente experticia con la participación de tres expertos contables, uno por cada parte involucrada en este proceso, como consta en autos, entre otros requerimientos se les solicitaba que señalaran si con los datos identificatorios señalados en el anexo “B” del Acta de Fiscalización es posible determinar y ubicar en los asientos contables de MARAVEN, S. A.; exponiendo que para dar respuesta a este punto los expertos procedieron a ubicar todas las cantidades discriminadas en las columnas denominadas Monto de la Factura, Monto del ICSVM y Factura + Monto ICSVM, del anexo “B” del Acta de Fiscalización distinguida como MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14, en los registro contables de la promovente, como resultado de la verificación pueden afirmar que sí es posible determinar y ubicar en los asientos contables de la promovente, todas las cantidades discriminadas en las columnas del referido anexo “B”.

En cuanto a la correspondencia entre los datos contenidos en la columna “N° DE FACTURA” del anexo “B” del Acta de Fiscalización distinguida como MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14, y los datos contenidos en la contabilidad de la promovente y en los comprobantes documentales, se verifico que los datos numéricos discriminados en la columna “N° DE FACTURA”, se corresponden con los números de facturas y demás documentos equivalentes registrados por la promovente en su contabilidad y en los comprobantes documentales verificados por los expertos.

De igual forma, los expertos prepararon una relación detallada con los números y demás datos identificatorios, donde demuestran los resultados obtenidos en la verificación; en relación con el pago de los créditos fiscales fueron verificados en la columna B, soportados y no soportados por la recurrente de los referidos anexos.

Créditos Fiscales por Importación Objetados por Falta de Comprobación

PERIODO MONTO DEL ICSVM Bs S/FISCALIZACIÓN RESULTADO EXPERTICIA
A B


SOPORTADA NO SOPORTADA PAGO VERIFICADO PAGO NO VERIFICADO

ENERO 415.970.677 374.589.216 41.381.460 405.229.180 10.741.497
FEBRERO 896.502.453 716.466.830 180.035.623 842.323.737 54.178.716
MARZO 567.835.607 470.476.717 97.358.890 565.789.112 2.046.495
ABRIL 1.025.805.601 738.389.529 287.416.072 931.006.474 94.799.128
MAYO 455.985.013 409.417.156 46.567.857 446.776.941 9.208.073
JUNIO 124.372.847 67.384.400 56.988.447 73.385.300 50.987.547
JULIO 913.899.067 796.181.687 117.717.380 859.758.528 54.140.539
AGOSTO 720.132.099 312.189.347 398.942.751 611.972.897 108.159.201
SEPTIEMBR 1.098.618.735 703.581.644 395.037.091 1.083.841.842 14.776.893
OCTUBRE 932.820.264 788.039.930 144.780.334 920.345.774 12.474.490
NOVIEMBR 574.583.264 393.308.744 181.274.520 492.870.318 81.712.947
DICIEMBRE 1.428.965.149 969.505.211 459.459.938 1.034.727.657 394.237.493
TOTAL 9.155.490.777 6.748.530.413 2.406.960.364 8.268.027.759 887.463.018

Del cuadro que antecede los expertos determinaron que para cada período de imposición, se presenta en los cuadros contenidos en los anexos B-1 al B-12, en los cuales observaron en primer lugar, en la columna denominada “A”, los resultados de las facturas soportadas por la promovente verificadas en la experticia, y en segundo lugar, en la columna “B”, los resultados de la verificación de los pagos referidos a los créditos fiscales originados por la compra de bienes y servicios nacionales para el período de imposición.

En consecuencia, indica la actuación Fiscal que la deducibilidad de los créditos fiscales procede cuando los mismos estén debidamente documentados, es decir, respaldados en facturas o documentos equivalentes originales y en el caso de importaciones deben estar soportados por las planillas de determinación de derechos de importación, los cuales fueron excluidos del monto de los créditos fiscales, como se detalla en el cuadro anterior.

Ahora bien, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto al falso supuesto de derecho al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes, en los siguientes términos:

Sentencia Nº 01162, de fecha tres (03) de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Caso INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.
“Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 27 (parágrafo octavo), 78 (parágrafo sexto), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como los artículos 27 (parágrafo octavo), 87 (parágrafo sexto), 91 y 92 de la misma Ley de 1999; y el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993.
Denuncia la representación fiscal que el juez de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 27 (parágrafo octavo), 78 (parágrafo sexto), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “1994” y 1995, así como del artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, al considerar procedente la deducción del gasto por la cantidad actual de mil doscientos setenta y cuatro bolívares con once céntimos (Bs. 1.274,11), respaldado con la factura número 6363913 de fecha 7 de noviembre de 1998, emitida por la sociedad comercial “Movilnet, C.A.”, toda vez que a criterio de la representación fiscal, “si [la contribuyente] poseía los soportes que respaldaban los costos objeto de reparo, debió haberlos presentado al momento de la investigación fiscal y no a posteriori”. (Agregado de esta Sala).
A fin de resolver el anterior alegato, es pertinente efectuar algunas consideraciones sobre los medios probatorios y, en tal sentido, cabe destacar que conforme al criterio sostenido por la jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa, el denominado principio o sistema de libertad de los medios de prueba es absolutamente incompatible con cualquier intención o tendencia restrictiva de admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquéllos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones (Vid., sentencia de esta Sala número 1142 del 31 de agosto de 2004, caso: C.A. La Electricidad de Ciudad Bolívar, ratificada en sentencia número 1.122 del 11 de agosto de 2011, caso: Aseguradora Nacional Unida de Seguros, S.A.).
En nuestro ordenamiento legal, este principio se deduce de lo expresamente consagrado por el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, que establece:
Artículo 395.- Son medios de prueba admisibles en juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República.
Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones. Estos medios se promoverán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas semejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez.”.
Específicamente en la materia tributaria, el principio de libertad de pruebas se encuentra consagrado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario 2001, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza:
“Artículo 269.- (...) serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración (...)”.
Con relación a las normas y principios que rigen la materia probatoria en el ámbito contencioso administrativo, y particularmente en el contencioso tributario, esta Sala en sentencia número 467 de fecha 21 de marzo de 2007, caso: María de los Ángeles Artahona de Gallegos y otros, dejó sentado al respecto lo siguiente:
“… El artículo 49, numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece que:
El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica es un derecho inviolable en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas con violación del debido proceso... (Negritas de la Sala).
De la norma citada, se desprende el principio constitucional de la libertad de pruebas, el cual se inserta a su vez en el derecho al debido proceso, y que legislativamente está previsto en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, que establece:
(…)
Conforme a lo dispuesto en las referidas normas, considera la Sala que cualquier intención o tendencia restrictiva respecto de la admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquellos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones, en principio resulta totalmente incompatible con el sistema de libertad de pruebas consagrado en nuestro ordenamiento jurídico.
Así pues, el juez atendiendo al principio de la libertad de admisión de pruebas, conforme al artículo 398 eiusdem: ‘... providenciará los escritos de pruebas, admitiendo las que sean legales y procedentes y desechando las que aparezcan manifiestamente ilegales e impertinentes’.
De tal manera que, la providencia o auto interlocutorio a través del cual el Juez se pronuncia sobre la admisión de las pruebas promovidas, es el resultado del juicio analítico efectuado respecto de las condiciones de admisibilidad que han de reunir las pruebas que fueran promovidas, es decir, de las reglas de admisión de los medios de pruebas contemplados en el Código de Procedimiento Civil, atinentes a la legalidad y pertinencia; ello porque sólo será en la sentencia definitiva cuando el Juez de la causa pueda apreciar al valorar la prueba y establecer los hechos, si su resultado incide o no en la decisión que ha de dictar respecto de la legalidad del acto impugnado.
Asimismo, jurisprudencia de esta Sala ha establecido que dentro del análisis que el Juez haga de la legalidad o la pertinencia del medio promovido, podrá declarar que ‘sólo cuando se trate de una prueba manifiestamente contraria al ordenamiento jurídico, o cuando el hecho que se pretende probar con el medio respectivo no guarda relación alguna con el hecho debatido, podrá ser declarada como ilegal o impertinente, y por tanto inadmisible.’…”.

En el precedente jurisprudencial antes transcrito, claramente se establece el principio de libertad de pruebas, de tal forma que las partes pueden hacer valer todos aquéllos medios probatorios que consideren necesarios, siempre que éstos no sean contrarios a la ley y procuren lograr la convicción del juez o de la jueza respecto a la existencia o inexistencia de hechos que son relevantes para la solución del asunto debatido. (Vid., sentencia número 01753 de fecha 8 de diciembre de 2011, caso: CNB 102.3 Caraqueña Radioemisora, C.A.).
En consecuencia, acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia y el resultado de la experticia contable en autos y con base al Principio de Libertad de Pruebas este Tribunal declara parcialmente lugar el alegato de falso supuesto de derecho al rechazar Créditos Fiscales invocado por la accionante, en vista que no soportó el pago de algunos de los créditos fiscales y el impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor por compra de bienes y servicios nacionales indicados anteriormente. Así se declara.

En relación al cuarto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho, al excluir de las ventas de exportación las cantidades pagadas por concepto de flete y seguro, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “las cantidades excluidas por la Administración Tributaria no constituían ingresos brutos derivados de ‘ventas de exportación’ de bienes muebles, si constituían ingresos derivados de servicios de exportación, de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su reglamento, y en consecuencia, no debieron ser excluidas de los ingresos brutos por concepto de exportaciones de bienes y servicios obtenidos por MARAVEN, S. A., en los periodos fiscales coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, a los efectos del cálculo de los créditos fiscales que a los diversos fines previstos por la mencionada ley y sus disposiciones reglamentarias, y muy especialmente de los créditos fiscales cuya recuperación podía solicitar MARAVEN, S. A., de la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que eran atribuibles a los ingresos brutos obtenidos por MARAVEN, S. A., por exportaciones de bienes muebles y por exportaciones de servicios”

Ahora bien, de la revisión realizada por la Administración Tributaria a las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a los libros de exportación M2 y a los papeles de trabajo, determinaron que la contribuyente incluyo del total de las ventas de exportación las siguientes cantidades:

PERIODO FLETE SEGURO MONTO A EXLCLUIR S/FISCALIZACIÓN
ENERO 97 3.747.008.244,00 37.446..240,00 3.784.454.484,00
FEBRERO 97 2.856.986.286,00 11.836.061,00 2.868.822.347,00
MARZO 97 3.296.368.367,00 15.545.767,00 3.311.914.134,00
ABRIL 97 2.762.005.906,00 12.503.898,00 2.774.509.804,00
MAYO 97 3.859.306.623,00 17.575.320,00 3.876.881.943,00
JUNIO 97 2.869.808.010,00 12.402.818,00 2.882.210.828,00
JULIO 97 3.574.652.791,00 21.479.545,00 3.596.132.336,00
AGOSTO 97 2.640.139.958,00 17.565.769,00 2.657.705.727,00
SEPTIEMBRE 97 2.071.340.598,00 23.531.379,00 2.094.871.977,00
OCTIBRE 97 2.797.634.936,00 26.732.522,00 2.824.367.458,00
NOVIEMBRE 97 2.625.764.263,00 34.527.422,00 2.660.291.685,00
DICIEMBRE 97 4.235.110.397,00 28.066.565,00 4.263.176.962,00

En vista de que, la Administración Tributaria por medio de la fiscalización observo que la contribuyente incumplió con lo establecido en el artículo 58 literal F del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, procedió a disminuir del total de ventas declaradas a los efectos del cálculo de la prorrata las cantidades antes descritas correspondientes al período de imposición fiscalizado.

Por otro lado, del informe pericial los expertos concluyeron que de las cantidades reflejadas por la fiscalización en las mencionadas columnas de flete y seguro, corresponden a montos totales mensuales de dichos conceptos, por esa razón, sin la existencia de un detalle que refleje las cantidades que las integran, no era posible determinar cuáles son los montos individuales que conforman los conceptos de flete y de seguro.

De igual forma, a que si MARAVEN, S. A., efectivamente imputó dentro de sus ventas de exportación incluidas en sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor tanto originalmente presentadas como sustitutivas, correspondientes a todos los períodos de imposición, objeto del reparo, las cantidades discriminadas en la referidas columna del anexo “C” del acta de fiscalización, los expertos evidenciaron a través de la revisión que hicieron a las planillas de declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que la recurrente efectivamente imputó dentro de sus ventas de exportación las cantidades discriminadas en las columnas denominas “B FLETE” y “C SEGURO” del anexo “C” del acta de fiscalización.

En cuanto al aspecto referido a que indicaran si de los documentos analizados pueden desprenderse las condiciones del suministro de flete y seguro por parte de MARAVEN, S. A., y que discriminen tales condiciones, los expertos indicaron que los documentos analizados se desprenden las condiciones relativas al flete y al seguro, adicionalmente se verificó la existencia de tres tipos de contratos de ventas de exportación, el primero establece un tipo de venta en la cual no se incluye ni flete ni seguro; el segundo establece un tipo de venta que incluye flete y seguro y el tercero establece un tipo de venta que solo contempla seguro, los expertos constataron que, durante el período comprendido entre enero y diciembre de 1997, ambos inclusive, la recurrente realizó ventas de exportación en las cuales se observo el uso de los tres tipos de contratos antes descritos.

Por otro lado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha emitido criterios en caso similares al presente bajo análisis, como se evidencia en puntos anteriores de la presente controversia, sobre lo esencial o no que debe ser la ausencia de algún requisito que impida el ejercicio de fiscalización de la Administración Tributaria, por lo que es oportuno hacer mención de la sentencia N° 01450 de fecha 15 de diciembre de 2016, caso SIDERURGICA DEL TURBIO, S. A., (SIDETUR):

“…4) Desconocimiento de los créditos fiscales generados por las importaciones y del ajuste realizado al monto de las exportaciones.
La representación judicial de la contribuyente alegó que “…en la sentencia apelada se declaró conforme a derecho, la decisión de la Gerencia de la Región Guayana del SENIAT de rechazar la devolución de créditos fiscales, por la cantidad de Bs.F 5.752,77, por no haberse presentado los respectivos manifiestos de importación, así como el ajuste realizado por esa Administración Tributaria regional, a las ventas de exportación declaradas para el mes de diciembre de 1996, por un monto de Bs.F 2.515.941,99, en razón de no haber suministrado a los funcionarios actuantes los respectivos manifiestos de exportación”.
Prosiguió argumentando que “…la falta de presentación por parte de la compañía de los respectivos manifiestos de importación y de exportación, en modo alguno impedía a la Administración Tributaria comprobar la veracidad de estas operaciones, pues ella tenía en su poder copias de todas las declaraciones de importación y exportación presentadas por [su] mandante, así como también de las facturas que soportaban dichas operaciones y los respectivos conocimientos de embarque”. (Agregado de la Sala).
Sobre el particular, la representación en juicio del Fisco Nacional alegó que “…la omisión de presentación de los manifiestos de importación correspondientes a las compras realizadas a sus proveedores, incumpliendo con lo establecido en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y por no presentar los manifiestos de exportación de las ventas externas realizadas, en contravención a lo previsto en el artículo 24 del Reglamento citado; ocasionó que no se reconociera el crédito fiscal o se rechazaran los mismos de conformidad con las normas tributarias citadas”.
A tal efecto, esta Sala a los fines del análisis del rechazo de los créditos fiscales advierte que la Administración Tributaria no reconoció la solicitud de recuperación por la cantidad actual de cinco mil setecientos cincuenta y dos bolívares con setenta y seis céntimos (Bs. 5.752,76), por no haber presentado la contribuyente los manifiestos de importación de las compras realizadas a sus proveedores, con fundamento en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, cuyo texto es el que sigue:

“Artículo 33.-
…omissis…
Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en esta Ley (…)”.

Asimismo, se rechazó la cantidad actual de dos millones quinientos quince mil novecientos cuarenta y un bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 2.515.941,98), en virtud de que la contribuyente no presentó los manifiestos de exportación de las ventas externas realizadas a sus clientes, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 24 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, el cual dispone:
“Artículo 24: Conforman hecho imponible las ventas que constituyan exportaciones de bienes y las exportaciones de prestaciones de servicios, siempre que se produzca la salida del país con carácter definitivo.

…omissis…

En estos casos, se aplicará la alícuota impositiva especial del 0% (Cero por ciento), equivalente a la no exigibilidad de suma alguna por concepto de débito fiscal de la exportación”.

Con el objeto de establecer si efectivamente procedía en el presente caso el rechazo de los créditos fiscales por la omisión de la contribuyente de presentar tanto los manifiestos de importación como de exportación, se observa:
El artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1996 y del artículo 58 de su Reglamento de 1994, aplicables ratione temporis, disponen a la letra lo siguiente:
“Artículo 37: Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieren soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.
(…)”.
“Artículo 58: La recuperación del crédito fiscal para los exportadores, podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, mediante uno de los dos procedimientos establecidos en el artículo 37 de la Ley y los requisitos siguientes:
1.- Emisión de certificados especiales por el monto del excedente del crédito recuperable.
2.- Emisión de la resolución que otorga el reintegro por el monto del excedente del crédito recuperable.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, solamente tendrán derecho a la recuperación proporcional de los créditos fiscales relativos a las ventas de exportación, conforme a la prorrata contemplada en el citado artículo 37 de la Ley.
La solicitud de recuperación del exportador, que tendrá el carácter de declaración jurada, deberá contener, como mínimo, las siguientes especificaciones:
a) Nombres y apellidos o razón social del contribuyente exportador o de su representante legal o apoderado, domicilio fiscal y número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.
b) Nombres y apellidos o razón social del comprador en el exterior y su domicilio.
c) Actividad económica y código de dicha actividad.
d) Número y fecha de la declaración de aduanas correspondiente a la exportación.
e) Números y fechas de la factura y del conocimiento del embarque, correspondientes a la exportación.
f) Descripción, cantidad, valor total FOB, de la mercancía exportada, que indique la declaración de aduanas y conste en la correspondiente factura comercial y conocimiento de embarque. Si la operación incluye el precio del flete y del seguro, éstos deberán indicarse por separado del precio FOB. Para este efecto, el valor FOB deberá ser el del valor aduanero de importación en el lugar de destino; o el precio de la carga mayorista del bien exportado, considerado también en el lugar de destino, restándole la suma del precio del flete, del seguro y en su caso, de la utilidad bruta aplicable al bien, en dicha etapa y lugar. (subrayado nuestro)
g) Indicación de la moneda en que se efectúa la operación y el tipo de cambio vigente para la compra de divisa correspondiente, determinado, en su caso, por el Banco Central de Venezuela, para la fecha de registro de la declaración de aduanas.
h) Precio de referencia mayorista del bien exportado, en el lugar de destino.
i) Total del monto neto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el país, contabilizadas en el Libro de Ventas por el período que corresponda, según se establece en el párrafo segundo del artículo 37 de la Ley.
j) Total del valor de los bienes y servicios exportados en el mismo período citado en el literal i) procedente.
k) Total de las ventas y servicios gravados, efectuados en el mercado interno en el último período, cuando corresponda.
l) Porcentaje resultante del prorrateo entre el total de ventas de bienes y servicios gravados y el total de ventas y servicios realizados, ambos en el citado período.
m) Monto total del crédito deducible del período. Este se obtendrá como resultado de multiplicar el porcentaje obtenido del literal l) por el total de lo pagado por impuesto al efectuar las adquisiciones de bienes y servicios del mismo período.
n) Porcentaje aplicable a las operaciones de exportaciones. Este se determinará dividiendo el total del valor de las exportaciones sobre el total de las operaciones gravadas y exentas.
ñ) Monto total del crédito fiscal a recuperar por las exportaciones. Este se obtendrá como resultado de multiplicar el porcentaje obtenido según el literal n) por el total del crédito fiscal deducible previsto en el literal m).
o) Declaración de que el solicitante no ha rebajado el crédito fiscal cuya recuperación solicita, de cualquier débito fiscal, y que, asimismo, no ha obtenido su reintegro en forma alguna. Si el total de crédito a favor del contribuyente fuere superior a la cantidad de crédito deducible recuperable por exportaciones del período determinado según el literal ñ), precedente, el monto a recuperar no podrá exceder la cantidad equivalente a este último crédito.
El monto del impuesto a recuperar no podrá exceder del saldo de crédito disponible deducible, existente a la fecha de formulada la solicitud por el contribuyente.
La Administración Tributaria para decidir sobre la solicitud de recuperación del exportador, deberá sujetarse a los plazos señalados en el artículo 37 de la Ley; de lo contrario el interesado podrá proceder a la compensación de su crédito con deudas tributarias determinadas, en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de la Sala).
Asimismo, vale destacar el contenido de los artículos 2 y 6 de la Providencia Administrativa Núm. 129 del 13 de septiembre de 1996, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 36.048 de fecha 20 de septiembre de 1996, referida al Procedimiento de Recuperación de los Créditos Fiscales por parte de los Exportadores Contribuyentes Ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, donde textualmente se indica:
“Artículo 2.- Los exportadores deberán presentar ante la oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la solicitud de recuperación de crédito fiscal, conforme a las especificaciones contenidas en el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el artículo 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debiendo acompañar en original y copia para su confrontación, los siguientes recaudos:
…omissis…
4. Relación de Exportación sobre el (los) período (s) correspondiente (s), contentivo de:
a) Serial de la Forma D;
b) Número de Registro de Recepción, fecha y valor FOB;
c) Número de Factura de Exportación, fecha y monto;
d) Fecha y número del Documento de Embarque, precio de referencia, valor de flete y seguro, tipo de divisa y tipo de cambio.
(…)”.

“Artículo 6.- La Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112 y 141 del Código Orgánico Tributario, podrá solicitar información de las Gerencias de Aduanas Principales y Subalternas respectivas, o de cualquier otra dependencia interna, la cual deberá ser evacuada en el plazo máximo de quince (15) días hábiles. Así mismo podrá solicitar información de organismos nacionales e internacionales, públicos o privados, para el conocimiento del asunto sometido a su examen, la cual deberá ser evacuada en el plazo máximo de veinte (20) días hábiles”. (Resaltado de la Sala).
De la transcripción anterior se evidencia con respecto a la primera de las normas, que los exportadores para solicitar la recuperación de los créditos fiscales, deben consignar ante la Administración Tributaria, los recaudos allí previstos tanto en original como en copia para su confrontación, y dentro de los cuales se requiere una relación de exportación sobre los períodos solicitados, esto de conformidad con lo dispuesto en los artículos 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994.
En cuanto al citado artículo 6, se desprende que el Fisco Nacional en uso de su facultad de fiscalización e investigación, puede requerir a las Gerencias de Aduanas Principales y Subalternas respectivas, o de cualquier otra dependencia interna, así como de organismos nacionales e internacionales, públicos o privados, cualquier información pertinente para la resolución del asunto sometido a su examen.
Esta Máxima Instancia, del estudio efectuado a la Resolución impugnada pudo constatar que la Administración Tributaria concluyó que no procedía la recuperación de los créditos fiscales solicitados por la sociedad de comercio Siderúrgica del Turbio, S.A. (SIDETUR), pues ésta no presentó los manifiestos de importación y exportación.
No comparte la Sala el criterio del órgano tributario, toda vez que del contenido de los artículos 2 y 6 de la Providencia Núm. 129, se evidencia que para la solicitud de recuperación de los créditos fiscales por parte de los exportadores contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sólo se requiere la elaboración de una relación de exportación sobre el período correspondiente y no la consignación de los documentos contentivos de los manifiestos de importación y exportación.

Al respecto, resulta oportuno invocar el criterio que sostuvo esta Sala en la sentencia Núm. 01606 de fecha 11 de noviembre de 2009, caso: Conductores y Aluminio, C.A. (CONAL), en el cual se estableció:
“(…)

De allí que esta Alzada constata, tal y como lo estimó el Tribunal de instancia, el error en que incurrió la Administración Tributaria al rechazar el reintegro de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente por concepto de exportaciones, habida cuenta que del contenido de los artículos 2 y 6 de la Providencia lo que se desprende es la obligación de los exportadores de consignar una relación de exportación sobre los períodos correspondientes a los fines de solicitar la recuperación de los créditos fiscales, y no la certificación de la declaración de exportación, como lo indicó el ente recaudador”.

Por lo expuesto, este Alto Tribunal concluye, una vez más, que resulta improcedente rechazar los créditos fiscales, por no haber presentado la contribuyente los manifiestos de importación y exportación, ya que las disposiciones legales y reglamentarias no se desprende tal exigencia, y porque tales documentos reposan en la Administración Tributaria. Por tanto, se revoca en este aspecto el fallo apelado. Así se declara.
Con base en las consideraciones anteriormente expuestas, se declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil Siderúrgica del Turbio, S.A. (SIDETUR), por lo que se revoca la sentencia Núm. 045/2009 de fecha 15 de junio de 2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así también se declara”.

En consecuencia, acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa parcialmente transcrito y el resultado del informe pericial que riela en autos este Tribunal declara con lugar el alegato de falso supuesto de derecho al rechazar Créditos Fiscales invocado por la accionante, en vista que la acción fiscalizadora por parte de la Administración no se vio impedida por la ausencia del requisito literal f del artículo 58 del Reglamento discutido, que origino el ajuste a las exportaciones. Así se declara.

En relación al quinto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho, en el cálculo del prorrateo, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “no tomó en cuenta la Administración Tributaria que al constituir MARAVEN, S. A. contribuyente ordinario exportador del impuesto al valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, solo estaba obligada a efectuar el prorrateo contemplado por el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 58 de su reglamento, como efectivamente lo efectuó nuestra representada, en cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, tal como lo reconoce la propia Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo parcialmente transcrita supra, calculando y determinado por MARAVEN, S. A., los créditos fiscales cuyo reintegro podía solicitar de la Administración Tributaria conforme a lo dispuesto artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 58 de su reglamento. No estaba obligada nuestra representada de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a efectuar un prorrateo adicional, como lo pretende el órgano emisor de los actos cuya legalidad discute PDVSA PETROLEO Y GAS S. A., con el presente recurso contencioso tributario”.

Ahora bien, se observa del acta de reparo N° MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14, que la contribuyente solicito reintegro de créditos de exportación, por las cantidades y para los períodos que se detallan a continuación:

Período
Crédito Fiscal por recuperar (Bs.) Crédito Fiscal del período Crédito Fiscal asumidos como costo
ENERO 97 7.987.236.339,00 8.054.853.694,00 5.638.397,00
FEBRERO 97 8.994.966.257,00 10.238.063.769,00 573.331.571,00
MARZO 97 8.637.076.738,00 9.578.814.005,00 411.889.002,00
ABRIL 97 8.666.162.357,00 11.693.726.387,00 644.324.324,00
MAYO 97 11.938.643.964,00 13.802.640.677,00 494.134.536,00
JUNIO 97 11.527.834.367,00 12.834.552.595,00 435.091.333,00
JULIO 97 11.347.129.506,00 12.941.482.267,00 486.599.733,00
AGOSTO 97 11.512.856.952,00 13.102.538.267,00 431.073.509,00
SEPTIEMBRE 97 11.414.868.147,00 14.668.281.099,00 0,00
OCTUBRE 97 10.830.382.144,00 12.606.820.689,00 0,00
NOVIEMBRE 97 12.605.731.445,00 15.336.917.375,00 0,00
DICIEMBRE 97 27.825.160.905,00 34.107.295.704,00 0,00

Hace acotación la Administración que de la revisión efectuada por la fiscalización a las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a los libros de exportación (M2) y a los papeles de trabajo para la elaboración de las declaraciones correspondientes; con el objeto de verificar el procedimiento seguido por la contribuyente en relación al mecanismo para el cálculo de la prorrata como exportador, determinó que en dichos cálculos la contribuyente los realizó estableciendo la distribución porcentual de las ventas exentas y gravadas con relación a las ventas totales de cada uno de los períodos para obtener los porcentajes que le permitieran calcular la proporción entre las operaciones gravadas y el total de las operaciones de cada período.

Por otro lado, destaca la Administración Tributaria que del análisis del procedimiento utilizado por la contribuyente, la fiscalización determinó que para obtención del porcentaje de las operaciones gravadas, la contribuyente no consideró el total de las operaciones gravadas con respecto al total de ventas realizadas en los tres meses anteriores al presente período, tal y como lo establece el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por el contrario para el cálculo antes mencionado solo consideró el total de ventas gravadas del período, entre el total de ventas del mismo.

De igual forma, se realizó experticia contable sobre este punto y los expertos presentaron con el informe pericial los anexos C-1 al C-12, en los cuales se desarrolla la metodología utilizada por la contribuyente para el cálculo del prorrateo de los créditos fiscales, en los mismos hacen referencia a los puntos 9, 8, y 6 de cada uno, donde se presentó como y en cuales proporciones la contribuyente distribuyo los créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que soportó en cada uno de los períodos de imposición reparados.

En ese mismo orden de ideas, se les solicitó a los expertos contables que indicaran si MARAVEN, S. A., tomó en consideración tanto las ventas gravadas nacionales como las ventas gravadas de exportación y las ventas exentas y si con el prorrateo que efectúa la contribuyente determinó el crédito fiscal deducible excluyendo el que imputo al costo y como obtuvo tal crédito, a tal efecto los expertos en su informe pericial se remiten a los puntos 1, 2 y 4 de los anexos C-1 al C-12, en los cuales se verifica que la recurrente tomó en consideración tanto las ventas gravadas nacionales como las ventas gravadas de exportación y las ventas exentas de cada uno de los períodos, igualmente se desprende del punto 14 de los anexos referidos, la recurrente determinó el crédito fiscal deducible para cada unos de los períodos, excluyendo el crédito fiscal imputado al costo. En cuanto a la manera como obtuvo la contribuyente el crédito fiscal deducible, el mismo es el resultado del producto del porcentaje de las ventas gravadas, punto 7 anexos C-1 al C-12, por el crédito fiscal del período fiscal, punto 11, anexos C-1 al C-12.

Ahora bien, la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, se ha pronunciado y sostiene criterios respecto al falso supuesto de derecho al realizar el cálculo del prorrateo para obtención de los créditos fiscales, en los siguientes términos:
Sentencia N° 01511 de fecha 05 de noviembre de 2014, caso Bitúmenes Orinoco, S. A. (BITOR):
“Ahora bien, en el caso sujeto a examen observa esta Alzada que el planteamiento formulado en instancia por la representación fiscal para desestimar el reintegro de los créditos fiscales solicitados por la sociedad mercantil Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR), por la cantidad de “Bs. 458.371.520,43”, soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación, obedeció a que “ese monto no se correspondió con los créditos fiscales que resultaron procedentes de conformidad con el prorrateo realizado en atención a lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.095 del 27 de noviembre de 1996, vigente ratione temporis”.
Asimismo destaca esta Sala que el Tribunal de instancia para declarar la ilegalidad de las Resoluciones impugnadas, que por una parte contenían el reconocimiento de una porción de los reintegros solicitados por la contribuyente, y por la otra el rechazo por la cantidad de “Bs. 458.371.520,43”, se basó en las razones siguientes:
“…En este sentido, el artículo 37 de la Ley bajo estudio, indica el procedimiento que debe seguirse para determinar la base sobre la cual deberá calcularse el monto de los créditos a recuperar y, a tal efecto, diferencia entre aquellos sujetos que efectúen sólo ventas de exportación de aquellos que realicen tanto ventas internas como externas y no lleven contabilidades separadas por cada tipo de negociación. Para éste último supuesto, la norma establece un mecanismo de prorrateo del monto de las ventas totales realizadas en un período determinado, a fin de precisar la cantidad de impuesto soportado imputable a las ventas externas. En todo caso, el monto objeto de recuperación no podrá exceder de la alícuota aplicable a la base imponible de los bienes y servicios exportados utilizada para el prorrateo.
Por otra parte, quien decide observa que, del informe pericial de la experticia contable promovida por la recurrente de autos (folio Nº 237), se desprende que los expertos designados concluyen que una vez detallados los datos, cantidades y el procedimiento utilizado por la empresa objeto de fiscalización, para el cálculo de los créditos fiscales, se determinó que la misma sí aplicó el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para los períodos revisados durante la experticia.
Quien suscribe la presente decisión, observa luego del análisis de las normas aplicables al presente caso, así como de las Resoluciones recurridas, que el procedimiento seguido por la recurrente de autos, se circunscribe al procedimiento de prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para luego aplicar el mecanismo de recuperación de créditos fiscales contenido en el artículo 37 ejusdem.
(…)
Por consiguiente, el método llevado a cabo por la recurrente se encuentra ajustado a derecho a diferencia del método utilizado por la Administración Tributaria a los fines de la determinación de los créditos fiscales a ser reintegrados a la recurrente de autos. Así se establece…”.
Nótese de la transcripción que antecede que el criterio asumido por el tribunal de la causa estuvo circunscrito en el estudio de las normas contentivas del prorrateo a los fines de determinar la procedencia del reintegro solicitado por la contribuyente, concluyendo que el método utilizado por la Administración Tributaria no estuvo ajustado a derecho, apoyándose para ello, también en el informe pericial presentado con motivo de la prueba de experticia promovida por la sociedad mercantil Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR).
Lo anterior pone en evidencia la vinculación del razonamiento realizado por el juzgador a quo con el planteamiento expuesto por la representación fiscal respecto del prorrateo previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1996, que aún cuando fue desestimado por el tribunal de la causa en la decisión recurrida, lo cierto es que ello no implica que la sentencia apelada se encuentre afectada por el vicio de incongruencia negativa denunciado, precisamente porque éste tiene lugar cuando no se resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Razón por la cual, esta Sala desestima el mencionado vicio alegado por la representación fiscal. Así se decide.
Ahora bien, vista la disconformidad que se deriva de los alegatos expuestos por la representación fiscal, respecto de la decisión tomada por el tribunal de la causa, pasa esta Alzada a analizar el examen realizado por el juzgador a quo con relación a la procedencia o no del reintegro por la cantidad de “Bs. 458.371.520,43”.
En este sentido, el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1996, vigente ratione temporis, prevé el procedimiento que debe seguirse para determinar la base sobre la cual deberá calcularse el monto de los créditos a recuperar y, a tal efecto, la diferencia entre aquellos sujetos que efectúen sólo ventas de exportación de aquellos que realicen tanto ventas internas como externas y no lleven contabilidades separadas por cada tipo de negociación. Para este último supuesto, la norma establece un mecanismo de prorrateo del monto de las ventas totales realizadas en un período determinado, a fin de precisar la cantidad de impuesto soportado imputable a las ventas externas. Así, el monto objeto de recuperación no podrá exceder de la alícuota aplicable a la base imponible de los bienes y servicios exportados utilizada para el prorrateo.
Respecto de lo anterior, el referido artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996, aplicable en razón del tiempo, copiado a la letra dispone:
“Artículo 37. (…)

Precisado lo anterior, observa esta Alzada de las actas procesales que la Administración Tributaria a los fines de atender el reintegro solicitado por la contribuyente, procedió a aplicar el prorrateo previsto en el mencionado artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, partiendo de considerar el total de las ventas declaradas, las ventas de exportación; y las ventas nacionales, lo que la llevó a concluir sobre la procedencia de esa solicitud sólo por la cantidad de “Bs. 4.212.270.000,00”, rechazando así el “reintegro por el monto de Bs. 458.371.520,43”.
Ahora bien, según se observa del contenido de la decisión recurrida, el tribunal de la causa declaró la procedencia de la totalidad del reintegro solicitado apoyándose en el informe de la prueba de experticia contable que fue promovida por la sociedad mercantil Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR), con el objeto de que los expertos: “1) describan detalladamente los datos y el procedimiento utilizado por Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR) para el cálculo de las cantidades de los créditos fiscales; 2) Indiquen si Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR) aplicó el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y 3) si la citada empresa tomó en cuenta para cada uno de los períodos investigados los conceptos, datos y cantidades exigibles para el prorrateo”.
Del contenido del mencionado informe que cursa a los folios 218 al 237 del expediente judicial, se destaca fundamentalmente la afirmación efectuada por los expertos, referida a que la contribuyente “sí aplicó el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 (aplicable ratione temporis)”, sin derivarse del mismo las eventuales inconsistencias respecto del método y cuantificación de las cantidades consideradas por el órgano fiscal para la determinación de los montos a reintegrar. Razón por la cual, estima esta Sala que la citada prueba no fue capaz de llevar a la convicción de esta Máxima Instancia sobre la existencia de elementos tendientes a desvirtuar el rechazo del reintegro considerado por la Administración Tributaria, por lo que a juicio de quien decide, la misma debe ser desestimada.
Así, tomando en cuenta la presunción de veracidad que distingue a los actos administrativos de contenido tributario y al no haber sido desvirtuadas las Resoluciones impugnadas, esta Alzada declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia N° 1368 del 22 de noviembre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se revoca el referido fallo. Así se decide”
Para mayores luces a fin de dilucidar la controversia planteada este Tribunal se permite traer a mención la sentencia N° 00164 de fecha 09 de febrero de 2011, caso PDVSA PETROLEO, S. A.,:
“… Del rechazo de los créditos fiscales, por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
El apoderado judicial de la sociedad de comercio Pdvsa Petróleo, S.A., manifestó que el ente recaudador aplicó un método totalmente distinto al utilizado por su representada que desconoce, por no habérsele indicado en los actos recurridos cómo se efectuó el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, proceder este a su criterio ilegal porque trasgrede el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En tal sentido, la representación fiscal indica que la contribuyente se limita a expresar que existe una diferencia de cálculo entre el prorrateo por ella realizado y el que practicó la Administración Tributaria, pero no señala cuál es el procedimiento que -a su juicio- debió seguirse; por tanto, dicho alegato carece de sustento objetivo.
Por su parte, el Sentenciador en su decisión señaló: “que los cálculos hechos por la recurrente y los expertos contables no están conformes a la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ni su Reglamento aplicables en razón del tiempo, ya que fue realizado incluyendo rubros necesarios para el cálculo de la cuota tributaria pagadera en el mes del impuesto indirecto, la cual no es igual al crédito tributario derivado del prorrateo de tres meses anteriores pagadero a través de certificados de reintegro, por lo que se aparta del contenido de la experticia al estar conforme a derecho el cálculo realizado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como ente con facultades de control”.
Examinados los planteamientos anteriores, debe esta Sala verificar la conformidad a derecho del rechazo de los créditos fiscales efectuado por la Administración Tributaria por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, soportados por la mencionada sociedad de comercio, durante los períodos fiscales correspondientes a los meses de agosto y octubre del año 1997 y enero, febrero, mayo, junio, julio, agosto y octubre de 1998, en la adquisición de bienes y servicios destinados a actividades de exportación, decisión esta que fue confirmada por el Tribunal de la causa. Al efecto, se observa:
Precisa esta Alzada iniciar su análisis a tenor de las normas contenidas en los artículos 31, 32 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996, aplicable en razón del tiempo, los cuales establecen lo siguiente:
“Artículo 31. (..omissis…)
“Artículo 32. (…omissis…)
“Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos en ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor, y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera: (…)”.
a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.
b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, (…).
… Omissis…” (Resaltado de la Sala).
Conforme a la normativa antes transcrita, resulta oportuno traer a colación, lo que ha dejado sentado esta Máxima Instancia mediante sentencia Nro. 00759 del 3 de junio de 2009, caso: Ruedas de Venezuela, C.A. (RUDEVECA), en cuanto a la forma de determinación y liquidación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor soportado por los exportadores, a efectos de la solicitud de reintegro:
“(…) el Legislador Tributario incorporó al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, un mecanismo especial de compensación de créditos y débitos fiscales con el fin de evitar que la traslación del impuesto ordenada en el artículo 27 eiusdem, generara un efecto acumulativo para el consumidor final o contribuyente de facto, quien estaría ante la ausencia de estas previsiones, obligado a soportar una carga impositiva desproporcionada.
Este mecanismo de compensación permite deducir del importe fiscal que deba pagar el sujeto pasivo de la obligación tributaria al Fisco Nacional, en razón de la venta o importación definitiva de bienes muebles, o por la prestación de servicios independientes, los montos totales de impuesto que ha debido soportar cuando éste se constituya a su vez en adquirente o receptor de otros bienes y servicios, siendo que por efecto de la sustracción aplicada entre créditos y débitos, la cuota resultante presupondría el gravamen siempre del mayor valor que éstos adquieran a lo largo de la cadena de comercialización.
Ahora bien, a efectos de liquidar el impuesto a pagar por parte del contribuyente, así como para determinar dicho impuesto por parte de la Administración Tributaria, deben tomarse en cuenta las operaciones involucradas en el giro de la actividad económica de que se trate.
En atención a ello, advierte la Sala que la citada disposición del artículo 37 eiusdem, establece dos supuestos de procedencia, el primero, al señalar que los exportadores que sean contribuyentes ordinarios, tendrán derecho a recuperar el impuesto soportado por los bienes y servicios adquiridos o recibidos en ocasión de su actividad de exportación, así como los pagados al importar bienes muebles para el mismo objeto y, el segundo, que por efectuar ventas por exportación y, además, ventas internas, su recuperación estará sujeta al procedimiento de prorrata en él previsto”.
Adicionalmente, de la norma contenida en el antes citado artículo 37 se infiere que el Legislador Tributario previó dos (2) excepciones, a fin de efectuar el procedimiento de prorrata para la recuperación de los créditos fiscales relativos a la adquisición de bienes y servicios destinados a las actividades de exportación: la primera, establece que cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria realice la solicitud inicial, la Administración Tributaria deberá considerar el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición cuya recuperación se trate o a los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de la citada Ley, dependiendo de cuál de ellos sea menor; y la segunda, está dirigida a las solicitudes subsiguientes, en el sentido que a los efectos de la recuperación del referido crédito fiscal se deberán computar las ventas internas y externas efectuadas durante los períodos transcurridos desde la última solicitud de devolución, es decir, si en los posteriores requerimientos realizados por el interesado, existiera una diferencia en el tiempo entre aquella petición y la nueva solicitud , se incluirán dichos meses a los efectos del cálculo del prorrateo.
De lo anterior se concluye que si el interesado efectúa de manera continua, esto es, mes por mes las solicitudes para el reintegro de los créditos fiscales derivados de las exportaciones realizadas, no se requerirá para el cálculo del prorrateo las ventas externas e internas de los meses anteriores, habida cuenta que la citada norma (artículo 37) dejó claro en qué oportunidades el sujeto activo de la obligación tributaria podrá computar las aludidas ventas…”.
En el caso concreto que ocupa a este Tribunal, se advierte de las actas procesales que la Administración Tributaria realizó una investigación fiscal a la contribuyente, de conformidad con los artículos 51, 24 y 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y 1996, con relación a los períodos comprendidos desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, de donde surgieron reparos y objeciones a los créditos fiscales deducidos (notas de débitos) resueltos en este fallo en los términos antes expuestos, así como a las ventas por exportación, según las resoluciones de verificación de créditos fiscales del referido impuesto, consignadas en el expediente por la contribuyente (Anexos D), ajustando en consecuencia los créditos y débitos fiscales declarados, a partir de los créditos fiscales deducibles obtenidos mediante el procedimiento de prorrata previsto en el citado artículo 32.
Conforme con los criterios, informe pericial y razonamientos precedentes, quien juzga considera que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto denunciado, al emitir como improcedente el reintegro de los créditos fiscales objetados en razón de que la contribuyente no aplico el prorrateo adicional establecido en el artículo 32 de la Ley in comento, así como tampoco se advirtió prescindencia del procedimiento legalmente establecido, como erradamente lo alegó la Administración, pues se evidenció que el procedimiento de recuperación de créditos fiscales previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, era el aplicable en la determinación de la obligación tributaria de pagar el impuesto a las ventas, en vista de que se trata de un contribuyente calificado como ordinario, exportador, que efectúa ventas en el país y que sus operaciones provienen de la explotación de actividades gravadas, considerando también como gravadas las exportaciones, vale decir, que estamos frente a dos actividades gravadas con dos tasas o tipos distintas: la que se aplica por las ventas internas y la tasa 0% por la exportación, considera este Tribunal que la recurrente hizo lo correcto al aplicar el procedimiento de prorrata previsto en el aludido artículo 37, por lo que se declara con lugar tal alegato. Así se declara.
En relación al sexto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de hecho, de la Administración en el cálculo y aplicación de las sanciones, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la Administración Tributaria impuso a nuestra representada en los actos recurridos, y respecto de todos y cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive, y en su término medio, vale decir, en un ciento cinco por ciento (105%), la sanción prevista por el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, en concordancia con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, con fundamento en la supuesta y negada contravención en la que su opinión, se tradujeron los calificados por la Administración Tributaria como indebidos reintegros de créditos fiscales y como consecuencia única y exclusiva de las objeciones fiscales efectuadas a MARAVEN, S. A., que quedarán desvirtuadas en el curso del proceso que se inicia con la interposición del presente recurso”.
Ahora bien, se observa de la Resolución Administrativa N° GCE-SA-R-2001-013, notificada a la contribuyente en fecha 22-03-2001, de la revisión y análisis a las declaraciones y pagos del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos de imposición entre enero y diciembre de 1997, ambos inclusive, la Administración determinó el monto del impuesto y la respectiva sanción, por las cantidades que se indica a continuación:

PERIODO DE IMPOSICION
MONTO DEL IMPUESTO DETERMINADO EN Bs. SANCION 105% Bs.
ENERO 97 1.499.830.704,75 1.574.822.239,98
FEBRERO 97 1.852.835.463,35 1.945.477.236,51
MARZO 97 997.108.459,57 1.046.963.882,54
ABRIL 97 3.301.948.090,47 3.467.045.494,99
MAYO 97 2.168.802.618,25 2.277.242.749,16
JUNIO 97 1.545.741.669,80 1.623.028.753,29
JULIO 97 2.038.161.499,20 2.140.069.574,16
AGOSTO 97 3.349.636.452,60 3.517.118.275,23
SEPTIEMBRE 97 1.558.196.012,20 1.636.105.812,81
OCTUBRE 97 2.259.926.756,70 2.372.923.094,53
NOVIEMBRE 97 2.294.031.435,70 2.408.733.007,46
DICIEMBRE 97 4.675.258.379,10 4.909.021.298,05

Destaca la fiscalización que en materia de sanciones el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en razón del tiempo, establece la aplicación de forma supletoria los principios y normas del derecho Penal, compatibles con la naturaleza y base del Derecho Tributario, procediendo entonces, la sanción en su término medio (105%), de acuerdo a lo pautado en el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que, cuando la Ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos limites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad, reduciendo hasta el límite inferior, o aumentándolo hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto.
Se observa que el origen de las sanciones impugnadas versa sobre la contravención, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, ratione temporis, el cual establece pena con multa desde un decimo hasta dos veces el monto del tributo omitido, es decir, existe un límite mínimo y un límite máximo, lo que conlleva a establecer una media a la hora de imponer la sanción, por regla general y como el mismo código lo permite, se debe aplicar el procedimiento pautado en el artículo 37 del Código Penal, por otro lado también se pudo observar, que la contribuyente omitió ni soporto algunos de los créditos fiscales objeto del reparo como se pudo determinar a través del informe pericial, lo que conlleva que se cumplen los dos supuestos que establece el aludido artículo 97 para que opere la sanción.
En consecuencia, el cálculo realizado por la Administración Tributaria al momento de imponer la multa, estuvo ajustado a derecho, por lo tanto este Tribunal declara sin lugar el alegato de la recurrente sobre el falso supuesto de derecho. Así se declara.
En relación al séptimo punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho y de hecho de la Administración al imponer sanciones sin tomar en cuenta las circunstancia atenuantes, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “LA Administración Tributaria impuso a PDVSA Petróleo y Gas, S. A., en su término medio, vale decir, en un ciento cinco por ciento (105%), las sanciones previstas en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, conforme a lo dispuesto por el artículo 37 del Código Penal, en concordancia con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en todos y cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive, incurriendo la Administración Tributaria en un error de hecho que se traduce en el vicio de falso supuesto de hecho, al no tomar en cuenta que concurrían a favor de nuestra representada las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 de la segunda parte del artículo 85 eiusdem, vale decir, no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción; y las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”.
Ahora bien, de la fiscalización realizada a la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, según la Administración pudo evidenciar una serie de hechos que motivaron los reparos fiscales, dando lugar tales hechos, a determinar los indebidos reintegros de créditos fiscales otorgados, como resultado el origen a la contravención sancionada con los cálculo ya discutidos, donde determinaron que no existen circunstancias atenuantes ni agravantes como lo contempla el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en razón del tiempo, que pudieran modificar la pena aplicada, como quedo establecido en el punto anterior.
Observa este Tribunal que durante la fase de promoción de prueba la recurrente, en su escrito solicita que se practique una experticia contable, haciendo hincapié en una serie de requerimientos, pero en nada hace mención sobre las sanciones, ni sus cálculos o atenuantes, lo mismo sucede en el informe pericial realizado por los expertos, no se pronuncian sobre las multas, por lo que es criterio de quien juzga que la sanción impuesta es ajustada al ordenamiento jurídico que regula materia, de acuerdo a la prerrogativa que gozan los actos administrativos de considerarse como validos hasta tanto se demuestre lo contrario.

En consecuencia, por todo lo antes expuesto este Órgano Jurisdiccional declara sin lugar el alegato argüido por la recurrente, en vista de que durante la fase de promoción y evacuación de pruebas no aporto elementos que lograran desvirtuar el hecho que origino las multas impuesta en la forma y cuantía descrita en este punto. Así se declara.

VI
DECISIÓN

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A. En consecuencia:

Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Nº GCE-SA-R-2001-013, de fecha 31 de enero de 2001, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme lo expuesto en el presente fallo.

1)-Se ORDENA a la Administración Tributaria (SENIAT) recalcular el monto de los reparos conforme a lo sentenciado.

2)-Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de igual forma con fundamento a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A. Líbrense las correspondientes boletas.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintidós (22) días del mes de marzo del año dos mil dieciocho (2018).

Años 207º de la Independencia y 159º de la Federación.
LA JUEZ,

Ruth Isis Joubi Saghir
LA SECRETARIA,

María José Herrera Machado

En el día de despacho de hoy veintidós (22) del mes de marzo del año dos mil dieciocho (2018), siendo las dos y cuarenta minutos de la tarde (2:40 pm), se publicó la anterior sentencia.
LA SECRETARIA,

María José Herrera Machado

Asunto: AP45-U-2001-000080
A.A: 1696
RIJS/MJHM/japc.