SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2418
FECHA 28/02/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 159°
Asunto Nº AF45-U-2000-000156
Asunto Antiguo N° 1430
“Vistos” con informes de las partes.
En fecha 2 de Febrero de 2000, fue recibido en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos LUIS FRAGA PITTALUGA, MÓNICA VILORIA MÉNDEZ y ROQUEFÉLIX ARVELO VILLAMIZAR, Abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado bajo el Nos: 31.792, 73.344 y 75.334 venezolanos, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N°: V-06.875.941, V-10.339.954 y V-11.028.829, actuando en carácter de apoderados judiciales de CONINTUR, C.A, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Segundo Circunscripción de Caracas, el día 19 de Agosto de 1986, bajo el Nº 68, Tomo 47 A Sgdo, carácter que deriva de instrumento poder que acompaño marcado con letra “A”; ante usted muy respetuosamente ocurro de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario (COT) para interponer Recurso Contencioso Tributario en contra de la Resolución Culminatoria del sumario Administrativo Nº: GCE-SA-R-99-268 de fecha 21 de diciembre de 1999, emitida por Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en virtud del cual se determinó una diferencia de Impuesto sobre la Renta por pagar para los periodos impositivos 1994, 1995, 1996 y 1997; así como Multas, actualización monetaria e intereses moratoria y compensatorios por un monto total de Bolívares 1.985.736.399,00.
En fecha 03 de Febrero de 2000, fue recibido por este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario y en fecha 09 de Febrero de 2000, le dio entrada bajo el Nº 1430, de conformidad con los artículos 190 y 191 del Código Orgánico Tributario, ordenando la notificación a los ciudadanos Procuradora General de la República, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, a la Fiscal del Ministerio Público con Competencia en la Materia, Según lo establecido en el Articulo 285 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y al Gerente Jurídico Tributario del Ministerio de Hacienda (SENIAT), requiriendo de esta ultima el expediente administrativo del contribuyente, haciéndoles saber que una vez consignada la última de las boletas de notificación libradas al efecto el tribunal procederá de conformidad con el articulo 192 ejusdem. Librarse boletas.
Así, el Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Gerente Jurídico Tributario del Ministerio de Hacienda (SENIAT), el Procurador General de la República, fueron notificados en fechas 29/02/2000, 13/03/2000, 10/03/2000 y 13/07/2010 respectivamente, siendo consignadas las referidas boletas de notificación en fechas 01/03/2000, 21/03/2000 y 29/03/2000 en el mismo orden.
Mediante pronunciamiento de fecha 13 de Abril de 2000, este Órgano Jurisdiccional admitió en cuanto ha lugar en derecho el recurso contencioso tributario, salvo su apreciación en definitiva, ordenando la tramitación y sustanciación del mismo de conformidad con el artículo 192 del Código Orgánico Tributario. En fecha 26 de Abril de 2000, estando las partes a derecho según consta en autos, la causa quedó abierta a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 y siguientes del mencionado Código.
En fecha 11 de mayo de 2000, compareció ante este Tribunal el Apoderado Judicial de la recurrente “CONINTUR, C.A,”, consignó escrito de promoción de pruebas constante de veintidós (22) folios útiles.
El 12 de mayo de 2000, se agregó a los autos el escrito de promoción de pruebas consignado por el Apoderado Judicial de la recurrente “CONINTUR, C.A,” según consta en notas de secretaría estampadas al efecto, por lo previsto en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil, el Tribunal.
El 19 de mayo de 2000, se agregó a los autos el escrito de promoción de pruebas consignado por el Apoderado Judicial de la recurrente “CONINTUR, C.A,” según consta en notas de secretaría estampadas al efecto, por lo previsto en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil, el Tribunal.
Por medio de auto de fecha 19 de mayo de 2000, este Tribunal dice Visto el escrito de promoción de pruebas presentados por los Apoderados Judiciales de la contribuyente no son manifiestamente ilegales ni impertinentes, este Tribunal las admite cuanto a logar a derecho dejando su apreciación para sentencia definitiva, fijando para las nueve (09:00) nueve y media (9:30) de la mañana del tercer día de despacho para que tenga lugar el acto de evacuación de la prueba testifical solicitado en el Capítulo III del escrito de promoción de pruebas de igual manera se fija para las diez (10:00) de la mañana del segundo día de despacho para celebrar el acto de nombramiento de expertos, a los fines de evacuación de pruebas de experticia solicitado en el Capítulo V del ya referido escrito de promoción de pruebas.
En fecha 23 de mayo de 2000, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal para que tenga lugar el acto de nombramiento de Expertos, se realizó acto donde comparecieron los ciudadanos, Lic. Aníbal Eduardo Lossada Rodríguez, titular de la cédula de identidad Nro. 986.705, en calidad de experto designado por la apoderada judicial de la recurrente e inscrito ante el Colegio de Contadores Públicos bajo los Nro. 506, Lic. Iris Montilva Díaz, titular de la cédula de identidad Nro. 6.081.925, en calidad de experta designada por el Abogado Fiscal del Fisco Nacional Gustavo Domínguez e inscrito ante el Colegio de Contadores Públicos bajo los Nro. 18174, y el Lic. León S. Colina Olaves, titular de la cédula de identidad Nro. 2.942.160, en calidad de experto designado por este Tribunal, inscrito ante el Colegio de Contadores Públicos bajo los Nro. 4109, respectivamente, quienes posteriormente en fecha 26 de mayo de año 2000, fueron juramentación de conformidad con el artículo 458 del Código de Procedimiento Civil.
En fecha 24 de mayo de 2000, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal para que tenga lugar el acto de evacuación de prueba testifical promovidos por el representante judicial de la recurrente, comparecieron los ciudadanos, Eumelia Ramos Otero, titular de la cédula de identidad Nro. 6.185.601 y el ciudadano Cesar Augusto Núñez de la Cruz, titular de la cédula de identidad Nro. 2.102.387 respectivamente, promovidos en calidad de testigos por el apoderado judicial de la recurrente.
En fecha 19 de mayo de 2000, este Tribunal a través de Oficio numero 2.722, a los efectos exhibición de documentos (Expediente Administrativo) promovido por la recurrente a través del acto de promoción de pruebas, le concede un plazo de diez (10) días de despacho contados a partir de que conste la formal notificación a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, quedando debidamente notificada en fecha 25 de mayo de 2.000.
Seguidamente, en fecha 11 de septiembre de 2000, vista la solicitud de la habilitación contenida en la diligencia de la misma fecha, suscrita por el Lic. Aníbal Eduardo Lossada Rodríguez, designado por la apoderada judicial de la recurrente, la Lic. Iris Montilva Díaz, designada por el Abogado Fiscal del Fisco Nacional Gustavo Domínguez y el Lic. León S. Colina Olaves, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, habilita el tiempo necesario para la consignación del dictamen pericial.
En fecha 18 de septiembre de 2000, vencido el lapso probatorio, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, fijo el decimo quinto día de despacho siguiente para que tenga lugar el acto de informes de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 20 de septiembre de 2000, compareció ante este Tribunal el Apoderado Judicial de la recurrente “CONINTUR, C.A,”, consignó escrito de mediante el cual solicitan a este Tribunal ordenar a los expertos contables, realizar una ampliación del dictamen pericial consignado en fecha 11 de septiembre de 2000. Este Tribunal en fecha 25 de septiembre de 2000, de conformidad con lo establecido en el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil decidió acordarlo concediendo un lapso de cinco (5) días contados a partir de la presente fecha.
En fecha 29 de septiembre de 2000, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal comparecen los Expertos designados en este proceso, quienes consignan Escrito de ampliación de Informes solicitado por el apoderado judicial de la recurrente y ordenado así su ejecución por este Tribunal Superior Quinto constantes de cinco (5) folios útiles.
En fecha 10 de octubre de 2000, compareció el representante del Fisco Nacional, quien consignó a fin de que sea agregado en autos, conclusiones Escritas de Informes y Anexo, el expediente Administrativo constante de cuarenta y dos (42) folios útiles.
En fecha 10 de octubre de 2000, compareció ante este Tribunal la Apoderada Judicial de la recurrente “CONINTUR, C.A,”, consignó escrito de Informes judiciales constante de diecinueve (19) folios útiles a fin de que sea agregado en autos, y Anexo marcado “A” constante de diez (10) folios útiles. En esta misma fecha, este Tribunal abre el lapso ocho (8) días despacho para presentar las observaciones pertinentes por las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 513 del Código de Procedimiento Civil.
En fecha 24 de octubre de 2000, compareció ante este Tribunal la Apoderada Judicial de la recurrente “CONINTUR, C.A,”, consignó escrito de Observaciones a los Informes judiciales del Fisco constante de dieciséis (16) folios útiles.
En fecha 30 de octubre de 2000, se dejó constancia en auto dictado vencido como ha sido el lapso ocho (8) días de despacho concedido para presentar las observaciones por las partes, este Tribunal dice “VISTO” y se inicia el lapso para dictar Sentencia en el expediente.
En fecha 05 de marzo de 2001, este Tribunal por ocupaciones preferentes, difiere por treinta (30) días continuos, el acto de publicar sentencia en la presente causa.
En fechas 27 de agosto de 2003, la Apoderada Judicial del contribuyente, consignó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Escrito constante de un (01) folio útil mediante el cual solicita se dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 05 de septiembre de 2003, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, a cargo de la profesional del derecho BERTHA ELENA OLLARVES H., se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa. Ordenándose librar boletas de notificación al ciudadano Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la recurrente a los fines establecidos en el Artículo 90 del Código de Procedimiento Civil una vez consignada la última de las boletas de notificación.
Así, el Gerente Jurídico Tributario del Ministerio de Hacienda (SENIAT) y la recurrente el Procurador General de la República, fueron notificados en fechas 13/10/2003 y 19/11/2003, respectivamente, siendo consignadas las referidas boletas de notificación en fecha 01/12/2003.
En fechas 21 de febrero de 2006, 24 de abril de 2007, 29 de abril de 2008, la Apoderada Judicial del contribuyente, consignó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Escrito constante de un (01) folio útil mediante el cual solicita se dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 29 de octubre de 2007, el abogado Randy Díaz, Inpreabogado 97.909, en su carácter de Abogado sustituto de la Procuraduría General de la República, consignó, Escrito constante de un (01) folio útil mediante el cual solicita a este Tribunal se sirva en dictar sentencia en la presente causa.
En fecha 9 de agosto de 2011, 27 de septiembre de 2012, 20 de diciembre de 2013, 17 de marzo de 2015, 15 de febrero de 2016, el ciudadano Humberto Romero-Muci, Inpreabogado N° 25.739, Apoderado Judicial del contribuyente, consignó Escrito constante de un (01) folio útil mediante el cual solicita se dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 22 de febrero de 2018, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, a cargo de la profesional del derecho Ruth Isis Joubi Saghir, designada como Juez de este Tribunal, por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de abril de 2014, se aboca al conocimiento y decisión de la presente causa, concediéndose a las partes, conforme a lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil un lapso de tres (3) días de despacho para que ejerzan derecho de recusación, sin que ello implique la paralización o suspensión de la causa. Ordenándose librar cartel a las puertas del Tribunal del contentivo del presente auto.
II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En fecha 14 de abril de 1998, mediante providencia Nro. MH-SENIAT-GCE-DF-0212/98, se autorizó al ciudadano José Luis Verastegui Gómez titular de la cédula de identidad Nro. 4.818.927, con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) para realizar una fiscalización en Metería de Impuesto Sobre la Renta a fin de verificar el cumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo, establecido en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.
En fecha 13 de noviembre de 1998, el contribuyente CONINTUR, C.A, fue notificada del Acta de Inspección Fiscal e Imputación de Cargos Tributarios, Identificada con las siglas y números: MH-SENIAT-GCE-DF-0212/98-22, por parte de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Hacienda de la referida fiscalización en Metería de Impuesto Sobre la Renta.
Durante la investigación fiscal el funcionario encargado para esto, levanta el Acta antes identificada en el cual se indica los hechos que dieron motivos, los cuales se resumen a continuación:
I.- En su calidad de Agente de Retención
1. Impuestos No Retenidos sobre enriquecimientos Netos O Ingresos Brutos Distintos de Sueldos, Salarios Y demás Remuneraciones Similares.
CONCEPTO EJERCICIO MONTO
Servicio de Transporte, Alquiler de equipos de Construcción y Honorarios Profesionales.
01-01-94 al 31-12-94
121.866,15
Intereses Bancarios y Alquiler de Equipos.
01-01-95 al 31-12-95
1.188.857,14
Intereses Bancarios, Servicios a Contratistas, Alquiler de Equipos de Construcción y Honorarios Profesionales.
01-01-96 al 31-12-96
1.141.860,80
Servicios Prestados Alquiler de Equipos de Construcción.
01-01-97 al 31-12-97
400.065,89
La fiscalización determinó que durante los ejercicios investigados el contribuyente CONINTUR, C.A, en condición de Agente de Retención efectuó erogaciones por los conceptos arriba señalados, a los cuales no les practicó la retención de Impuesto Sobre la Renta a que estaba obligado de conformidad con lo previsto en el artículo 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, 78 parágrafo sexto, de la reforma de 1994, vigente rationae temporis, en concordancia con el artículo 10, numerales 1, literal b), 11 y 13, del decreto Reglamentario N° 2.927 de fecha 13-05-93, articulo 9, numerales 1 literal b), 3 literal c), 11 y 13 de los Decreto Reglamentario Nos. 50, 1.344 y 1.808, de fechas 28-12-94, 29-05-96 y 23-04-97, publicados en Gacetas Oficiales Nros. 35.216, 4.836 (E), 5.075 y 36.203, de fechas 21-05-93, 30-12-94, 27-06-96 y 12-05-97, respectivamente, en cuanto sean aplicables por cantidades de Bs. 121.866,15, Bs. 1.188.857,14, Bs. 1.141.860,80 y Bs. 400.065,89, para los ejercicios 1.994, 1.995, 1.996 y 1.997, respectivamente y que debió enterar dentro de los plazos y formas establecidas en los Decretos Reglamentarios antes citados. Así, de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del C.O.T., la contribuyente en su condición de responsable solidario, debe enterar las retenciones no practicadas por las cantidades antes señaladas. Los hechos descritos constituyen incumplimiento de los deberes relativos al pago de los Agentes de Retención conforme al artículo 101 del C.O.T. de 1.992, 99 de la reforma de 1.994.
2. Impuestos Retenidos Y Enterados Fuera del Plazo Reglamentario, sobre Sueldos, Salarios Y Demás Remuneraciones Similares, Honorarios Profesionales.
CONCEPTO EJERCICIO MONTO
Impuestos Retenidos Y Enterados Fuera del Plazo Reglamentario, sobre Sueldos, Salarios Y Demás Remuneraciones Similares, Honorarios Profesionales.
01-01-94 al 31-12-94
01-01-95 al 31-12-95
01-01-96 al 31-12-96
01-01-97 al 31-12-97
5.801.152,08
4.260.989,43
7.605.009,64
1.380.661,74
La fiscalización determinó que para los ejercicios investigados el contribuyente efectuó la retención de Impuesto sobre la Renta por concepto de sueldos y salarios y demás remuneraciones similares y de honorarios profesionales pagados a personas naturales y jurídicas por las cantidades de Bs. 5.801.152,08, Bs. 4.260.989,43, Bs. 7.605.009,64 y Bs. 1.380.661,74, respectivamente no obstante entero el impuesto retenido fuera del plazo legalmente establecido, hecho este que constituye una violación a lo dispuesto en los artículos 23, 20, 21 y 21 de los Reglamentos Nos. 2.927, 507, 1.344 y 1.808, de fechas 13-05-93, 28-12-94, 29-05-96 y 23-04-97, respectivamente, antes citados. Asimismo, en un incumplimiento de los deberes relativos al pago cuya infracción se encuentra tipificada en el artículo 103 del C.O.T.
II.- En su condición de Contribuyente:
3. Gastos no deducibles por enterar el impuesto que los grava fuera del plazo reglamentario
CONCEPTO EJERCICIO MONTO
Gastos no admisibles por enterar fuera del plazo reglamentario sobre sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, honorarios profesionales.
01-01-94 al 31-12-94
01-01-95 al 31-12-95
01-01-96 al 31-12-96
01-01-97 al 31-12-97
120.339.244,00
94.194.525,61
120.055.540,13
61.356.043,29
La fiscalización determinó el contribuyente CONINTUR, C.A, incluyó como deducciones, las sumas de Bs. 120.339.244,00, Bs. 94.194.525,61, Bs. 120.055.540,13 y Bs. 61.356.043,29, para los ejercicios 1.994, 1.995, 1.996 y 1.997, respectivamente, correspondiente a los pagos por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, y por honorarios profesionales pagados a personas naturales y jurídicas que son rechazados por la fiscalización por no haber enterado los impuestos retenidos dentro de del plazo establecido en los artículos 23, 20, 21 y 21 de los Reglamentos Nos. 2.927, 507, 1.344 y 1.808, de fechas 13-05-93, 28-12-94, 29-05-96 y 23-04-97, respectivamente, ahora bien ,de acuerdo con lo establecido en el Parágrafo Sexto del Articulo 27 de la LSLR de 1.991, parágrafo sexto del artículo 78, de la reforma de 1994, vigente rationae temporis, para que sea procedente la deducción de un gasto o egreso imputable al costo, se requiere como requisito de admisibilidad, que se haya retenido el impuesto y enterado el mismo, dentro del plazo legalmente establecido, en una oficina Receptora de Fondos Nacionales hechos que supuestamente no cumplió la contribuyente y que declaro improcedente las deducciones efectuadas por los conceptos y cantidades indicadas, durante los ejercicios antes señalados.
4. Gastos no deducibles por falta de retención de impuesto:
CONCEPTO EJERCICIO MONTO
Servicio de Transporte, Alquiler de equipos de Construcción y Honorarios Profesionales.
01-01-94 al 31-12-94
2.437.322,99
Intereses Bancarios y Alquiler de Equipos.
01-01-95 al 31-12-95
23.777.142,91
Intereses Bancarios, Servicios a Contratistas, Alquiler de Equipos de Construcción y Honorarios Profesionales.
01-01-96 al 31-12-96
36.415.322,80
Servicios Prestados Alquiler de Equipos de Construcción.
01-01-97 al 31-12-97
13.223.154,49
De la revisión fiscal practicada la fiscalización observó, que el contribuyente CONINTUR, C.A, incluyó como gastos deducibles las cantidades de Bs. 2.437.322,99, Bs. 23.777.142,91, Bs. 36.415.322,80 y Bs. 13.223.154,49, por concepto de servicio de transporte, pagos de intereses y alquiler de equipos de construcción y servicios contratistas y honorarios profesionales, a los cuales no efectuó la correspondiente retención de impuesto, de acuerdo con del Articulo 27, parágrafo sexto, de la L.I.S.L.R., de 1991, 78, parágrafo sexto, de la reforma de 1994, en concordancia con el articulo 10 numerales 1, literal b), 11 y 13, y artículo 12 del decreto Reglamentario N° 2.927 de fecha 13-05-93, y articulo 9, numerales 1 literal b), 3 literal c), 11 y 13 de los Decreto Reglamentario Nos. 507, 1.344 y 1.808, de fechas 28-12-93, 29-05-96 y 23-04-97, procediendo en consecuencia a rechazar dichos gastos, ya que el contribuyente supuestamente al no efectuar la retención correspondiente conforme se explico en el punto referente a su condición de agente de retención, no cumplió con uno de los requisitos concurrentes de deducibilidad de gastos.
5. Gastos de terceros no procedentes:
CONCEPTO EJERCICIO MONTO
Publicidad de anuncios.
01-01-94 al 31-12-94
2.295.000,00
Teléfono, Correo, Telégrafo, Etc.
01-01-96 al 31-12-96
4.588.417,69
Teléfono, Correo, Telégrafo, Etc.
01-01-97 al 31-12-97
5.699.284,75
La fiscalización determinó el contribuyente CONINTUR, C.A, incluyó dentro de los gastos deducibles, para los ejercicios 1.994, 1.996 y 1.997, las cantidades de Bs. 2.295.000,00, Bs. 4.588.417,69, y Bs. 5.699.284,75, respectivamente, que corresponden a gastos por concepto de Publicidad de anuncios, cuya factura está suscrita por la empresa CA, Constructora Esfaga, para el primero de los ejercicios, y de Teléfono, Correo, Telégrafo, Etc, correspondientes a pagos de consumo Telefónico, de números distintos a los asignados a la empresa por CANTV, para los ejercicios restantes. Ahora bien, la fiscalización rechaza la deducción de tales montos, en virtud de estar registrados a nombre de terceras personas y que además no sean utilizados en producción de la renta y por no corresponder a egresos causados, no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, tal como lo dispone el artículo 27 de la L.I.S.R.
6. Gastos no procedentes:
CONCEPTO EJERCICIO MONTO
Intereses Moratorios sobre Retenciones Enterados con Retardo.
01-01-95 al 31-12-95
5.919.881,99
Multas e Intereses pagados al SENIAT.
01-01-96 al 31-12-96
632.725,25
La fiscalización determinó que el contribuyente CONINTUR, C.A, incluyó dentro de los gastos deducibles, para los ejercicios 1.995 y 1.996, las cantidades de Bs. 1.106.926,41, y Bs. 632.725,25, respectivamente, que corresponden a gastos por concepto de pagos de Intereses Moratorios sobre Retenciones Enterados con Retardo, y así mismo incluyó la suma de (Bs. 4.812.955,58), por gastos por valoraciones por concepto de arenado y pintura a favor de ICSA-Inversiones y Construcciones, S.A. registrados doblemente para el ejercicio 1.995, según consta en los comprobantes contables Nros. 10-0c-3045 y 110C3023, en fechas 13-10-95 y 07-11-95, los cuales fueron rechazados en virtud de lo establecido los artículo 27 ordinales 3, y 82 de la L.I.S.R. vigente para los ejercicios mencionados.
7. Gastos no procedentes por falta de comprobación:
CONCEPTO EJERCICIO MONTO
Adquisición de Materiales, sub-Contratos, Alquiler de Equipos a terceros, Honorarios Profesionales, Servicios Especiales.
01-01-94 al 31-12-94
23.115.200,97
01-01-95 al 31-12-95
33.734.029,03
Bonificaciones Especiales, Gastos de Representación, Relaciones Públicas, Seguros y Finanzas y Seguro de Responsabilidad.
01-01-96 al 31-12-96
26.126.236,64
La fiscalización determinó que el contribuyente CONINTUR, C.A, deduce para los ejercicios 1.994, 1.995 y 1.996, las cantidades de Bs. 23.115.200,97, Bs. 33.734.029,03 y Bs. 26.126.236,64, respectivamente, que corresponden a gastos por concepto de Costos de Ventas (registrados en las cuentas de Adquisición de Materiales, Sub-Contratos, Alquiler de Equipos a terceros, Honorarios Profesionales, Servicios Especiales, Mantenimiento de Oficinas y Equipos, Alquileres y Vigilancia, el primero de los montos, Acarreo y Almacenaje, el segundo y de Bonificaciones Especiales, Gastos de Representación, Relaciones Públicas, Seguros y Finanzas y Seguro de Responsabilidad, el último de los gastos). Ahora bien la fiscalización rechaza la deducción de tales montos, en virtud de no estar respaldados con comprobantes o soportes que permitan demostrar su procedencia y origen conforme al artículo 81 de la L.I.S.R. de 1991, 82 de la Reforma de 1.994.
8. Ingresos no declarados:
CONCEPTO EJERCICIO MONTO
Obras de Ingeniería al Ministerio de Transporte y Comunicación.
01-01-95 al 31-12-95
149.262.274,12
Obras de Ingeniería al Ministerio de Transporte y Comunicación carbones del Guasare, S.A. y al Ministerio del Ambiente y Recursos Naturales Renovables
01-01-96 al 31-12-96
160.067.266,29
Obras de Ingeniería al Ministerio de Transporte y Comunicación carbones del Guasare, S.A.
01-01-97 al 31-12-97
513.277.457,66
Para los ejercicios 1.995, 1.996 y 1.997, la fiscalización determinó que el contribuyente CONINTUR, C.A, realizó obras de ingeniería al Ministerio de Transporte y Comunicación a la empresa Carbones Guasare, S.A. y al y al Ministerio del Ambiente y Recursos Naturales Renovables por Bs. 149.262.274,12, Bs. 160.067.266,29 y Bs. 513.277.457,66, respectivamente.
La fiscalización solicitó mediante acta de requerimiento Nro. MH-SENIAT-GCE-DF-0212/98-5, de fecha 29-06-98, explicación sobre las diferencias entre los saldos contables y los montos declarados, a lo cual el contribuyente en asiento de fecha 01-07-98, alega que “no existe diferencia entre el monto del mayor y el monto declarado, debido a que los saldos positivos fueron tomados como negativos” por lo cual la fiscalización solicitó a la Dirección de Finanzas del Ministerio de Transporte y Comunicación, a la empresa Carbones Guasare, S.A. y a la Unidad ejecutora del proyecto Sistema Regional del Centro, II Etapa, dependencia descentralizada del Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables, mediante oficios Nos. MH-SENIAT-GCE-DF-138/98, MH-SENIAT-GCE-DF-218/98 y MH-SENIAT-GCE-DF-255/98, de fecha 25-05-98, 05-08-98 y 11-09-98, respectivamente, una relación en la que se detalle el numero, fecha y monto de las facturas donde consten los servicios recibidos de la empresa Conintur, C.A., durante los ejercicios investigados, en tal sentido las mencionadas oficinas, informaron mediante oficios N° DF/DLC-483, FAG-0302/98 y 000760, de fecha 04-06-98, 07-09-98 y 23-09-98, respectivamente, en los cuales informan un reporte general de los contratos suscritos reflejando los montos cancelados por el contribuyente, ascienden a las cifras de Bs. 413.541.932,33, Bs. 1.177.017.389,00 y Bs. 964.371.401,00, dejando de incorporar en consecuencia, las sumas de Bs. 149.262.274,12, Bs. 160.067.266,29 y Bs. 513.277.457,66, por concepto de ingresos brutos cancelados por las Oficinas citadas
Asimismo para el ejercicio 1.995, la fiscalización determino que el contribuyente CONINTUR, C.A, efectuó una cesión de contrato de obra, a la empresa Constructora Nase, C.A., y el contribuyente, donde esta ultima le cede su participación en el contrato N° 93-SRC-94-OBR-73 que suscribió con el Ministerio del Ambiente y los Recursos Naturales Renovables por la cantidad de Bs. 14.000.000,00, tal y como se evidencia de documento Notariado en fecha 21-11-95, sin embargo el contribuyente declaró solo la suma de Bs. 12.000.000,00, lo que arroja una diferencia no declarada como ingreso bruto de Bs. 2.000.000,00.
Por tanto, de conformidad con lo establecido en el artículo 14 de la L.I.S.R., el cual establece que el ingreso bruto global de los contribuyentes, estará constituido por el total del monto de las ventas de bienes y servicios en general en virtud de que el contribuyente omitió ingresos a los efectos de la determinación de la renta gravable, la administración Tributaria consideró procedente las objeciones fiscales formuladas al contribuyente CONINTUR, C.A, por concepto de ingresos no declarados para los ejercicios por las sumas de Bs. 149.262.274,12, Bs. 160.067.266,29 y Bs. 513.277.457,66 a los ejercicios 1.995, 1.996 y 1.997.
9. Impuestos pagado en exceso en ejercicios anteriores, no procedente:
CONCEPTO EJERCICIO MONTO
Impuestos pagado en exceso en ejercicios anteriores, no procedente.
01-01-96 al 31-12-96
7.098.327,00
Como consecuencia de los reparos formulados y confirmados para el ejercicio 1.995, se determinó un impuesto a pagar, el cual se compensó con los créditos existentes a la fecha, a favor del contribuyente CONINTUR, C.A, por lo que para el ejercicio de 1.996, el contribuyente CONINTUR, C.A, no posee impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores a aprovechar en el ejercicio 1996.
10. Sanciones:
Como consecuencia de los reparos formulados la Administración procedió a imponer la sanción establecida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1.992
En materia de sanciones el articulo 72 y el articulo 71 ejusdem, establece la aplicación de supletoria de los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y base del Derecho Tributario, procediendo la sanción en su término medio (105%), de acuerdo a lo pautado en el artículo 37 del Código Penal, originándose multas por las cantidades que a continuación se señalan al contribuyente CONINTUR, C.A.
EJERCICIO IMPUESTO MULTA Bs.
1994 39.287.830,13 41.252.221,64
1995 99.607.514,90 104.587.890,65
1996 87.792.659,16 92.182.292,12
1997 167.252.826,02 175.615.467,32
11. Actualización Monetaria:
La Administración Tributaria procedió al cálculo de la Actualización Monetaria e intereses compensatorios, en condición de Agente de retención a partir del mes de julio de 1.994 y en su condición de contribuyente para el ejercicio 01-01-1.995 al 31-12-1.995, de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario que entro en vigencia el primero de julio de 1994, en concordancia con los artículos 8 y 9 primer aparte del instructivo sobre aplicación e interpretación del artículo 59 Código Orgánico Tributario, numero 203, de fecha 21 de febrero de 1996, publicado en Gaceta Oficial N° 35.908 del 27 de febrero de 1.996
12. Intereses Moratorios:
La Administración Tributaria procedió al cálculo de los intereses moratorios desde la fecha del vencimiento del plazo fijado para el pago de loa obligación tributaria, hasta la fecha de emisión de la Resolución Impugnada de conformidad con el artículo 60 Código Orgánico Tributario de 1992 y 59 de la reforma de 1994.
Por su parte, por cuanto el contribuyente CONINTUR, C.A,, por no estar de acuerdo con la determinación efectuada por la Contraloría General de la República en la Resolución antes especificada, ejerció formal recurso contencioso tributario, objeto de la presente decisión.
III
ALEGATOS DEL RECURRENTE
El representante de la CONINTUR, C.A, en su escrito recursivo, argumentó lo siguiente:
1.-Improcedencia de los reparos en su condición de Agente de Retención por concepto de impuesto no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a salarios, sueldos y demás remuneraciones similares, arguyendo que “la administración tributaria no verifico el supuesto fundamental que hace surgir la responsabilidad solidaria de CONINTUR, C.A, como agente de retención”.
Que, “que por efecto de la solidaridad prevista en el artículo 28, ejusdem, el agente de retención debe responder solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención; sin embargo, la existencia de aquél (retenedor), no implica el desplazamiento de la posición deudora del contribuyente”.
Que, “la posición deudora del sujeto pasivo (contribuyente) jamás podría verse desplazada por la figura del agente de retención. Como notas características de este obligado tributario podemos señalar que los agentes de retención, a diferencia de los sustitutos tributarios, si están en relación el hecho imponible, pues son protagonistas en sentido amplio de las situaciones que le dan nacimiento, pero no por ello puede afirmarse que son los titulares de la capacidad económica que el legislador quiere someter a gravamen”.
Seguidamente, citando el artículo 1.221 del Código Civil en concordancia con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, infiere que, “la Administración Tributaria de dirigirse, indistintamente, en contra del Agente de Retención o del contribuyente, a los fines de solicitar la satisfacción de la deuda tributaria”.
Que, “no fue el carácter de responsable solidario del agente de retención, el aspecto discutido por nuestra representada en el presenta caso, según la legitimidad de la acción administrativa dirigida a la empresa, toda vez que la Administración Tributaria no verificó, previamente, el incumplimiento por parte del contribuyente (beneficiario del pago sin retención), de su retención de declarar y pagar el impuesto que correspondía sobre tales enriquecimientos”.
Que, “para poder constreñir al pago de una deuda tributaria, la Administración debe verificar en forma previa si dicha obligación esta insoluta, caso contrario, la Administración podría estar exigiendo al Agente de retención, el pago de un impuesto que ya recibió del contribuyente, lo cual configuraría un enriquecimiento sin justa causa del Fisco Nacional”.
Que, “en atención al principio según el cual ´quien afirma la realización de un hecho le corresponde la carga de su prueba´, es importante aclarar que nuestra representada en ningún momento afirmo la existencia del pago con el fin de excepcionarse de su responsabilidad; por el contrario, CONINTUR, C.A, deseosa de regularizar su situación tributaria de manera legitima, requirió a la administración, la verificación previa de que la obligación se hallaba insoluta; solicitud esta que en ningún modo puede verse como un subterfugio ni mucho menos como defensa temeraria para evitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”.
Que, “solicitamos a este honorable tribunal que declare improcedente la pretensión de la Administración Tributaria de exigir la responsabilidad solidaria CONINTUR, C.A, en su carácter de agente de retención, por las cantidades de Bs. 121.866,15, Bs. 1.188.587,14, Bs. 1.141.860,80 y Bs. 400.065,89, correspondiente a impuestos dejados de retener para los ejercicios fiscales 1.994, 1.995, 1.996 y 1.997, toda vez que la Administración incumplió con su obligación de verificar el carácter insoluto de la obligación, circunstancia esta, fundamental para poder accionar válidamente el cobro indistinto de la deuda al contribuyente o al responsable solidario.
2.-Nulidad Absoluta del Acto recurrido por inconstitucional, relatando lo dispuesto en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 78 de su reforma de 1994, aduce que “la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de Impuesto sobre la Renta y de la garantía innominada de razonabilidad, contenidas en los artículos 223 y 56, de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 (artículos 316 y 113, de la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999) Normas estas infringidas por la Administración Tributaria”.
Que “la Administración Tributaria aplico preferentemente, la norma del Parágrafo Sexto, del artículo 27, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 78 de su reforma de 1994, cuyo resultado no es más que el ilegitimo rechazo de la erogación objetada, so pretexto de la falta de retención o enteramiento tardío del Impuesto sobre la Renta sobre dichos proventos, sacrificando con ello el mandato contenido en al artículo 223, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1961, aplicable rationae temporis, que ordena, no solo al legislador, sino también, a la Administración Tributaria, a velar porque el diseño de cada especie Tributaria recaiga sobre una medida efectiva y no meramente irreal o inexistente de la capacidad económica de los contribuyentes”.
Que “la pretensión de gravar como parte del enriquecimiento neto del precio las erogaciones injustamente rechazadas so pretexto de la omisión de retención o retardo en el enteramiento del impuesto sobre la renta, violenta la exigencia constitucional de que el impuesto recaiga sobre la verdadera capacidad contributiva, gravando en el caso concreto una porción de renta inexistente, precisamente representada por las erogaciones rechazadas, en exceso de la verdadera capacidad económica de CONINTUR, C.A., para contribuir sobre esa especifica medida por concepto de Impuesto sobre la Renta”.
Citando los artículos 223 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta refiriere que “para su cálculo deben sustraerse todos los gastos necesarios para su obtención, conservación y mantenimiento: ´No se admitirán las erogaciones necesarias para adquirir el capital, aunque si aquellas destinadas a conservarlo, en cuanto de su conservación resulte la preservación de la renta. También se admite la deducción de la porción necesaria para reconstruir el capital (amortización), en cuanto se acepta que la fuente productiva es sólo deducible y no permanente”.
Que “El principio de la imposición al neto, típico en los impuestos directos, implica que cuando la base gravable se determina como la diferencia entre el ingreso y los gastos afectados a su generación, se obtiene una base legal correspondiente a la efectiva consistencia económica; en caso contrario, habría una base imponible ficticia. Es por esto que, de modo coherente con lo anterior, el encabezado del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.
Que “en nuestro caso, se hace notoria la infracción a la garantía de la capacidad contributiva por la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 78 de su Reforma de 1994, que sirvieron arbitrariamente como justificación para rechazar las deducciones efectuadas por CONINTUR, C.A., por concepto de gastos normales y necesarios, hechos en el país, para producir su renta durante los periodos fiscales reparados –cuestión que la Fiscalización no discute y por tanto admite-, a los que ilegítimamente se les objeta, so pretexto de la falta de retención o enteramiento tardío del impuesto que los grava”.
Infracción de la garantía Constitucional innominada de la razonabilidad.
Que “ningún Poder Público puede basar sus actuación en criterios irracionales o carentes de justificación racional, los cuales pueden ser apreciados en función del principio de proporcionalidad de la norma, el cual atiende a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido de la misma. De acuerdo con esto, cualquier limitación a los derechos consagrados en la Constitución tiene legitimidad siempre y cuando la misma sea racional y proporcional con el objeto y el fin de la norma restrictiva”.
Que “es importante recordar los principios constitucionales de objetividad, racionalidad o interdicción de la arbitrariedad, íntimamente vinculado con el principio de proporcionalidad y que han sido manejados por la doctrina y jurisprudencia española como un límite al ejercicio de los Poderes Públicos”.
Que “el legislador del parágrafo sexto, del artículo 27, de la Ley de Impuesto sobre la Renta 78 de su Reforma de 1994, así como la Administración que dicto dicha norma, incurren en infracción a la garantía constitucional innominada de la razonabilidad al aplicar una sanción –rechazo de deducción- absolutamente desproporcionado y excesiva a la falta de retención. Así solicitamos sea declarado por este honorable Tribunal”.
Desaplicación del Parágrafo Sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 78 de su Reforma de 1994, a tenor de la dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de 1999 y 20 del Código de Procedimiento Civil.
Que “la Administración Tributaria a través del Acto administrativo aplicó ´referentemente una norma legal claramente inconstitucional, en violación de los artículos 223 y 56, de la Constitución de la República de 1961, solicitamos a este honorable juzgado, que en uso de su facultad de velar por la integridad de la Constitución, desaplique para el caso concreto de nuestra representada, el Parágrafo Sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y Articulo 78 de su Reforma de 1994, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de 1999 en consecuencia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil”.
Que “en ejercicio de velar por la integridad de la Constitución previsto en los citados Artículos, 334 Constitucional y 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique para el caso concreto de nuestra representada, el inconstitucional Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, y 78 de su Reforma de 1994, y en tal virtud, declare improcedente el rechazo de la deducción de los gastos por falta de retención y por enteramiento tardío, impuesto por la Administración Tributaria”.
Violación de los artículos 119 y 120 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 14, ejusdem, y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos argumentando que “para la formulación del reparo impuesto por concepto de ´Ingresos no Declarados´ la Administración Tributaria obvio en forma total y absoluta el procedimiento legalmente establecido en las señaladas normas”.
Que “como se desprende del procedimiento sumario, nuestra representada explico con toda claridad que al ganar las licitaciones para la construcción de obras, recibidas del Ministerio de Transporte y Comunicaciones un anticipo que amortizaba periódicamente. Posteriormente, ya comenzaba la ejecución de la obra, Conintur, C.A., remitía al Ministerio las correspondientes valuaciones de obra a fin de proceder a su análisis y consecuente aprobación, una vez aprobada la valuación, el ente público emitía una orden de pago y la empresa elaboraba la correspondiente factura, siendo este el momento en el que se registraba el ingreso”.
Que “en el caso de construcciones de obras por más de un (1) año, los ingresos brutos se determinan en proporción a lo construido en cada ejercicio independientemente si se ha pagado o no el precio de la construcción. Ello es así, porque el legislador entiende que el contribuyente-contratista ha podido recibir al cabo del año, más o menos dinero del que le corresponde por la obra realizada; por lo que, para generalizar dicha situación se establece la regla según la cual, el constructor podrá declarar como ingresos brutos no lo realmente percibido, sino lo que realmente le corresponda, según la parte realizada con independencia de si cobró o no el dinero, esto es deberá registrar el ingreso en el momento de su causación y no en el momento del pago efectivo de la construcción o parte de ésta”.
Que “como se evidencia en la declaración de impuesto sobre la renta presentada para el ejercicio 1996, el impuesto correspondiente a los ingresos obtenidos por nuestra representada con ocasión a los contratos de obras suscritos con el Ministerio de Transporte y Comunicación durante el año 1995, fueron gravados y pagados en el ejercicio fiscal siguiente; da tal manera que, al no existir la supuesta omisión de ingresos señalada por la fiscalización, el reparo por este concepto es improcedente y así solicitamos fuera declarado por la resolución culminatoria del sumario”.
Que “este error se debió a que el fiscal actuante se limito a tomar como única referencia el reporte general de los contratos suscritos entre el citado Ministerio y Conintur, C.A, contenido en el oficio No. DF/DLC-483 de fecha 04-06-98, emanado de la Dirección de Finanzas del Ministerio de Transporte y Comunicación, según el cual el monto de los contratos antes citados, ascendía a Bs. 413.541.932,33”.
Que “el procedimiento sumario fue una vulgar farsa, es decir, un innecesario desperdicio de tiempo en el cual la Administración Tributaria se cruzo de brazos mientras esperaba el transcurso del año para decidir, que le confiere el artículo 151 del COT, profiriendo luego una decisión apresurada y vacua, un típico documento de escritorio, ajeno totalmente a lo que debe ser una decisión administrativa formada por una convicción que produce la confrontación de los alegatos del contribuyente con los fundamentos del Acta Fiscal, frente a las pruebas e indicios puestos a la orden de la autoridad decisora”.
Que “la Fiscalización violó el procedimiento legalmente establecido para la determinación tributaria, por cuanto el monto del reparo por concepto de ´Ingresos no Declarados´ fue determinados con base en datos emanados de terceros y sin que en ningún momento se llevara a cabo una verdadera investigación sobre los libros contables y demás documentos que durante la fiscalización nuestra representada aportó para su revisión, violándose con ello la garantía constitucional de la capacidad contributiva y el principio fundamental que informa este tipo de procedimiento administrativos, cual es el principio de certeza, conforme al cual los funcionarios fiscalizadores deberán agotar todos los recursos a alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fijar en sus justos limites la capacidad contributiva de aquéllos”.
Que “de conformidad con lo previsto en el artículo 19, ordinal 4to. De la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el acto recurrido está viciado de nulidad absoluta en cuanto el reparo por omisión de ingreso se refiere, toda vez que el mismo no es producto del procedimiento legalmente establecido en los artículos 119 y 120 del COT, en concordancia con los artículos 141, ejusdem, y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así lo solicitamos a este honorable Tribunal lo declare”.
2.-Nulidad del reparo por concepto de ´Ingresos no Declarados´ de conformidad con lo establecido en el artículo 149 numeral 4 del COT, en concordancia con lo establecido en el artículo 19, ordinal 1° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por incurrir en falso supuesto de hecho, por cuanto, como quedará demostrado en el presente proceso, nuestra representada no omitió la declaración de sus ingresos.
Ejercicio 01-01-95 al 31-12-95
Que “nuestra representada no ha omitido ingresos gravables en su declaración de impuesto sobre la renta. Tal como explico durante el procedimiento sumario y se ratifica en esta instancia judicial. El hecho de que mi representada no reflejara en su contabilidad para el ejercicio 1995, los ingresos correspondientes a los servicios prestados al Ministerio de Transporte y Comunicaciones, no significa que haya omitido declarar ingresos gravables con la deliberada intención de perjudicar al Fisco Nacional, pues, como será demostrado por un error en el sistema de registro contable de tales ingresos, nuestra poderdante los gravó en el periodo medianamente siguiente (1996)”.
Que “nuestra representada, involuntariamente, incurrió en un error acerca del alcance de la norma antes indicada y, por ello, consideró correcto registrar los ingresos generados por el servicio de construcción de obras al Ministerio de Transporte y Comunicación al momento en que era aprobada la correspondiente valuación y emitida la orden de pago a su favor, cuando lo procedente era determinar tales ingresos en proporción a lo construido en cada ejercicio, independientemente de que se haya pagado o no el precio de la obra realizada”.
Que “como se evidencia de la declaración de impuesto sobre la renta presentada para el ejercicio 1996, y cuya verificación fue omitida tanto por la Fiscalización como por la resolución recurrida, los ingresos obtenidos por nuestra representada con ocasión a los contratos de obras suscritos con el Ministerio de Transporte y Comunicaciones durante el año 1995, dieron lugar a la declaración y pago de los impuestos correspondientes en el ejercicio fiscal inmediato siguiente”.
Que “tal como será demostrado en el presente proceso, los ingresos no gravados, generados por los contratos de obras celebrados con el Ministerio de Transporte y Comunicaciones a que se refiere la fiscalización, ascienden a la cantidad de 25.640.058,61, y no como erradamente señala el fiscal actuante y fue confirmado por la resolución recurrida, a la cantidad de Bs.147.262.274,13”.
Ejercicio 01-01-96 al 31-12-96
Que “si bien nuestra representada erro en el procedimiento a seguir para reflejar los ingresos percibidos por este concepto, toda vez que registró el ingreso al momento en que era aprobada la correspondiente valuación y emitida la orden pago a su favor y no al momento de su causación, como lo indica el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin embargo, tampoco en este caso hubo omisión de ingresos por la prestación servicios de construcción al referido Ministerio, tal como será demostrado en el presente proceso”.
Que “en este caso a diferencia de lo que ocurrió con el Ministerio de de Transporte y Comunicaciones, las valuaciones de las obras fueron aprobadas rápidamente, por lo que muchas veces el registro declaración de los ingresos correspondientes, coincidía con el ejercicio de su causación, tal como será demostrado en la oportunidad procesal correspondiente”.
Que “es improcedente sostener que hubo ´omisión de ingresos´ por cuanto nuestra representada no dejo de gravar y cancelar los impuestos correspondientes en el año inmediatamente siguiente a su causación, tal como será demostrado oportunamente”.
Ejercicio 01-01-97 al 31-12-97
Que “si bien es nuestra representada erró en el procedimiento a seguir para reflejar los ingresos percibidos por este concepto, toda vez que registro el ingreso al momento en que era aprobada la correspondiente valuación y emitida la orden pago a su favor y no al momento de su causación como lo indica el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en ningún momento hubo omisión de ingresos como erradamente lo afirma la fiscalización y lo confirma la resolución recurrida”.
Que “tal y como será demostrado en la oportunidad procesal correspondiente, los ingresos generados por valuaciones correspondiente al periodo 1997, fueron aprobadas y gravadas durante el ejercicio fiscal 1998. Por tanto, el reparo por concepto de ingresos no declarados resulta improcedente y así solicitamos sea declarado por este honorable Tribunal”.
Que “como será oportunamente demostrado, los ingresos no gravados durante el año 1997, generados por los contratos de construcción de obras Nos. 12326-15 y 16269-04, celebrados con el Ministerio de Transporte y Comunicaciones, ascienden a la cantidad de Bs. 110.030.673,89, y no como erradamente señala el fiscal actuante y lo ratifica la resolución recurrida, a la cantidad de Bs. 513.277.457,56, por lo que resulta un monto de reparo improcedente de Bs. 403.246.783,77 por tratarse de ingresos generados, registrados y gravados en el ejercicio fiscal de 1998”.
Que “el falso supuesto en el que incurrió la Administración Tributaria en el acto recurrido es, sin duda alguna, ostensible y se proyectó específicamente en el hecho de haber omitido pruebas que estaban a su disposición y que eran legales, pertinentes y trascendentales para la decisión del asunto concreto, al punto que si las hubiera tenido en cuenta, la manifestación de voluntad expresada en la resolución culminatoria del sumario habría sido, sin género alguno de dudas, otra. Lo anterior conduce a que el acto recurrido sea absolutamente nulo de conformidad con lo previsto en el artículo 149, numeral 4, del COT, en concordancia con el articulo 19 ordinal 1ro., de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así solicitamos sea declarado”.
Nulidad de los reparos impuestos por concepto de ´Gastos de Terceros no Procedentes´ y ´Gastos no Procedentes´, por cuanto, tales erogaciones si cumplen con todos los requisitos legales pertinentes que los hacen deducibles.
Que “carece de causa legítima, por cuanto el reparo impuesto por la Administración por concepto de ´Gastos de Terceros no procedente´ para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1997, es el producto de una errónea apreciación de los hechos, toda vez que como demostraremos en la oportunidad procesal correspondiente, tales erogaciones si se corresponden a gastos normales y necesarios efectuados por CONINTUR, C.A., con el objeto de producir su enriquecimiento”.
Que “no entendemos como la Administración Tributaria cuestiona que los gastos relativos a teléfono, correo y telégrafo, constituyan “gastos necesarios” de nuestra representada, cuando es prácticamente un hecho indiscutible que todo empresario, comerciante o profesional dentro de la sana gestión y administración de sus negocios y con miras, por supuesto, a la producción de su renta, debe incurrir en tales erogaciones. De allí que, la argumentación utilizada por la fiscalización y ratificada por la Resolución recurrida en el presente caso con la finalidad de rechazar la deducción de los gastos por concepto de teléfono, telégrafo y correo de nuestra representada, carece absolutamente de todo sentido”.
Que “la Administración Tributaria incurre en un error de apreciación que, irremediablemente, vicia su actuación de nulidad por ´Falso supuesto de hecho´ toda vez que, consideró equivocadamente que los pagos por consumo telefónico, realizados por la empresa, por las cantidades de Bs. 4.588.417,69 y Bs. 5.699.284,75 para los periodos fiscales 1996 y 1997, respectivamente, se corresponden en su totalidad a números de teléfonos distintos a los suscritos entre la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) y nuestra representada, la empresa CONINTUR, C.A. cuando lo cierto es que, muchos de esos gastos se corresponden a números de teléfonos asignados por la CANTV a los establecimientos comerciales ocupados por CONINTUR, C.A. desde el año 1994”.
Que “como demostraremos durante el transcurso del presente proceso nuestra representada desde el año 1994, posee sus oficinas en los estacionamientos ubicados en el Centro Comercial Ciudad Tamanaco (CCCT), la pirámide invertida, cuyos números telefónicos, asignados por CANTV, coinciden perfectamente con los números a que se refieren muchos de los pagos efectuados por la empresa durante los ejercicios investigados”.
Que “respecto al rechazo de la deducción de los pagos realizados por la empresa por concepto de teléfono celular Telcel, por cuanto las facturas que lo soportan están a nombre de terceras personas, debemos advertir que aquí, la Administración, nuevamente, incurre en un error de apreciación, toda vez que tales erogaciones se refieren a la utilización de servicios celulares directamente relacionados con la producción de la renta de nuestra mandante”.
Que “como se desprende de las facturas y demás comprobantes que la fiscalización tuvo a la vista y que forman parte del expediente administrativo, las facturas por concepto de teléfonos celulares, están a nombre de la Sra. Eumelia Ramos, quien es contratadas por la empresa para la gestión de sus negocios frente a los organismos públicos (Ministerios), con los cuales nuestra representada contaba”.
Que “tales erogaciones constituyen gastos normales, necesarios, y que están directamente relacionados con la producción de la renta de CONINTUR, C.A., no cabe duda que son perfectamente, deducibles a tenor de lo dispuesto en el artículo 27, numeral 23 de la LISR y, en consecuencia, solicitamos a este honorable juzgado que declare improcedente el rechazo de la deducción de los gastos por concepto de teléfonos CATV y teléfonos celulares, declarados por nuestra representada para los ejercicios 1995 y 1997”.
Que “al reparo por concepto de Gastos no procedentes, debemos señalar que la Administración Tributaria incurre en el mismo error de apreciación cometido por la fiscalización, toda vez que considera equivocadamente que el gasto declarado por CONINTUR, C.A., por un monto de Bs. 4.812.955,58, correspondiente a la cancelación de la valuación 1, de arenado y pintura, a favor de la empresa ICSA-Inversiones y Construcciones C.A., fue ´duplicado´ por la empresa cuando lo cierto es que no existe tal duplicidad de gastos en la contabilidad de nuestra representada”.
Que “solicitamos a este honorable juzgado que una vez comprobada la inexistencia de la supuesta duplicidad de gastos declarados por nuestra representada, proceda a declarar la nulidad del reparo ´Gastos no procedentes´, la cantidad de Bs. 4.812.995,58, para el ejercicio fiscal 1995”.
2.-Nulidad del reparo impuesto por concepto de ´Gastos sin Comprobación´, por cuanto nuestra representada si posee los documentos originales que soportan suficientemente la existencia de los mismos.
Que “la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, rechazó las cantidades de Bs. 19.093.648,07, Bs. 33.734.029,03 y Bs. 26.126.236,64 por los periodos 1994, 1996 y 1997, por supuesta ´falta de comprobación´ (ver, pagina 42 de la Resolución)”.
Que “Nuestra representada ha podido ubicar las facturas y demás documentos originales que soportan la existencia del derecho de CONINTUR, C.A., a la deducción de los gastos por las cantidades y respecto a los periodos fiscales, antes descritos, los cuales serán promovidos en la oportunidad procesal correspondiente”.
Que “solicitamos a este honorable juzgado que una vez apreciado y fijado el merito probatorio que se desprende de los referidos documentos y de las demás pruebas que serán promovidas y evacuadas por las partes en el presente proceso, proceda a fijar en sus justos limites la decisión administrativa respecto al rechazo de la deducción de ´Gastos sin comprobación´- así como también respecto a los reparos por concepto de ´Gastos a nombre de Terceros´ y ´Gastos no procedentes´-, de modo que la sentencia que en definitiva se dicte, seas verdadero reflejo de la real capacidad contributiva de nuestra representada”.
Citando sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Fecha 17 de junio de 1991, con ponencia de la Magistrada Ilse van der Velde, concluye que “visto que no existe obstáculo legal alguno que impida a los jueces a entrar a conocer el fondo del asunto y valorar las pruebas promovidas por las partes a los fines de verificar la veracidad de la determinación inicial hecha por la administración Tributaria, solicitamos a este honorable juzgado que en ejercicio de sus amplios poderes inquisitivos y con fundamento en la protección efectiva del derecho a la defensa judicial, modifique el reparo impuesto a nuestra representada, por concepto de ´Gastos sin comprobación´, contenidos en la Resolución impugnada, toda vez que, como demostraremos en la oportunidad procesal correspondiente, CONINTUR, C.A. si posee las facturas y documentos originales que soportan la existencia de tales créditos y así, solicitamos sea declarado por este honorable Tribunal”.
3.-Improcedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de CONINTUR, C.A.
Que “Rechazamos y contradecimos totalmente la pretensión de la Administración Tributaria con relación a la liquidación de los intereses moratorios a cargo de nuestra representada, por cuanto estos solos se causan cuando se hace exigible el impuesto sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria, cierta, liquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada al deudor debidamente, lo que no ha ocurrido en el presente caso, pues la Administración procedió al cálculo de dichos intereses sobre un crédito cierto, liquido, pero no exigible por no encontrarse vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas”.
Refiere citando sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de Fecha 10 de Agosto de 1992, que “la noción de ´exigibilidad´ del impuesto, y por ende, de la causación de intereses moratorios, al disponer expresamente que para que se generen intereses moratorios debe existir un crédito liquido, y exigible, esto es, una obligación fiscal firme, interpretando que un crédito es exigible: (i) cuando transcurre íntegramente el plazo que tenía el contribuyente para cancelar el impuesto, sin que este suspendiera la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso; (ii) cuando el contribuyente había impugnado legalmente la determinación tributaria, a través del ejercicio del recurso jerárquico y/o contencioso tributario, el mismo hubiere sido decidido y desechado, declarándose definitivamente firme el reparo, por cuanto solo en ese momento nacería para el Fisco Nacional el derecho de exigir el pago del puesto determinado por la Administración y, por ende, solo a partir de ese momento se causarían intereses moratorios”.
Que “el cálculo de intereses moratorios efectuado por la Administración Tributaria por la cantidad de CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE CON 00/100 (Bs. 437.377.239,00), es total y absolutamente improcedente hasta tanto no quede firme el reparo impugnado ”.
4.-Improcedencia del rechazo del excedente de crédito fiscal del mes anterior y de las sanciones impuestos por la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 99 y 97 del Código Orgánico Tributario.
Que “visto la nulidad de los reparos impuestos en el acto recurrido, resulta improcedente el rechazo sucedáneo de los créditos fiscales declarados por nuestra representada para el ejercicio comprendido entre el 01.01.96 al 31.01.96”.
Que “dado que las objeciones fiscales confirmada por la resolución recurrida para el ejercicio 1995, son absolutamente nulas, resulta, por vía de consecuencia, igualmente nulo el rechazo de la rebaja de impuestos pagados en exceso –y cuya existencia no discute la Administración Tributaria– durante dicho ejercicio y que fueron declarados por nuestra representad para el ejercicio fiscal 1996, y así solicitamos a este honorable tribunal lo declara”.
5.-Improcedencia de la aplicación de la actualización monetaria e intereses compensatorios.
Que “En el supuesto rotundamente negado que este honorable Tribunal declare sin lugar la nulidad de los actos impugnados en el presente proceso y, en consecuencia, confirme los reparos impuestos a nuestra representada, solicitamos se declare la improcedencia de la aplicación de la actualización monetarias e intereses moratorios, hechos por la Administración Tributaria en la Resolución No. GCE-SA-R-99-268, toda vez que el artículo 59 del COT que sirvió de fundamento a dicha actuación administrativa, ha sido anulado parcialmente en reciente decisión de nuestro Máximo Tribunal”.
Haciendo referencia a la sentencia parcialmente con lugar, del 14 de diciembre de 1999, de la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, que declaró la nulidad parcial del contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en lo que respecta a la figura del llamado ´interés compensatorio´ así como la inconstitucionalidad de la ´actualización monetaria´, concluyendo que “no determino sus efectos en el tiempo, por lo que, tratándose de una declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad, los efectos de dicha declaratoria son extunc y exnunc”.
Que “la declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del COT, versa sobre la figura de los ´intereses compensatorios´ y la ´actualización monetaria´ en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación, solicitamos a este Tribunal que declare la improcedencia de los cálculos que, por tales conceptos, realizó la Administración Tributaria Nacional a nuestra representada”.
Que “cuando la resolución que se recurre liquida montos por concepto de impuesto actualizado e intereses compensatorios, aplica una norma que además de conculcar la capacidad tributaria de nuestra representada, contradice abiertamente el principio de confiscatoriedad, en tanto que los montos que debe pagar CONINTUR, C.A. según la liquidación administrativa, resultan de tal modo incrementado que se constituyen en una legitima amputación de su patrimonio y así solicitamos sea declarado por este honorable Tribunal”.
Que “aun cuando el nuestro Máximo Tribunal determine que la decisión de nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del COT, solo surte efectos hacia el futuro, resulta que su aplicación al caso concreto de nuestra representada es claramente inconstitucional; en tal virtud, solicitamos a este honorable Tribunal la desaplicación de dicha norma legal a través del control difuso de la constitucionalidad atribuido a todo juez de la República por el artículo 334, Constitucional y 20 del Código de Procedimiento Civil”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el ciudadano GUSTAVO DOMINGUEZ MORENO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro.: V-3.239.795, inscritos en el I.P.S.A. bajo Nro.: 5.927, representante del Fisco Nacional, consignó escrito mediante el cual emitió opinión a favor de los intereses patrimoniales de la República, en los términos que a continuación se exponen.
En relación a la Improcedencia del reparos a la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, al respecto refirió que “la retención es requisito fundamental para la procedencia de las deducciones, al no realizar la contribuyente la correspondiente retención, se constituyó, conjuntamente con los beneficiarios de los pagos efectuados sin retención, en deudor solidario de dicha obligación tributaria, conforma a lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario. Nace por lo tanto para la Administración de Hacienda la obligación de cobrar el impuesto no percibidos por el Fisco Nacional y derecho de exigirlo indistintamente a los sujetos pasivos, resultando para la Administración más expedita y rápida la vía de exigir el cumplimiento de dicha obligación del agente de retención, ello en razón de constituir el efectuar omisivo de dicho sujeto, una presunción iuris tamtum de que el Fisco Nacional no ha satisfecho su derecho creditorio”.
Que, “no existe en cabeza de la Administración Tributaria la obligación de realizar la verificación que pretende el recurrente, pues la sola constatación de la omisión del pagador de efectuar la retención correspondiente, automáticamente procede en favor de la autoridad de Hacienda la posibilidad se perseguir el pago a su responsabilidad solidaria”.
En relación a la inconstitucionalidad e Ilegalidad del rechazo de la deducción de gasto, y a la ausencia de base legal en la aplicación artículo 78 parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por conculcar el principio de la capacidad contributiva, citando la obra DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (Civitas, Madrid. 1986. Pág. 33-37) del autor español FERNANDO PEREZ ROYO respecto a los principios Constitucionales refirió que, “en primer lugar, la empresa CONINTUR, C.A. no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber enterado el impuesto que grava los pagos por ella efectuados”
Que “mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto”.
Que “resulta evidente la temeridad del alegato de la recurrente, al pretender catalogar como inconstitucional la obligación que tenia de retener el impuesto correspondiente, razón por la cual luce improcedente el alegato de inconstitucional alegado por la recurrente”.
Que “la Administración Tributaria al rechazar la deducibilidad del gasto, sigue un camino predeterminado que ha sido trazado por la Ley, atendiendo a la adecuación justa y razonable entre los medios utilizados y el fin perseguido, donde los principios y derechos contenidos en la Constitución aplicables en materia tributaria, sirven de limite de adecuación al Poder Legislativo, perfilándola de acuerdo con la racionalidad y proporcionalidad de la misma, por lo tanto su actuación está plenamente justificada y muy lejos de ser calificada como irracional”.
Que “no corresponde a este órgano judicial pronunciarse sobre la desaplicación de la norma presuntamente viciada de inconstitucionalidad, sino al Tribunal Supremo de Justicia”.
Que “la recurrente efectuó la retención y enteró el impuesto fuera de los lapsos legales y reglamentarios, esta Representación Fiscal, observa que la contribuyente no cumplió con uno de los requisitos imprescindibles para gozar del derecho a la deducibilidad de las erogaciones de conformidad con las normas supra señaladas, y así pido sea declarado por este Tribunal”.
En relación a lo alegado por la recurrente relativo a que la Administración incurre en Violación de los artículos 119 y 120 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 14, ejusdem, y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos argumentando que “consta en Actas Fiscales que la fiscalización al iniciar la investigación, solicito mediante Actas de Requerimientos N°MH-SENIAT-GCE-DF-0212/98-5 de fecha 29-06-98, explicación amplia y suficiente sobre las diferencias entre los saldos contables y los montos declarados, contestando la contribuyente en su escrito de fecha 01-07-98, que ´No existe diferencia entre el monto mayor y el monto declarado, debido a que los saldos positivos fueron tomados como negativos´, como se evidencia en el Acta de recepción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0212/98-6 de fecha 01-07-98”.
Que “la contribuyente no suministro la información suficiente requerida en vista de la imposibilidad de comprobar los ingresos brutos reales, derivados de los contratos suscritos antes citados, la actuación fiscal de conformidad con lo dispuesto en los artículos 116 numerales 2, 3 y 4 y 119 numeral 1, del Código Orgánico Tributario, procedió a verificar la exactitud de las declaraciones mediante determinación de oficio sobre la base cierta, en aplicación de sus facultades de control, verificación y fiscalización de las actividades de los administrados, con el fin de poder determinar adecuadamente la existencia de obligaciones tributarias, tomando como referencia los reportes generales de los contratos suscritos entre las empresas citadas y la contribuyente, a los fines de determinar los ingresos brutos reales obtenidos por la contribuyente mediante la prestación de sus servicio, resultando de su verificación una diferencia entre los ingresos obtenidos y los declarados para los ejercicios 1995, 1996 y 1997”.
Que “la Administración Tributaria en su función de recaudadora de tributos, dispone de amplias facultades de fiscalización, en Materia de Impuesto sobre la Renta y en el ejercicio de dicha función, conforme a los numerales 1 y 4 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, podrá exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de declaraciones, libros, comprobantes y demás documentos que sean necesarios para la consecución de sus fines, así como también requerirle a terceros relacionados con los hechos sujetos al referido impuesto la documentación que soportan tales operaciones”.
Que “por aplicación del artículo 119 del Código, la Administración ha realizado la determinación sobre base cierta para el cálculo de los respectivos tributos omitidos, apoyándose en elementos que le han permitido conocer en forma directa los hechos generadores del mismo, y que permiten cuantificar el monto de la obligación tributaria, como lo son los contratos suscritos y la relación de los montos pagados por las instituciones antes referidas a la contribuyente, durante los ejercicios investigados, que evidencian la existencia y cuantía de la obligación tributaria, originándose de este proceso de determinación una diferencia de impuesto no declarada”.
En relación al fondo de los conceptos separados argumentó señalando el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que “el ingreso bruto está constituido por todo aumento del valor del patrimonio con un valor nuevo y distinto, ya sea por operaciones consistentes en la conversión de la fuente que genera el ingreso, o por separación del bien del mencionado patrimonio, hecho que se pone de manifiesto al comparar la situación patrimonial antes y después de generarse las operaciones que producen esos aumentos y sin sustraerse ningún elemento de costos o gastos”.
Que “El concepto de Ingreso Bruto abarca la renta en su sentido estricto, es decir operaciones realizadas que producen aumentos en el patrimonio, que entran en él con un valor de cambio distinto susceptible de renovarse, que se hayan jurídica y económicamente a disposición de su beneficiario, en el entendido que este puede usar, gozar y disponer de las mismas, así como todos los incrementos de patrimonio, aun lo no renovables de repetición y se denomina Bruto, debido a que no se le han deducido cantidades por concepto de costos gastos y deducciones”.
Citando el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta refiere que “consta en las Actas de Reparo que la contribuyente realizo obras de ingeniería al Ministerio de Transporte de Comunicaciones, a la empresa Carbones del Guasare, S.A., y Ministerio del Ambiente y los Recursos Naturales Renovables, cuyos pagos ascienden a las cifras de 413.541.932,33, Bs. 1.177.017.389,00 y Bs. 964.371.401,00, respectivamente, como se pudo evidenciar de los Reportes Generales de los contratos suscritos, donde se reflejan los montos y los saldos amortizados, observándose una diferencia entre lo declarado y lo efectivamente obtenido por concepto de la realización de las obras en comento, que ascienden a la suma de Bs. 147.262.274,12, Bs. 160.067.266,29 y Bs.513.277.457,66. Así mismo se pudo determinar de la revisión de los recaudos de la cuente N° 4-80-02. CN01, correspondiente a la cesión del contrato de obra realizada entre la Constructora Nase, C.A., y la contribuyente, donde esta ultima le sede su participación en el contrato N° 93-SRC-94-OBR-73, que suscribió el Ministerio del Ambiente y los Recursos Naturales Renovables, por Bs. 14.000.000,00, como se evidencia del documento de sesión, notariado el 21-11-95, siendo lo declarado por la contribuyente por este concepto, la cantidad de Bs. 12000.000,00, comprobándose una diferencia no declarada como ingresos brutos de Bs. 2.000.000,00, para el ejercicio 1995”.
Que “el reparo hecho al rubro de ´Ingresos no declarados´ para los ejercicios de 1995, 1996 y 1997 en un todo ajustado a derecho y pido al Tribunal así lo declare”.
En relación al Falso Supuesto de Hecho alegado en por la recurrente en su escrito recursorio el sentido del reparo por concepto de Ingresos no declarados son nulo por cuanto la no omitió la declaración de sus ingresos de conformidad con lo establecido en el artículo 149, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 19, ordinal 1° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, refirió que, “los órganos administrativos, aun en el ejercicio de sus potestades discrecionales, están sometidos en su actuación al ordenamiento jurídico (bloque de legalidad) de tal suerte que sus manifestaciones de voluntad son siempre, en mayor o menor grado, regladas”.
Que “cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se abran conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador (´Detour de povoir´)”.
Que “en el procedimiento de determinación tributaria, el objetivo fundamental del impuesto sobre la renta, como de todos los tributos, es proveer de recursos al Estado utilizando las bases de tributación más ajustadas a la realidad, para cumplir de esta manera, de un modo óptimo, los presupuestos de equidad, eficiencia, economía, etc., que justifican la elección de determinada fuente tributaria”.
Que “la recurrente pretende desvirtuar la actuación fiscal señalando que disiente del criterio de la fiscalización, pues alega que no omitió la declaración de sus ingresos, sin embargo como quedó demostrado en el punto referido a tal omisión, la fiscalización dejó constancia de ese hecho en las respectivas Actas Fiscales, razón por la cual deben rechazarse el alegato de falso supuesto y pido al Tribunal así lo declare”.
Que “la Administración rechaza la deducción del gasto, porque la recurrente no efectuó la correspondiente retención en el momento del pago o abono en cuenta, es decir no cumplió con la condición que impone la Ley para aceptar su deducibilidad, este es el verdadero fundamento de los actos recurridos”.
Que “ha sido del criterio de la Administración Tributaria, considerar la exigencia de retener, prevista en el prenombrado parágrafo sexto, como un requisito de deducibilidad de los gastos a los efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, requiriendo dicho parágrafo que los gastos a deducir sean objeto de la retención y el impuesto enterado oportunamente en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales”.
Que “el rechazo de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de la condición que evidentemente el contribuyente está obligado a observar, pero que en caso de ejecutarla, estaría acatando un deber como agente de retención, amén de que con ello se configuraría la improcedencia de la deducción. Esto último, nos indica el nexo material existente entre este requisito de admisibilidad de la deducción con los elementos determinativos de la obligación tributaria del contribuyente del impuesto sobre la renta”.
Que “el deber u obligación de los agentes de retención de efectuar la debida retención como un requisito para gozar de la deducibilidad del gasto, es asimilable a cualquier otro requisito básico o supuesto establecido en el artículo 20 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para gozar de tal derecho”.
Que “está plenamente demostrado con el contenido de las Actas Fiscales que sirvieron de fundamento de la Resolución impugnada que la contribuyente incumplió con la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta por los pagos hechos, esta Representación Fiscal estima que son procedentes los reparos formulados por la actuación fiscal”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente “CERVECERIA POLAR DE ORIENTE, C.A”, en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante de la República Bolivariana de Venezuela, este Órgano Jurisdiccional deduce que la presente controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar en los siguientes aspectos:
I. Si resulta procedente o no el reparos a la contribuyente en su carácter de Agente de Retención.
II. Si resulta procedente o no la Nulidad Absoluta del Acto recurrido.
III. por inconstitucional por conculcar el principio de la capacidad contributiva.
IV. Si resulta procedente o no el Nulidad Absoluta del Acto recurrido por inconstitucional por conculcar la garantía innominada de la razonabilidad.
V. Si resulta procedente o no la desaplicación del Parágrafo Sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 78 de su Reforma de 1994, a tenor de la dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de 1999 y 20 del Código de Procedimiento Civil.
VI. Violación de los artículos 119 y 120 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 14, ejusdem, y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
VII. Si resulta procedente o no el Falso supuesto de hecho del reparo por concepto de ´Ingresos no Declarados´.
VIII. Procedencia o no de la Nulidad de los reparos impuestos por concepto de ´Gastos de Terceros no Procedentes´ y ´Gastos no Procedentes´, por cuanto, tales erogaciones si cumplen con todos los requisitos legales pertinentes que los hacen deducibles.
IX. Si resulta procedente o no la Nulidad del reparo impuesto por concepto de ´Gastos sin Comprobación´.
X. Si resulta procedente o no de los intereses moratorios liquidados a cargo de CONINTUR, C.A.
XI. Procedencia o no del rechazo del excedente de crédito fiscal del mes anterior y de las sanciones impuestos por la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 99 y 97 del Código Orgánico Tributario.
XII. Procedencia o no de la aplicación de la actualización monetaria e intereses compensatorios.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en los siguientes términos:
En cuanto al primer punto controvertido pasa este Tribunal a analizar la denuncia orientada a declarar procedente o no el reparos a la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, por lo cual alegan en su escrito recursivo, que: “por efecto de la solidaridad prevista en el artículo 28, ejusdem, el agente de retención debe responder solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención; sin embargo, la existencia de aquél (retenedor), no implica el desplazamiento de la posición deudora del contribuyente”, que “la posición deudora del sujeto pasivo (contribuyente) jamás podría verse desplazada por la figura del agente de retención. Como notas características de este obligado tributario podemos señalar que los agentes de retención, a diferencia de los sustitutos tributarios, si están en relación el hecho imponible, pues son protagonistas en sentido amplio de las situaciones que le dan nacimiento, pero no por ello puede afirmarse que son los titulares de la capacidad económica que el legislador quiere someter a gravamen”, que “no fue el carácter de responsable solidario del agente de retención, el aspecto discutido por nuestra representada en el presenta caso, según la legitimidad de la acción administrativa dirigida a la empresa, toda vez que la Administración Tributaria no verificó, previamente, el incumplimiento por parte del contribuyente (beneficiario del pago sin retención), de su retención de declarar y pagar el impuesto que correspondía sobre tales enriquecimientos”, y además que, “para poder constreñir al pago de una deuda tributaria, la Administración debe verificar en forma previa si dicha obligación esta insoluta, caso contrario, la Administración podría estar exigiendo al Agente de retención, el pago de un impuesto que ya recibió del contribuyente, lo cual configuraría un enriquecimiento sin justa causa del Fisco Nacional”.
Así pues, a los fines de esclarecer los puntos controvertidos, anteriormente indicados, quien decide considera pertinente transcribir el contenido del artículo 28 del CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO de 1994, cuyo tenor es el siguiente:
CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO de 1994:
Artículo 28º Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.
Observa este Tribunal de la disposición transcrita que, el requisito principal es realizar la retención o percepción por parte del agente retenedor, ya que de este modo, el agente retenedor quedará librado de su obligación frente a la Administración al momento de ser requerido, ya que de no practicar la debida retención o percepción acuciosamente el agente retenedor responde solidariamente con el contribuyente ante la Administración al momento de esta requerirlo, en el caso de autos, se observa pues, que en la oportunidad que tuvo el agente de hacer la retención debida al contribuyente este no lo práctico, así pues, le nació la obligación a la Administración de Hacienda exigirle al Agente retenedor el cobro el impuesto y como este no lo efectuó, debe responder solidariamente con el contribuyente a la Administración de Hacienda
De lo anteriormente analizado, quien aquí decide evidencia que la Administración de Hacienda siguió el procedimiento previamente establecido en Código Orgánico Tributario, por ende, que el recurrente quebrantó el procedimiento administrativo legalmente establecido en la norma ut supra señalada, pues se siguió un procedimiento específicamente señalado en la ley especial.
No obstante, invocar lo anterior fue insuficiente para desvirtuar los fundamentos expuestos en el acto administrativo recurrido, por lo que no existiendo en el expediente elementos probatorios suficientes, la presunción que ampara el acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dichos acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos y en consecuencia, desestima este Tribunal el alegato de la contribuyente de la Improcedencia de los reparos Impuestos a la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, así se declara.
En cuanto al segundo punto debatido relativo, si resulta procedente o no la Nulidad Absoluta del Acto recurrido por inconstitucional por conculcar el principio de la capacidad contributiva debido a que, la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de Impuesto sobre la Renta y de la garantía innominada de razonabilidad, contenidas en los artículos 223 y 56, de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 (artículos 316 y 113, de la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999) Normas estas infringidas por la Administración Tributaria”, seguidamente refiere que “El principio de la imposición al neto, típico en los impuestos directos, implica que cuando la base gravable se determina como la diferencia entre el ingreso y los gastos afectados a su generación, se obtiene una base legal correspondiente a la efectiva consistencia económica; en caso contrario, habría una base imponible ficticia. Es por esto que, de modo coherente con lo anterior, el encabezado del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”, además que “en nuestro caso, se hace notoria la infracción a la garantía de la capacidad contributiva por la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 78 de su Reforma de 1994, que sirvieron arbitrariamente como justificación para rechazar las deducciones efectuadas por CONINTUR, C.A., por concepto de gastos normales y necesarios, hechos en el país, para producir su renta durante los periodos fiscales reparados –cuestión que la Fiscalización no discute y por tanto admite-, a los que ilegítimamente se les objeta, so pretexto de la falta de retención o enteramiento tardío del impuesto que los grava”.
En relación a la violación de la capacidad contributiva, este Tribunal observa que nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:
Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
El texto constitucional estatuye el deber del Estado de respetar el principio de capacidad contributiva de los ciudadanos ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin.
Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070 de fecha 09 de julio de 2003 sentó la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que dispuso:
“… para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son becarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.”
De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.
Así las cosas, este Tribunal observa que de las actas procesales no se desprende que el contenido del acto impugnado vulnere el mencionado principio de capacidad contributiva, tampoco se evidencia elemento suficiente alguno que demuestre que la recurrente haya enterado en los plazos legalmente establecido el impuesto respectivo que grava los pagos efectuados por ella. En consecuencia, se declara improcedente el presente alegato. Así se declara.
En cuanto al tercer punto debatido relativo, si resulta procedente o no la Nulidad Absoluta del Acto recurrido por inconstitucional por conculcar la garantía innominada de la razonabilidad, donde refirió que, “ningún Poder Público puede basar sus actuación en criterios irracionales o carentes de justificación racional, los cuales pueden ser apreciados en función del principio de proporcionalidad de la norma, el cual atiende a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido de la misma. De acuerdo con esto, cualquier limitación a los derechos consagrados en la Constitución tiene legitimidad siempre y cuando la misma sea racional y proporcional con el objeto y el fin de la norma restrictiva”, que “es importante recordar los principios constitucionales de objetividad, racionalidad o interdicción de la arbitrariedad, íntimamente vinculado con el principio de proporcionalidad y que han sido manejados por la doctrina y jurisprudencia española como un límite al ejercicio de los Poderes Públicos”, y además que, “el legislador del parágrafo sexto, del artículo 27, de la Ley de Impuesto sobre la Renta 78 de su Reforma de 1994, así como la Administración que dicto dicha norma, incurren en infracción a la garantía constitucional innominada de la razonabilidad al aplicar una sanción –rechazo de deducción- absolutamente desproporcionado y excesiva a la falta de retención”.
Ahora bien, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Juzgadora observar que la recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrean la posibles violación al Principio de Proporcionalidad y Racionalidad de la norma al rechazar la Administración Tributaria la deducibilidad de gastos, con fundamento en el cumplimiento del deber de enterar el impuesto en la forma y que establece la Ley y disposiciones reglamentarias que las regulan constituye un posible efecto una sanción que aumenta su cuota gravable, sin probar la recurrente de que manera fehaciente cómo la aplicación de la mencionada normativa, constituye la presunción de las violaciones denunciadas. En razón de ello, juzga quien aquí decide que resultan insuficientes los argumentos sostenidos por la accionante sobre tales puntos. Así se decide.
En cuanto al cuarto punto debatido relativo, si resulta procedente o no la desaplicación del Parágrafo Sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 78 de su Reforma de 1994, a tenor de la dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de 1999 y 20 del Código de Procedimiento Civil. debido a que, “la Administración Tributaria a través del Acto administrativo aplicó ´referentemente una norma legal claramente inconstitucional, en violación de los artículos 223 y 56, de la Constitución de la República de 1961, solicitamos a este honorable juzgado, que en uso de su facultad de velar por la integridad de la Constitución, desaplique para el caso concreto de nuestra representada, el Parágrafo Sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y Articulo 78 de su Reforma de 1994, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de 1999 en consecuencia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil”, y que “en ejercicio de velar por la integridad de la Constitución previsto en los citados Artículos, 334 Constitucional y 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique para el caso concreto de nuestra representada, el inconstitucional Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, y 78 de su Reforma de 1994, y en tal virtud, declare improcedente el rechazo de la deducción de los gastos por falta de retención y por enteramiento tardío, impuesto por la Administración Tributaria”.
A este efecto, para este Tribunal resulta pertinente señalar que la disposición contenida en el artículo 27 (parágrafo sexto) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, prevé que para la determinación del enriquecimiento neto, el sujeto pasivo deberá deducir del ingreso bruto aquellos gastos que no sean imputables al costo, normales y necesarios, efectuados en el país con la finalidad de generar enriquecimiento. No obstante, establece como requisito de admisibilidad, que el deudor o la deudora de tales egresos haya retenido el impuesto y enterado éste en una oficina de fondos nacionales de acuerdo a los plazos, condiciones y formas preceptuadas en las disposiciones de la Ley y el Reglamento.
Por su parte, el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reubica el texto del parágrafo sexto referido al requisito de admisibilidad de la deducción del gasto y lo coloca como parágrafo sexto del artículo 78, señalando que los egresos y gastos objeto de retención sólo serán deducibles “… cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación…”.
En atención al anterior planteamiento, la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia, ha interpretado en forma pacífica que de las normas antes transcritas se desprende que en aquellos casos en que por disposición del legislador o legisladora o del o la reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
Razón por la cual, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe inexorablemente cumplir con su deber de retener y enterar oportunamente el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta, el egreso o gasto correspondiente.
De donde se vislumbra, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario o la legisladora tributaria, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación del mencionado agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal virtud, la Administración atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.466 Extraordinario del 11 de septiembre de 1992) y 1994 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), ha señalado que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados o designadas por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del citado Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, la calidad de responsables, por oposición de la figura del o la contribuyente, que sería a quien se practica la retención.
Así, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador o la legisladora han establecido una serie de consecuencias aplicables en el supuesto en que el o la agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1992 como en el de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso del rechazo de la deducción de la responsabilidad solidaria preceptuada en el artículo 28 eiusdem, entre el o la agente de retención y el o la contribuyente.
Dentro de los mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra regulada en los artículos 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1993, y 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, reproducidos a continuación:
“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
(…)
PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este Artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, solo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava, y entregado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y forma que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo”.
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(…)
PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.
Se desprende del presupuesto de las disposiciones supra transcritas, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos: i) la retención sea efectuada íntegramente; ii) el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional; y, iii) el enteramiento sea realizado oportunamente, vale decir, de acuerdo con los plazos establecidos en la Ley o su Reglamento.
Por ello, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, toda vez que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado, de acuerdo con los plazos indicados en la Ley o su Reglamento, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice, sino que las actividades efectuadas deben ser enteradas al Fisco Nacional, dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal de la República, en sentencia número 01996 del 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., ha reiterado -entre otros- en los fallos números 00796 del 28 de julio de 2010, caso: Inelectra S.A. y más reciente en las decisiones números 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti, S.A.V. y 00129 del 10 de febrero de 2016, caso: Corp Banca S.A., Banco Universal, que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la recurrente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
De donde es menester reiterar, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados y las administradas, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En razón de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Cabe destacar al efecto, que el criterio asumido hasta el presente de forma pacífica y reiterada, fue el esbozado en la sentencia número 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente ratificada en los fallos números 01996 del 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A.; 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA; 00440 del 11 de mayo de 2004, caso: Oleaginosas Industriales Oleica, C.A.; 00764 del 22 de marzo de 2006, caso: Textilana, S.A.; 00726 del 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; 00175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román, C.A.; 00513 del 27 de abril de 2011, caso: Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A. (URAPLAST); 01576 del 24 de noviembre de 2011, caso: Interbank, Banco Universal (antes Banco Internacional, C.A.) y 00751 de fecha 26 de julio de 2016, caso: Alimentos Heinz, C.A., entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1993 y 1994, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva.
Es por lo anterior, que este Órgano Jurisdiccional considera ajustada a derecho la actuación realizada por la Administración Tributaria al rechazar la deducción de Bs. 5.801.152,08 para el período fiscal 01-01-1994 al 31-12-1994, de Bs. 4.260.989,43 para el período fiscal 01-01-1995 al 31-12-1995, de Bs. 7.605.009,64 para el período fiscal 01-01-1996 al 31-12-1996 y de Bs. 1.380.661,74 para el período fiscal 01-01-1997 al 31-12-1997, por el no enteramiento de dichos montos en los períodos indicados, en consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta improcedente la denuncia de la norma contenida en los artículos 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 al caso de autos. Así se declara.
Seguidamente, en cuanto a la solicitud de desaplicación del Parágrafo sexto del Art. 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 78 de su reforma en 1994 por incurrir en infracción de garantía constitucional. A este respecto, es importante –aunque someramente- señalar que todos los jueces de la República tenemos la facultad para desaplicar una norma que a nuestro juicio sea inconstitucional a un caso concreto, ello porque somos garantes de la Constitución de la República, y además por ella –la Constitución- es el fundamento del ordenamiento jurídico y de la actuación de los órganos de los Poderes Públicos. Tal facultad encuentra asidero en el Art. 334 Constitucional, pero ya tenía una fundamentación legal en el Art. 20 del Código de Procedimiento Civil, pero, no puede este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario desaplicar una norma que a su juicio es Constitucional, en consecuencia, se desestima tal alegato y por vía de consecuencia, se desestima la solicitud de nulidad acto administrativo aquí recurrido. Así se Declara.
En cuanto al quinto punto debatido relativo, Violación de los artículos 119 y 120 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 14, ejusdem, y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos debido a que, “para la formulación del reparo impuesto por concepto de ´Ingresos no Declarados´ la Administración Tributaria obvio en forma total y absoluta el procedimiento legalmente establecido en las señaladas normas” que, “como se desprende del procedimiento sumario, nuestra representada explico con toda claridad que al ganar las licitaciones para la construcción de obras, recibidas del Ministerio de Transporte y Comunicaciones un anticipo que amortizaba periódicamente. Posteriormente, ya comenzaba la ejecución de la obra, Conintur, C.A., remitía al Ministerio las correspondientes valuaciones de obra a fin de proceder a su análisis y consecuente aprobación, una vez aprobada la valuación, el ente público emitía una orden de pago y la empresa elaboraba la correspondiente factura, siendo este el momento en el que se registraba el ingreso”, seguidamente que, “la Fiscalización violó el procedimiento legalmente establecido para la determinación tributaria, por cuanto el monto del reparo por concepto de ´Ingresos no Declarados´ fue determinados con base en datos emanados de terceros y sin que en ningún momento se llevara a cabo una verdadera investigación sobre los libros contables y demás documentos que durante la fiscalización nuestra representada aportó para su revisión, violándose con ello la garantía constitucional de la capacidad contributiva y el principio fundamental que informa este tipo de procedimiento administrativos, cual es el principio de certeza, conforme al cual los funcionarios fiscalizadores deberán agotar todos los recursos a alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fijar en sus justos limites la capacidad contributiva de aquéllos”, y finalmente que “de conformidad con lo previsto en el artículo 19, ordinal 4to. De la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el acto recurrido está viciado de nulidad absoluta en cuanto el reparo por omisión de ingreso se refiere, toda vez que el mismo no es producto del procedimiento legalmente establecido en los artículos 119 y 120 del COT, en concordancia con los artículos 141, ejusdem, y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así lo solicitamos a este honorable Tribunal lo declare”.
Al respecto, resulta oportuno hacer referente al artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone lo siguiente:
Artículo 118º
La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cualesquiera de las siguientes situaciones:
1º. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.
2º. Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.
3º. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.
4º. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda.
De la norma transcrita, se desprende que cuando al ente fiscalizador le ofreciere dudas sobre su veracidad debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud, ni Cuando el contribuyente no exhiba los libros y documentos pertinentes el ente podrá verificar de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, la exactitud de las declaraciones presentadas.
Seguidamente, para quien decide resulta oportuno transcribir el contenido de los artículos 119 y 120 del Código Orgánico Tributario de 1994 a la que hace alusión la recurrente en su escrito recorsorio, el cual disponen que:
Artículo 119º
La determinación por la Administración se realizará aplicando los siguientes sistemas:
1º. Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.
2º. Sobre base presuntiva, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma.
En este caso la Administración podrá utilizar, entre otros métodos, las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad. Las diferencias en más o en menos de las existencias constituirán omisiones de ventas y de ingresos por ventas no registrados, y darán lugar a la determinación de los respectivos tributos.
Los incrementos patrimoniales no justificados también constituirán base imponible para la aplicación de los tributos, en los casos que corresponda.
Artículo 120º
La determinación sobre base presuntiva sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta. En tal caso, subsiste la responsabilidad por las diferencias que pudieren corresponder derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.
La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido, dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.
De las normas transcritas, se desprende que en el uso de sus facultades, la Administración Tributaria a fin de determinar adecuadamente la base cierta y la base presunta obtenida por los contribuyentes mediante la prestación sus servicios, puede obtenerla aun de oficio, tomando como referencia los reportes generales de los contratos suscritos entre la contribuyente y a las distintas empresas como es el caso de la (Empresa Carbones del Guasare, S.A., la Dirección de Finanzas del Ministerio de Transporte y Comunicaciones y el Ministerio del Ambiente y Recursos Naturales Renovables) apoyándose en elementos que le permiten conocer en forma directa los hechos generadores del mismo (montos cancelados y saldos amortizados) a la que el contribuyente a pesar de estar obligado por la norma, de presentar su declaración así la omita a fin de permitirle cuantificar el monto generador de la obligación durante los ejercicios investigados.
Este Tribunal pudo evidenciar a través de folio numero ciento ochenta y seis (186) que riela en la pieza número cuatro del expediente Judicial, que la Administración Tributaria, de acuerdo a la Providencia Administrativa Nº MH-SENIAT-GCE-DF-0212/98 de fecha 14 Abril 1998, requirió a la contribuyente para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces a través del Acta de Requerimiento Nº MH-SENIAT-GCE-DF-0212/98-5 de fecha 29 Junio de 1998, debidamente notificada en fecha 30 de junio de 1998 y que riela entre los folios números doscientos nueve (209) al doscientos doce (212) que rielan en la pieza número cuatro del expediente Judicial la “explicación amplia y suficiente por escrito de la diferencia existente entre el monto de ingresos declarados para el ejercicio 1.995 en la planilla Nro. 0864866 y los montos registrados en la contabilidad”, seguidamente, también se puede evidenciar a través del Acta de Recepción Nº MH-SENIAT-GCE-DF-0212/98-6 de fecha 01 Julio de 1998, que riela entre los folios números doscientos trece (213) al folio número doscientos catorce (214) de la pieza número cuatro del expediente Judicial, que la recurrente, dando respuesta Acta de Requerimiento Nº MH-SENIAT-GCE-DF-0212/98-5 de fecha 29 Junio de 1998, niega la existencia diferencial “entre el monto mayor y el monto declarado, debido a que los saldos positivos fueron tomados como negativos”, al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto como quedó demostrado que la Administración Tributaria en la Resolución Administrativa impugnada aplicó correctamente el procedimiento legalmente establecido por las normas denunciadas para la determinación tributaria, para poder conocer con precisión a través de los datos ciertos y veraces suministrados los monto del reparo por concepto de ´Ingresos no Declarados´.
Así también, resulta oportuno transcribir el contenido del artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual dispone que:
Artículo 17
En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, los ingresos brutos se determinarán en proporción a lo construido en cada ejercicio. La relación existente entre el costo aplicable al ejercicio gravable y el costo total de tales obras determinará la proporción de lo construido en el ejercicio gravable.
Los ajustes por razón de variaciones en los ingresos se aplicarán en su totalidad a los saldos de ingreso de los ejercicios futuros, a partir de aquél en que se determinen dichos ajustes.
Así al analizar el caso en cuestión, se puede evidenciar a través de Actas de Reparo que riela entre los folios cincuenta y cuatro (54) al folio ciento seis (106) de la pieza número cuatro del expediente judicial que la contribuyente realizó obras de ingeniería al Ministerio de Transporte y Comunicaciones, a la empresa Carbones del Guasare, S.A. y al Ministerio del Ambiente y Recursos Naturales Renovables la Administración Tributaria, se aprecia que de los contratos reflejan una diferencia a los monto los de Bs. 147.262.274,12, Bs. 160.067.266,29 y Bs. 513.277.457,66, por concepto de de realización de obras, que de la cuenta Nro. 4-80-02. CN01, correspondiente a la cesión del contrato de obra realizado entre la empresa Nase, C.A. mediante el cual le cede su participación de contrato Nro. 93-SRC-94-OBR-73, según se evidencia del documento notariado de fecha 21 de noviembre de 1995 que suscribió con Ministerio del Ambiente y Recursos Naturales Renovables con el consorcio Nase Conintur por Bs. 14.000.000,00, la contribuyente solo declaró Bs. 12.000.000,00, existiendo una diferencia no declarada de 2.000.000,00 como ingreso bruto del ejercicio 1995. De allí que, no siendo la normativa aplicable oscura o confusa, ni irregular aplicación, por lo cual este tribunal aprecia no ha lugar Violación de los artículos 119 y 120 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 14, ejusdem, y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
En cuanto al sexto punto debatido relativo, si resulta procedente o no el Falso supuesto de hecho del reparo por concepto de ´Ingresos no Declarados´, debido al Ejercicio 01-01-95 al 31-12-95 refirió que, “tal como será demostrado en el presente proceso, los ingresos no gravados, generados por los contratos de obras celebrados con el Ministerio de Transporte y Comunicaciones a que se refiere la fiscalización, ascienden a la cantidad de 25.640.058,61, y no como erradamente señala el fiscal actuante y fue confirmado por la resolución recurrida, a la cantidad de Bs.147.262.274,13”, en cuanto al ejercicio 01-01-96 al 31-12-96, refirió que, “si bien nuestra representada erro en el procedimiento a seguir para reflejar los ingresos percibidos por este concepto, toda vez que registró el ingreso al momento en que era aprobada la correspondiente valuación y emitida la orden pago a su favor y no al momento de su causación, como lo indica el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin embargo, tampoco en este caso hubo omisión de ingresos por la prestación servicios de construcción al referido Ministerio, tal como será demostrado en el presente proceso”, que, “los ingresos no gravados durante el año 1997, generados por los contratos de construcción de obras Nos. 12326-15 y 16269-04, celebrados con el Ministerio de Transporte y Comunicaciones, ascienden a la cantidad de Bs. 110.030.673,89, y no como erradamente señala el fiscal actuante y lo ratifica la resolución recurrida, a la cantidad de Bs. 513.277.457,56, por lo que resulta un monto de reparo improcedente de Bs. 403.246.783,77 por tratarse de ingresos generados, registrados y gravados en el ejercicio fiscal de 1998”, que “el falso supuesto en el que incurrió la Administración Tributaria en el acto recurrido es, sin duda alguna, ostensible y se proyectó específicamente en el hecho de haber omitido pruebas que estaban a su disposición y que eran legales, pertinentes y trascendentales para la decisión del asunto concreto, al punto que si las hubiera tenido en cuenta, la manifestación de voluntad expresada en la resolución culminatoria del sumario habría sido, sin género alguno de dudas, otra. Lo anterior conduce a que el acto recurrido sea absolutamente nulo de conformidad con lo previsto en el artículo 149, numeral 4, del COT, en concordancia con el articulo 19 ordinal 1ro., de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así solicitamos sea declarado”.
Así pues, a los fines de esclarecer el punto controvertido, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. . Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).
Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que aplica la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En estricta sumisión al criterio ut supra trascrito, la recurrente alega a esta Jurisdicción, que “es improcedente sostener que hubo ´omisión de ingresos´ por cuanto nuestra representada no dejo de gravar y cancelar los impuestos correspondientes en el año inmediatamente siguiente a su causación, tal como será demostrado oportunamente”.
Aunado a lo anterior y a los fines de esclarecer los puntos controvertidos, este Tribunal considera oportuno traer a colación el principio relativo a la legalidad y veracidad del acto administrativo, expuesto por el autor Henrique Meier E., de la siguiente manera:
“La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.
El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.” (Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).
Y en este mismo sentido, el autor Allan Brewer-Carías, sostiene:
“La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede se ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.
La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.” (BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992.’, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).
Es jurisprudencia reiterada de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, que:
“Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).
Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:
“Artículo 269.- Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio, las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.
A tal efecto, serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.
Parágrafo Primero: La Administración Tributaria y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.”
En efecto, se evidencia en autos que la contribuyente recurrente promovió pruebas, a fin de demostrar los vicios del Falso Supuesto por ella denunciado en el escrito recursorio, de acuerdo a lo establecido en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:
“(...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)”. (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).
En este mismo sentido, el máximo Tribunal de Justicia nuevamente sostiene:
“(...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: Ramirez Salaverría, C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)”. (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).
Criterio este ratificado en Sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.
Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por PINA VARA, cuando expresa:
“(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’”. (PINA VARA, Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, Román J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).
A su vez, el autor Humberto Bello Lozano, afirma lo siguiente:
“A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar”. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).
Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que la Nulidad del reparo por concepto de ´Ingresos no Declarados´, por cuanto, como quedará demostrado en el presente proceso, “nuestra representada no omitió la declaración de sus ingresos”.
Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso sub examine, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, siendo que en el caso que nos ocupa, la recurrente anunciara que, “nuestra representada no ha omitido ingresos gravables en su declaración de impuesto sobre la renta. Tal como explico durante el procedimiento sumario y se ratifica en esta instancia judicial. El hecho de que mi representada no reflejara en su contabilidad para el ejercicio 1995, los ingresos correspondientes a los servicios prestados al Ministerio de Transporte y Comunicaciones, no significa que haya omitido declarar ingresos gravables con la deliberada intención de perjudicar al Fisco Nacional, pues, como será demostrado por un error en el sistema de registro contable de tales ingresos, nuestra poderdante los gravó en el periodo medianamente siguiente (1996)”.
Este Órgano Jurisdiccional evidencia del propio escrito recursorio, específicamente que riela inserto entre los folios cincuenta y seis, cincuenta y ocho, y cincuenta y nueve (56, 58 y 59) de la primera pieza del expediente judicial, que el apoderado judicial del recurrente refirió que “nuestra representada, involuntariamente, incurrió en un error acerca del alcance de la norma antes indicada y, por ello, consideró correcto registrar los ingresos generados por el servicio de construcción de obras al Ministerio de Transporte y Comunicación al momento en que era aprobada la correspondiente valuación y emitida la orden de pago a su favor, cuando lo procedente era determinar tales ingresos en proporción a lo construido en cada ejercicio, independientemente de que se haya pagado o no el precio de la obra realizada”; seguidamente que “si bien nuestra representada erró en el procedimiento a seguir para reflejar los ingresos percibidos por este concepto, toda vez que registró el ingreso al momento en que era aprobada la correspondiente valuación y emitida la orden de pago a su favor y no al momento de su causación, como lo indica el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tampoco en este caso hubo omisión de ingresos por la prestación del servicio al referido Ministerio”, y finalmente que “si bien nuestra representada erró en el procedimiento a seguir para reflejar los ingresos percibidos por este concepto, toda vez que registró el ingreso al momento en que era aprobada la correspondiente valuación y emitida la orden de pago a su favor y no al momento de su causación, como lo indica el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tampoco en este caso hubo omisión de ingresos como erradamente lo afirma la resolución recurrida”.
De lo anterior, este Órgano Jurisdiccional una vez analizado el precitado expediente Administrativo, pasa a examinar lo argumentado por la recurrente, y evidencia que, entre la documentación que cursan en el referido expediente Administrativo, así como las pruebas de experticia promovidas por la recurrente en su oportunidad respectiva y que viene a ser el fondo de la controversia aquí planteada, en consecuencia, se observa que los hechos denunciados por la recurrente, sucedieron y se puede leer de su manifestación “involuntaria de error” y la consecuencia que produjo, se ajusta, a lo previamente establecido el ordenamiento jurídico y por ende produjo la manifestación de voluntad desplegada por actuación administrativa, así pues, al no desvirtuar la infracción cometida por la recurrente, no resulta improcedente el Falso Supuesto de Hecho del reparo por concepto de ´Ingresos no Declarados´, planteado al caso de autos, por lo que no existiendo en el expediente elementos suficientes, la presunción que ampara el acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dichos acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se decide.
Ahora bien, en cuanto al séptimo punto relativo a la Procedencia o no de la Nulidad de los reparos impuestos por concepto de ´Gastos de Terceros no Procedentes´ y ´Gastos no Procedentes´, por cuanto, tales erogaciones si cumplen con todos los requisitos legales pertinentes que los hacen deducibles, en relación a Gastos de Terceros no Procedentes refirió que “carece de causa legítima, por cuanto el reparo impuesto por la Administración por concepto de ´Gastos de Terceros no procedente´ para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1997, es el producto de una errónea apreciación de los hechos, toda vez que como demostraremos en la oportunidad procesal correspondiente, tales erogaciones si se corresponden a gastos normales y necesarios efectuados por CONINTUR, C.A., con el objeto de producir su enriquecimiento”, que “es prácticamente un hecho indiscutible que todo empresario, comerciante o profesional dentro de la sana gestión y administración de sus negocios y con miras, por supuesto, a la producción de su renta, debe incurrir en tales erogaciones. De allí que, la argumentación utilizada por la fiscalización y ratificada por la Resolución recurrida en el presente caso con la finalidad de rechazar la deducción de los gastos por concepto de teléfono, telégrafo y correo de nuestra representada, carece absolutamente de todo sentido”, seguidamente que “las facturas por concepto de teléfonos celulares, están a nombre de la Sra. Eumelia Ramos, quien es contratada por la empresa para la gestión de sus negocios frente a los organismos públicos (Ministerios), con los cuales nuestra representada contaba”, y finalmente que “tales erogaciones constituyen gastos normales, necesarios, y que están directamente relacionados con la producción de la renta de CONINTUR, C.A., no cabe duda que son perfectamente, deducibles a tenor de lo dispuesto en el artículo 27, numeral 23 de la LISR y, en consecuencia, solicitamos a este honorable juzgado que declare improcedente el rechazo de la deducción de los gastos por concepto de teléfonos CATV y teléfonos celulares, declarados por nuestra representada para los ejercicios 1995 y 1997”,
Seguidamente en relación a Gastos no Procedentes, adujo que “la Administración Tributaria incurre en el mismo error de apreciación cometido por la fiscalización, toda vez que considera equivocadamente que el gasto declarado por CONINTUR, C.A., por un monto de Bs. 4.812.955,58, correspondiente a la cancelación de la valuación 1, de arenado y pintura, a favor de la empresa ICSA-Inversiones y Construcciones C.A., fue ´duplicado´ por la empresa cuando lo cierto es que no existe tal duplicidad de gastos en la contabilidad de nuestra representada”, por lo que, “solicitamos a este honorable juzgado que una vez comprobada la inexistencia de la supuesta duplicidad de gastos declarados por nuestra representada, proceda a declarar la nulidad del reparo ´Gastos no procedentes´, la cantidad de Bs. 4.812.995,58, para el ejercicio fiscal 1995”, este Tribunal observa:
Con relación a los Gastos de Terceros no Procedentes, Este Tribunal pasa analizar el concepto de un tercero en la relación tributaria; asi pues, el sujeto pasivo es aquel titular de Débitos y Créditos en dicha relación; por lo que en la aplicación del Principio de Interpretación en Contrario, conlleva a observar, que un tercero es aquel sujeto que no es titular de débitos y créditos en una relación tributaria en particular, o sea que un tercero en la relación tributaria viene a ser aquel que no posee la cualidad de sujeto pasivo y mucho menos de sujeto activo en una relación tributaria específica. Por otra parte, se considera un intermediario o un comisionista en una relación tributaria, a aquel sujeto que actúa en nombre propio en representación de otro; cualidad que en el presente caso no se evidenció.
En el caso que nos ocupa, la Recurrente trajo al proceso las pruebas que demostraron que los montos por consumos telefónicos, según factura de CANTV., a nombre del Sr, Edgar Espejo y/o Constructora Felton, corresponde a líneas telefónicas iniciadas con el serial (02) 959; evidenciándose que líneas telefónicas que están directamente relacionados con establecimientos comerciales ocupados por la contribuyente, así como, pruebas que demostraron que los montos por consumo de teléfonos celulares, 1996 y 1997, cuyos soportes contables constituyen facturas a nombre de la Sra. Eumelia Ramos, actuando por mandato la recurrente empresa, así también, trajo al proceso, pruebas de experticia contable relativa al reparo de gastos no procedentes correspondiente al ejercicio 1995, que demuestra la no duplicidad de gastos declarados y que están relacionados con la producción de la renta de CONINTUR, C.A.
Con relación a lo anterior, el Máximo Tribunal se ha pronunciado en los siguientes términos:
Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los años 1994 y 1996.
Destacó el fallo apelado, ratificando los criterios de la Sala Político- Administrativa respecto al reconocimiento de créditos fiscales contenidos en facturas que incumplen con los requisitos legales y reglamentarios, que las omisiones formales en las cuales incurrió el sujeto pasivo no son esenciales para el rechazo del crédito fiscal, motivo por el cual revocó el reparo determinado por la Administración Tributaria, sin perjuicio de la sanción que le corresponde por el incumplimiento del deber formal.
Contra dicha declaratoria, la representación fiscal al fundamentar su apelación, denunció que la decisión recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1996, y 63 de su Reglamento de 1994, al señalar que los requisitos que deben reunir las facturas, tales como: número de control e identificación de la imprenta autorizada que emitió los documentos, no resultan esenciales por lo que dichas inobservancias no genera el rechazo del crédito fiscal.
Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente, en su escrito de contestación, señaló que la sentencia del Tribunal a quo no adolece del vicio denunciado por el Fisco Nacional, ya que la deducción de créditos fiscales, no está supeditada al cumplimiento de todos los requisitos formales esenciales que dieron origen al crédito fiscal, siempre que se permita la labor de control de la Administración Tributaria, por lo que visto que las omisiones incumplidas no son esenciales, debe ser desestimado el argumento de la República y confirmado el fallo apelado.
Así, a los fines de decidir la presente denuncia, debe esta Alzada destacar que la Administración Tributaria en el “Acta de Reparo” N° GRTI-RCE-DF-E-01-B-0031-65 del 29 de noviembre de 1998, procedió a rechazar créditos fiscales de facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios en los términos siguientes:
“La contribuyente General Motors Venezolana, C.A., a los efectos de determinar el Impuesto a pagar en las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1997 hasta marzo de 1998, ambos inclusive, aprovechó créditos fiscales por un monto total de ciento cincuenta y cinco millones doscientos veinte mil trescientos noventa y uno bolívares con 00/100 cts (Bs. 155.220.391,00), provenientes de facturas por concepto de Reclamos de Garantías de los concesionarios a la ensambladora, las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no reflejan en las mismas la información referente a los datos del impresor y el número de control, tal como se detalla en el anexo VII.I que forma parte integrante de la presente Acta.(…)
Como puede apreciarse, de acuerdo con las bases legales y reglamentarias parcialmente transcritas, se evidencia claramente la obligación a la cual están sometidos los contribuyentes emisores de facturas, en cuanto a los requisitos y formalidades que deben cumplir en la emisión de las mismas. Y dado que los créditos fiscales que estén soportados por facturas que no cumplan con dichos requisitos reglamentarios no procederán como tales, de conformidad con lo establecido en el ya citado artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la fiscalización procede a rechazar el monto de ciento cincuenta y cinco millones doscientos veinte mil trescientos noventa y uno con00/100 cts. (Bs. 155.220.391,00) como crédito fiscal para los períodos de imposición antes mencionados (…)”.
Al respecto, es importante observar lo establecido en el artículo 28 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.095, de fecha 27 de noviembre de 1996, aplicable ratione temporis al caso de autos, el cual dispone lo siguiente:
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
“Artículo 28: (…)
No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”.
Por otra parte, el Decreto N° 449, mediante el cual se dictó el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela, Extraordinario N° 4.827, de fecha 28 de diciembre de 1994, aplicable por razón del tiempo, señala lo que se expone a continuación:
Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
“Artículo 63°: Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
a) Contener la denominación de ‘Factura’.
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.
c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.
d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.
e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.
f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.
g) Fecha de emisión.
h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.
i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.
j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.
k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.
l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si esta fue emitida con anterioridad.
m) Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo.
n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.
ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.
o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.
p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.
q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según la alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto cuando fuere procedente.
r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.
(…)”.
Asimismo, la Resolución Nº 3.061 del 27 de marzo de 1996, mediante la cual se dictan las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.931 del 29 de marzo de 1996, dispone en sus artículos 2 y 7, lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 2º. Los documentos a que se refiere el artículo 1º, deberán ser impresos por las imprentas autorizadas, conforme a los requisitos, características o condiciones previstas en el presente Capítulo”.
“Artículo 7º. La imprenta autorizada deberá señalar en forma impresa, para cada documento a que se refiere el artículo 1º de esta Resolución, la información siguiente:
1) DATOS RELATIVOS AL IMPRESOR:
a) Nombre, denominación o razón social;
b) Número de Registro de Información Fiscal (RIF) o Número de Identificación Tributaria (NIT);
c) Número y fecha de la Resolución de Autorización otorgada y la Región a la cual pertenece.
2) DATO RELATIVO AL CONTRIBUYENTE USUARIO DE LOS DOCUMENTOS:
a) Número de Registro de Información Fiscal (RIF).
3) DATOS RELATIVOS A LA DOCUMENTACIÓN:
a) Número de control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase ‘Nº de control…’. (…)
b) Total de los Números de control asignados, expresado de la siguiente manera (desde el Nº… hasta el Nº…);
c) Fecha de impresión.
(…)”. (sic).
De las normas parcialmente transcritas, se observa que en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es requisito necesario de la factura para que pueda generar créditos fiscales, cumplir con los requerimientos establecidos en la Legislación.
Ahora bien, es criterio de esta Alzada, que el incumplimiento de algún requisito formal de la factura no siempre implica el rechazo del crédito fiscal soportado por el contribuyente, sino que a los fines de que se produzca dicha consecuencia negativa, es necesario que la inobservancia desnaturalice el contenido de las facturas e impida al Fisco Nacional la oportuna y normal recaudación de este impuesto, es decir, imposibilite la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado. (Vid; sentencia de esta Sala N° 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en forma pacífica en decisiones Nros. 04581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro; 01512 del 21 de octubre de 2009, caso: Brahma de Venezuela, S.A. y más recientemente en el fallo N° 00220 de fecha 16 de febrero de 2011, caso: Petrolera San Carlos, S.A).
Consecuente con el criterio jurisprudencial sentado por este Máximo Tribunal, esta Alzada pasa a analizar cada uno de los requisitos incumplidos por el sujeto pasivo a los fines de determinar si conforme con los fallos de este Máximo Tribunal de Justicia, dicho incumplimiento desnaturaliza las facturas e impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación del impuesto.
A tal efecto, se observa lo siguiente:
En lo que respecta a la falta de los datos de la imprenta autorizada que emitió los documentos, la Sala tuvo oportunidad de pronunciarse en sentencia Nº 00413 del 14 de marzo de 2007, caso: BIMBO DE VENEZUELA C.A. -criterio ratificado en los fallos Nros. 00498 del 2 de junio de 2010, caso: Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR) y 00890 del 23 de septiembre de 2010, caso: Transporte Vison, C.A., (TRASVICA), al concluir que los requisitos relativos a los datos de la imprenta, no son esenciales para que la Administración Tributaria pueda controlar el débito fiscal correspondiente, ya que su omisión no le impide perseguir el débito fiscal en cabeza de los proveedores de la contribuyente. Así se declara.
Por lo que se refiere al número de control, esta Sala en decisión N° 00965 del 12 de agosto de 2015, caso: Productos de Acero Lamigal, C.A., señaló lo siguiente:
Si bien del acto impugnado se observa que el rechazo a la deducción de los créditos fiscales resulta de la no inclusión, en las facturas objetadas por el órgano fiscal, de los siguientes requisitos: (i) tasa de cambio vigente en las facturas expresadas en moneda extranjera, según lo establece el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, en concordancia con los artículos 37 y 63 Parágrafo Tercero de su Reglamento del año 1994, (ii) número de control, a tenor de lo previsto en el referido artículo 63 del aludido Reglamento y en el artículo 10 de la Resolución Nro. 3.061 de fecha 27de marzo de 1996, y (iii) “los números de control asignados”, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la antes mencionada Resolución; lo cierto es que no todo incumplimiento de los requisitos consagrados en tales instrumentos ocasiona la pérdida del derecho a la deducción o recuperación de dichos créditos, pues por vía jurisprudencial se ha sostenido que de ellos los esenciales son los consagrados en los literales d) y e) del artículo 63 del Reglamento supra aludido, referidos: (i) a la denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal y (ii) al número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes, respectivamente.
En efecto, esta Alzada en sentencia N° 00021 de fecha 10 de enero de 2008, caso: Etoxyl, C.A., estableció lo siguiente:
“…B.2) Factura Nº 288 de fecha 3/06/95 de Proteq por un monto de Bs. 1.143.239,04 de base imponible y Bs. 293.750,00 de crédito fiscal, rechazada por no contener: a) la denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal; b) el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes; c) la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio; y d) el número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes. Como ya se dijo en esta sentencia, la falta de los dos últimos requisitos, no debe ocasionar el rechazo del crédito fiscal, por cuanto la Administración Tributaria, en el caso de autos, conoce a la contribuyente-exportadora porque fue objeto de fiscalización. En cuanto a los dos primeros requisitos mencionados, su omisión sí conlleva a negar el referido crédito, dado que la Administración Tributaria no puede perseguir a los proveedores para recabar el impuesto a las ventas soportado por la exportadora y, visto que ésta no trajo a los autos los elementos probatorios que le permitieran a la Sala corroborar el cumplimiento de dichos requisitos, debe declararse la improcedencia del crédito fiscal por Bs. 293.750,00. Así se decide…”. (Destacado de la Sala).
Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala en diversos fallos, entre ellos el Nro. 01464 de fecha 19 de noviembre de 2008, caso: Plumrose Latinoamericana, C.A., el Nro. 01570 del 10 de diciembre de 2008, caso: Galletera Tejerías S.A., y la sentencia Nº 00291 del 11 de abril de 2012, caso: Administradora Tuica S.A.
(…).
En conclusión, se revocan los reparos relativos al rechazo de los créditos fiscales formulados durante el período fiscal correspondiente al mes de enero de 1995, en razón de los fundamentos expresados anteriormente, con excepción de los sustentados en la falta de mención de la inscripción del emisor de la factura y del adquirente del bien o receptor del servicio, en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), los cuales se confirman. Así se declara”. (Resaltado del fallo citado).
En virtud de los criterios expuestos en los fallos antes referidos, esta Sala destaca que ninguno de los requisitos omitidos en las facturas rechazadas durante los períodos de imposición investigados, a saber: (i) tasa de cambio vigente en facturas expresadas en moneda extranjera, (ii) número de control, y (iii) “los números de control asignados”, es capaz de impedir efectivamente la percepción del débito fiscal por parte de la Administración Tributaria, toda vez que las omisiones que producen tal impedimento son las relativas a la denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal y el número de inscripción del emisor en el hoy Registro Único de Información Fiscal (RIF) ; en virtud de lo cual es forzoso concluir que la contribuyente conserva en plenitud su derecho a recuperar los créditos bajo examen”.
Circunscribiendo lo precedente al caso de autos, observa este Máximo Tribunal que la omisión en las facturas del requisito referente al número de control, no es capaz de impedir la efectiva percepción del debito fiscal por parte de la Administración Tributaria.
Con base en lo anteriormente expuesto, debe la Sala desestimar el alegato de falso supuesto de derecho invocado por la representación fiscal, al revocar el Tribunal de instancia el reparo levantado en concepto de créditos fiscales contenidos en facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, visto como ha sido que el sentenciador de primera instancia ajustó su pronunciamiento a la normativa y al criterio jurisprudencial sentado por este Máximo Tribunal sobre el particular. Así se declara.
Así pues, en observancia de anterior criterio y lo probado por la recurrente el presente punto mediante la experticia contable, donde se evidenció la inexistencia de duplicidad de gastos declarados por Conintur, C.A., que efectivamente la recurrente sufragó los gastos por consumos telefónicos, según factura de CANTV., a nombre del Sr, Edgar Espejo y/o Constructora Felton, corresponde a líneas telefónicas iniciadas con el serial (02) 959; y, que los mismo –gastos- están relacionados con la actividad económica de la contribuyente, y la omisión en las facturas, no es capaz de impedir la efectiva percepción del debito fiscal por parte de la Administración Tributaria por lo que esta Juzgadora declara con lugar la solicitud hecha en el presente punto a la recurrente y por consiguiente revoca el reparo realizado por la Administración Tributaria por el concepto antes señalado. Así se decide.
Ahora bien, en cuanto al octavo punto relativo a la si resulta procedente o no la Nulidad del reparo impuesto por concepto de ´Gastos sin Comprobación´, refirió que “Nuestra representada ha podido ubicar las facturas y demás documentos originales que soportan la existencia del derecho de CONINTUR, C.A., a la deducción de los gastos por las cantidades y respecto a los periodos fiscales, antes descritos, los cuales serán promovidos en la oportunidad procesal correspondiente”.
Aunado a lo anterior, el representante judicial de la recurrente señaló en el contenido del escrito recursorio cursante al folio sesenta y seis (66) del expediente judicial, que “solicitamos a este honorable juzgado que una vez apreciado y fijado el merito probatorio que se desprende de los referidos documentos y de las demás pruebas que serán promovidas y evacuadas por las partes en el presente proceso, proceda a fijar en sus justos limites la decisión administrativa respecto al rechazo de la deducción de ´Gastos sin comprobación´- así como también respecto a los reparos por concepto de ´Gastos a nombre de Terceros´ y ´Gastos no procedentes´-, de modo que la sentencia que en definitiva se dicte, seas verdadero reflejo de la real capacidad contributiva de nuestra representada”; así también observa quien decide a través del folio veintidós (22) de la segunda pieza del expediente judicial perteneciente al escrito de promoción de prueba, que la recurrente, en la oportunidad procesal promovió prueba pretendiendo demostrar “la existencia de los documentos originales (facturas, comprobantes de pago, comprobantes de emisión de cheques y otros) que soportan los asientos contables de los gastos realizados por CONINTUR, C.A. por las cantidades totales de Bs. 19.093.648,07, Bs. 33.734.029,03 y Bs. 26.126.236,64, rechazados por la fiscalización para los ejercicios 1994, 1995 y 1997”.
Así, de la experticia contable evacuada en la causa, se nota a los folios ciento ochenta y dos (182) a la ciento ochenta y tres (183) de la segunda pieza del expediente judicial, que los expertos designados dejaron constancia de lo siguiente, con relación al punto debatido: “Ejercicio 1994-gastos sin comprobación Bs. 19.093.648,07. Con referencia a este monto de gastos sin comprobación, la promovente no presentó comprobación alguna que evidenciara tales gastos, por concepto de gastos de Sub-Contratos. Ejercicio 1995- Gastos sin comprobación Bs. 33.734.029,03. En igual forma la promovente Conintur C.A., durante el desarrollo de la experticia no presentó la comprobación que evidenciara tales gastos por concepto de Acarreos y Almacenaje. Ejercicio 1997-Gastos sin comprobación Bs. 26.126.236,64. En cuanto a la comprobación de los gastos por Bonificación Especial, Relaciones Públicas y Seguro y Finanzas, la representación de la promovente solo suministró durante el desarrollo de la experticia, la siguiente comprobación: Comprobante de cheque del Banco Sofitasa N° 089023 de fecha 27 de octubre de 1997, favor de Jesús Rojas por Bs. 4.000.000,00, por concepto de Bonificación de fin de obra. 1-2) Estado de cuenta corriente N° 029-1-00026-7 del Banco Sofitasa, donde en fecha 03 de noviembre de 1997, se debita el monto del cheque emitido. 1.3) Relación contable de cuentas, donde se evidencia el cargo y crédito por la cantidad de Bs. 4.000.000,00, a favor de Jesús Rojas, por concepto de bonificación especial. 2) Comprobante de emisión de Cheque del Banco Interbank N° 139708 de fecha 11 de diciembre de 1997, a favor de Eumilia Ramos por Bs. 1.500.000,00, por concepto de Regalos navideños. 2.1) Estado de cuenta corriente N° 032-2806685-6 del Banco Interbank, donde en fecha 12 de diciembre de 1997, se debita el monto total del cheque emitido. 2.3) Relación contable del movimiento de las cuentas de gastos donde evidencia el cargo y crédito por la cantidad de Bs. 1.500.000,00, a favor de Eumilia Ramos. 3) Comprobante del Cheque de fecha 25 de noviembre de 1997, del Banco Barnett y su respectivo estado de cuenta, donde se aprecia el pago de U.S.$ 14.000,00, que al cambio de Bs. 497,25 por U.S.$, resulta en consecuencia un total de Bs. 6.961.500,00. El total verificado a la comprobación presentada la suma de Bs. 12.461.500,00.”
Es por ello que, con base a la comprobación efectuada por los auxiliares de Justicia, este Tribunal confirma los montos rechazados por la Administración Tributaria de Bs. 19.093.648,07 y Bs. 33.734.029,03 rechazados por la fiscalización para los ejercicios 1994 y 1995, y revoca sólo la cantidad de Bs. 12.461.500,00 del monto rechazado por Bs. 26.126.236,64 para el ejercicio fiscal 1997. Así se decide.
Ahora bien, en cuanto al noveno punto relativo a la procedencia o no de los intereses moratorios liquidados a cargo de CONINTUR, C.A. refirió que “estos solos se causan cuando se hace exigible el impuesto sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria, cierta, liquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada al deudor debidamente, lo que no ha ocurrido en el presente caso, pues la Administración procedió al cálculo de dichos intereses sobre un crédito cierto, liquido, pero no exigible por no encontrarse vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas”, además que “el cálculo de intereses moratorios efectuado por la Administración Tributaria por la cantidad de CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE CON 00/100 (Bs. 437.377.239,00), es total y absolutamente improcedente hasta tanto no quede firme el reparo impugnado ”.
Observa este Tribunal que de la revisión de las actas procesales se evidencia que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº: GCE-SA-R-99-268 de fecha 21 de diciembre de 1999, emitida por Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en virtud del cual se determinó una diferencia de Impuesto sobre la Renta por pagar para los periodos impositivos 1994, 1995, 1996 y 1997; así como Multas, actualización monetaria e intereses moratoria y compensatorios por un monto total de Bolívares 1.985.736.399,00 desde la fecha en que debió efectuar los pagos hasta la fecha efectiva de cancelación.
Por cuanto para los períodos correspondientes de 1997, se encontraba vigente en dicha oportunidad el Código Orgánico Tributario de 1994 rationae temporis resulta oportuno traer a colación lo dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:
“…La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalente a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigente…”.
Ahora bien, del artículo ut supra trascrito se evidencia la obligación de pagar los intereses moratorios desde la fecha se exigibilidad de la deuda. En cuanto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios, conviene preciso traer a colación el criterio establecido por Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional en fecha 13 de julio de 2007, caso: TELCEL, C.A., el cual establece:
“(…) Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los Intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:
1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.
2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.
3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la “exigibilidad” de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.
4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.
5. Mediante decisión dictada el 11 de octubre de 2006, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.
De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
(…omissis…)
En efecto, en el fallo que nos ocupa, la Sala Político Administrativa fue bien precisa en su declaración de superar el criterio expuesto en su decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”), el cual fue ratificado por esta Sala Constitucional en su decisión No. 816 dictada el 26 de julio de 2000, en la que reiteró la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, la cual a su vez ratificó la decisión dictada por la Sala Político Administrativa el 10 de agosto de 1993, criterio este del cual se apartó dicha Sala, de manera expresa, en el fallo objeto de revisión.
Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.
Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.
En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria (...)”.
Ahora bien, del criterio anterior, se desprende en cuanto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios, lo siguiente: “… el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria…”. Por lo que este Tribunal se acoge al criterio sentado por la Sala Plena del Máximo Tribunal mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999, el cual fue ratificado por la Sala Constitucional a través de sentencia del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., según el cual los intereses moratorios (bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994) resultan exigibles una vez que el acto administrativo haya quedado definitivamente firme. En consecuencia se declara procedente la nulidad de los intereses moratorios determinados, alegado por la recurrente. Así se declara.
Ahora bien, en cuanto al decimo punto relativo a la Procedencia o no del rechazo del excedente de crédito fiscal del mes anterior y de las sanciones impuestos por la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 99 y 97 del Código Orgánico Tributario, refirió que “visto la nulidad de los reparos impuestos en el acto recurrido, resulta improcedente el rechazo sucedáneo de los créditos fiscales declarados por nuestra representada para el ejercicio comprendido entre el 01.01.96 al 31.01.96”, así también adujo que “dado que las objeciones fiscales confirmada por la resolución recurrida para el ejercicio 1995, son absolutamente nulas, resulta, por vía de consecuencia, igualmente nulo el rechazo de la rebaja de impuestos pagados en exceso –y cuya existencia no discute la Administración Tributaria– durante dicho ejercicio y que fueron declarados por nuestra representada para el ejercicio fiscal 1996, y así solicitamos a este honorable tribunal lo declara”.
Así pues, en observancia de anterior en el presente punto este Tribunal ordena a la Administración Tributaria proceder al recálcular y reajuste de los créditos fiscales a las que pudiera tener la contribuyente de acuerdo a los términos expuestos en la presente decisión. Así se decide.
Ahora bien, en cuanto al décimo primer punto relativo a la Procedencia o no de la aplicación de la actualización monetaria e intereses compensatorios hechos por la Administración Tributaria en la Resolución No. GCE-SA-R-99-268, refirió que “el artículo 59 del COT que sirvió de fundamento a dicha actuación administrativa, ha sido anulado parcialmente en reciente decisión de nuestro Máximo Tribunal”, que “la declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del COT, versa sobre la figura de los ´intereses compensatorios´ y la ´actualización monetaria´ en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación, solicitamos a este Tribunal que declare la improcedencia de los cálculos que, por tales conceptos, realizó la Administración Tributaria Nacional a nuestra representada”, que “aun cuando el nuestro Máximo Tribunal determine que la decisión de nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del COT, solo surte efectos hacia el futuro, resulta que su aplicación al caso concreto de nuestra representada es claramente inconstitucional; en tal virtud, solicitamos a este honorable Tribunal la desaplicación de dicha norma legal a través del control difuso de la constitucionalidad atribuido a todo juez de la República por el artículo 334, Constitucional y 20 del Código de Procedimiento Civil”.
Al respecto, este Tribunal observa que el Máximo Tribunal de la República ha sido del criterio reiterado con relación a la exigibilidad de estos accesorios (Vid., sentencias números 02978 del 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A. MAPLOCA; 00726 del 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; 00743 del 17 de mayo de 2007, caso: Praxair Venezuela, C.A.; 00500 del 24 de abril de 2008, caso: Ferretería Glugliotta, C.A.; 00187 del 11 de febrero de 2009, caso: Consorcio Térmico, S.A. y 00939 del 1 de agosto de 2012, caso: Cerámicas Klinker, S.A.), lo que a continuación se transcribe:
“… debe esta Sala ceñirse a lo expuesto en sentencia No. 1.046 de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia, en pleno, aclarada respecto a los efectos en el tiempo, por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, mediante fallo No. 816 de fecha 26 de julio de 2000, conforme al cual se estableció lo siguiente:
‘(…)
En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.
Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara’.” (Sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00187 del 11 de febrero de 2009, caso: Consorcio Térmico, S.A.).
Así, la sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional referida por la Sala Político-Administrativa arriba trascrita, despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios respecto a los actos administrativos tributarios “definitivamente firmes” para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad aquí analizada (14 de diciembre de 1999).
Al circunscribir el análisis del citado criterio jurisprudencial al caso concreto, este Tribunal observa que la Resolución Sumario Administrativo distinguida con letras y números GCE-SA-R-99-268 del 21 de diciembre de 1999, impugnada a través del recurso contencioso tributario a que se contrae la presente decisión el 2 de febrero de 2000, no puede ser considerada como un acto administrativo tributario “definitivamente firme”; razón por la que, este Tribunal anula la determinación efectuada por la Administración Tributaria en cuanto a la actualización monetaria y a los intereses compensatorios. Así se declara.
En consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia planteada en cuanto a la determinación de los referidos accesorios, por lo que se revoca el fallo apelado sobre ese particular. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el recurrente CONINTUR, C.A, contra la Resolución identificada con el alfanumérico Nº: GCE-SA-R-99-268 de fecha 21 de diciembre de 1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en consecuencia:
1.- Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada en los términos establecidos en la presente decisión.
2.-Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con competencia en materia, Gerencia General de Servicio Jurídicos del SENIAT y al recurrente “CONINTUR, C.A.” de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de Febrero del año dos mil dieciocho (2018).
Años 207º de la Independencia y 159º de la Federación.
LA JUEZ,
Ruth Isis Joubi Saghir LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de Febrero del año dos mil dieciocho (2018), siendo las once de la tarde (11:00 am), se publicó la anterior sentencia.
LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
Asunto: AF45-U-2000-000156
Asunto Antiguo: 1430
RIJS/MJHM/mvlg
