Decisión Nº AF45-U-2004-000051 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario (Caracas), 28-06-2018

EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteRuth Isis Joubi Saghir
Fecha28 Junio 2018
Número de expedienteAF45-U-2004-000051
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
Partes
Número de sentencia2433
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2434
FECHA 28/06/2018




REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°

Asunto: AF45-U-2004-000051
Asunto Antiguo: 2272

“Vistos” con informes de ambas partes

En fecha 18 de febrero de 2004, fue interpuesto recurso contencioso tributario por el abogado Jorge O. Vaamonde C., titular de la cédula de identidad Nro. V-3.182.426, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 12.639, actuando en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil “BITÚMENES ORINOCO, S.A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 04 de diciembre de 1975, bajo el Nº 64, Tomo 73-A Sgdo., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00092512-7, “filial de Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) y que en lo sucesivo en el presente caso se denomirá BITOR”; contra la Resolución Culminatoria Nº GCE-SA-R-2003-077, de fecha 11 de marzo de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 23 de diciembre de 2003, como consecuencia del Acta de Reparo N° GRTICE-RC-DF-0195/2002-15, de fecha 11 de marzo de 2003, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-1998 al 31-12-1998, en su carácter de agente de retención y contribuyente del impuesto sobre la renta, quedando a pagar los siguientes montos en bolívares, a saber: “EN SU CONDICIÓN DE AGENTE DE RETENCIÓN: i) Impuestos Enterados Fuera del Plazo por Bs. 23.355.215,00. ii) Impuestos No Retenidos por Bs. 294.007.121, 90; y en su condición de contribuyente: iii) Costos y Gastos Improcedentes por Bs. 1.074.971.388,00; iv) Costos y Gastos No Deducibles por Bs. 11.219.119.145,81. Partidas No Gravables Improcedentes: v) Amortización de Costos y Gastos diferidos (periodo preoperativo), Improcedentes por Falta de Retención por Bs.1.232.333.736,83. vi) Cargos Diferidos Improcedentes por Bs. 68.412.487,00. Traslado de Pérdidas Improcedentes por Bs. 72.813.158.263,00. Rebajas por Nuevas Inversiones por Bs. 342.243.594.20 y Rebajas por Impuestos No Procedentes por Bs.182.222,00.”

En fecha 18 de febrero de 2004, mediante auto este Tribunal le dió entrada a los recaudos contentivos del recurso contencioso tributario, proveniente Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario (Distribuidor para esa fecha), ordenando la formación del expediente bajo el Nº 2272 (actualmente AF45-U-2004-000051).

En fecha 20 de febrero de 2004, este Tribunal ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, y a la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, a quien igualmente se le solicitó mediante Oficio N° 4638, remitiera copia certificada del expediente administrativo; siendo recibidas por los notificados en fechas: 19/08/2004, 23/03/2004, 10/03/2004 y la última notificación con el oficio el 17/03/2004 y consignadas en este Despacho en fechas: 22/09/2004, 24/03/2004, 18/03/2004 y la última notificación con el oficio el 20/04/2004, respectivamente.

En fecha 27 de septiembre de 2004, mediante auto motivado, este Tribunal admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 18 de octubre de 2004, la Abogada Haisa Cristina Romero Pierluissi, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó escrito de promoción de pruebas, constante de diez (10) folios útiles y tres (3) anexos. En la misma fecha el Abogado Jorge Vaamonde C., en su carácter de apoderado Judicial de la recurrente, presentó su escrito de promoción de pruebas, constante de tres (3) folios útiles y dos (2) anexos.

En fecha 26 de noviembre de 2004, mediante comprobante de recepción de documentos, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, se recibió a través de diligencia del Abogado Jorge Vaamonde C., en su carácter de apoderado Judicial de la recurrente, copia certificada de prueba de testigos de expertos promovida y evacuada en el expediente 2118 de este Tribunal.

En fecha 11 de enero de 2005, mediante comprobante de recepción de documentos, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, la Abogada Haisa Cristina Romero Pierluissi, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó escrito de informes constante de cincuenta y nueve (59) folios útiles. Por su parte, en fecha 12 de enero de 2004, el apoderado Judicial de la recurrente, consignó escrito de informes constante de veinticinco (25) folios útiles.

En fecha 28 de enero de 2005, vencido el lapso de ocho (8) días de despacho para presentar observaciones a los informes, sin que las partes hayan concurrido, mediante auto este Tribunal dice “Vistos” y se inicia el lapso para dictar sentencia.

En fecha 14 de mayo de 2012, las partes solicitaron a este Tribunal suspender el curso de la causa por un lapso de noventa (90) días de despacho, contados a partir de la presente fecha. Lo anterior, fue acordado en fecha 16 de mayo de 2012, mediante auto motivado, de conformidad con el artículo 202 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 23 de octubre de 2012, las partes solicitaron nueva suspensión de la causa por un lapso de noventa (90) días de despacho. De la misma forma, lo realizaron en fecha 20 de marzo de 2013, por un lapso de noventa (90) días adicionales, siendo esta última acordada en fecha 25 de marzo de 2013.

En fecha 31 de enero de 2014, las partes solicitaron nuevamente a este Tribunal suspender el curso de la causa por un lapso de noventa (90) días de despacho, contados a partir de la presente fecha.


En fecha 9 de abril de 2014, tomó posesión del cargo de este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas la ciudadana: Abg. Ruth Isis Joubi Saghir, por lo que en fecha 5 de junio de 2018, acuerda avocarse a la presente causa y vencido como se encuentra el lapso natural de sentencia y su prorroga en el presente recurso contencioso-tributario, a los fines establecidos en los artículos 85, 90 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, en consecuencia, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Del acto administrativo recurrido, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió en fecha 11 de marzo de 2003, a notificar el Acta Fiscal N° GRTICE-RC-DF-0195/2002-15, en materia de Impuesto Sobre la Renta, sobre los periodos impositivos comprendidos desde enero a diciembre de 1998, contra la cual la contribuyente no ejerció el correspondiente escrito de descargos y pruebas, de conformidad con lo establecido en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, siendo confirmada totalmente su contenido, mediante Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-2003-077, de fecha 31 de octubre de 2003, a la contribuyente “BITÚMENES ORINOCO, S.A.”, contra la cual se ejerció el correspondiente recurso contencioso tributario objeto de la presente decisión.

III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente “BITÚMENES ORINOCO, S.A.”, manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:

I.- DEFENSAS DE PREVIO PRONUNCIAMIENTO PRESCRIPCIÓN DE LAS OBLIGACIONES PRINCIPALES Y ACCESORIAS EN SU CARÁCTER DE AGENTE DE RETENCIÓN.

Que “…, no puede pretenderse el cobro del impuesto sobre la renta solidario a BITOR en su carácter de agente de retención de dicho tributo, correspondiente a los meses comprendidos entre enero a diciembre de 1998, ambos inclusive, por lo que respecta al supuesto y negado incumplimiento de retener el impuesto sobre la renta sobre ciertas erogaciones registradas en dichos meses, por cuanto tanto el impuesto solidario, como los intereses moratorios, así como una eventual sanción prescribieron el 01 de enero de 2003, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario, aplicable en rationae temporis al caso, según el cual, las sanciones tributarias prescriben a los cuatro (4) años desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción; y los artículos 51 y 53 ejusdem, …”.

Que “… habiendo concluido los últimos días de cada mes del año 1998 los respectivos periodos fiscales de un mes cada uno durante los cuales debía BITOR determinar y declarar sus respectivas obligaciones como agente de retención del impuesto sobre la renta y enterar al Fisco Nacional las cantidades que hubiere retenido mensualmente, tenemos que la prescripción del impuesto sobre la renta solidario, de las sanciones, e intereses moratorios cuya determinación, liquidación e imposición se pretendiese a cargo de BRITOR en su condición de agente de retención de dicho tributo, por incumplimientos que eventualmente se hubieren producido en todo los meses comprendidos entre enero a diciembre de 1998, ambos inclusive, comenzó a verificarse el 01 de enero de 1999, sin haber operado respecto de BITOR en su condición de responsable solidario, más no de contribuyente, causal alguna de interrupción de dicha prescripción.”

Que “ … habiendo transcurrido desde el día 01 de enero de 1998 hasta el día 11 de marzo de 2003, fecha de notificación del acta de reparo identificada como GRTICE-RC-DF-0195/2002-15, mas de los cuatro (4) años previstos por las disposiciones legales indicadas supra, se encuentra prescripta la acción para la determinación y/o liquidación del supuesto y negado impuesto sobre la renta (solidario) correspondiente, así como también, para la eventual imposición de multa y determinación de intereses moratorios a cargo de BITOR en su carácter de agente de retención de dicho tributo, por el supuesto y negado incumplimiento de retener el impuesto sobre ciertas erogaciones en el contexto de la cuenta que mantenía con BITOR en los meses de enero a diciembre de 1998, ambos inclusive.”

II.- FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO EN LA DETERMINACIÓN Y LIQUIDACIÓN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Que “La administración incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho en las consideraciones que sirvieron de fundamento para determinar y liquidar a cargo de BITOR, el denominado ‘Impuesto Sobre la Renta Solidario’ a que se refiere el artículo 28 del COT al pretender que mi representada cancele las cantidades determinadas y liquidadas por dicho concepto, sin tomar en cuenta la Administración Tributaria que en principio, y sin perjuicio de las demás defensas que contra los actos impugnados se exponen en el presente escrito, el impuesto sobre la renta le correspondía satisfacerlo a los principales obligados, vale decir, a los sujetos pasivos tributarios a los cuales BITOR no retuvo el impuesto sobre la renta que en opinión del órgano emisor de los actos impugnados, supuesta y negadamente estaba obligada a retener ”.

Que “… al haber considerado que las cantidades indicadas en el Acta de Fiscalización estaban sujetas a retención de impuesto sobre la renta, la Administración Tributaria debió verificar previamente si las personas jurídicas que en este caso tenían el carácter de contribuyentes del mencionado impuesto, habían satisfecho o no el supuesto impuesto sobre la renta originado por la percepción de las mencionadas cantidades. Al no haber hecho, la Administracion Tributaria apreció erróneamente los hechos e interpretó también erróneamente el contenido de las normas que regulan la responsabilidad de los agentes de retención del impuesto sobre la renta, apreciaciones e interpretaciones erróneas en las que fundamentó exclusivamente la determinación y liquidación en el presente capitulo, …”.

III.- FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL INTERPRETAR LITERALMENTE LA DISPOSICIÓN CONTENIDA EN EL PARÁGRAFO SEXTO DEL ARTÍCULO 78 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Que “… la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación de la disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable rationae temporis al ejercicio fiscal de mi representada comprendido entre el 01/01/98 al 31/12/98, al interpretar literal y aisladamente dicha disposición”.

Que “En efecto, es cierto que de conformidad con una interpretación literal y aislada de la norma en cuestión parece derivarse la consecuencia según la cual en los casos de no haberse retenido el impuesto sobre la renta ciertas erogaciones, no son admisibles los costos y gastos efectuados. Sin embargo, el incumplimiento de una obligación de índole ‘formal’ no hace desaparecer automáticamente la circunstancia de haberse cumplido con las exigencias ‘materiales’ o ‘sustanciales’ que condicionen el derecho a la deducción o imputación de gastos y costos”.

Que “…, al interpretar literal y aisladamente la Administración Tributaria la disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable en ratinae temporis al ejercicio fiscal de BITOR comprendido entre el 01/01/98 al 31/12/98, obviando los principios de justicia, equidad y capacidad contributiva, que limitan la aplicación de la condición prevista en la mencionada disposición y otorgó errónea e indebida preeminencia a la justicia formal, sacrificando la justicia material, todo lo cual configura el vicio de ‘falso supuesto de derecho’ que afecta a los actos recurridos cuya legalidad discute BITOR con el presente escrito recursorio y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de los mismos,…”.

IV.- FALSO SUPUESTO DE HECHO AL APRECIAR ERRÓNEAMENTE EL FUNCIONAMIENTO DE LA CUENTA CORRIENTE INTERCOMPAÑÍAS DENOMINADA ‘CASA DE COMPENSACIÓN’ MANTENIDA ENTRE PETRÓLEOS DE VENEZUELA S.A. Y SUS EMPRESAS FILIALES; ASÍ COMO EL FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL CONSIDERAR QUE BITOR DEBÍA EFECTUAR RETENCIONES SOBRE LAS EROGACIONES ASENTADAS EN LA ‘CASA DE COMPENSACIÓN’ Y REFERIDAS A EXTINCIONES DE DEUDAS ‘POR COMPENSACIÓN’ Y EL FALSO SUPUESTO DE HECHO POR HABER RECHAZADO LOS COSTOS Y GASTOS INTERFILIALES ABONADOS A CASA DE COMPENSACIÓN.

Que “…, es preciso señalar que la Administración Tributaria incurrió en un error de hecho al apreciar erróneamente el funcionamiento de la cuenta corriente intercompañías denominadas ‘Casa de Compensación’ mantenida entre PDVS y sus empresas filiales una de las cuales es BITOR y al y al interpretar también erróneamente la naturaleza de las operaciones que en ella se sentaban, así como también, las obligaciones que imponen a ciertos sujetos pasivos tributarios el deber de efectuar retenciones de impuesto sobre la renta , considerando que BITOR estaba obligada a efectuar retención de impuesto sobre la renta las sumas discriminadas en el Acta de Reparo distinguida como GRTICE-RC-DF-0195/2002-15 y rechazar en consecuencia a BITOR en su condición de contribuyente de dicho tributo, la imputación y/o deducción de las mismas como costos y gastos, incrementado ficticia e irrealmente el enriquecimiento neto en el que efectivamente incurrió en el ejercicio comprendido entre el 01/01/98 al 31/12/98 y pretender que se determinen y liquiden a su cargo, en su condición de agente de retención de impuesto sobre la renta, cantidades por concepto de dicho tributo (responsabilidad solidaria – artículo 28 del Código Orgánico Tributario) y eventuales sanciones; apreciaciones e interpretaciones erróneas éstas que configuran los vicios de ‘falso supuesto de hecho’ y ‘falso supuesto de derecho’, …”.

Que “De efectuarse retención de impuesto sobre la renta sobre las cantidades objetadas, se produciría una retención adicional a la que en su oportunidad y en el momento de efectuar los pagos respectivos a terceros, realizaron PDVSA e INTEVEP, S.A. por cuenta de BITOR; finalidad esta que no es la perseguida por las disposiciones legales que consagran la obligación de retención de impuesto sobre la renta, precisamente por no constituir ingresos brutos o enriquecimientos netos para quienes lo reciben, las cantidades pagadas o abonadas en cuenta en el caso de los reembolsos”.

Que “Incurre asimismo en un error fáctico la funcionaria fiscal al considerar que existió prestación de servicios directos de PDVSA e INTEVEP, S.A. a BITOR, cuando en realidad, la mayoría de las cantidades que dichas empresas recobrando a través de notas de débito a BITOR y que luego ésta les reconoció, constituían simplemente los costos, gastos e inversiones que PDVSA e INTEVEP, S.A. habían pagado a terceros por cuenta de BITOR por la realización de actividades (servicios) por parte de esos terceros que beneficiaron a BITOR.”

Que “Es así como en el caso de las cantidades objetadas, las mismas fueron registradas en la ‘Casa de Compensación’ entre BITOR y PDVSA e INTEVEP, S.A. por mi representada para evidenciar las extinciones de deudas ‘por compensación’ entre ella y PDVSA e INTEVEP, S.A. y aún cuando pudiere pensarse en la existencia de ‘abonos en cuenta’ contables en dichas extinciones de deudas a los efectos de la determinación de enriquecimientos netos disponibles y sin perjuicio de las demás defensas contra el acto administrativo, no puede concluirse en tales casos en la existencia de ‘abonos en cuenta’ a los efectos de la procedencia de la retención de impuesto sobre la renta, por cuanto para que las mencionadas extinciones de deudas por compensación puedas ser consideradas como ‘abonos en cuenta’ sobre los debían efectuarse tales retenciones, era necesario que las referidas cantidades estuvieren disponibles tanto para el deudor (BITOR en nuestros caso) como para el acreedor (PDVSA e INTEVEP, S.A.), circunstancia ésta no verificada en el supuesto que nos ocupa.”

Que “Por otra parte, es cierto que la manera de instrumentar estas distribuciones de erogaciones a través de notas de débito en las que se debitan cantidades ‘por servicios prestados’ puede inducir a la errónea interpretación de considerar que en su mayoría tales servicios eran ejecutados directamente por PDVSA e INTEVEP, S.A. que contrataban con los terceros la ejecución de las actividades; sin embargo, PDVSA e INTEVEP, S.A. fungieron en la mayoría de los casos como intermediarias entre los terceros y BITOR; en consecuencia, tales actividades no constituyen en su gran mayoría servicios directos prestados a BITOR por PDVSA e INTEVEP, S.A., cuyas contraprestaciones estuviesen a retención de impuesto sobre la renta.”

V.- REBAJAS POR IMPUESTOS RETENIDOS NO PROCEDENTES POR FALTA DE COMPROBACION.

Que “No entiende mi representada las razones por las cuales la fiscalización le imputa un supuesto y negado incumplimiento de un deber formal, si la falta de entrega de la información solicitada obedeció simplemente a que la misma estaba referida al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/98 al 31/12/98 y le estaba siendo requerida en el año 2002, vale decir, cuatro años después, por lo que la omisión en el suministro de la información obedeció a la imposibilidad de ubicar la misma durante el periodo de la fiscalización, pero no a un hecho intencional de BITOR.”

VI.- FALSO SUPUESTO DE HECHO POR HABER INCURRIDO EN LA OMISIÓN DE RETENER COSTOS Y GASTOS CORRESPONDIENTE ABONADOS EN LA CUENTA CASA DE COMPENSACIÓN CORRESPONDIENTE A LA CUOTA DE AMORTIZACIÓN DE GASTOS DIFERIDOS (PERÍODO PREOPERATIVO).

Que “Incurrió la fiscalización en un error de apreciación de las circunstancias fácticas del caso, al rechazar la cantidad de Bs. 1.232.333.736,83, cuota de amortización anual que corresponde al periodo de 1998, por considerar que los costos y gastos a los que comprende esta cuota, no fueron retenidos y que las cantidades objetadas por la Correspondiente Resolución de Sumario Administrativo de esos periodos, 1992, 1993 y 1994, se encuentran firmes. Es un error de apreciación en el que incurre la fiscalización, ya que todas las objeciones fiscales hechas por la Administracion a través de la Resolución que en la transcripción anterior se identifica, fueron recurridas en su debida oportunidad legal y cursa ante el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario bajo el expediente número 1058 y por lo tanto no encontrándose los rechazos fiscales firmes, mal puede la Administración, objetar la cuota de amortización para el periodo de 1998.”

Que “…, la única objeción que se hace a mi representada en cuanto al traslado de pérdidas, es que según la fiscalización existe una Acta de Reparo N° MF-SENIAT-GCE-DF-0139/2001-25, notificada en fecha 14-02-02 que modificó la pérdida de años anteriores transformándola en enriquecimiento gravable; sin embargo, tal Acta de Reparo fue objeto de Descargos y a tal efecto la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2002-035 de fecha 30-09-2002, la cual a su vez fue objeto de impugnación mediante el Recurso Contencioso Tributario, el cual cursa en el expediente 1997 llevado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, por lo qué hasta tanto no decida el Tribunal correspondiente, resulta improcedente el rechazo de las pérdidas de años anteriores, ya que acta de reparo a que hace referencia la Fiscalización, no ha adquirido firmeza, por lo que malamente pueden justificar un reparo, sobre un acto administrativo que no ha sido declarado definitivamente firme.

VII.- FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL RECHAZARSE LA REBAJA POR INVERSIONES EN CUANTO ACTIVOS FIJOS QUE TRASLADO AL EJERCICIO FISCAL COMPRENDIDO ENTRE EL 01/01/98 AL 31/12/98.

Que “…, destaco el error de interpretación en que incurren los actos administrativos recurridos al pretender que el porcentaje aplicable para el cálculo de las rebajas debía aplicarse únicamente sobre el costo neto de adquisición de los activos fijos incorporados a la producción del enriquecimiento neto en el ejercicio, sin tomar en consideración el ajuste por inflación de tales activos que obligatoriamente deben efectuarse los contribuyentes del impuesto sobre la renta, de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias que regulan dicho tributo.”

Que “Así cuando el artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta al referirse a la base sobre la deberá calcularse la respectiva rebaja indica que (…), sino que muy por el contrario, y de conformidad con la interpretación y análisis integral de las disposiciones en conjunto de la mencionada Ley, dicho costo debe ser el revaluado, por cuanto la actualización anual de tales activos en un imperativo legal, a los efectos del impuesto sobre la renta, lo cual comprende, no sólo la determinación del enriquecimiento neto, sino también de los elementos que influyan en la cuota final de dicho tributo que deba ser cancelada o que puedan ser traspasados a periodos posteriores. Resultaría ilógico concluir que al exigir la Ley que el porcentaje de la respectiva rebaja debe ser aplicado sobre el costo del activo, previa exclusión de las depreciaciones, retiros amortizaciones procedentes, y debiendo ser ajustado anualmente el costo de dichos activos por imperativo de la propia Ley, se deba limitar dicho ‘costo’ (que la Ley no califica expresamente como de adquisición) al costo de adquisición de los mismos, sin que se tome en cuenta el reajuste por efectos de la inflación, al que obligatoriamente deben ser sometidos los mismos.”

VII. a.- Improcedencia de la Sanción Impuesta por Monto de Bs. 308.895.827,00.

Que “Demostrado como ha quedado que el acto administrativo adolece de vicios que implican su nulidad absoluta; y que los fundamentos de los reparos fueron suficientemente desvirtuados, las sanciones corren la misma suerte, puesto que aplica el principio legal según el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal.”

IV
ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el abogado representante del Fisco Nacional, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

I.- DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN.

Que “…, debe precisarse que durante el lapso de prescripción de la obligación tributaria y de sus accesorios, el cual es de cuatro (4) años, iniciados a partir del 1° de enero de 1999 hasta el 1° de enero de 2003 respectivamente, ocurrieron diversos actos interruptivos de dicho lapso, a saber:
-Planilla de declaración y pago de retención de impuesto sobre la renta, por medio de la cuales se puede comprobar, el enteramiento tardío de las retenciones efectuadas por la contribuyente y la interrupción del lapso de prescripción de la obligación tributaria correspondiente al ejercicio fiscal de 1998, las cuales fueron recibidas por la Administración Tributaria mediante Acta de Recepción de Documentos N° GRTICE-RC-DF-0195/2002-02 de fecha 8 de mayo del 2002, previamente solicitamos mediante Acta de Requerimiento N° GRTICE-RC-DF-0195/2002-02 de fecha 30 de abril de de 2002, respectivamente y que cursan en los folios 37 y 39 del expediente administrativo.
-Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de 1998, realizada por la contribuyente en fecha 8 de marzo de 1999 y Planillas de Declaración de Impuesto Sobre la Renta a personas jurídicas y comunidades en el país, Nros. 0671840, 0041993 y 0301541, y bajo los Nros. De declaración 0100275923-0, 0100275924-8 y 0100275922-1 respectivamente, realizadas todas en fecha 8 de julio de 1998, correspondientes a los meses de junio de 1998, así como la Providencia Administrativa N° GRTICE-RC-DF-0195/2002-02, dictada en fecha 22 de abril de 2002 y recibida por la contribuyente, según consta del sello húmedo de fecha 30 de abril de 2002, mediante el cual se le notificó a la contribuyente de la autorización del funcionario MIGUEL ÁNGEL SALAZAR HERRERA, titular de la cedula de identidad N° 6.449.711, para proceder a la fiscalización de la contribuyente, en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio de1998, las cuales constan en los folios 1,30,31,71 al 73 del expediente administrativo”

Que “…, que las pruebas documentales anteriormente señaladas promovidas por esta Representación y evacuadas en el lapso correspondiente, demuestran la improcedencia del alegato formulado por la recurrente, ya que interrumpen efectivamente los lapsos de prescripción del ejercicio fiscal antes mencionado; específicamente, por la Declaración definitiva del ejercicio impugnado y las Declaraciones realizadas para el mes de junio del mismo ejercicio fiscal, presentadas en fecha 8 de junio de 1998 y 8 de marzo de 1999, este mismo orden, de conformidad con lo establecido en los artículos 51, 53 y 54 del Código Orgánico Tributario de 1994”.

Que “Por último, debe observarse que el Parágrafo Único del artículo 54 ejusdem anteriormente transcrito, se evidencia la intención del legislador de que el efecto de la interrupción de la prescripción no sólo se verificará para el monto total o parcial de la obligación tributaria, sino extenderlo de pleno derecho a los respectivos accesorios, motivo por el cual esta Representación de la República considera que tanto la obligación tributaria solidaria impuesta a BITOR así como la sanción impuesta a la misma, por incumplimiento de su deber como agente de la retención del Impuesto Sobre la Renta, se encuentra ajustada a derecho, tomando en consideración la evidente interrupción del lapso del prescripción antes indicado y las disposiciones normativas ut supra transcritas…”

II.- FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO EN LA DETERMINACIÓN Y LIQUIDACIÓN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Que “En tal sentido, debe precisarse que la Administración Tributaria apreció correctamente las circunstancias de hecho, ni las mismas resultan falsas o inexistentes, ya que, los reparos efectuados por la Fiscalización por falta de retención están referidos a ‘impuestos no retenido sobre enriquecimiento neto o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares’, por un monto de (…), se refieren a pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, servicios contratados y arrendamiento de bienes muebles y fletes; los cuales estaban sujetos a retención del Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con los establecido en el literal ‘b’ del numeral 1 y numerales 11 y 13 del artículo 9 del Reglamento en materia de retenciones promulgado el 23 de abril de 1997 y el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 11994, aplicable rationae temporis al caso de autos”.

Que “…, la Administración Tributaria confirmó las objeciones fiscales realizadas a los costos y gastos por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, servicios contratados y arrendamiento de bienes muebles, registrados dentro de sus costos, gastos y capitalizaciones, por falta de retención, luego de constatar que los mismos fueron registrados contablemente mediante abonos en cuenta, por medio de ‘débito a la cuenta del gasto respectivo y crédito a la cuenta corriente inter-filial, la cual se conoce como Casa de Compensación…”

Que “En este mismo contexto, cabe agregar que de los autos no se desprende ningún elemento probatorio por el cual se compruebe que los impuestos dejados de retener por la recurrente, hayan sido pagados por los contribuyentes obligados, por lo tanto esta representación considera que subsiste aún la responsabilidad solidaria de la recurrente y ajustado a derecho las liquidaciones efectuadas por la Administración Tributaria por este concepto…”

III.- FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL INTERPRETAR LITERALMENTE LA DISPOSICIÓN CONTENIDA EN EL PARÁGRAFO SEXTO DEL ARTÍCULO 78 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Que “En primer lugar, debe afirmarse la falsedad de lo argumentado por la recurrente, relativo a que la aplicación de la norma contenida en el articulo 78 ejusdem, ‘(…) causaría estragos en el patrimonio de BITOR al aumentar irreal y ficticiamente el enriquecimiento en el que realmente incurrió en el supra indicado ejercicio, alejándose de la autentica y verdadera capacidad contributiva (…)’, ya que la contribuyente, no demostró en autos, la situación económica-financiera de la recurrente BITÚMENES ORINOCO, S.A. de la cual se presuma que efectivamente, la ejecución de los actos administrativos objeto del presente recurso, ocasione posteriormente ‘estragos’, en dicho patrimonio.”

Que “En segundo lugar, tampoco es procedente el argumento de la contribuyente, ya que las pruebas que constan en autos, no existe plena prueba del alegato de la contribuyente, que demuestre efectivamente haber efectuado erogaciones respectivas, o que enteró los impuestos retenidos en el plazo debido o que efectuó las retenciones rechazadas por la Fiscalización, a los fines de desvirtuar los reparos efectuados”.

Que “En este contexto entonces, ante la falta de probanza de las alegaciones de la contribuyente en contra de la apelación al presente caso del Parágrafo Sexto del artículo 78 ejusdem, mal puede concluirse que el referido rechazo de la deducción de las erogaciones antes identificadas pueda constituir un atentado contra la capacidad contributiva de la contribuyente; sino que por el contrario, ante el incumplimiento de sus deberes como contribuyente, debe aplicarse la norma en referencia”.

Que “… En efecto, la disposición contenida en el artículo 78 ejusdem y en concordancia con las normas orgánicas contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, se han establecido con la finalidad de que el incumplimiento por parte de dicho agente de retención (tanto en efectuarlo como en enterarlo en su debida oportunidad), en vista del perjuicio causado para el Estado, para recibir anticipadamente los importes tributarios que deberían ingresar, sea evitado al establecer su responsabilidad solidaria como garantía para República en la recaudación del pago anticipado del Impuesto Sobre la Renta”.

IV.- FALSO SUPUESTO DE HECHO AL APRECIAR ERRÓNEAMENTE EL FUNCIONAMIENTO DE LA CUENTA CORRIENTE INTERCOMPAÑÍAS DENOMINADA ‘CASA DE COMPENSACIÓN’ MANTENIDA ENTRE PETRÓLEOS DE VENEZUELA S.A. Y SUS EMPRESAS FILIALES; ASÍ COMO EL FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL CONSIDERAR QUE BITOR DEBÍA EFECTUAR RETENCIONES SOBRE LAS EROGACIONES ASENTADAS EN LA ‘CASA DE COMPENSACIÓN’ Y REFERIDAS A EXTINCIONES DE DEUDAS ‘POR COMPENSACIÓN’ Y EL FALSO SUPUESTO DE HECHO POR HABER RECHAZADO LOS COSTOS Y GASTOS INTERFILIALES ABONADOS A CASA DE COMPENSACIÓN.

Que “Así, debe afirmarse que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, la Administración Tributaria apreció correctamente el funcionamiento de la cuenta corriente intercompañias denominada ‘casa de compensación’ mantenida entre Petróleos de Venezuela S.A. y sus empresas filiales, a los fines de desvirtuar los anteriores alegatos signados bajos los Nros. 4 y 4.1, respectivamente”.

Que “Precisamente, para confirmar los reparos efectuados por la Fiscalización, y luego de analizar los registros contables de la contribuyente y el sistema denominado ‘de compensación’ y de los documentos que constan en el expediente administrativo, la Administración Tributaria obvió la determinación o nomen juris, utilizada por esta y consideró que los pagos objetados por la Fiscalización, ‘(..) si están sujetos a retención del Impuesto Sobre la Renta correspondiente, ya que se cumplen los supuestos, al acreditarse por medio de (notas de crédito) en la contabilidad de la contribuyente mediante asientos en cuentas nominativas a favor de las filiales acreedores, tal y como establece el artículo 96 del Reglamento de la L.I.S.R./94 y los conceptos de las mismas se encuentra dentro de los enriquecimientos que establecen los Decretos Reglamentarios en materia de retenciones, vigentes para el ejercicio investigado (…)’.”

Que “En efecto, la Administración Tributaria, luego afirmar correctamente que los ‘pagos’ realizados por la contribuyente no eran ‘pagos en especie’ ya que ‘(…) las notas de débito y de crédito son representativas de sumas de dinero, que afectan directamente el estado de ganancias y pérdidas o en su utilidad a incluir en su declaración y en consecuencia el monto del impuesto a pagar (…)’, sin importar que posteriormente la contribuyente lo registre contablemente como ‘compensación’.”

Que “De allí que, una vez realizado el reconocimiento contable específico del pasivo en el presente caso, tal y como advirtió la Administración Tributaria en el texto de la pág. 20 de la Resolución impugnada, cuando: ‘(…) con estos asientos se reafirma la aceptación ya reconocida a través de los respectivos convenios por parte de las personas involucradas, o sea, tanto del prestador como del pagador con relación al gasto y al ingreso, momento éste en que opera el abono en cuenta (…)’.”

Que “Por tal motivo, ante la falta de prueba en contrario que desvirtué la presunción de legalidad y legitimidad de la que gozan todos los actos administrativos, debe tomarse como cierto lo afirmado por la Fiscalización en la Resolución impugnada GCE-SA-R-2003-077 de fecha 31 de octubre de 2003, respecto a la Resolución N° MH-SENIAT-GCE-DF-0314/99-35 notificada en fecha 28 de marzo de 2000; MH-SENIAT-GCE-DF-0314/99-66 notificada en fecha 14 de febrero de 2002 y la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2002-035 de fecha 30 de septiembre de 2002 respectivamente, ambas dictadas por la Administración Tributaria, correspondiente a los ejercicios fiscales de 1995, 1996 y 1997 y que sirvieron de fundamento para confirmar los siguientes reparos correspondientes al ejercicio fiscal de 1998: (…)”.

Que “Con respecto a la pretendida prueba trasladada de testigo experto, esta Representación de la República considera que dicha prueba, no fue válidamente promovida en el presente juicio, por falta de indicación del objeto de la prueba al momento de su promoción, motivo por el cual, la misma debe ser desechada por el Tribunal a los fines de decidir el caso de autos. En efecto, respecto de la imperiosa necesidad de la identificación del objeto de la prueba, para la validez de la misma, debe citarse lo que ha sostenido el Máximo Tribunal de la República, en los siguientes términos: (…)”.

Que “En apoyo a lo anteriormente expuesto, debe afirmarse que la falta de indicación del objeto de la prueba de testigo experto, tanto en el momento de su promoción como en el de la evocación en otro proceso judicial, dificulta considerablemente, la posibilidad de ejercer oposición por impertinencia de dicha prueba, como parte del ejercicio del derecho de la defensa por parte de esta Representación de la República, lo cual debe ser considerado por el Tribunal de la causa a los fines de la valoración de la prueba en cuestión.”

V.- REBAJAS POR IMPUESTOS RETENIDOS NO PROCEDENTES POR FALTA DE COMPROBACION.

Que “Al respecto, debe afirmarse que el fundamento de hecho esgrimido por la contribuyente para justificar la falta de comprobación en rebajas por impuesto retenidos, no constituyen, a la luz de la Ley de Impuesto Sobre la Renta ni de su Reglamento, ni en Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos, eximente de responsabilidad penal tributaria ante el incumplimiento del deber formal en referencia. Tampoco comprueba la recurrente, a través de medios probatorios suficientes, las supuestas dificultades en la ubicación de la documentación requerida durante el transcurso del procedimiento administrativo, a la que tuvo oportunidad de consignar en sede judicial y que tampoco constan en los autos que componen el expediente judicial; motivo por el cual, solicito que el referido alegato sostenido por la recurrente sea desechado y así pido que sea declarado.”

VI.- FALSO SUPUESTO DE HECHO POR HABER INCURRIDO EN LA OMISIÓN DE RETENER COSTOS Y GASTOS CORRESPONDIENTE ABONADOS EN LA CUENTA CASA DE COMPENSACIÓN CORRESPONDIENTE A LA CUOTA DE AMORTIZACIÓN DE GASTOS DIFERIDOS (PERÍODO PREOPERATIVO).

Que “(…) la distribución de costos y gastos de la contribuyente BITÚMENES ORINOCO, S.A. y demás empresas de la industria petrolera se efectúa de un mecanismo de centralización financiera, donde PDVSA, actúa como un centro de costo entre sus empresas filiales, que de acuerdo con ‘El Manual de Normas y Procedimiento Corporativo de Finanzas de PDVSA’ posee una cuenta denominada Casa de Compensación en la cual cada una de las filiales tiene un código asignado que las distingue y que funciona como un sistema de cuentas corrientes mercantiles inter-compañías, donde las empresas mediante notas de débito y crédito se reconocen cargos y donde el contribuyente registra las diferentes operaciones mercantiles que realiza con empresas filiales…”

Que “De admitir lo contrario, se estaría dejando o permitiendo que la disponibilidad quede a juicio de cada uno de los contribuyentes con esta forma o mecanismo para registrar sus operaciones, pudiendo adicionalmente obtener el derecho a la deducción, la cual está condicionada por la retención en este tipo de gastos y por otra parte desnaturalizaría el objeto de la retención que es fungir como anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio.
Esto es tan claro, que el propio contribuyente acepta la existencia del abono en cuenta y del ingreso por cuanto lo incluye como gasto en su Declaración Definitiva de Rentas y Pago…”

VII.- FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL RECHAZARSE LA REBAJA POR INVERSIONES EN CUANTO ACTIVOS FIJOS QUE TRASLADO AL EJERCICIO FISCAL COMPRENDIDO ENTRE EL 01/01/98 AL 31/12/98.

Que “Por ello, se insiste en que las ‘Rebajas por nuevas inversiones’ como partidas no monetarias, sólo pueden expresarse en unidades tributarias, a los efectos de revertir los efectos de la inflación y no son susceptibles de ser reajustadas por inflación, lo que equivaldría a incurrir en una confusión de conceptos, al pretender equiparar el valor neto de los activos (costo histórico ajustado por inflación menos depreciación acumulada debidamente ajustada) y valor neto actualizado (costo histórico ajustado por inflación menos depreciación acumulada debidamente ajustada).”

Que “Este, es precisamente el error conceptual en el que incurre la contribuyente, al pretender que el monto de las Rebajas por nuevas inversiones expresado en unidades tributarias, sea luego reexpresado ajustado por inflación. Claramente, el legislador no estableció en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1995 aplicable rationae temporis al ejercicio investigado, la posibilidad de que las Rebajas por nuevas inversiones, puedan ser reajustada por inflación, con lo cual carece de sustento jurídico el pedimento de la contribuyente.”

Que “…, con respecto a la pretendida intención de la contribuyente, de trasladar el ejercicio fiscal de 1998, los excedentes por concepto de rebajas por nuevas inversiones en activos fijos incorporados a la producción de la renta, en los ejercicios fiscales de 1995, 1996 y 1997, respectivamente y de expresar reajustados por inflación, las rebajas por nuevas inversiones no procedentes, correspondientes al ejercicio fiscal de 1998, esta Representación de la República sostiene que dicha solicitud carece de todo fundamento jurídico, …”

Que “En relación con este punto, se puede concluir que las normas contentivas de tales mecanismos de incentivos ameritan una interpretación estricta, tomando en cuenta el sacrificio fiscal que representa la rebaja de un porcentaje el Impuesto Sobre la Renta que el Estado debe recibir de los particulares, en virtud de los principios constitucionales de la tributación.”

Que “En efecto, de haber querido que los juicios contenidos en los Expedientes Nros. 2058 y 1606 del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, 1997 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, 2288 del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, sean decididos bajo un mismo criterio, la recurrente ha debido insistir e impulsar la solicitud de la acumulación. Asimismo, a los fines de desvirtuar dicho alegato, esta Representación reproduce las defensas opuestas en el presente escrito, desarrolladas para desvirtuar el alegato identificado bajo el N° 4; 4.1 y 4.2, respectivamente.”

VII. a.- IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN IMPUESTA POR MONTO DE BS. 308.895.827,00.

Que “Así pues, que debe afirmarse que en el caso de autos, que antes de analizar la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta a la cual se hizo referencia, deben valorarse el grado de la culpa del infractor. En tal virtud, considera esta Representación, que estas normas deben aplicarse con preferencia sobre la atenuante prevista en la referida Ley, ya que la disposición contenida en el Código Orgánico Tributario, la cual es preferente aplicación debido a su rango orgánico.”

Que “…, debe señalarse que en el presente caso debe tomarse en consideración que la contribuyente, incurrió en incumplimiento de sus deberes formales como agente de retención, tanto al momento de efectuar la retención como de enterarla en su debida oportunidad, circunstancias que motivaron los reparos efectuados por la fiscalización, motivo por el cual resultan procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.”

Que “…, al incumplir la contribuyente con sus deberes formales de retención y enteramiento oportuno del impuesto a la que está obligado, justifica la aplicación por parte de la Administración Tributaria de las sanciones impuestas y el cálculo de los intereses moratorios, calculados desde el vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria, hasta la fecha en que efectivamente se enteró la retención.”

Que “…, debe resaltarse el criterio sostenido por la Administración Tributaria, respecto a que los intereses moratorios se producen de pleno derecho, luego del vencimiento del plazo para su pago, por estimar ‘(…) que los perjuicios ocasionados al fisco nacional por el retardo en el pago del tributo, son inevitables y forzosos (…omisis…) puesto que el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos, precisamente ‘intereses’, ya ese interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que trascurre el tiempo (…).”

V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente “BITÚMENES ORINOCO, S. A.”, en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:

I.- De la Prescripción de la Acción.

II.- Falso Supuesto de Hecho y de Derecho en la Determinación y Liquidación de Impuesto Sobre la Renta.

III.- Falso Supuesto de Derecho al Interpretar Literalmente la Disposición Contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

IV.- Falso Supuesto de Hecho al Apreciar Erróneamente el Funcionamiento de la cuenta Corriente Intercompañías Denominada ‘Casa de Compensación’ Mantenida entre Petróleos de Venezuela s.a. y sus Empresas Filiales; así como el Falso Supuesto de Derecho al Considerar que Bitor Debía Efectuar Retenciones Sobre las Erogaciones Asentadas en la ‘Casa de Compensación’ y Referidas a Extinciones de Deudas ‘Por Compensación’ y el Falso Supuesto de Hecho por Haber Rechazado los Costos y Gastos Interfiliales Abonados a Casa de Compensación

V.- Rebajas por Impuestos Retenidos No Procedentes por Falta de Comprobación.

VI.- Falso Supuesto de Hecho por Haber Incurrido en la Omisión de Retener Costos y Gastos Correspondiente Abonados en la Cuenta Casa de Compensación Correspondiente a la Cuota de Amortización de Gastos Diferidos (Período Preoperativo).

VII.- Falso Supuesto de Derecho al Rechazarse la Rebaja por Inversiones en Cuanto Activos Fijos que Traslado al Ejercicio Fiscal Comprendido entre el 01/01/98 al 31/12/98.

VII. a.- Improcedencia de la Sanción Impuesta por Monto de Bs. 308.895.827,00.

Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera:

De la Prescripción de la Acción; alegó la recurrente al respecto que: “… respecto al Impuesto Sobre la Renta solidario a BITOR en su carácter de agente de retención de dicho tributo (…) por lo que respecta al supuesto negado incumplimiento de retener el impuesto sobre la renta sobre ciertas erogaciones registradas en dichos meses, por cuanto tanto el impuesto solidario, como los intereses moratorios, así como una eventual sanción prescribieron el 01 de enero de 2003 (..)”

Así, para examinar la procedencia o no de la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, solicitada por la contribuyente “BITÚMENES ORINOCO, S. A.”, mediante el presente escrito recursivo, este Tribunal establece pertinente, realizar las siguientes consideraciones:

La prescripción, es una institución que se ha perpetuado en el devenir de los tiempos por el Derecho Civil; que consiste en la forma de adquirir un derecho o el modo de libertarse de una obligación por el transcurrir de determinado tiempo y por la adecuación de ciertos preceptos legales; lo que ha llevado a la doctrina especializada en la materia a clasificar esta institución, según el derecho que se adquiere o la obligación que se extingue, espesándolas en Prescripción Extintiva y Adquisitiva. Quiere decir, entonces, que la prescripción denominada adquisitiva se origina al hacer propio un derecho del que antes no se disponía, clásico ejemplo es el poseedor del bien que teniendo el uso, goce y disfrute de la cosa, de manera pacífica e ininterrumpida, con el ánimo de poseerla, adquiere la disposición del bien, por obtener de pleno derecho la titularidad o derecho de propiedad. Por su parte, la prescripción extintiva consiste en la emancipación de la obligación del deudor debida al acreedor, por imperio legal; trayendo como consecuencia la extinción de la obligación y que es atribuible a la inacción del acreedor para constreñir oportunamente al deudor al cumplimiento de su obligación.

A mayor abundamiento, el Código Civil establece que esta institución jurídica debe ser opuesta por aquél que pretende beneficiarse de ella, contra el ejercicio de la acción del acreedor. Pero sin embargo, puede el Juez reconocer la prescripción de la causa, o sea la obligación tributaria que se analiza, al evidenciarse que transcurrió el tiempo que se necesita para que prescriba la obligación; obsérvese que ya no se trata de la prescripción de la acción del acreedor para constreñir al deudor al cumplimiento de la obligación, pues la acción ya fue ejercida, sino de la obligación en sí misma.

Siendo así, adoptadas en otras materiales la institución de la prescripción, como una herramienta jurídica de vital importancia para declarar la existencia de un derecho o la liberación de una obligación; de la cual no escapa el Derecho Tributario. Así, observamos que la referida institución jurídica se encuentra típicamente adaptada en nuestro Código Orgánico Tributario; desde 1982 con vigencia desde 1983 establecía los términos de la prescripción en los artículos 52 al 57, ambos inclusive. En el Código Orgánico Tributario de 1992, los términos de la institución bajo estudio estaban estipulados en los artículos 52 al 57, ambos inclusive. En el Código Orgánico Tributario de 1994 fue determinada en los artículos 51 al 56, ambos inclusive. Y en el vigente Código Orgánico Tributario la encontramos en los artículos 55 al 65, también ambos inclusive. Han sido poco los cambios que ha sufrido, desde su incorporación a la relación jurídica tributaria, pero tales sutilezas no pueden calificarse de intrascendentes, pues aún la doctrina y la jurisprudencia dedican, no menor tiempo a su análisis.

Necesario es entonces, vista la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 para el caso de autos, remontarnos a sus estipulaciones. Así tenemos que los Art. 51, 52, 53, 54, 55 y 56 tipifican lo siguiente:

“Artículo 51.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que están obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

Artículo 52.- Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de sus tributos y sus accesorios.

Artículo 53.- El término se contará desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.
El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago indebido.

Artículo 54.- El curso de la prescripción se interrumpe:
1. Por la declaración del hecho imponible.
2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o presentación de la liquidación respectiva.
3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.
4. Por el periodo de prórroga u otras facilidades de pago.
5. Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente.
6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación ya determinada y sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.
PARAGRAFO UNICO: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o de pago indebido, correspondiente al o los periodos fiscales a que se refiere el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios.

Artículo 55.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.
Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda se reanuda antes de cumplirse la prescripción, esta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

Artículo 56.- Lo pagado para satisfacer una obligación prescrita no puede ser materia de repetición, salvo que el pago se hubiere efectuado bajo reserva expresa del derecho a hacerlo valer”.

De lo anterior, se observa que la prescripción en la relación jurídica tributaria tiene un lapso de tiempo distinto al de otras obligaciones, pues ésta es de cuatro (4) y seis (6) años; según en la conducta desplegada por el contribuyente. Por ello, la prescripción de la obligación tributaria o más propiamente dicho, el derecho a ejercer la acción para interponerla aumenta a seis (6) años, cuando el contribuyente no se inscribe en los registros pertinentes; no declara el hecho imponible o no presenta tales declaraciones a que este obligado y, por último, cuando, tratándose de la determinación de oficio, la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho imponible.

Por otra parte, el término para comenzar a correr la prescripción, comienza a partir del primero de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible o se realizó el pago de lo indebido, y en los tributos que se liquiden por periodos; comenzando a correr de pleno derecho al finalizar el periodo respectivo.

Ahora bien, esta institución -la prescripción- lleva implícito dos conceptos, los cuales son: la interrupción y la suspensión. La interrupción se diferencia de la suspensión en que una vez realizado el hecho que le dió origen a la interrupción de la prescripción, el lapso prescriptivo comienza a correr de nuevo, es decir; se debe computar el lapso desde su inicio. En tanto la suspensión, tal como lo adelanta su nombre, detiene el lapso de prescripción, reanudándose este una vez que cesa la causa de su génesis. Determinadas están, las causas que interrumpan la prescripción en el Art. 54, antes citado. También el legislador determinó cuales causan suspenden su curso, ello en el Art. 55, también citado antes.

El Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, ha emitido opinión sobre la institución de la prescripción en Sentencia N° 1215 de fecha 26 de junio de 2001, (Caso: AGENCIA MARITIMA DE REPRESENTACIONES, C.A (AGEMAR)), en cuya oportunidad estableció:

“(…) En atención a la controversia de autos, debe esta sala analizar en primer orden la figura jurídica de la prescripción como una de las formas de extinción de la obligación tributaria, por tener aquellas características heterogéneas según los parámetros y construcciones doctrinarias, y muy especialmente lo relativo a los actos con virtualidad interruptiva de la misma, debido sin duda a la enorme trascendencia que implica la permanencia de las obligaciones prescriptibles.
Cabe observar que en materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Así mismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva (…).” (Cursivas y Subrayado de este Tribunal).

Igualmente, debe detallarse que, en el curso de un proceso en sede jurisdiccional, es decir, ya controvertida la obligación tributaria o sus accesorios, y por ello, excluida en principio, la posibilidad del reconocimiento de la obligación, de solicitar prórrogas o facilidades de pagos y la realización de acciones judiciales para su cobro, corre el lapso de prescripción de la acción cuando la causa queda paralizada.

En data más reciente el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Sentencia 02 de Diciembre de 2009, Nro. 01736, Caso: FRANK´S INTERNATIONAL VENEZUELA, C.A., estableció lo siguiente:

(…) En tal sentido, y atendiendo a la referida remisión genérica, se observa que el Código Civil venezolano específicamente en el Título XXIV “De la Prescripción”, Capítulo I “Disposiciones Generales”, establece en el artículo 1.956, lo siguiente.
“Artículo 1.956.- El Juez no puede suplir de oficio la prescripción no opuesta.”
De esta forma, a través de la norma transcrita el legislador nacional excluyó en materia civil la posibilidad que el juez de forma oficiosa declare la prescripción de una obligación. Siendo ello así, y conforme a las consideraciones realizadas supra, referidas a la necesidad de efectuar una interpretación armónica de las disposiciones que en esta materia contiene el ordenamiento jurídico venezolano en su conjunto, y atendiendo a la remisión genérica prevista en el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, esta Sala considera que la prescripción de las obligaciones tributarias, al igual que las reguladas por el Código Civil, sólo debe ser declarada por el juez de mérito previa solicitud de parte interesada y no de oficio. Así se declara. (…).


Conforme a lo anterior y vista la solicitud del recurrente, mediante la cual indicó en el -Recurso Contencioso Tributario- que de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario, las obligaciones tributarias estaban prescritas, porque habían transcurrido más de Cuatro (4) años desde la notificación del acta de reparo identificada con el N° GRTICE-RC-DF-0195/2002-15, en fecha 11 de marzo de 2003; observa preciso advertir esta Juzgadora, que la prescripción de la obligación tributaria en el presente caso debía producirse por el término de cuatro (4) años que establece el artículo 51 del Código Orgánico Tributario ut supra transcrita, computable desde 01 de enero de 1999 hasta el 01 de enero de 2033; en virtud que la presente controversia surge en razón de que le fue impuesta a la contribuyente reparos formulados para los períodos entre enero y diciembre de 1998, ambos inclusive, en su carácter de agente de retención.

Ahora bien, en el caso de autos esta Juzgadora advierte, que el curso de la prescripción fue interrumpido el 22 de abril de 2002, mediante providencia administrativa N° GRTICE-RC-DF-0195/2002-15, donde consta que fue recibida por la contribuyente en fecha 22 de abril de 2002, a través de la persona natural CARLOS RODRÍGUEZ, titular de la cédula de identidad número V-5.591.803, Gerente de Finanzas (E), con el debido sello húmedo de fechador de “BITÚMENES ORINOCO, S.A. Recibidos. 30 ABR. 2002. FINANZAS”; la cual corre inserta en el folio dos (2) de la segunda (2°) pieza del presente expediente, entre otras; de conformidad con lo establecido en el artículo 54 numerales 1, 2, 3, 5 y 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, posteriormente en fecha 18 de febrero de 2004 fue interpuesto el Recurso Contencioso Administrativo, interrumpiendo en consecuencia, el lapso de prescripción; consecuentemente este Juzgado declara sin lugar la solicitud de Prescripción de la Obligación Tributaria y sus accesorios. Y así se declara.

En cuanto al Falso Supuesto de Hecho y de Derecho en la Determinación y Liquidación de Impuesto Sobre la Renta; este Órgano Jurisdiccional, antes de pronunciarse sobre los puntos alegados por la recurrente con referencia al vicio en la causa, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento se encuadran en la normativa legal aplicable al caso concreto y así atribuirle a tales hechos una consecuencia jurídica proporcional y congruente con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos NO TENDRÁN NINGÚN VALOR JURÍDICO, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. (Resaltado nuestro).

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). (Resaltado nuestro).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. “Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001”. (Resaltado nuestro).

Al respecto, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de Valores) de fecha 24 de febrero de 2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:
“(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número 141 del 2 de febrero de 2011)…”. (Resaltado nuestro).

Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, con respecto a la responsabilidad solidaria la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en sentencia N° 00771, (caso: CONSORCIO UNION, S. A., vs SENIAT) de fecha 01 de julio de 2015, a tenor de lo siguiente:
“4.- Improcedencia de la responsabilidad solidaria
Señaló el Tribunal a quo por lo que se refiere a la responsabilidad solidaria, que “(…) debe confirmarse la legalidad del proceder administrativo en lo relativo a la exigencia de pago de los impuestos debidos, y por consiguiente, se desestima el alegato expuesto por la recurrente al particular. Así se declara”.
Destacó la apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente, que la responsabilidad solidaria es accesoria a la obligación principal, razón por la cual la Administración Tributaria, tiene que verificar en primer lugar si existe esta última, pues sostener la posición contraria implicaría un pago indebido por parte del responsable solidario y un enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional.
Por su parte, destacó la representante fiscal, que debe ser desestimado el argumento planteado por la empresa de autos, por resultar infundado, ya que al tener la responsabilidad solidaria su fuente originaria en lo dispuesto en el artículo 1221 del Código Civil, la Administración Tributaria puede obligar al agente de retención a pagar la totalidad de la deuda tributaria.
Al respecto, esta Alzada estima necesario transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis a la presente causa, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”.
Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.
En tal sentido, observa la Sala que la Administración Tributaria, en la Resolución impugnada, estableció la responsabilidad solidaria de la contribuyente como agente de retención, por los impuestos dejados de retener, por el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal investigado.
Ahora bien, es criterio de este Máximo Tribunal, respecto a la figura de la solidaridad (vid sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., reiterada entre otras en la decisión N° 00801 del 9 de julio de 2008, casos: Autocam, C.A., “(…) regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por la contribuyente, según el cual la Administración no había dejado establecido en forma clara que la contribuyente no declaró los pagos realizados dentro de los ingresos brutos, al quedar evidenciado en los actos recurridos, la falta de retención y enteramiento por parte de la contribuyente, lo cual además se evidencia de las deducciones que pretendió llevar a cabo la misma”.
En atención a las consideraciones anteriormente señaladas, debe este Máximo Tribunal destacar que en el presente caso es procedente la responsabilidad solidaria ya que fue constatado por la Administración Tributaria el incumplimiento por parte de la contribuyente, de la obligación de retener, el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal investigado, y en el supuesto de llegarse a verificar que el obligado principal efectuó el pago del impuesto correspondiente, tendrá derecho el responsable solidario a solicitar la repetición de lo pagado indebidamente, de conformidad con lo establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994.
Sobre la base de lo previamente indicado, debe esta Alzada desechar el alegato de la contribuyente en tal respecto y; en consecuencia, confirmar el pronunciamiento del a quo, por lo que resultan exigibles los impuestos determinados de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996. Así se declara…”

Observa quien decide, que en el caso en litigio la Administración Tributaria a través de la fiscalización verificó el incumplimiento por parte de la contribuyente de la obligación tributaria de retener el impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención, lo que conllevó a la determinación de reparos en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada, por falta de retención referidos a “Impuesto no retenido sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares por un monto de DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MILLONES SIETE MIL CIENTO VEINTIÚN BOLÍVARES CON NOVENTA CÉNTIMOS Bs. 294.007.121,90”; “Costos y gastos no deducibles por falta de retención de impuesto –registrados en la casa de compensación– por un monto de ONCE MILLARDOS DOSCIENTOS DIECINUEVE MILLONES CIENTO DIECINUEVE MIL CIENTO CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS Bs. 11.219.119.145,81” y como partida no gravable improcedente, relativa a la “Amortización de costos y gastos diferidos –periodo preoperativo– improcedentes por falta de retención por un monto de UN MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SETECIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS Bs. 1.232.333.736,83”; sin que la recurrente trajera al proceso elementos de pruebas que lograren desvirtuar los reparos imputados; lo que consecuentemente a lo previamente expuesto y acogiendo los criterios de la Sala Político Administrativa, conllevó a este Tribunal a confirmar los reparos formulados por la Administración. Así se declara.
Asimismo, apreció este Tribunal que la Administración Tributaria, subsumió acertadamente los hechos en la correspondiente normativa vigente en ratinae temporis, lo cual constituye una correcta valoración y aplicación de la norma positiva en el periodo fiscal investigado; motivándola “en el artículo 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 96 del Reglamento de 1993; artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con lo establecido en el literal b del numeral 1 y numerales 11 y 13 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de retenciones, así como el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, las cuales constituyen disposiciones legales y reglamentarias correctas y plenamente aplicables al caso en autos”, evidenciándose una existente y correcta valoración de la Administración Tributaria en la aplicación de la consecuencia jurídica en los supuestos hechos en que incurrió la recurrente. Así se declara.
En relación al Falso Supuesto de Derecho al Interpretar Literalmente la Disposición Contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; esta Juzgadora considera pertinente aclarar que la Ley no establece que el rechazo a la deducción del respectivo gastos solicitado en la declaración del Impuesto Sobre La Renta, sea una sanción o castigo; lo que si establece la Ley es que el enterar y declarar dentro de los lapsos legalmente establecidos, constituye una condición incentiva para que la Administración Tributaria acepte las deducciones que declaren los contribuyentes; asimismo, ha sido reiterado y pacífico el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal, considerar que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío del impuesto sobre la renta, no es un castigo o sanción, como erróneamente ha sido interpretado por la recurrente en el caso concreto bajo análisis, donde considera que la Administracion Tributaria sacrificó la justica material por un requisito formal; sino que por el contrario, dicho incumplimiento es el presupuesto de rechazo de la referida deducción, pues el cumplimiento cabal del dicho deber tributario, constituye una condición incentiva y potestativa para que la Administración Tributaria acepte las referidas deducciones; ya que la Ley no obliga a realizar la deducción de los gastos, simplemente le configura una condición incentiva para su deducibilidad.

Así bien, a los fines de esclarecer el presente punto controvertido, este Tribunal considera oportuno traer a colación un extracto de la sentencia Nº 00374 del 1 de marzo de 2007, referente al rechazo de los gastos deducibles del Impuesto Sobre la Renta.

…, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el carácter punitivo o no del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, respecto a gastos no deducibles por falta de retención, y sus eventuales efectos contrarios al principio de la capacidad contributiva; y en tal sentido, considera pertinente transcribir el contenido de la referida norma que es del siguiente tenor:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
…omissis…
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.
La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, considera que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del referido Código, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto al que se practica la retención.
Para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, contenida en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala al respecto, que laexigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un hecho independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
Asimismo, esta Sala considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto -como lo alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente- ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no supone la violación del principio de capacidad contributiva.
En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no posee naturaleza punitiva ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley.
Por las razones que anteceden, debe la Sala revocar el pronunciamiento del a quo y proceder a confirmar los reparos formulados bajo el concepto de Gastos no deducibles por enterar el impuesto que los grava fuera de los plazos reglamentarios, por la cantidad de Bs. 2.316.605.994,16, correspondiente a pagos realizados durante al ejercicio fiscal 1996, por concepto de honorarios profesionales, comisiones mercantiles, alquiler de bienes muebles e inmuebles, publicidad y propaganda, fletes por transporte nacional y servicios prestados por empresas contratistas y sub-contratistas. Así se declara. (Resaltado nuestro)

Asimismo, quien Juzga considera que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener; no desconoce la capacidad contributiva del sujeto pasivo -como lo alegó el apoderado judicial de la recurrente-, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta como un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta; motivo por el cual, esta Juzgadora en observancia al criterio pacifico y reiterado, sostenido por la Sala Político Administrativa del máximo Tribunal; se adhiere a él -criterio- y en consecuencia confirma el rechazo realizado por la Administración Tributaria; pues se evidenció que no existió falso supuesto de derecho en la interpretación que hiciera la Administración Tributaria de la disposición contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así se declara.

En relación al Falso Supuesto de Hecho al Apreciar Erróneamente el Funcionamiento de la cuenta Corriente Intercompañías Denominada ‘Casa de Compensación’ Mantenida entre Petróleos de Venezuela s.a. y sus Empresas Filiales; así como el Falso Supuesto de Derecho al Considerar que Bitor Debía Efectuar Retenciones Sobre las Erogaciones Asentadas en la ‘Casa de Compensación’ y Referidas a Extinciones de Deudas ‘Por Compensación’ y el Falso Supuesto de Hecho por Haber Rechazado los Costos y Gastos Interfiliales Abonados a Casa de Compensación; aclarado, como ha quedado con anterioridad lo que tiene que ver con el juicio en la causa (Falso Supuesto), esta Juzgadora considera pertinente analizar lo concerniente a los asientos contables registrados en la cuenta denominada Casa de Compensación para poder dilucidar el caso concreto; siendo meritorio observar el criterio pacifico y reiterado que ha mantenido la Sala Político Administrativo de nuestro máximo Tribunal en el siguiente extracto de la siguiente sentencia, de fecha veinticinco (25) de noviembre del año dos mil quince, bajo el Nº 01375:

De la retención del impuesto sobre la renta en operaciones cargadas al sistema de “Casa de Compensación”.
En el fallo objeto de consulta, la Juzgadora estimó que el sistema “Casa de Compensación” implementado por la sociedad mercantil PDVSA Petróleo y Gas, S.A. en su giro comercial y el de sus empresas filiales, es “(…) un método de operaciones internas de redistribución de gastos entre PDVSA y sus filiales; por lo tanto, no estaba obligada a realizar la retención [sobre el pago de servicios contratados y alquiler de bienes muebles e inmuebles], por cuanto no estaba dado el requisito de disponibilidad, y no hubo pago o abono en cuenta (…)” (interpolado de la Sala), conclusión a la que arribó en apoyo de la prueba de experticia contable evacuada en juicio; en consecuencia, declaró improcedente el reparo levantado por esos conceptos.
Sin embargo, constató la Jueza que la contribuyente no demostró suficientemente en el curso del procedimiento contencioso tributario que los pagos realizados a terceros durante los años 1992 y 1993 de intereses por financiamiento “no constituy[e]n ingresos propios” (agregado de esta Alzada), por lo que consideró firme el acto administrativo impugnado en lo relativo al impuesto exigido por ese particular.
Al respecto, esta Máxima Instancia observa que la decisión de mérito se fundamentó primordialmente en los resultados del dictamen pericial evacuado en primera instancia, el cual indicó en los puntos Nros. 5, 36 y 45 (folios 308, 327, 328 y 334 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales), lo siguiente:
“(…) 5. (…) De acuerdo al análisis realizado al Convenio Cambiario No. 1 y al Manual de Normas y Procedimientos de Finanzas, se establece que PDVSA mantiene un control estricto y permanente sobre actividades realizadas por sus filiales. Debido a que PDVSA centraliza por mandato de la ley la totalidad de las divisas y de acuerdo a Normas y Procedimientos de PDVSA, ésta paga por cuenta de sus filiales las transacciones de naturaleza operativa previamente aprobadas en los presupuestos de gastos e inversiones. Tales operaciones son aprobadas y distribuidas en su correspondiente proporción a cada filial afectada, a través del mecanismo denominado ‘Casa de Compensación’ (…).
36. (…) La emisión de las notas de crédito por parte de PDVSA y sus filiales, se realizan para regularizar los costos, gastos e inversiones en la proporción que habían sido cargadas previamente del sistema denominado ‘Casa de Compensación’. Tales ajustes determinados en las notas de crédito no están sujetos a retención del Impuesto sobre la Renta, por cuanto solamente cumplen con la función de regularizar y distribuir las cuentas de costos, gastos e inversiones, previamente aprobados en los presupuestos entre PDVSA y sus filiales. (…)
45. (…) Tal como se ha explicado en los puntos anteriores, a través del sistema denominado ‘Casa de Compensación’, se registraba la redistribución de los costos, gastos e inversiones que previamente PDVSA y sus filiales habían pagado a terceros en función del beneficio que de tales actividades obtendría la filial correspondiente, y este procedimiento sólo reconoce la parte proporcional del costo, gasto e inversión efectuado y en ningún caso los supuestos alquileres, mantenimiento, trasnporte, etc, corresponden a la totalidad del gasto efectuado. Por consiguiente el registro de tales partidas no representa ingreso para PDVSA o la filial que los recibía. (…)”. (Sic). (Destacado del informe pericial).
Visto lo anterior, esta Máxima Instancia para decidir estima conveniente referir que el artículo 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta, publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nros. 4.300 y 4.727 Extraordinarios del 13 de agosto de 1991 y 27 de mayo de 1994 -aplicables a los ejercicios fiscales investigados-, respectivamente, establece que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos provenientes de las actividades señaladas en el artículo 27 de las aludidas Leyes, están en la obligación de efectuar la retención del impuesto al momento de realizarse el pago o del abono en cuenta y a enterar las referidas cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de la Ley y su Reglamento.
Por su parte, el artículo 1 de los Decretos Nros. 1.818, 2.863, 2.927, 507 y 1.344, mediante los cuales se dictaron los Reglamentos Parciales de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nros. 34.795, 4.547, 35.216, 4.836 y 5.075, el segundo, cuarto y quinto Extraordinarios, del 1° de septiembre de 1991, 25 de marzo de 1993, 21 de mayo de 1993, 30 de diciembre de 1994 y 27 de junio de 1996, respectivamente, previeron que los mencionados deudores estaban en la obligación de realizar la retención del impuesto, al momento en que se efectúe el pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas previstas en el aludido Reglamento.
Así, tanto el Legislador como el Reglamentista tributario condicionaron la obligación de realizar la retención, a la naturaleza de la operación económica que se efectúe. En consecuencia, en algunas, será al momento de producirse el pago, y en otras, cuando se registre el abono en cuenta.
Sobre el particular objeto de consulta, la Sala aprecia que el artículo 96 del Decreto Nro. 2940 del 12 de mayo de 1993, contentivo de la Reforma del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 35.217 del 24 de mayo de 1993, define el abono en cuenta como aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento. Asimismo, indica la disposición que los montos así abonados, deben ser notificados a sus beneficiarios mediante notas de crédito suscritas por los respectivos deudores, dentro de los cinco (5) días hábiles de haber efectuado su registro.
En aplicación de las normas antes referidas al caso bajo análisis, esta Máxima Instancia considera necesario examinar la forma de funcionamiento de la cuenta denominada “Casa de Compensación” dentro del sistema usado por la sociedad de comercio PDVSA Petróleo y Gas, S.A. y sus empresas filiales al momento de tramitar y controlar las transacciones generadas entre ellas, tanto administrativas como contables.
En este sentido, de acuerdo al informe de la experticia contable (folios 304 al 339 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales) esta Alzada observa que el referido sistema se encuentra regulado mediante el “Manual de Normas y Procedimientos de Finanzas de PDVSA y sus empresas filiales” de la Casa Matriz, y que la cuenta “Casa de Compensación” forma parte del esquema de centralización financiera adoptado por la compañía PDVSA Petróleos y Gas, S.A. para optimizar el flujo de transacciones de ella y sus filiales entre sí.
Conforme indicó el informe pericial el sistema en referencia opera -a grandes rasgos- de la manera siguiente:
i) A través de la aludida cuenta, la corporación y sus filiales procesan todas las operaciones que se generen entre las empresas, formulando cargos y/o abonos a cualquier de las filiales que participan del sistema, usando la cuenta corriente intercompañías (“Casa de Compensación”); así, la contribuyente “(…) paga por cuenta de sus filiales las transacciones de naturaleza operativa previamente aprobadas en los presupuestos de gastos e inversiones (…)”.
ii) Del muestreo efectuado a los comprobantes registrados en la “Casa de Compensación”, los peritos comprobaron “que no hubo pago en efectivo, cheques u órdenes de pago por cuanto únicamente se registran los asientos contables entre CORPOVEN y PDVSA y CORPOVEN y las distintas filiales de PDVSA.”.
iii) Que “(…) las notas de débito y crédito entre filiales y PDVSA, se transforman en asientos contables correlativos, funcionando como un sistema de cuenta corriente mercantil entre compañías (…)”.
iv) Que “Las operaciones que se registran a través del sistema denominado ‘Casa de Compensación’ en CORPOVEN y las otras Filiales de PDVSA constituyen meros asientos contables, de donde se infiere que no mantienen una disponibilidad de dinero efectivo, ya que la denominada ‘Casa de Compensación’ funciona solamente como un medio de registro de asientos contables, los cuales se originan por la redistribución de los gastos de las operaciones que se distribuyen proporcionalmente entre PDVSA y sus filiales”.
Ahora bien, en análisis de lo precedente, este Alto Tribunal considera que aún cuando no hubo desembolso de cantidades de dinero para efectuar el pago de las acreencias entre la contribuyente y sus filiales; el gasto generado fue reconocido y registrado contablemente por la recurrente, tanto así que lo declaró como deducción en su declaración definitiva de rentas.
Sentado lo anterior, esta Sala estima que el aludido sistema fue diseñado para que funcionara como una cuenta corriente intercompañías, con lo cual se ordenó el flujo de transacciones entre las empresas participantes, evitando el movimiento de dinero y permitiendo la sola concurrencia de notas de débitos y créditos emitidas para su respectiva compensación, las cuales fueron registradas contablemente; sin embargo, tal sistema no puede estar al margen del mecanismo de anticipación de recaudación de tributos previsto por el Legislador (impuesto sobre la renta); por lo que, este acuerdo entre particulares debe ceder ante el interés colectivo y las realidades económicas que sustentan el Sistema Tributario Venezolano, conforme a los artículos 316 y 317 del Texto Fundamental y 16 del Código Orgánico Tributario de 2001 y el actualmente vigente. En todo caso, en el diseño del sistema de “Casa de Compensación”, se debió establecer un mecanismo idóneo que permitiera a las empresas involucradas cumplir con su obligación como responsables del pago anticipado del impuesto sobre la renta. Así se declara.
Por consiguiente, esta Alzada aprecia que en el momento en el que se produjo el abono en cuenta -registro contable de las respectivas notas de débito y de crédito en la prenombrada cuenta intercompañías- se cumplió el requisito de disponibilidad, por lo que en el caso concreto la recurrente estaba obligada a realizar la retención del impuesto. Así se declara.
En consecuencia, la Sala Revoca el pronunciamiento de instancia referido a la improcedencia de los reparos levantados por falta de retención del impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996, por concepto de servicios contratados y alquiler de bienes muebles e inmuebles; y Confirma la declaratoria de mérito respecto a la precitada obligación sobre los pagos por intereses por financiamiento. Así se decide.

Así bien, del criterio anteriormente observado, se puede inferir que la Administracion Tributaria, interpretó correctamente al examinar la forma del funcionamiento de la cuenta denominada “Casa de Compensación” como un sistema usado por la sociedad de comercio PDVSA Petróleo y Gas, S.A. y sus empresas filiales al momento de tramitar y controlar las transacciones generadas entre ellas, tanto administrativas como contables; por lo tanto se aprecia que la Administracion Tributaria, no incurrió en el Falso Supuesto denunciado por la recurrente de “Apreciar Erróneamente el Funcionamiento de la cuenta Corriente Intercompañías Denominada ‘Casa de Compensación’ Mantenida entre Petróleos de Venezuela s.a. y sus Empresas Filiales;”, lo cual conlleva a quien Juzga a rechazar el alegato pretendido por la recurrente. Así se declara.

Ahora bien, la representación judicial de la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en “Falso Supuesto de Derecho al Considerar que Bitor Debía Efectuar Retenciones Sobre las Erogaciones Asentadas en la ‘Casa de Compensación’ y Referidas a Extinciones de Deudas ‘Por Compensación’ y de “Falso Supuesto de Hecho por Haber Rechazado los Costos y Gastos Interfiliales Abonados a Casa de Compensación”.

En cuanto a la fase probatoria, esta Instancia Jurisdiccional pudo constatar que de los aportes promovidos por la recurrente, los cuales fueron debidamente evacuados, en nada hacen referencia al punto en controversia que puedan sustentar lo alegado por la contribuyente y menos desvirtuar los reparos formulados por la Administración Tributaria; haciendo necesario observar el siguiente extracto de la sentencia Nº 00151, de fecha 08 de marzo de 2017, caso: BARIVEN, S. A.de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que se ha pronunciado en los siguientes términos:

“…3.- El accionante plantea que el órgano recaudador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho cuando interpretó “literalmente” el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y rechazó costos y gastos por no haber efectuado el sujeto pasivo la retención del mencionado tributo sobre algunas erogaciones y haber enterado con retraso la exacción que retuvo sobre otras, con lo cual otorgó preeminencia a la verdad y la justicia formal sobre la material.
Igualmente, sostiene que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo es nula, con fundamento en lo previsto en el artículo 19 (numeral 4 ) Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por incurrir la Administración Tributaria en el aludido vicio, al interpretar la disposición contenida en el artículo 78 (Parágrafo Sexto) de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1994 y solicita que sea desaplicado conforme al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, por inconstitucional, toda vez que viola el principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 (artículo 316 del vigente Texto Fundamental).
Al respecto, la Sala advierte que el aludido artículo 78, establece en aquellos casos que por disposición del legislador o de la legisladora o del o la reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo en una oficina receptora de fondos nacionales.
Así las cosas, en los supuestos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos legalmente previstos- con el deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta, el egreso o gasto y admitir la Administración Tributaria los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario o la legisladora tributaria, a fin de facilitar la recaudación impositiva. En efecto, con este mecanismo la Ley o el Reglamento se orientan a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de las personas obligadas al pago de las deudas tributarias con la actuación del o de la agente en su esfera propia de contribuyente, habida cuenta que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, al hecho de que se haya efectuado la retención correspondiente (Vid., Sentencia de la Sala Político-Administrativa número 00501 de 22 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal, C.A.).
En tal sentido, esta alzada considera que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados o aquellas designadas por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otra persona, siendo considerado -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- en calidad de responsable por oposición a la figura del o de la contribuyente, por ser este último a quien se le practica la retención.
A tal fin, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador o la legisladora han establecido una serie de consecuencias aplicables en aquellos casos en los que el o la agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúe parcialmente o con retardo.
En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento en que se dictaron los actos impugnados, para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el o la agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el o la agente de retención y el o la contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el artículo 78 (parágrafo sexto) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, del cual se desprende que cuando un gasto y un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se cumplan los extremos siguientes: i) que la retención sea efectuada íntegramente; ii) que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional; y, iii) que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”. Dichos supuestos deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
Ahora bien, a partir de la sentencia número 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., esta Máxima Instancia sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento oportuno del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por el sujeto pasivo para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen indicado en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar, una vez más, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente ha establecido el mencionado texto normativo de 1994, aplicable en razón del tiempo, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados y las administradas, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
Con fundamento en lo anterior, la Sala observa que el criterio asumido en forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia número 00216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente confirmada, entre otros fallos, en los números 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA; 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, caso: Textilana, S.A.; 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA; 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Motorauto, C.A.; 00479 del 23 de abril de 2008, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 01251 del 12 de agosto de 2009, caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A. , 00175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román y 01392 del 7 de diciembre de 2016, caso: Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.). En estas decisiones quedó sentado que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío, es la consecuencia de no haber cumplido el o la contribuyente con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse que la deducción del gasto y admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, toda vez que el legislador o la legisladora mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos necesarios para alcanzar los fines, tanto fiscales como de otra índole, de la tributación. Así se declara.
Asimismo, esta alzada advierte que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni supone la verificación de efectos confiscatorios, pues son factores tomados en cuenta por el legislador o la legisladora en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de gastos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o por haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. Así se determina.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia desestima la solicitud planteada por los apoderados de la sociedad mercantil Bariven, S.A. relativa a la desaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por ser punitivo y vulnerar el principio constitucional de la capacidad contributiva. Razón por la cual, se declara ajustado a derecho los reparos fiscales formulados por el órgano recaudador relativos al rechazo de las deducciones por los costos y gastos que no se realizó la retención o se enteraron fuera del lapso legalmente establecido de las retenciones efectuadas, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1995 y 1996. Así se decide…”

Así entonces, se puede precisar claramente mediante el anterior criterio que BITOR, S.A. debió efectuar las correspondientes retenciones sobre las erogaciones asentadas en la “Casa de Compensación” y el enteramiento oportuno de dicho impuesto, que constituye una condición legal que debe ser observada por el sujeto pasivo para tener y ejercer el derecho a deducir los Costos y Gastos Interfiliales a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen indicado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta; en consecuencia, acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, este Tribunal rechaza el alegato de falso supuesto de hecho y de derecho por incumplimiento de la obligación de retención, denunciado por la recurrente. Así se declara.

En cuanto a las Rebajas por Impuestos Retenidos No Procedentes por Falta de Comprobación; denuncia el apoderado judicial de la recurrente que: “No entiende mi representada las razones por las cuales la fiscalización le imputa un supuesto y negado incumplimiento de un deber formal, si la falta de entrega de la información solicitada obedeció simplemente a que la misma estaba referida al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/98 al 31/12/98 y le estaba siendo requerida en el año 2002, vale decir, cuatro años después, por lo que la omisión en el suministro de la información obedeció a la imposibilidad de ubicar la misma durante el periodo de la fiscalización, pero no a un hecho intencional de BITOR.”; lo que evidencia que la contribuyente en el iter procesal administrativo no desvirtuó el reparo realizado por la Administración Tributaria, razón por la cual el acto administrativo se mantiene incólume en el actual iter procesal, lo que consecuente y forzadamente conlleva a esta Juzgadora a rechazar el alegato de la recurrente. Y así se declara.

En relación al Falso Supuesto de Hecho al Haber Incurrido en la Omisión de Retener Costos y Gastos Correspondiente Abonados en la Cuenta Casa de Compensación Correspondiente a la Cuota de Amortización de Gastos Diferidos (Período Preoperativo); la Representación Judicial de la República opinó en el escrito de informes que corre inserto en la tercera (3°) pieza del expediente que “Sobre este particular, esta Representación de la República coincide con el criterio expuesto por la Administración Tributaria, ya que a los fines de la interpretación de los actos y negocios jurídicos puede obviar la denominación o forma de los mismos, en salvaguarda de la aplicación correcta de las normas tributarias y de los intereses patrimoniales de República, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos”; observa quien Juzga, que al acreditarse por medio de notas de crédito en la contabilidad de la contribuyente a través de asientos en cuentas nominativas a favor de las filiales acreedoras, si están sujetos a retención del Impuesto Sobre la Renta, pues se encuentran dentro de los enriquecimientos que establecen los decretos reglamentarios en materia de retenciones; lo cual evidencia que fueron subsumidos o adecuados correctamente los hechos en la correspondiente norma en el reparo realizado por la Administración. Así se declara.

Así bien, menciona la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en omisión al obviar la “denominación o nomen juris” del sistema “de compensación”; lo que hace necesario aclarar que dicha omisión no constituyó ninguna alteración y mucho menos impedimento en la determinación de los hechos verificados en los asientos contables que a su vez acarreara la nulidad del acto administrativo, pues en nada altera un simple error formal los hechos plenamente identificados y determinados en la fiscalización; así también, en apreciación del criterio supra considerado de “Casa de Compensación” y de lo determinado en la fiscalización por la Administracion Tributaria, este Tribunal rechaza lo alegado por la recurrente en el presente punto. Así se decide.

En relación al Falso Supuesto de Derecho al Rechazarse la Rebaja por Inversiones en Cuanto Activos Fijos que Trasladó al Ejercicio Fiscal Comprendido entre el 01/01/98 al 31/12/98; la Administración Tributaria determinó que “… la contribuyente ajustó por inflación los costos netos de los activos fijos, al cual a su vez aplicó el 20% establecido en el artículo 58 de la L.I.S.R./94, lo cual para los efectos de la rebaja por inversión no es procedente, pues la Ley en su Titulo IX, establece una metodología especial para suprimir la distorsión causada por efectos de la inflación en la determinación del enriquecimiento neto, y no se observa en la normativa contenida en el referido Título, disposición alguna que permita el ajuste por inflación de los activos fijos objeto de las rebajas por nuevas inversiones, pues el contribuyente estaría beneficiándose dos veces al realizar el ajuste por inflación y luego, aplicarse el porcentaje de la rebaja, más aún cuando la norma referente al beneficio fiscal, antes citada, dispone expresamente que el monto de la rebaja se calculará sobre el costo neto de los mismos, las amortizaciones y depreciaciones (…)” observando así quien Juzga, que determinación realizada por la Administración Tributaria se deriva de la apreciación de la contribuyente, al pretender equiparar el valor neto de los activos (costo histórico adquisición menos depreciación acumulada) al valor neto actualizado (costo histórico ajustado por inflación menos depreciación acumulada debidamente ajustada), lo cual denota que Administración Tributaria, aplicó adecuadamente la correspondiente norma al caso en concreto. Así se declara.

Siendo así, necesario denotar que las normas que comprenden incentivos, tales como exenciones y excepciones, deben interpretarse por imperio legal de manera objetiva –interpretación estricta–, lo cual permite a este Tribunal valorar que el reparo realizada por la Administración Tributaria, estuvo ajustado o adecuado a la determinación que realizaron a través de la fiscalización; lo que conlleva a esta Juzgadora a rechazar el supuesto vicio en la causa denunciado por la recurrente. Así se establece.

Finalmente, con relación a la Improcedencia de la Sanción Impuesta por Monto de Bs. 308.895.827,00; solicitó la recurrente que “Demostrado como ha quedado que el acto administrativo adolece de vicios que implican su nulidad absoluta; y que los fundamentos de los reparos fueron suficientemente desvirtuados, las sanciones corren la misma suerte, puesto que aplica el principio legal según el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal.”; así bien, como se puede observar los reparos determinados a través de la fiscalización por la Administración Tributaria, fueron acertados y permanecen incólume, razón por la cual, al quedar demostrado los incumplimientos formales incurridos por la recurrente; se evidencia que es procedente la sanción impuesta al caso en concreto. Así se declara.
VI
DECISIÓN

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente “BITÚMENES ORINOCO, S. A.”, En consecuencia:

1.-Se CONFIRMA la Resolución Nº GCE-SA-R-2003-077, de fecha 11 de marzo de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme lo expuesto en el presente fallo.

2.-Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de igual forma con fundamento a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente BITÚMENES ORINOCO, S.A. Líbrense las correspondientes boletas.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de junio del año dos mil dieciocho (2018).
Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
LA JUEZ,

Ruth Isis Joubi Saghir
EL SECRETARIO ACCIDENTAL,

Manuel Vicente León Gallardo

En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de junio del año dos mil dieciocho (2018), siendo la una y treinta minutos de la tarde (1:30 pm), se publicó la anterior sentencia.
EL SECRETARIO ACCIDENTAL,

Manuel Vicente León Gallardo
Asunto: AF45-U-2004-000051
Asuntos Antiguo: 2272
RIJS/MJHM/oagg.

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