SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2403
FECHA: 29/11/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158°
Asunto: AP45-U-2002-000179
Asunto Antiguo: 1880
“Vistos” con informes de ambas partes
En fecha 17 de abril de 2002, fue recibido ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), recurso contencioso tributario interpuesto por los Abogados Fernando Pelaez-Pier, María Carolina Cano González, Rodolfo Ignacio León Gudiño, Amalia All Cortese y Nathalie Rodríguez París; titulares de las cédulas de identidad No. 13.308.511, 6.560.127, 6.973.919, 81.975.939 y 12.484.013, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los No. 63.356, 26.475, 51.794, 79.687 y 1.969, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil UNITED AIRLINES INC., constituida y existente según las leyes del Estado de Delaware, Estados Unidos de América, domiciliada en Venezuela mediante la inscripción ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 14 de enero de 1992, quedando anotada bajo el Nº 45, Tomo 14-A-Sdo, inscrita en el registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-00366006-0; contra la Resolución Nº GCE-VF-SA-R-2001-064, dictada en fecha 30 de julio de 2001, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 18 de enero de 2002, como consecuencia del Acta de Fiscalización signada con el N° MH-SENIAT-GCE-DF-0205/2000-13, planillas de liquidación números 494, 495, 496, 497, 498, 499, 500, 501, 502, 503, 504, 505, 506, 507, 508, 509, 510, 511, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 518, 519, 520, 521, 522, 523, 524, 525, 526, 527 y 528, de las declaraciones al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, quedando a cancelar la mencionada contribuyente los siguientes montos que a continuación se detallan:
Planilla de Liquidación N° Monto Periodo Imponible Anexo N°
1997
494 18.537.870,00 Enero 1997 C1
495 9.870.442,000 Febrero 1997 C2
496 30.108.954,00 Marzo 1997 C3
497 21.150.765,00 Abril 1997 C4
498 12.777.314,00 Mayo 1997 C5
499 4.420.254,00 Junio 1997 C6
500 44.315.545,00 Julio 1997 C7
501 2.949..501,00 Agosto 1997 C8
502 418.500,00 Septiembre 1997 C9
503 418.500,00 Octubre 1997 C10
504 14.341.734,00 Noviembre 1997 C11
505 16.404.332,00 Diciembre 1997 C12
1998
506 15.647.885,00 Enero 1998 C13
507 13.458.568,00 Febrero 1998 C14
508 418.500,00 Marzo 1998 C15
509 418.500,00 Abril 1998 C16
Por auto de fecha 17 de abril de 2002, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº 1880 (actualmente AF45-U-2002-000192), ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Gerente Jurídico-Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así, Fiscal del Ministerio Público, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Contralor General y al Gerente Jurídico-Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron notificados en fechas 17/07/2002, 28/08/2002 09/08/2002 y 12/08/2002, respectivamente y siendo consignadas las boletas en fechas 19/07/2002, 16/09/2002, 25/09/2002 y 07/10/2002, en el mismo orden.
Mediante Sentencia Interlocutoria, de fecha 18 de octubre de 2002, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 11 de noviembre de 2002, se recibió de la ciudadana Nathalie Rodríguez, inicialmente identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual consignó Escrito de Promoción de Pruebas, constante de siete (07) folios útiles y sus anexos. Sobre los medios probatorios promovidos, este Tribunal se pronunció y admitió en fecha 13 de noviembre de 2002.
En la oportunidad legal correspondiente, el 17 de marzo de 2003, el representante del Fisco Nacional, consignó escrito de informes constante de cincuenta y siete (57) folios útiles. En la misma fecha el apoderado judicial de la recurrente UNITED AIRLINES INC., consignó sus conclusiones escritas constantes de cuarenta y siete (47) folios útiles.
En fecha 17 de marzo de 2003, el apoderado judicial del Fisco Nacional, consignó expediente administrativo emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, Región Capital, correspondiente a la contribuyente UNITED AIRLINES INC., recurrente en este Asunto.
Para la fecha del 21 de abril de 2003 los ciudadanos María Carolina Cano González, Amalia All Cortese y Nathalie Rodríguez París, titulares de las cédulas de identidad N° V-6.560.127, E-81.975.939 y V-12.484.013, inscritos en el Inpreabogado bajo los N° 26.475, 79.687 y 91.969, en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, consignó escrito de observaciones de los informes presentado por el Fisco Nacional.
Para la fecha del 23 de abril de 2003 este Tribunal dictó auto iniciando el lapso para dictar sentencia, y el 27 de junio de 2003, prorrogó por treinta (30) días continuos la oportunidad para dictar Sentencia en el presente asunto.
En diversas oportunidades, las partes, a través de diligencias solicitaron que este Tribunal dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 09 de abril de 2014, tomó posesión del cargo de este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas la ciudadana: Abg. Ruth Isis Joubi Saghir, por lo que en fecha 07 de noviembre de 2017 acuerda avocarse a la presente causa y vencido como se encuentra el lapso natural de sentencia y su prorroga en el presente recurso contencioso-tributario, a los fines establecidos en los artículos 85, 90 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, en consecuencia, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Del acto administrativo recurrido, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió en fecha diez (10) de mayo de 2001, a fiscalizar en materia de Impuestos al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, periodos impositivos comprendidos desde enero de 1997 hasta diciembre de 1999, ambos inclusive, en el domicilio de la contribuyente “UNITED AIRLINES INC.”, según Providencia Administrativa MH-SENIAT-GCE-DF-0205-2000, de fecha 05/05/2000, donde quedo autorizado el funcionario Delia Josefina Castillo Oviedo, titular de la Cédula de Identidad N° 6.040.122, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT. Con base a lo anterior se levanto Acta de Fiscalización N° MH-SENIAT-GCE-DF-0205-2000-13 de la misma fecha, contra la cual la recurrente presentó escrito de descargo en fecha 18 de abril de 2001.
En fecha 18 de enero de 2002, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el N° GCE-DF-SA-R-2001-064 de fecha 30 de julio de 2001 por medio de la cual la Administración Tributaria (SENIAT) confirmó las objeciones fiscales que habían sido formuladas a las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor de la contribuyente e Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los ejercicios fiscales desde enero de 1997 hasta diciembre de 1999, ambos inclusive, como consecuencia de la fiscalización realizada. En la misma fecha la contribuyente fue notificada, anexo a la Resolución ut supra, de las planillas de liquidación emitidas con fundamento en el acto administrativo antes señalado.
III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE
El apoderado judicial de la contribuyente “UNITED AIRLINES INC.”, manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:
PUNTO PREVIO: DE LA NORMATIVA APLICABLE RATIONE TEMPORIS
Que “de acuerdo al Acta Fiscal, como a la Resolución impugnada conforme al presente Recurso Contencioso Tributario, se han efectuado reparos por los períodos de imposición comprendidos entre enero de 1997 y diciembre de 1999, en virtud de lo cual, y a los fines de facilitar la labor del juzgador, al apreciar la normativa aplicable a cada uno de tales períodos nos permitimos efectuar las siguientes precisiones:
a. Para los períodos de imposición comprendidos entre enero de 1997 y mayo 1999
Durante este período de imposición se encontraba vigente la Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y de Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.007, de fecha 25 de julio de 1996, vigente, conforme a lo dispuesto en su artículo 66, al día siguiente de su publicación en Gaceta Oficial, en lo adelante referida como LICSVM, mediante la cual, se derogaron los Decretos Leyes N° 3.145, de fecha 16 de septiembre de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.305 del 24 de septiembre de 1993, por el cual se creó el Impuesto al Valor Agregado, modificado parcialmente según Decreto Ley N° 3.315 del 27 de diciembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.604 Extraordinario, del 30 de diciembre de 1993.
Igualmente se encontraba vigente el Reglamento de la LICSVM (en lo sucesivo el RLICSVM), publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.827 Extraordinario, de fecha 28 de diciembre de 1994.
b. Para los períodos de imposición comprendidos entre junio de 1999 y diciembre de 1999
Se encontraba vigente el Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.341, Extraordinario de fecha de 5 de mayo de 1999, vigente, conforme su artículo 73, el 1 de junio de 1999, (en lo adelante referido como LIVA) mediante el cual se derogó la LICSVM. El RLICSVM, antes referido, y en cuanto sus normas no fueren contrarias o colindantes con la LIVA, también se considera aplicable para estos períodos de imposición (específicamente para los períodos correspondientes a junio y julio de 1999, es decir, hasta la entrada en vigencia, el 12 de julio de 1999 del Decreto N° 206, contentivo del Reglamento General del decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en lo sucesivo referido como RLIVA), publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.363, Extraordinario, del 12 de julio de 1999.
Ahora bien, de acuerdo a las disposiciones contenidas en la normativa aplicable ratione temporis, antes identificada, las disposiciones más relevantes, a los efectos de la discusión acerca de la procedencia o no del reparo impuesto a nuestra representada, impugnado del presente escrito, son las siguientes:
LICSVM: artículos 26, 27, 28, 29, 30 y 33
RLICSVM: artículos 54, 55, 62 y 63
LIVA: artículos 28 texto idéntico al del artículo 26 LICSVM
Artículo 29 texto idéntico al del artículo 27 LICSVM
Artículo 30 texto idéntico al del artículo 28 LICSVM
Artículo 31 texto idéntico al del artículo 29 LICSVM
Artículo 32 texto idéntico al del artículo 30 LICSVM
Artículos 33 y 35.
RLIVA: artículo 55 texto idéntico al del artículo 54 RLICSVM
Artículo 57 texto idéntico al del artículo 55 RLICSVM
Artículo 62 texto idéntico al del artículo 62 RLICSVM
Artículo 63 y 64”.
Se destaca que el artículo 63 del Reglamento de la LICSVM, en el cual se establecían los requisitos que debían contener la factura fue eliminado del RLIVA.
INCUMPLIMIENTOS DE LOS REQUISITOS FORMALES
Que “conforme a lo exhaustivamente expuesto en el capítulo I de Los Hechos, la Administración aduce y afirma que independientemente de haber sido soportado y pagado el impuesto que parece documentado en las facturas cuyo examen permitió a la fiscalización formular su reparo, la falta de cumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el artículo 63 del RLICSVM, vigente para dichos períodos y aplicable por mandato del artículo 28 de la LICSVM, y, posteriormente por mandato del artículo 30 de la LIVA, es suficiente para considerar improcedente dicha deducibilidad. De esta forma, la resolución impugnada confirma reparos por supuestos incumplimientos en los requisitos de las facturas, por las cantidades de Bs. 110.325.886,84 correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero y diciembre de 1997; Bs. 339.379.585,22, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero y diciembre de 1998; Bs. 193.432.463,07, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero y diciembre de 1999”.
Que “es necesario destacar e insistir en el hecho previamente alegado por nuestra representada en la oportunidad de presentar su descargos, que dicha objeción independientemente del carácter sancionatorio o no, del dispositivo de los artículos 28 y 30 de la LICSVM y la LIVA, vigentes ratione temporis para los períodos de imposición que se comentan, constituyen una flagrante, grosera y evidente infracción del principio constitucional de la capacidad contributiva y transgrede igualmente los principios de la no confiscatoriedad de los tributos y de legalidad tributaria”.
Que “acerca de la supremacía e importancia de la correcta aplicación del principio constitucional de la capacidad contributiva, consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como medida y límite para procurar la justa distribución de la riqueza, a través del sistema tributario, ha expresado el autor Armando Montilla, en su monografía La Capacidad Contributiva en la Constitución de 1961 y de 1999 que: ‘…la capacidad contributiva es referencia en el texto constitucional; es un recordatorio permanente y obligante de los términos de la operatividad de sus normas, dirigido al legislador en el momento a aprobar las leyes tributarias; a la Administración tributaria en el momento de interpretarlas y aplicarlas y al Poder Judicial al momento de substanciar y decidir, hasta de oficio, sobre los procesos tributarios que diriman controversias en el Fisco y los contribuyentes…’”.
Que “en el presente caso, la Administración Tributaria, precisamente en la aplicación de la norma a que hace referencia el trabajo anteriormente citado, ha desconocido y objetado los créditos fiscales de nuestra representada, aún habiendo admitido que los mismos fueron efectivamente soportados, con lo cual no solo se produce, afirmamos, el desconocimiento al principio de la capacidad contributiva, por convertirse en más onerosa la carga tributaria que tiene que soportar nuestra representada, sino que también se atenta y violan los principios de justicia tributaria, no confiscatoriedad y de legalidad tributaria. Y lo que es más grave aún es que el referido rechazo y desconocimiento se basa en una interpretación y aplicación literal de la norma, que tampoco admite ni aplica criterios jurisprudenciales que, sobre esta materia, han sido dictados por los Tribunales de la República, por la Corte Suprema de Justicia y más recientemente por el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa”.
Que “por otra parte, no solo hay una violación de la Constitución, tanto de la norma de la Ley, cuya desaplicación formalmente solicitamos sea efectuada conforme a lo previsto en el artículo 334 de la Constitución Nacional, por derivar su aplicación literal y directa en violaciones constitucionales en perjuicio de los contribuyentes, sino que también dicha norma incurre en el vicio violación de la reserva legal, al pretender, como lo hace conforme a su texto, delegar en las disposiciones reglamentarias, la definición e integración de uno de los elementos integradores del tributo que se comenta.”
Que “no solo es inaplicable la disposición del artículo 28 de la LICSVM y del 30 de la LIVA, por violación del principio de capacidad contributiva, sino que también lo es, por violación al principio de reserva legal, en virtud de los cual insistimos en que los mismos sean desaplicados, y, en consecuencia, dejados sin efecto los reparos formulados a nuestra representada, por falta de cumplimiento de los requisitos reglamentarios en las facturas y documentos equivalentes que soportan los créditos fiscales a cuya deducción ésta tiene legitimo derecho”.
Que “resulta claro entonces, que los reparos por supuestos incumplimientos de requisitos reglamentarios en las facturas de nuestra representada correspondientes a los períodos señalados (de julio a diciembre de 1999), no es aplicable, por cuanto no existían tales requisitos reglamentarios, siendo imposible pensar que entonces el legislador del IVA lo que quería era remitir o delegar en actos administrativos de rango inferior a un Reglamento, como serian las Providencias, la descripción de los elementos que hacían procedente la deducibilidad de un crédito fiscal, pues siendo este un elemento integrador del tributo IVA, tal actitud sería tanto más violadora, si se puede, del principio de legalidad tributaria que había sido vulnerado por la disposición legal del artículo 28 de la LICSVM, en concordancia con el artículo 63 del RLICSVM tal como antes hemos expuesto”.
Que “en efecto, se destaca que conforme a los dispuesto en numerosas sentencia, tanto de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, como de la Corte Suprema de Justica y del Tribunal Supremo de Justicia, una de las de fecha 10 de octubre de 2000, en el juicio de apelación de la sentencia dictada en el caso de Hilados Flexilón”.
Que “es evidente entonces que las omisiones de algunos de los requisitos reglamentarios detectados por la Fiscalización en el anexo del Acta Fiscal, y que fueron confirmados en la Resolución objeto de impugnación, no son incumplimientos de requisitos ‘esenciales’, susceptibles de acarear la pérdida del derecho a su deducibilidad por parte de nuestra representada, como formalmente solicitamos sea decidido y apreciado por este Tribunal, dejando, en consecuencia, sin efecto, el reparo por rechazo de la deducibilidad de créditos fiscales comprobados con documentos que no cumplen con los requisitos reglamentarios, por las cantidades de Bs. 110.325.886,84, correspondiente a los períodos de imposición de enero a diciembre de 1997; Bs. 339.379.585,28, correspondiente a los períodos de imposición desde enero de 1998 hasta diciembre de 1998; y de Bs. 193.432.463,07, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos entre enero y diciembre de 1999”.
CREDITOS FISCALES NO COMPROBADOS
Que “la Resolución objeto de la presente impugnación, afirma que aunque la libertad de pruebas es un principio igualmente aplicable en materia tributaria no es menos cierto que el único soporte o respaldo permitido por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para que proceda la deducción de los créditos fiscales es la factura o documento equivalente, no desconociendo esta Administración que la contribuyente haya soportado el impuesto, sin embargo se objeta su deducción debido a que los soportes que amparan dichas deducciones no cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.
Que “queda confirmado el reparo por créditos fiscales no comprobados, sin poder conocerse a ciencia cierta, cuáles de tales créditos han sido rechazados porque la Administración considera que las facturas y documentos equivalentes válidas para soportarlos, solo son los ORIGINALES y cuáles han sido rechazados, porque, no obstante haberse presentado los soportes originales, la Administración estima que éstos no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento. De esta forma, pasa entonces la Administración a confirmar los reparos que por las cantidades de Bs. 138.597.200,20 correspondiente a los períodos de imposición de nero a diciembre de 1997; Bs. 43.796.003,38 correspondiente a los períodos de imposición de enero a diciembre de 1998; Bs. 51.134.398,32 correspondiente a los períodos de enero a mayo de 1999 y Bs. 46.882.148,91 correspondiente a los períodos de junio a diciembre de 1999”.
Que “es importante destacar que, además de los créditos fiscales objetados conforme al anexo B y G del Acta Fiscal, la Resolución incluyo en esta objeción, los créditos fiscales soportados por nuestra representada, con motivo de la adquisición de bienes y servicios de su proveedor (AVIATION MARKETING ENTERPRISES, AMECA), especificados conforme al anexo A del Acta Fiscal, las cuales igualmente consideraron créditos tributarios cuya deducibilidad era improcedente por supuesta falta de comprobación, ya que, tal como afirma la Resolución impugnada y ha quedado expuesto en la anterior exposición de hechos, nuestra representada no consignó las facturas originales que amparaban dichas compras. En este sentido se observa que la Administración para justificar su reparo, por lo que respecta a las facturas de AMECA, expone que nuestra representada solicitó oportunamente durante la fase de descargos, que se ordenara a dicho proveedor para que exhibiera las facturas a cuya emisión estaba obligada, por las operaciones consignadas en los reportes de cuyo examen extrajo la fiscalización los datos que aparecen en el anexo antes citado del acta fiscal. Sin embargo al momento de decidir acerca de la procedencia del reparo por estos créditos fiscales, la Resolución simplemente se limita a decir que como no consignamos las facturas y acta fiscal goza de presunción de veracidad, los reparos proceden”.
En este punto hace alusión a la Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, Especial Tributario II, en fecha 17 de marzo de 1999, Expediente 12288, con ponencia de Humberto D´ Ascoli.
Que “insistimos entonces que ni los requisitos de las facturas cuya omisión ha detectado la Administración, ni tampoco la ausencia de los originales de tales factura son susceptibles de acarrear, conforme a las tesis jurisprudenciales aplicables en la materia a las que antes nos hemos referido, la consecuencia gravísima de la pérdida del derecho de nuestra representada a la deducción de los créditos fiscales efectivamente soportados por ésta. El hecho se reitera, de que se condicione la deducibilidad de dichos créditos a la existencia y exhibición de los originales de las facturas debe igualmente considerarse excesivo y violatorio de las disposiciones constitucionales vigentes”.
Que “es así, como la Administración Tributaria, y el artículo 62 de los Reglamentos de la LICSVM y de la LIVA, en cuanto que pretende imponer como requisito de deducibilidad la existencia del original de la factura, previsión que entendemos justificada solamente, por razones de control fiscal y recaudatorias, debe ser considerada inconstitucional e ilegal, por cuanto la misma transgrede los principios de libertad de pruebas y desconoce el valor probatorio de las copias fotostáticas, previsto y regulado en el Código de Procedimiento Civil. Por otra parte, la Administración afirma que dicho artículo 62 es aplicable para condicionar la deducibilidad del crédito fiscal, es decir, intenta afirmar que tal norma regula uno de los elementos integrante del tributo (IVA), el crédito fiscal, en flagrante desconocimiento del principio de la reserva legal en materia tributaria, creando al mismo tiempo limitaciones a la deducibilidad del crédito fiscal, que no estaban legislativamente previstas y que, de estarlo, no hubiere sido materia de concreción a través de una norma de rango sublegal”.
Que “por las razones que anteceden solicitamos la declaratoria de nulidad del reparo al que se contrae la Resolución objeto de la presente impugnación, por lo que se refiere a las objeciones formuladas por concepto de rechazo a la deducibilidad de créditos fiscales soportados por nuestra representada, tonto por su falta de comprobación, como por supuesto incumplimientos de requisitos en las facturas y documentos equivalentes que los amparan, por estar los mismos fundamentados en la aplicación de normas inconstitucionales y por ser, en sí mismos, tales reparos, violatorios de las garantías constitucionales del derecho a la defensa y de los principios de capacidad contributiva, reserva legal en materia tributaria, no confiscatoriedad, de proporcionalidad y de justicia, así como por estar basados en falso supuestos de hecho y de derecho”.
VICIO DE FALSO SUPUESTO
Que “de conformidad con lo previsto en los artículos del Código Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como pacífica y reiteradamente lo han decidido los tribunales competentes de la República y ha sido admitido por la doctrina nacional, el falso supuesto es un vicio que afecta el elemento causa o motivo del acto, y que, en tal virtud es susceptible de acarrear su nulidad. En los siguientes puntos del presente escrito, expondremos cómo, en relación a las objeciones por créditos fiscales por compra duplicada, créditos fiscales declarados en exceso, débitos fiscales por errores aritméticos y débitos fiscales declarados de menos o no declarados, la Administración Tributaria, mediante Resolución impugnada ha incurrido en dicho vicio, lo cual es suficiente entonces para, en relación con tales objeciones, igualmente solicitar la nulidad de la Resolución impugnada”.
Que “las disposiciones anotadas ratifican que son elementos constitutivos del acto administrativo, el elemento de fondo, causa o motivo del acto, que implica que todo acto debe hacer mención de sus fundamentos de hecho y derecho, y el elemento de forma o motivación del acto, que significa que tales fundamentos de hecho y derecho, que constituyen la causa del acto, sean expresados formalmente en éste. De tal forma que cuando el acto administrativo no contiene íntegramente tales elementos, el mismo ha de considerarse viciado y en consecuencia susceptible de anulación”.
Que “veremos de seguidas cómo en aplicación de los criterios doctrinarios y jurisprudenciales antes expuestos, que no sólo se limitan a enunciar las características del falso supuesto como tal, sino que además insisten en calificarlo como un vicio que acarrea definitivamente la nulidad del acto por el impugnado, la Resolución objeto de la presente impugnación esta viciada por falso supuesto, pues pretende fundamentar su pretensión y objeciones en la afirmación de alegatos tanto fácticos como jurídicos que en algunos casos son falsos y en otros absolutamente contradictorios”.
En cuanto a los créditos fiscales por compra nacional duplicada
Que “nos permitimos observar que de conformidad con el Libro de Compras de nuestra representada para el período de imposición febrero de 1998 correspondiente al 31 de febrero se reflejan un crédito fiscal de Bs. 696.166,00, el cual, corresponde al proveedor CARGA DE AGENCIA (CORRECTO JAN 98), con el número de reporte “REP 01”; y para el período de imposición marzo 1998, en el Libro de Compras, en fecha 1 de marzo se evidencia un crédito fiscal por la cantidad de Bs. 696.166,00, correspondiente al proveedor CARGA con el número de reporte REP 02”.
Que “para el período de imposición septiembre de 1998, en fecha 26 de septiembre se reflejo una compra al proveedor CARGA MONTO SEPT por la cantidad de Bs. 1.496.801,00 con el número de reporte REP 01, para el período de octubre de 1998 se evidencia una compra al proveedor CARGA MONTO SEPT 98 con el número de reporte REP 02 con un crédito fiscal por Bs. 246.972,00”.
Que “aun cuando los montos son los mismos, ello no implica que las facturas si lo sean, es decir, nuestra representada no ha deducido doblemente el mismo crédito fiscal, sino que ha soportado, durante dos períodos de imposición un crédito fiscal con monto idéntico, derivado de compras realizadas al mismo proveedor, tal como será oportunamente demostrado en juicio, por lo que la administración ha incurrido en el vicio del falso supuesto, al señalar erróneamente que nuestra representada ha deducido doblemente el crédito fiscal por el mismo concepto, todo lo cual, acarrea su nulidad”.
En cuanto a los créditos fiscales declarados en exceso
Que “la Resolución afirma que nuestra representada declaro créditos fiscales en exceso como consecuencia de errores aritméticos, al trasladar las cifras de los BSP, de las facturas al Libro de Compras. La Administración se basa en un error, pues no es cierto que existan tales errores aritméticos, ni tampoco que para los períodos a los que se refiere el cuadro inserto en la página 34 de la Resolución impugnada, exista la diferencia en el crédito fiscal que determina la Administración, pariendo de los supuestos documentos y soportes analizados”.
Que “los BSP son documentos a los que se refiere la normativa, a los efectos de determinar los montos por DEBITOS FISCALES de los contribuyente y responsables sujetos a la Providencia N° 603, de fecha 13 de abril de 1998, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.435, de fecha 17 de abril de 1998, mediante la cual se estableció el Régimen Especial de facturas y otros documentos equivalentes que deben emitir los contribuyentes y responsables del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor miembros de la Asociación Internacional de Transporte Aéreo (IATA), y se les autorizo a utilizar como documento equivalente a la factura, los billetes de pasaje, talones de equipaje, órdenes de misceláneas de cargo y cartas de reporte aéreo”.
Que “se insiste pues, que dicha Providencia menciona que de los datos que aparecen en los BSP sirven para comprobar los débitos más no los créditos, que es lo que ha pretendido corroborar la Administración, en desconocimiento de la Ley, , por cuanto los créditos deben estar soportados conforme a la normativa aplicable, en las facturas o documentos equivalentes emitidos por los proveedores”.
Que “la Fiscalización partió de un error de derecho, al pretender verificar los créditos fiscales de nuestra representada, mediante la comparación de datos contenidos en documentos que no son los legalmente idóneos para tal fin, sino que solo sirven para soportar los débitos (BSP) y de un error de hecho, al extraerse una conclusión sobre la base de unas cifras que tampoco coinciden con la realidad, para derivar de ambos un supuesto reparo de créditos fiscales en exceso al legalmente permitido, todo lo cual vicia la Resolución, en lo que se refiere a supuestos créditos fiscales en exceso, por falso supuesto, y acarrea su nulidad, como solicitamos sea ello apreciado y decidido por este Tribunal”.
En cuanto a los débitos por errores en cálculos aritméticos
Que “se observa que de acuerdo a la fundamentación que realiza la resolución en este punto, la diferencia cuya detección pretende ser utilizada por la Administración para generar un ajuste en los débitos fiscales de nuestra representada, correspondiente a los periodos de abril a noviembre de 1997, parten de los datos que supuestamente fueron consignados en el anexo F del Acta Fiscal y que se transcriben en el cuadro que aparece en la página 41 de la Resolución”.
Que “nos permitimos observar que conforme al detalle de dicho cuadro, la Administración afirma que para el período de imposición julio de 1997, según el Libro de Ventas de nuestra representada (los cuales sirvieron, tal como lo prevé la Ley que rige la materia para elaborar sus correspondientes declaraciones de ICSVM correspondiente a ese y al resto de los períodos objeto de la objeción), se incluye un supuesto débito fiscal por la cantidad de Bs. 8.168.527, correspondiente a venta directa de pasajes CTO, lo cual es falso, tomando en cuenta los datos que aparecen del Libro de Ventas de nuestra representada correspondiente a dicho período”.
Que “el Libro de Ventas de nuestra representada para el período fiscalizado no registra ventas por pasajes CTO por dicho monto, en julio de 1997. El monto por débitos por ventas de pasajes CTO para ese período es, según el Libro de Ventas Bs. 2.445.421,00, siendo por lo tanto evidente que los errores aritméticos no han sido cometidos por nuestra representada, quien elaboro sus Declaraciones correspondientes a los períodos objetados, en un todo de acuerdo a los datos contenidos en sus Libros de ventas, como será oportunamente probado durante este procedimiento, sino que el error aritmético es de la Administración”.
Que “es obvio pues que la Administración al efectuar su objeción partió de datos falsos por lo que carece de relevancia la comparación que pueda haber efectuado entre esos datos falsos (los que ella afirma se desprende del Libro de Ventas) que son distintos a los que éste refleja y los Libros auxiliares y/o entre éstos y las declaraciones, pues el caso es que la Administración partió, ab initio, de un falso supuesto de hecho que la llevo a concluir entonces en una errada conclusión, en este caso, al concluir que nuestra representada habría incurrido en errores aritméticos de la determinación de sus débitos fiscales correspondientes a los períodos señalados”.
En cuanto a los débitos no declarados o cobrados y declarados de menos
Que “tanto el Acta Fiscal como la Resolución objeto de esta impugnación, afirman que de la revisión practicada entre el Libro de Ventas y el Libro Auxiliar y de los boletos (que en esta parte de la Resolución la Administración afirma que constituyen documentos equivalentes a las facturas, inclusive para los períodos de imposición desde enero de 1997), existe una inconsistencia pues entre lo reflejado en el Libro de Ventas y lo que la Administración dice haber determinado de acuerdo al Libro Auxiliar, aparecen cifras no coincidentes, según lo que afirma la Resolución. Sin embargo, nada menciona respecto a la sumatoria de los boletos, ni cuales fueron éstos, ni mucho menos están éstos identificados en la Resolución impugnada”.
Que “nuestra representada como contribuyente del ICSVM y del IVA está obligada a observar las disposiciones antes transcritas de las LICSVM y de la LIVA y de sus respectivos reglamentos, así como las contenidas en los artículo 32 y siguientes del Código de Comercio, en virtud de los cuales todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá obligatoriamente, el Libro Diario, Mayor y el de Inventarios, así como la facultad de llevar igualmente todos los Libros auxiliares que estimare convenientes para el mayor orden y claridad de sus operaciones, y la obligación de conservar tanto los Libros como sus respectivos comprobantes por un lapso de diez años, a partir del último asiento de cada Libro”.
Que “por otra parte que NO es cierto que las cifras contenidas en el Libro de Ventas de nuestra representada, que abarcan los períodos de imposición comprendidos en el ejercicio investigado, ni los montos declarados por concepto de Impuesto al valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, durante los meses objeto del reparo, es decir, las correspondientes a los meses comprendidos entre enero de 1997 y diciembre de 1999, y, más específicamente las correspondientes a los meses de los cuales surge esta objeción, arrojen la cifra que señala la Administración, por lo que carece de toda veracidad la afirmación efectuada en el reparo en tal sentido, del cual pretende derivar la supuesta diferencia detectada como débitos fiscales supuestamente omitidos o cobrados y declarados de menos por nuestra representada en sus Declaraciones de ICSVM y de IVA correspondientes a los períodos de imposición objeto de reparo”.
Que “la falsa y errónea apreciación de los hechos efectuada en el reparo, para derivar de ella la conclusión de considerar una supuesta diferencia en el monto de sus débitos fiscales, configuran el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho y vician el acto impugnado de nulidad, como formalmente solicitamos sea declarado por este Tribunal”.
FALSO SUPUESTO EN SANCION POR INCUMPLIMIENTO DE EMISION DE FACTURAS
Que “la Resolución afirma que nuestra representada incurrió en incumplimiento de sus deberes relativos a emisión de facturas, específicamente por lo que se refiere a las ventas realizadas a contribuyentes, bajo el argumento de considerar que, a tenor de lo establecido en el artículo 3 de la Providencia N° 603, mediante la cual se establece el régimen especial para la emisión de facturas aplicable a los miembros de la IATA, la obligación de emitir facturas persistía, en el caso en que las ventas se realizaran a contribuyentes del impuesto. Es decir, si la venta se efectuaba a un no contribuyente, era el único supuesto en el que el boleto, a decir de la Administración y a tenor de la citada Providencia, funcionaba como documento equivalente”.
Que “de acuerdo a los registros contables del Libro de Ventas de nuestra representada, las ventas directas de ésta están relacionadas como VENTAS DIRECTAS PASAJES CTO, VENTAS DIRECTAS PASAJES TTM, VENTAS DIRECTAS PASAJES ATO, VENTAS DIRECTAS CARGA ATO y en todo los casos, dichas ventas aparecen reflejadas como VENTAS A NO CONTRIBUYENTES, o, lo que es lo mismo, en todas las ventas directas de pasajes que realiza a través de sus diferentes puntos de venta nuestra representada , por tratarse de ventas a NO CONTRIBUYENTES, no son aplicables las disposiciones del artículo 63 del Reglamento de la LICSVM, ni muchísimo menos la disposición promulgada para los períodos de imposición comprendidos entre enero de 1997 y abril de 1998, que es el lapso durante el cual la Resolución pretende haber verificado los incumplimientos que imputa a nuestra representada para imponer la sanción que nos ocupa”.
Que “en tal virtud, que previa comprobación de que las ventas directas que realiza nuestra representada lo son a no contribuyentes y en aplicación de la normativa y conclusiones que la propia Resolución ha expuesto, se declare que las sanciones por supuestos incumplimientos en los deberes relativos a emisión de facturas por parte de nuestra representada, durante los períodos comprendidos entre enero de 1997 y abril de 1998, se basan en una errática apreciación de los hechos, de los registros contables, Libro de Ventas y demás documentos de nuestra representada, y en la aplicación de normas legales no vigentes. De esta ilegal forma se pretende aplicar a situaciones no previstas en determinada norma, las consecuencias que éstas prevén. En otras palabras, se dicta una Resolución viciada por falso supuesto tanto de hecho como de derecho, todo lo cual hace inaplicable la aplicación de la susodicha sanción”.
FALSO SUPUESTO EN SANCION POR INCUMPLIMIENTO DE REQUISITOS EN LOS LIBROS DE COMPRAS Y DE VENTAS
Que “en relación al Libro de Compras, la Fiscalización alega indiscriminada y erróneamente que nuestra representada incumplió todos los requisitos previstos en el artículo 78 del RLICSVM y 75 del RLIVA, sin efectuar ninguna distinción ni precisar cuál de los ocho requisitos de los Libros de Compras fueron incumplidos, ni cuáles períodos, de tal indeterminada apreciación concluye la Administración que es aplicable la sanción impuesta a nuestra representada, lo cual, de suyo vicia la Resolución, por indeterminada, lo cual viola el derecho a la defensa de nuestra representada”.
Que “tampoco es cierto que en el Libro de Compras de nuestra representada se hayan verificado tales incumplimientos, tal como será oportunamente demostrado en este procedimiento, razón por la cual damos por íntegramente reproducidos los argumentos expuestos en el Capítulo II de este escrito, en cuanto al vicio de falso supuesto como causal de nulidad de los actos administrativos y solicitamos previa comprobación de que los supuestos incumplimientos que pretende imputarse a nuestra representada, se basan en una errónea apreciación de los datos que contiene su Libro de Compras correspondientes a los períodos fiscalizados, se deje sin efecto la sanción aplicada a nuestra representada”.
FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA APLICACION DE LOS ARTICULOS 75 Y 106 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO
Que “todos los hechos supuestamente constatados por la Administración, cuya enumeración se efectúa en la Resolución impugnada (no registrar fecha y numero de las facturas, omitir la descripción del bien o servicio, sus cantidades y precios unitario, omitir indicar total discriminado de compras exentas o sin derecho a crédito fiscal, nombres o apellidos de proveedores o clientes, no incluir en los libros los números de Registro de Contribuyentes), constituyen actos que, habiendo sido previstos como obligaciones formales en forma separada de acuerdo a las respectivas leyes y reglamentos en las que éstas se prevén, solo dan lugar a las sanciones previstas en la segunda parte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, siendo la conducta típica sancionable una sola: la de no llevar los Libros y Registros especiales de conformidad con lo previsto en las Leyes y Reglamentos aplicables”.
Que “cuando la Administración Tributaria pretende, como lo hace en el acto impugnado sancionar en forma autónoma e independiente diversos hechos, acciones u omisiones, que configuran una misma infracción tributaria, en la especie, la de incumplimiento de deberes formales por no llevar los Libros y Registros especiales de acuerdo a las normas legales y reglamentarias, así como cuando pretende, como lo hace en la Resolución impugnada, imponer la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por cada período de imposición, conforme a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y de Ventas al Mayor está violando en forma flagrante el principio de legalidad, ya que pretende exigir el cumplimiento de los distintos deberes formales supuestamente inobservados, con una periodicidad que no ha sido prevista y cuya aplicabilidad choca contra todo principio de lógica jurídica y lo que es peor aún, pretende imponer una sanción a todas luces concebida como sanción genérica, por incumplimiento de deberes formales, cuyo acontecimiento estaría referido al ejercicio fiscal, más no a cada período de imposición, de acuerdo a la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y de Venta al Mayor”.
Que “el deber formal de llevar los Libros de compras y ventas en forma correcta y actualizada no es una obligación que debe ser exigida con una cierta periodicidad porque la inteligencia y propósito de tales normas, es la de establecer mecanismos de control que faciliten la declaración y pago de dicho impuesto cuya exigibilidad si es mensual”.
Que “el deber formal supuestamente infringido es pues un deber formal que debe ser cumplido permanentemente por el contribuyente, pero cuya inobservancia solo puede sancionarse una vez que la Administración haya verificado el cumplimiento que es uno y único”.
Que “en este sentido solicitamos entonces se revisen los montos establecidos como sanciones aplicables para los incumplimientos imputados a nuestra representada por la Administración Tributaria por cuanto la Resolución, en este punto ha incurrido en violación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, así como ha desconocido y aplicado erróneamente, el artículo 85 del Código Orgánico Tributario , en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, así como el dispositivo contenido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario”.
FALSO SUPUESTO EN SANCION POR CONTRAVENCION
Que “luego de confirmar los reparos fiscales cuya impugnación y solicitud de anulación han sido solicitados conforme a los capítulos precedentes de este escrito, la Administración efectúo una DETERMINACION FICAL, recalculando entonces el monto del ICSVM y del IVA que, en aplicación de tales objeciones, estaría entonces obligada a pagar nuestra representada, por diferencia de tales impuestos para cada uno de los períodos objeto de fiscalización”.
Que “tal como ha quedado precedentemente expuesto, ninguno de los reparos levantados por la Fiscalización y confirmados por el Acta Fiscal, son procedentes y antes bien, todos y cada uno de ellos deben ser anulados, solicitamos entonces que, por vía de consecuencia se declare igualmente improcedente la sanción de multa por concepto de una contravención que no se verifica en el caso de nuestra representada, en relación con los períodos objetados. Esto es que se corrobore que el supuesto en virtud del cual tal sanción se consideró aplicable (que los reparos eran procedentes, y se originaban entonces en los montos declarados y pagados por nuestra representada por concepto de ICSVM y de IVA) no es cierto, por lo que mal puede entonces acarrear la sanción impuesta, la cual está, por lo tanto, basada en un falso supuesto que la hace nula e inaplicable”.
FALSO SUPUESTO EN CONCURRENCIA DE INFRACCIONES
Que “deberán quedar sin efecto las cantidades determinadas como consecuencia de la supuesta concurrencia de infracciones, que pretende igualmente imputar la Resolución impugnada a nuestra representada, por cuanto al no existir, al menos, dos de los dos incumplimientos o conductas susceptibles de acarrear sanciones a nuestra representada, tal como ha quedado alegado supra, que se le puedan imputar a está, mal podrían ser determinados montos por concurrencia de infracciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 del Código Orgánico Tributario, tal como, también erróneamente, ha pretendido la Administración, con su temerario reparo”.
IV
ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el abogado representante del Fisco Nacional, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:
CREDITOS FISCALES SIN COMPROBACION
Que “la actuación fiscal con el fin de verificar la veracidad de las operaciones antes señaladas, solicito los originales de las facturas de compras que soportan los créditos fiscales de los períodos fiscalizados, mediante Actas de requerimiento N° MH-SENIAT-GCE-DF-0205/00-04, 05, 06, 07, 08, 09, DF-0205/00-11, MF-SENIAT-GCE-DF-0205/00-08 y 11, y DF-0205/00-11, de fechas 28-07-2000, 15-08-2000, a lo cual la contribuyente no consigno documentación alguna, que soportara las operaciones antes indicadas, tal como consta en escrito de fecha 29-11-2000, inserto en el Expediente Administrativo y recibido según Acta de Recepción Nros. MF-SENIAT-GCE-DF-0205/2000-10 Y 12, de fecha 07-08-2000 y 21-08-2000”.
Que “en virtud de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en lo adelante LICSVM y artículo 35 parágrafo de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en lo adelante IVA, en concordancia con el artículo 62 del Reglamento de la LICSVM, en su segundo aparte, según el cual el único ejemplar de las facturas que da derecho al crédito fiscal es el original, la fiscalización procedió a rechazar créditos fiscales correspondientes a los períodos impositivos de enero a diciembre de 1997; enero y diciembre de 1998; enero a mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 23.527.601,90, y para los períodos de junio de 1999 a diciembre de 1999, por la cantidad de Bs. 46.882.148,91, por no encontrarse estos debidamente soportados”.
CREDITOS FISCALES RESPALDADOS EN DOCUMENTOS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS REGLAMENTARIOS
Que “del análisis realizado a los documentos, soportes de los créditos fiscales declarados, la actuación fiscal determino que los períodos impositivos de enero a diciembre de 1997, enero a diciembre de 1998 y enero a mayo de 1999, la contribuyente dedujo como créditos fiscales las cantidades de Bs. 110.325.886,84, Bs. 339.379.585,28 y Bs. 151.165.767,92, respectivamente, correspondiente al impuesto soportado por la compra de bienes muebles y recepción de servicios, por los montos de Bs. 656.484.557,21, Bs. 2.056.953.806,50 y Bs. 916.156.164,20, respectivamente, tal como se detallo en el anexo “C” del Acta Fiscal. Así del análisis efectuado a la documentación soporte, se constato que ésta no cumple con lo establecido en los literales a, b, d, g, h, j, k, m, n y p, parágrafo tercero del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en lo adelante RLICSVM, en concordancia con el artículo 9 y 10 de la Resolución N° 3061 de fecha 29-03-1996”.
Que “las facturas que amparan los referidos créditos fiscales no cumplen con los requisitos del artículo 63 del RLICSVM, señalados en los literales d, j, k y m. señala la actuación fiscal que por disposición expresa del artículo 68 de la Ley de IVA, serán plenamente aplicables a la materia impositiva regida por la Ley in comento, las normas contenidas en instrumentos normativos de carácter sub-legal, dictados en desarrollo y reglamentación de la LICSVM, que no colidan con las aquí dispuestas. En este sentido, se puede interpretar del artículo 68 de la Ley del IVA, que el mismo le da cabida a la aplicación de disposiciones contenidas en instrumentos normativos que están jerárquicamente por debajo de la Ley Especial que este caso sería el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual se aplicaría cuando no colida con la Ley de Impuesto al Valor Agregado”.
Que “por las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, la actuación fiscal procedió a rechazar créditos fiscales por las cantidades de Bs. 600.871.240,04 y 42.266.695,15, correspondientes a los períodos impositivos antes señalados, por no encontrarse debidamente soportados”.
CREDITOS FISCALES EN EXCESO
Que “de la revisión practicada a los libros de compras, libros contables, registros, facturas originales y demás documentos se pudo evidenciar, que la contribuyente dedujo como créditos fiscales para los períodos de imposición octubre 1997, la cantidad de Bs. 7.186.635,00, de mayo, julio, octubre y noviembre de 1998, la cantidad de 131.541.369,75, respectivamente, detalladas en el anexo “D” del Acta Fiscal, tales cantidades se originan por créditos fiscales declarados en exceso al legalmente permitido por error en cálculo aritmético, al ser trasladado de las facturas proveedores y los reporte BSP (BANK SETTLEMENT SYSTEM), al libro de compras en su respectivo período de imposición. Adicionalmente, se determinó, que la contribuyente dedujo como créditos fiscales de los períodos desde junio hasta diciembre de 1999, la cantidad de Bs. 2.147.702,54, lo cual fue detallado en el anexo “J” del Acta Fiscal”.
Que “el artículo 44 de la Ley de ICSVM indica que cuando los ajustes se originen en créditos fiscales deducidos en exceso por el contribuyente, los impuestos resultantes deberán pagarse de inmediato, sin que estos hechos admitan compensaciones entre ajustes de distinto signo y sin perjuicio de que se apliquen las sanciones correspondientes”.
Que “en consecuencia, la fiscalización procede a rechazar los créditos fiscales correspondientes a los períodos de octubre de 1997, mayo, julio, octubre y noviembre de 1998, por la cantidad global de Bs. 138.728.004,75 y Bs. 2.147.702,54, para los períodos desde junio hasta diciembre de 1999, ya las facturas y reportes originales no reflejan las cantidades de créditos fiscales asentados en el libro de compras; por lo que se dedujo que no hay factura original que demuestre el dere4cho al crédito fiscal que se encuentra reflejado en el libro de compra, considerando que el crédito fiscal solo podrá computarse en la proporción que corresponda a las operaciones efectivamente gravadas”.
CREDITO FISCAL POR COMPRA NACIONAL DUPLICADA
Que “en la revisión fiscal practicada a las declaraciones, libros de compras y facturas originales, la fiscalización observó que los créditos fiscales deducidos por la contribuyente en los períodos de imposición marzo de 1998 y octubre de 1998, por las cantidades de Bs. 696.166,00 y 246.972,00, respectivamente, correspondientes a compras internas, se encuentran duplicadas”.
Que “la fiscalización constató que este crédito había sido deducido el período de imposición de febrero y septiembre 1998 respectivamente, según lo que se desprende de las declaraciones y del libro de compras de tales períodos. Toda vez que fueron registradas contablemente en el Mayor Analítico, cuenta Nº 1.2.21.41, denominada IVM IMPUESTO SOBRE VENTAS AL MAYOR y posteriormente se aprovecho el crédito fiscal nuevamente en los meses de marzo y octubre de 1998. En consecuencia, la fiscalización aplicando lo dispuesto en el artículo 44 en segundo párrafo de la Ley ICSVM, procedió a disminuir en la cantidad de Bs. 943.138,00, los créditos fiscales de los períodos de imposición marzo y octubre de 1998”.
DEBTIOS FISCALES COBRADOS Y NO DECLARADOS Y DECLARADOS DE MENOS
Que “de la revisión realizada a los boletos o billetes de pasajes (documento equivalente a la factura, según providencia Nº 603, de fecha 13-04-1998, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.435, de fecha 17-04-1998, que establece el régimen especial de facturas y otros documentos), se pudo evidenciar que los débitos fiscales contenidos en unos casos no fueron declarados en su totalidad y en otros fueron declarados en cantidades menores a los que estaban registrados; lo que motivo a que a la sumatoria de los débitos fiscales de los boletos sea superior a lo reflejado en el libro auxiliar y en el libro analítico originado débitos fiscales por la cantidad de Bs. 24.895.892,07 y 5.310.607,22, no registrados en la cuenta Nº 1.2.21.41 IVM; Impuesto sobre las ventas al mayor, y por ende no llevados al libro de ventas ni declarados en los períodos de imposición correspondiente. Tal como se demostró en los anexos “E-E-1” y “K-K1” que forman parte integral del Acta Fiscal”.
Que “la actuación fiscal trae a colación el artículo 50 Párrafo Tercero de la Ey ICSVM y artículo 56 parrado tercero de la Ley del IVA, vigente, al igual que los artículos 73 y 79 del Reglamento de la Ley de ICSVM y 70 y 76 del Reglamento de la Ley de IVA, que todas las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en el cual se consideran perfeccionadas, además se establece la obligación que tienen los contribuyentes de registrar en el libro de ventas tales operaciones en orden cronológico y sin atraso. Por otra parte los artículos 44 de la Ley de ICSVM y 50 en su última parte de la Ley de IVA, establecen que cuando los ajustes se originen en débitos fiscales declarados en menos por el contribuyente, los impuestos deberán pagarse de inmediato”.
Que “ en base a lo anteriormente expuesto, la fiscalización procedió a incorporar a los débitos fiscales de los períodos antes indicados, las cantidades de Bs. 24.895.892,07, para los períodos fiscales de enero a diciembre de 1997, enero a diciembre de 1998 y de enero a mayo de 1999 y Bs. 5.310.607,22 para los períodos de junio a diciembre de 1999”.
DEBITOS FISCALES POR DIFERENCIA EN CALCULOS ARITMETICOS
Que “se determino que la contribuyente durante los períodos de imposición de abril a diciembre de 1997, realizó ventas directas de pasajes a través de las agencias CTO, ATO, TMN, generando un débito fiscal por la cantidad de Bs. 50.830.338,00; declarados como débitos fiscales en ventas directas de pasajes ATO la cantidad de Bs. 884.818,00 y ventas directas TMN la cantidad de Bs. 1.652.714,00, tal como se demostró en el anexo “F”, que forma parte integral del Acta. No obstante, cuando la fiscalización verifica las sumas aritméticas de cada período de imposición registradas en el libro de ventas y en el mayor analítico en la cuenta 1.2.21.41, IVM, IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS AL MAYOR, determinó un débito fiscal para cada una de las agencias CTO por la cantidad de Bs. 56.421.020,82; por las agencias ATO la cantidad de Bs. 1.297.535,93 y por las agencias TMN la cantidad de Bs. 1.823.373,89, respectivamente, dando un total de débito fiscal por la cantidad de Bs. 59.541.932,94, generándose una diferencia en los débitos fiscales declarados de Bs. 8.711.594,64”.
Que “al respecto, la Ley de ICSVM, señala en su artículo 8, numeral 4, que constituirá hechos imposibles de prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso y el artículo 9, numeral 4, del concepto de servicios, así mismo, el artículo 44 ejusdem, en su segundo parte señala que cuando los ajuste se originen en débitos fiscales declarados de menos por el contribuyente los impuestos resultantes deberán pagarse de inmediato, sin que los hechos señalados en este artículo admitan compensaciones entre ajustes de distinto signo y sin perjuicio de que se aplique las sanciones correspondientes. En consecuencia la fiscalización procede a incorporar a los débitos fiscales de los períodos de imposición antes señalados la cantidad de Bs. 8.711.594,61, derivados de la diferencia entre el libro auxiliara y el libro de ventas”.
INCUMPLIMIENTOS DE LOS DEBERES FORMALES
EMISIÓN DE FACTURAS
Que “de la auditoría fiscal realizada a las ventas efectuadas por la Línea Aérea UNITED AIRLINES INC, para los períodos investigados desde enero a diciembre de 1997 y desde enero a abril de 1998, se constató que la contribuyente no emite facturas por las ventas efectuadas, en su lugar entrega un boleto aéreo o billete de pasaje, en el cual refleja el costo del pasaje más el impuesto. Al respecto la fiscalización trae a colación el artículo 49 de la Ley de ICSVM, resaltando lo señalado en su párrafo segundo, el cual indica que las facturas podrán ser sustituidas por otro documento en los casos que así lo autorice la Administración Tributaria. Ahora bien, la Asociación de Línea Aérea de Venezuela (IATA), pidió autorización a la Administración Tributaria para la utilización de otros documentos equivalentes a las facturas según consta en comunicación de fecha 10-01-97, a lo cual se le informó mediante oficio N° GF-97-438, de fecha 21-05-97, emanada de la Gerencia de Desarrollo Tributario, lo cual corre inserta en el Expediente Administrativo, que no puede existir régimen especial y que por tal motivo las líneas aéreas deben dar cumplimiento a las disposiciones contenidas en la Resolución N° 3.061”.
LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS
Que “la contribuyente UNITED AIRLINES INC, para los períodos de imposición de enero a diciembre de 1997, de enero a diciembre de 1998, de enero a mayo de 1999 y de junio a diciembre de 1999, entregó los libros de compras y ventas a los que está obligada a llevar de conformidad con el artículo 51 de la Ley de IVSVM y 65 de la Ley de IVA, en concordancia con el artículo 73 y 70 de sus respectivos Reglamentos. De la revisión se constató que en el libro de compras para los períodos antes señalados la contribuyente no registro la fecha y número de la factura por la compra de bienes o servicios adquirido, omitió la descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario, el total discriminado de las compras exentas o sin derecho a crédito fiscal, contraviniendo lo dispuesto en los literales a, d y f del artículo 78 y a, e del artículo 75 de los citados Reglamentos”.
Que “la contribuyente en el Libro de Compras de los meses de octubre de 1997 y marzo de 1998 y en el libro de ventas de los meses de julio, octubre y noviembre de 1998, no dio fiel cumplimiento al artículo 50 de la Ley in comento en concordancia con el artículo 73 de su Reglamento, en cuanto a registrar las operaciones cronológicamente, ya que se evidencia que en esos meses en varios conceptos se registró los mismos montos del mes anterior”.
Que “el artículo 23 del Código Orgánico Tributario, establece la obligación de los contribuyentes al cumplimiento de los deberes formales. Así mismo, el artículo 126 de dicho Código, establece los deberes de los contribuyentes, en especial los indicados en los numerales 1, literal a) y 2. Todo lo anteriormente expuesto, constituye incumplimiento de los deberes formales, infracción ésta tipificada en el artículo 103 del citado Código”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente UNITED AIRLINES INC., en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:
Punto previo: Normativa aplicable Ratione Temporis
i) Si resulta procedente o no incumplimiento de los requisitos formales exigidos en los artículo 28 LICSVM y 30 de LIVA y 63 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
ii) Si resulta procedente o no, los créditos fiscales no comprobados por falta de facturación original.
iii) Si resulta procedente o no, el vicio de falso supuesto en cuanto a los créditos fiscales por compra nacional duplicada.
iv) Si resulta procedente o no, falso supuesto en cuanto a créditos fiscales declarados en exceso.
v) Si resulta procedente o no el falso supuesto en cuanto a débitos fiscales por errores en cálculos aritméticos.
vi) Si resulta procedente o no el vicio de falso supuesto en cuanto a débitos fiscales no declarados o cobrados y declarados de menos.
vii) Si resulta procedente o no falso supuesto en sanción por incumplimiento de emisión de facturas.
viii) Si resulta procedente o no el falso supuesto en sanción por incumplimiento de requisitos en los libros de compras y de ventas
ix) Si resulta procedente o no el falso supuesto en sanción por contravención y concurrencia de infracciones.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en primer lugar sobre el punto previo invocado por la recurrente referente a la normativa aplicable ratione temporis por cuanto expreso al respecto que: “de acuerdo a las disposiciones contenidas en la normativa aplicable ratione temporis, antes identificada, las disposiciones más relevantes, a los efectos de la discusión acerca de la procedencia o no del reparo impuesto a nuestra representada, impugnado del presente escrito, son las siguientes:
LICSVM: artículos 26, 27, 28, 29, 30 y 33
RLICSVM: artículos 54, 55, 62 y 63
LIVA: artículos 28 texto idéntico al del artículo 26 LICSVM
Artículo 29 texto idéntico al del artículo 27 LICSVM
Artículo 30 texto idéntico al del artículo 28 LICSVM
Artículo 31 texto idéntico al del artículo 29 LICSVM
Artículo 32 texto idéntico al del artículo 30 LICSVM
Artículos 33 y 35.
RLIVA: artículo 55 texto idéntico al del artículo 54 RLICSVM
Artículo 57 texto idéntico al del artículo 55 RLICSVM
Artículo 62 texto idéntico al del artículo 62 RLICSVM
Artículo 63 y 64”.
Se destaca que el artículo 63 del Reglamento de la LICSVM, en el cual se establecían los requisitos que debían contener la factura fue eliminado del RLIVA”.
Ahora bien, después de acopiar, leer y analizar los alegatos expuestos considera quien decide que el punto previo que nos ocupa resulta exiguo en virtud que, la recurrente solamente se limite a mencionar la normativa aplicada, sin especificar el derecho lesionado y los incidentes que motivan sus pretensiones que harían cambiar las circunstancias de hecho y de derecho, cuestión ésta que trae como consecuencia que esta juzgadora no tenga materia sobre que decidir. Así se declara.
En relación al primer punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por incumplimiento de los requisitos formales exigidos en los artículo 28 LICSVM y 30 de LIVA y 63 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “conforme a lo exhaustivamente expuesto en el capítulo I de Los Hechos, la Administración aduce y afirma que independientemente de haber sido soportado y pagado el impuesto que parece documentado en las facturas cuyo examen permitió a la fiscalización formular su reparo, la falta de cumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el artículo 63 del RLICSVM, vigente para dichos períodos y aplicable por mandato del artículo 28 de la LICSVM, y, posteriormente por mandato del artículo 30 de la LIVA, es suficiente para considerar improcedente dicha deducibilidad. De esta forma, la resolución impugnada confirma reparos por supuestos incumplimientos en los requisitos de las facturas, por las cantidades de Bs. 110.325.886,84 correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero y diciembre de 1997; Bs. 339.379.585,22, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero y diciembre de 1998; Bs. 193.432.463,07, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero y diciembre de 1999”
En virtud de la solicitud del vicio de falso supuesto hecho alegado por el contribuyente en su escrito recursivo, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que aplica la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del Acto Administrativo recurrido.
Ahora bien, la representación en juicio de la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho por haber interpretado de forma errónea el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en consecuencia, el artículo 28 de la referida Ley, al señalar que los literales “a”, “b”, “e”, “g”, “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, y parágrafo tercero, no son requisitos esenciales para que el Fisco pueda controlar el débito fiscal correspondiente, ya que su omisión no le impide perseguir el débito fiscal que corresponde al contribuyente.
Así, en lo atinente a la omisión de los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas a los efectos de admitir los impuestos soportados por la contribuyente en las compras de bienes y/o adquisición de servicios en materia de impuesto a las ventas, ha sido criterio reiterado de nuestra Máxima Instancia -sin menoscabo de la existencia de tal regulación, a cuyos postulados deben sujetarse las partes intervinientes en la relación jurídico tributaria- que debe examinarse cada caso en particular para así determinar si los requisitos omitidos son esenciales o simplemente formales, de manera que pudieran obstaculizar la función de control y recaudación del Fisco Nacional respecto a los débitos fiscales a los que tiene derecho. (Vid., sentencias Nros. 02158, 04581, 01321, 01653, 01194 y 00362, de fechas 10 de octubre de 2001, 30 de junio de 2005, 29 de octubre de 2008, 30 de noviembre de 2011, 17 de octubre de 2012 y 8 de abril de 2015, casos: Hilados Flexilón, S.A.; Cervecería Polar del Centro, C.A. (Cepocentro); Distribuidora Execa, C.A.; Centrobeco, C.A.; Corimón Pinturas, C.A. y Suramericana de Aleaciones, C.A., (SURAL), entre otras). A tales efectos, ha señalado la Sala Político-Administrativa:
“(…) En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.
Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado Artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.
Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara”.
En atención al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, el cual es criterio de este Tribunal, relativo a los requerimientos que deben cumplir las facturas o documentos equivalentes para dar derecho a la deducción del crédito fiscal, el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el Legislador tributario en materia de facturación.
De modo que al interpretarse los dispositivos bajo análisis, debe atenderse a sí los requisitos reglamentarios son esenciales e indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Fisco Nacional o si sólo son exigencias de forma, como así lo destacó esta Sala en la aludida sentencia transcrita, cuando señaló:
“Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.”.
Con fundamento en lo expuesto, el incumplimiento de los requisitos en la emisión de las facturas previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, no acarrea automáticamente el rechazo de los créditos fiscales en los términos del artículo 28 de la referida Ley, sino que es necesario verificar -en cada caso concreto- si dichos requerimientos son esenciales para que la Administración Tributaria pueda ejercer su actividad de control fiscal y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Fisco Nacional.
A los fines del análisis del rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, resulta pertinente transcribir los artículos 28 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.095 del 27 de noviembre de 1996, 63 (literales “a”, “b”, “e”, “g”, “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, “r” y parágrafo tercero) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.872 Extraordinario del 28 de diciembre de 1994, aplicables ratione temporis, que de seguidas se transcriben:
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
“Artículo 28: (…) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de este Tribunal).
Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
“Artículo 63: Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
a) Contener la denominación “Factura”
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal (…)
(…omissis…)
e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.
(…omissis…)
g) Fecha de emisión
h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, (…)
(…omissis…)
j) Denominación social o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio (…)
k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes
(…omissis…)
m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo
n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio (…)
(…omissis…)
p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado
q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto, (…).
r) Indicación del nombre completo, denominación o razón social del contribuyente emisor, (…).
Parágrafo Tercero: En los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicio y demás operaciones gravadas asimiladas a aquéllas, cuyo precio o contraprestación haya sido expresado en moneda extranjera equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura o documento equivalente, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura”.
Por otro lado, es criterio de la Sala Político-Administrativa en cuanto al requisito del literal “e” del artículo in comento, es decir, Registro de Información Fiscal (RIF), el siguiente extracto de la sentencia N° 0132 de fecha 01-12-2016:
“De la consulta:
Por otra parte, en cuanto a los pronunciamientos dictados por el tribunal de mérito relativos a: i) la procedencia del rechazo de la Administración Tributaria a los gastos soportados en facturas que no contienen el número de Registro de Información Fiscal (RIF);
(…omissis…)
En virtud de lo expresado, esta Máxima Instancia pasa a revisar el pronunciamiento del sentenciador de mérito en lo atinente al reparo efectuado a la recurrente por haber contabilizado dentro de sus gastos operativos la suma en moneda actual de veinte millones noventa y cinco mil trescientos setenta y tres bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 20.095.373,16), soportados en facturas que carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor en los términos siguientes:
Respecto al aludido concepto, se observa que la Administración Tributaria formuló el mencionado reparo a la recurrente, por haber contabilizado dentro de sus gastos operativos la suma objetada, soportada en facturas que carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor; no obstante, el órgano recaudador revocó la objeción formulada por la fiscalización a las facturas números 2353 por la cantidad de un millón ochocientos treinta y dos mil novecientos cuarenta y seis bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 1.832.946,49); 2377 por la suma de un millón ochocientos setenta y siete mil setenta y dos bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 1.877.072,53); 2409 por el monto de dos millones ciento cincuenta y seis mil cuatrocientos cuatro bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 2.156.404,68) y 2421 por la cantidad de dos millones doscientos cincuenta y ocho mil seiscientos ochenta y un bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 2.258.681,96), al considerar que estas cumplen los extremos previstos en el mencionado parágrafo primero del artículo 23; confirmando únicamente la objeción formulada por la fiscalización a las facturas números 2126; 2144; 2157; 2183; 2187; 2208; 2228 y 2241, por cuanto las mismas pertenecen a INTERALUMINA, C.A. y el número de Registro de Información Fiscal (RIF) que indican corresponde a C.V.G. BAUXILUM, C.A.
En este punto, cabe traer a colación a fin del análisis del rechazo de los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 23 (parágrafo primero), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable al ejercicio fiscal investigado (año 1994), que disponen las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los y las contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como la potestad de la Administración Tributaria para ejercer la vigilancia, investigación y revisión fiscal, con el propósito de determinar no sólo la legitimidad de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, sino la veracidad que ellas merezcan.
Al respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de costos y gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Para que un costo o gasto sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y “apoyados en los comprobantes correspondientes” o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales. Sólo, así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad; además debe retener y enterar tempestivamente el impuesto.
(…omissis…)
En el caso examinado, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del o la proveedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y éstas y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios y las beneficiarias de tales bienes y servicios. En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor o la emisora de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto (vid., decisión número 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).”
Ahora bien, con fundamento en la normativa citada y los criterios antes expuestos, corresponde a esta Instancia examinar si los requisitos suprimidos en las facturas objeto del reparo, dan lugar al rechazo de la deducción de los créditos fiscales en ellas contenidos, y al efecto observa:
Consta igualmente en los folios ciento siete (107) y ciento ocho (108) de la primera pieza de los autos parte de la Resolución N° GCE-SA-R-2001-064 de la cual se extrae lo siguiente: “si bien es cierto que tal como lo señala la contribuyente en su escrito de descargo, el Sistema Procesal Civil rige todo el Derecho Administrativo, incluyendo el Derecho Tributario, pudiéndose valer de cualquier medio de prueba no prohibido expresamente por la Ley de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.354 del Código Civil, 395 del Código de Procedimiento Civil, 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 137 del Código Orgánico Tributario, no es menos cierto, que el único soporte o respaldo permitido por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Ley de Impuesto al Valor Agregado para que proceda la deducción de los créditos fiscales es la factura o documento equivalente no desconociendo esta Administración Tributaria que la contribuyente UNITED AIRLINES INC haya soportado el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Impuesto al Valor Agregado en cada una de las operaciones realizadas por ésta, sin embargo se objeta de su deducción debido a que los soportes que amparan dichas deducciones, como lo son las facturas o documentos equivalentes, no cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor” (negritas de este Tribunal)
De esta manera, en consonancia con los criterios jurisprudenciales trascrito, que expresa que para determinar si uno de los requisitos establecidos en artículo 63 del Reglamento es esencial o no, debe examinarse cada caso en concreto tomando vital importancia si la ausencia de cualquiera de los mencionados impide que la Administración Tributaria ejerza su función fiscalizadora en consecuencia la pérdida del crédito fiscal en disputa, en el caso que nos ocupa del análisis realizado se pudo determinar que la acción del Fisco no fue impedida, como así lo reconoce el SENIAT en el extracto de la Resolución arriba transcrito, logrando con ello que la contribuyente soportara los créditos negados, de igual forma, en el caso examinado, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del o la proveedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y éstas y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios y las beneficiarias de tales bienes y servicios.
En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor o la emisora de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto, en consecuencia este Tribunal considera que la Administración Tributaria deberá reconocer los créditos fiscales en controversia, exceptuando las facturas que no cumplan con el requisito del literal “e” del artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual, se declara parcialmente con lugar el alegato de incumplimiento de los requisitos formales, invocado por la accionante. Así se declara.
En cuanto al segundo punto controvertido referente a los créditos fiscales no comprobados por falta de facturación original, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “es importante destacar que, además de los créditos fiscales objetados conforme al anexo B y G del Acta Fiscal, la Resolución incluyo en esta objeción, los créditos fiscales soportados por nuestra representada, con motivo de la adquisición de bienes y servicios de su proveedor (AVIATION MARKETING ENTERPRISES, AMECA), especificados conforme al anexo A del Acta Fiscal, las cuales igualmente consideraron créditos tributarios cuya deducibilidad era improcedente por supuesta falta de comprobación, ya que, tal como afirma la Resolución impugnada y ha quedado expuesto en la anterior exposición de hechos, nuestra representada no consignó las facturas originales que amparaban dichas compras. En este sentido se observa que la Administración para justificar su reparo, por lo que respecta a las facturas de AMECA, expone que nuestra representada solicitó oportunamente durante la fase de descargos, que se ordenara a dicho proveedor para que exhibiera las facturas a cuya emisión estaba obligada, por las operaciones consignadas en los reportes de cuyo examen extrajo la fiscalización los datos que aparecen en el anexo antes citado del acta fiscal. Sin embargo al momento de decidir acerca de la procedencia del reparo por estos créditos fiscales, la Resolución simplemente se limita a decir que como no consignamos las facturas y acta fiscal goza de presunción de veracidad, los reparos proceden”.
Ahora bien, la representación en juicio de la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación de las disposiciones que permiten la imputación de los créditos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y pago (Forma C-80) y los créditos fiscales rechazados eran los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que UNITED AIRLINES INC., había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales y al considerar que era la contribuyente la única que debían y podían aportar dichas pruebas, cuando de conformidad con lo dispuesto por los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y 53 y 58 de la Ley de Procedimientos Administrativos, podía y debía aportar la Administración Tributaria, aportar los medios que demostrasen los créditos fiscales que fueron rechazados.
Se desprende del acta de reparo que consta en autos en los folios noventa (90) y noventa y uno (91) de la primera pieza, que la actuación fiscal señala que en virtud de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (LICSVM) y el artículo 35 parágrafo tercero de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA), en concordancia con el artículo 62 del Reglamento de LICSVM en su segundo aparte, según el cual el único ejemplar de las facturas que da derecho al crédito fiscal es el original por lo que la fiscalización procedió a rechazar los créditos fiscales a los períodos de imposición desde enero 1997 hasta diciembre de 1999, cuyo detalle se desglosa por períodos en el cuadro siguiente:
Créditos Fiscales Nacionales Objetados por Falta de Comprobación
CONCEPTO PERIODOS MONTO EN Bs.
ENERO 97 10.368.950,00
FEBRERO 97 16.886.319,00
CREDITOS FISCALES MARZO 97 7.818.693,00
OBJETADOS POR FALTA ABRIL 97 9.461.187,00
DE COMPROBACION MAYO 97 12.293.358,20
JUNIO 97 8.765.544,00
JULIO 97 9.584.493,00
AGOSTO 97 10.852.201,00
SEPTIEMBRE 97 13.586.857,79
OCTUBRE 97 8.292.296,65
NOVIEMBRE 97 16.710.328,00
DICIEMBRE 97 12.176.971,65
TOTAL 138.597.200,20
ENERO 98 11.496.278,00
FEBRERO 98 1.225.403,00
MARZO 98 4.668.719,00
ABRIL 98 862.191,00
MAYO 98 411.532,22
JUNIO 98 4.716.874,20
JULIO 98 1.841.577,00
AGOSTO 98 6.542.078,26
SEPTIEMBRE 98 3.673.615,00
OCTUBRE 98 2.217.452,00
NOVIEMBRE 98 1.242.141,00
DICIEMBRE 98 4.898.142,70
TOTAL 43.796.003,38
ENERO 99 16.816.907,00
FEBRERO 99 5.624.196,00
MARZO 99 22.614.087,32
ABRIL 99 1.364.817,00
MAYO 99 4.714.394,00
JUNIO 99 5.364.253,35
JULIO 99 991.228,00
AGOSTO 99 1.810.893,00
SEPTIEMBRE 99 5.574.024,00
OCTUBRE 99 5.624.924,03
NOVIEMBRE 99 8.580.151,92
DICIEMBRE 99 18.936.674,55
TOTAL 98.016.547,23
En la relación detallada la fiscalización determinó que los mismos se corresponden a créditos fiscales por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Impuesto al Valor Agregado y al solicitar las facturas que soportan los citados créditos no fueron aportados durante el proceso de fiscalización por parte de la contribuyente.
Por otro lado, en la fase de pruebas la recurrente promovió documentales de los originales de las facturas en quinientos cuarenta y un (541) folios, como consta en autos en el anexo “A” del escrito de promoción de pruebas, donde según la contribuyente se desprende claramente que las facturas que se acompañan cumplen con los requisitos esenciales para su deducibilidad.
De igual forma, la contribuyente promovió prueba de exhibición solicitando así las facturas, comprobantes de cheques y documentos equivalentes, que en 413 folios útiles se anexaron al escrito de descargos consignados en el sumario administrativo, de cuyos originales igualmente según la recurrente se desprende que los incumplimientos imputables no lo son de requisitos esenciales para acarrear la pérdida del derecho a la deducibilidad del crédito fiscal así soportado. También solicito la exhibición de los documentos reportes de las operaciones entre su proveedor AMECA, correspondiente a los períodos de enero a diciembre de 1997, la exhibición por parte de la Administración de dichos reportes vendría a comprobar según la recurrente el derecho a la deducibilidad de los créditos soportados.
De igual forma solicito a este Tribunal ordenar al proveedor AVIATION MARKETING ENTREPRISES (AMECA), la exhibición de las facturas emitidas con ocasión de la realización de operaciones gravadas durante los períodos comprendidos entre enero de 1997 hasta diciembre de 1999, de la existencia de los reportes cuyo análisis efectuó la Administración Tributaria para levantar su objeción a la deducibilidad del crédito fiscal, consta que dicho proveedor debió haber emitido las correspondientes facturas, por lo que no es posible a la Administración desconocer la realización de tales operaciones gravadas.
De igual forma, quien decide luego de una revisión exhaustiva de las diecisiete (17) piezas que conforman el presente asunto se pudo determinar que no consta en autos las facturas originales y documentos equivalentes a que hace mención la contribuyente, solo consta relación de compras y ventas correspondientes a los períodos de imposición entre enero de 1997 hasta diciembre de 1999.
Por otra parte, indica la actuación Fiscal que la deducibilidad de los créditos fiscales procede cuando los mismos estén debidamente documentados, es decir, respaldados en facturas o documentos equivalentes originales.
Ahora bien, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto al falso supuesto de derecho al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes, en los siguientes términos:
Sentencia Nº 01162, de fecha tres (03) de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Caso INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.
“Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 27 (parágrafo octavo), 78 (parágrafo sexto), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como los artículos 27 (parágrafo octavo), 87 (parágrafo sexto), 91 y 92 de la misma Ley de 1999; y el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993.
Denuncia la representación fiscal que el juez de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 27 (parágrafo octavo), 78 (parágrafo sexto), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “1994” y 1995, así como del artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, al considerar procedente la deducción del gasto por la cantidad actual de mil doscientos setenta y cuatro bolívares con once céntimos (Bs. 1.274,11), respaldado con la factura número 6363913 de fecha 7 de noviembre de 1998, emitida por la sociedad comercial “Movilnet, C.A.”, toda vez que a criterio de la representación fiscal, “si [la contribuyente] poseía los soportes que respaldaban los costos objeto de reparo, debió haberlos presentado al momento de la investigación fiscal y no a posteriori”. (Agregado de esta Sala).
A fin de resolver el anterior alegato, es pertinente efectuar algunas consideraciones sobre los medios probatorios y, en tal sentido, cabe destacar que conforme al criterio sostenido por la jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa, el denominado principio o sistema de libertad de los medios de prueba es absolutamente incompatible con cualquier intención o tendencia restrictiva de admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquéllos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones (Vid., sentencia de esta Sala número 1142 del 31 de agosto de 2004, caso: C.A. La Electricidad de Ciudad Bolívar, ratificada en sentencia número 1.122 del 11 de agosto de 2011, caso: Aseguradora Nacional Unida de Seguros, S.A.).
En nuestro ordenamiento legal, este principio se deduce de lo expresamente consagrado por el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, que establece:
“Artículo 395.- Son medios de prueba admisibles en juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República.
Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones. Estos medios se promoverán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas semejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez.”.
Específicamente en la materia tributaria, el principio de libertad de pruebas se encuentra consagrado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario 2001, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza:
“Artículo 269.- (...) serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración (...)”.
Con relación a las normas y principios que rigen la materia probatoria en el ámbito contencioso administrativo, y particularmente en el contencioso tributario, esta Sala en sentencia número 467 de fecha 21 de marzo de 2007, caso: María de los Ángeles Artahona de Gallegos y otros, dejó sentado al respecto lo siguiente:
“… El artículo 49, numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece que:
El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica es un derecho inviolable en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas con violación del debido proceso... (Negritas de la Sala).
De la norma citada, se desprende el principio constitucional de la libertad de pruebas, el cual se inserta a su vez en el derecho al debido proceso, y que legislativamente está previsto en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, que establece:
(…)
Conforme a lo dispuesto en las referidas normas, considera la Sala que cualquier intención o tendencia restrictiva respecto de la admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquellos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones, en principio resulta totalmente incompatible con el sistema de libertad de pruebas consagrado en nuestro ordenamiento jurídico.
Así pues, el juez atendiendo al principio de la libertad de admisión de pruebas, conforme al artículo 398 eiusdem: ‘... providenciará los escritos de pruebas, admitiendo las que sean legales y procedentes y desechando las que aparezcan manifiestamente ilegales e impertinentes’.
De tal manera que, la providencia o auto interlocutorio a través del cual el Juez se pronuncia sobre la admisión de las pruebas promovidas, es el resultado del juicio analítico efectuado respecto de las condiciones de admisibilidad que han de reunir las pruebas que fueran promovidas, es decir, de las reglas de admisión de los medios de pruebas contemplados en el Código de Procedimiento Civil, atinentes a la legalidad y pertinencia; ello porque sólo será en la sentencia definitiva cuando el Juez de la causa pueda apreciar al valorar la prueba y establecer los hechos, si su resultado incide o no en la decisión que ha de dictar respecto de la legalidad del acto impugnado.
Asimismo, jurisprudencia de esta Sala ha establecido que dentro del análisis que el Juez haga de la legalidad o la pertinencia del medio promovido, podrá declarar que ‘sólo cuando se trate de una prueba manifiestamente contraria al ordenamiento jurídico, o cuando el hecho que se pretende probar con el medio respectivo no guarda relación alguna con el hecho debatido, podrá ser declarada como ilegal o impertinente, y por tanto inadmisible.’…”.
En el precedente jurisprudencial antes transcrito, claramente se establece el principio de libertad de pruebas, de tal forma que las partes pueden hacer valer todos aquéllos medios probatorios que consideren necesarios, siempre que éstos no sean contrarios a la ley y procuren lograr la convicción del juez o de la jueza respecto a la existencia o inexistencia de hechos que son relevantes para la solución del asunto debatido. (Vid., sentencia número 01753 de fecha 8 de diciembre de 2011, caso: CNB 102.3 Caraqueña Radioemisora, C.A.).
En consecuencia, acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia y con base al Principio de Libertad de Pruebas este Tribunal declara parcialmente lugar el alegato de rechazar Créditos Fiscales invocado por la accionante, en vista que no soportó el pago de los impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor e impuesto al valor agregado, indicados anteriormente. Así se declara.
En relación al tercer punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto en cuanto a los créditos fiscales por compra nacional duplicada, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “aun cuando los montos son los mismos, ello no implica que las facturas si lo sean, es decir, nuestra representada no ha deducido doblemente el mismo crédito fiscal, sino que ha soportado, durante dos períodos de imposición un crédito fiscal con monto idéntico, derivado de compras realizadas al mismo proveedor, tal como será oportunamente demostrado en juicio, por lo que la administración ha incurrido en el vicio del falso supuesto, al señalar erróneamente que nuestra representada ha deducido doblemente el crédito fiscal por el mismo concepto, todo lo cual, acarrea su nulidad”.
Ahora bien, se observa del acta de reparo N° MH-SENIAT-GCE-DF-0205-2000-13, en las declaraciones libro de compras y facturas originales, la Administración constató, que los créditos fiscales deducidos por la contribuyente en los períodos de imposición marzo 1998 y octubre de 1998 por las cantidades de Bs. 696.166,00 y 246.972,00 respectivamente, correspondiente a compras internas, se encuentra duplicados tal como se detalla a continuación:
LIBRO DE COMPRAS DATOS DEL REPORTE
Nombre del proveedor 1er mes donde se incluyo el crédito Pag. N° 2do mes donde se incluyo el crédito Pag. N° Reporte N° Fecha Base imponible Bs. Crédito Fiscal Bs.
Carga Agencia Feb-98 3 Mar-98 3 01 31-1-98 4.219.188,00 696.166,00
Carga Agencia Sep-98 3 Oct-98 2 02 28-9-98 1.496.801,00 246.972,00
Total 943.138,00
Hace acotación la Administración que de la revisión efectuada por la fiscalización constato que éste crédito había sido deducido en el período de imposición de febrero y septiembre de 1998, respectivamente, según se desprende de las declaraciones y del libro de compras de tales períodos. Toda vez que fueron registradas contablemente en el Mayor Analítico, cuenta N° 1.2.21.41, denominada “IVM IMPUESTO SOBRE VENTAS AL MAYOR” y posteriormente se aprovecho el crédito fiscal nuevamente en los meses de marzo y octubre de 1998. En consecuencia, la fiscalización aplicando lo dispuesto en el artículo 44 en su segundo párrafo de la LICSVM procede a disminuir en la cantidad de Bs. 943.138,00, los créditos fiscales de los períodos de imposición de marzo y octubre de 1998.
Ahora bien, el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor en el párrafo tercero, dispone que para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine debe estar debidamente documentado y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de los cual se infiere que la deducción de los créditos fiscales por parte de los contribuyente que los soportan, queda condicionado entre otros, a que deben estar debidamente documentados, es decir, respaldados en facturas o documentos originales.
En el caso concreto que ocupa a este Tribunal, se advierte de las actas procesales que la Administración Tributaria realizó una investigación fiscal a la contribuyente, de conformidad con los artículos 51, 24 y 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y 1996, con relación a los períodos comprendidos desde enero de 1997 hasta diciembre de 1999, ambos inclusive, de donde surgieron reparos y objeciones a los créditos fiscales deducidos. En este sentido, se observa que en la Providencia Administrativa Nº MH-SENIAT-GCE-DF-0205-2000 la objeción fiscal se limitó solo a señalar el número de facturas rechazadas, el proveedor, la fecha, y el monto, y no señaló dato alguno de las facturas supuestamente repetidas, asimismo se observa que la Administración no hizo prueba alguna para fundamentar dicha objeción. En consecuencia, se declara RECHAZAR la objeción fiscal bajo el rubro de “Crédito Fiscal por Compra Nacional Duplicada”, y se declara PROCEDENTE la recuperación de los créditos fiscales rechazados en la en la Providencia Administrativa in comento, por un monto de Bs. 943.138,00. Así se Declara.
En relación al cuarto punto controvertido referente al falso supuesto en cuanto a créditos fiscales declarados en exceso, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la Resolución afirma que nuestra representada declaro créditos fiscales en exceso como consecuencia de errores aritméticos, al trasladar las cifras de los BSP, de las facturas al Libro de Compras. La Administración se basa en un error, pues no es cierto que existan tales errores aritméticos, ni tampoco que para los períodos a los que se refiere el cuadro inserto en la página 34 de la Resolución impugnada, exista la diferencia en el crédito fiscal que determina la Administración, pariendo de los supuestos documentos y soportes analizados”.
Como ya se ha expuesto en los puntos anteriores que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Establece el párrafo primero del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor de 1994, artículo 33 párrafo tercero de su reforma de 1996 y el artículo 35 párrafo cuarto de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo siguiente: “Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, re requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en esta Ley”.
Ahora bien, se observa del acta de reparo N° MH-SENIAT-GCE-DF-0205-2000-13, notificada a la contribuyente en fecha 15-02-2001, de la revisión y análisis a las declaraciones y pagos del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al Impuesto al Valor Agregado, se pudo determinar que la contribuyente dedujo como créditos fiscales en los períodos de imposición de octubre de 1997 la cantidad de Bs. 7.186.635,00; de mayo, julio, octubre y noviembre de 1998 la cantidad de Bs. 131.541.369,75 y la cantidad de Bs. 2.147.702,54 desde junio a diciembre de 1999 respectivamente, detalladas en los anexos “D” y “J” del Acta Fiscal, las cuales se originan por créditos fiscales declarados en exceso al legalmente permitido por error en cálculo aritmético, al ser trasladados de las facturas proveedores y los reporte BSP (BANK SETTLEMENT SYSTEM) al Libro de Compra en su respectivo período de imposición.
Al respecto la Administración considera, que del físico de los reporte 35,15,16,17,22,y 23 RAMREY INTERNACIONAL, S. A., suministrado por la recurrente, cuyas copias fotostáticas cursan en el expediente administrativo en los folios comprendidos desde el 585 al 840, pudieron evidenciar que los créditos fiscales efectivamente soportados por la contribuyente por concepto de pago de comisiones para los períodos de imposición comprendidos desde octubre de 1997, mayo, julio y noviembre de 1998; al igual que para los períodos de imposición desde junio hasta diciembre de 1999, corresponden a montos distintos a los reflejados en el libro de compras, los cuales se detallan a continuación:
FECHA PROVEEDOR CRDEDITO FISCAL S/LIBRO DE COMPRA CREDITO FISCAL S/FISCALIZACION DIFERENCIA EN CREDITO FISCAL
31/10/97 BSP REPORTE N° 36 12.854.526,00 5.667.891,00 7.186.635,00
TOTAL 97 7.186.635,00
30/05/98 BSP REPORTE 15 23.639.866,00 4.316.399,00 19.323.466,21
30/05/98 BSP REPORTE 16 77.349.631,00 7.349.631,00 70.000.000,00
30/05/98 BSP REPORTE 17 44.316.400,00 3.639.865,89 40.676.534,00
31/05/98 BSP REPORTE 22 6.529.633,00 5.296.327,95 1.233.305.,05
31/07/98 BSP REPORTE 32 4.844.437,00 4.587.742,00 256.695,00
25/11/98 RAMREY INTERN 185.414,00 134.044,51 51.369,49
TOTAL 98 131.541.369,75
31/07/99 AEROLINK INTER 2.305.440,00 357.343,00 1.948.096,80
18/11/99 ALCALDIA VARGAS 199.605,74 0,00 199.605,74
TOTAL 99 2.147.702,54
Destaca la fiscalización que dada la inconsistencia de lo reflejado en las facturas, reportes contables y lo reflejado por la contribuyente en el Libro de Compra y dado a que el crédito fiscal solo puede computarse en la proporción que corresponda a las operaciones efectivamente gravadas y visto que la deducción de los créditos por parte de los contribuyentes que lo soportan está condicionada entre otros, a que deben estar debidamente documentadas, es decir, respaldadas en facturas o documentos equivalentes originales, por lo que la Administración confirmo el reparo por los créditos declarados en exceso por las cantidades descritas anteriormente.
En consecuencia, por todo lo antes expuesto este Tribunal considera que la contribuyente no trajo al proceso suficientes pruebas que puedan sustentar su alegato, por lo tanto se declara sin lugar el alegato de la contribuyente sobre el falso supuesto en cuanto a créditos fiscales declarados en exceso, se confirman los reparos en los períodos y montos ut supra. Así se declara.
En relación al quinto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto en cuanto a débitos fiscales por errores en cálculos aritméticos, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “es obvio pues que la Administración al efectuar su objeción partió de datos falsos por lo que carece de relevancia la comparación que pueda haber efectuado entre esos datos falsos (los que ella afirma se desprende del Libro de Ventas) que son distintos a los que éste refleja y los Libros auxiliares y/o entre éstos y las declaraciones, pues el caso es que la Administración partió, ab initio, de un falso supuesto de hecho que la llevo a concluir entonces en una errada conclusión, en este caso, al concluir que nuestra representada habría incurrido en errores aritméticos de la determinación de sus débitos fiscales correspondientes a los períodos señalados”.
Ahora bien, de la revisión fiscal efectuada al libro de ventas, registros contables, declaraciones y demás comprobantes que soportan los débitos fiscales, se determinó que la contribuyente UNITED AIRLINES INC., durante los períodos de imposición de abril a diciembre de 1997 realizó ventas directas de pasajes a través de las agencias CTO; ATO TMN, generando un débito fiscal por la cantidad de Bs. 50.830.338,00, declarando como débitos fiscales en ventas directas de pasajes CTO la cantidad de Bs. 48.292.806,00; venta directa de pasajes ATO la cantidad de Bs. 1.652.714,00, no obstante cuando la fiscalización verifica las sumas aritméticas de cada período de imposición, registrado en el libro de venta y en el mayor analítico en la cuenta N° 1.2.21.41, “IVM IMPUESTO SOBRE VENTAS AL MAYOR”, determinó un débito fiscal para la agencia CTO por la cantidad de Bs. 56.421.020,82; por la agencia ATO la cantidad de Bs. 1.297.535,93 y por la agencia TMN la cantidad de Bs. 1.823.375,89 respectivamente; dando un débito fiscal por la cantidad de Bs. 59.541.932,94 para las agencias CTO, ATO y TMN generándose una diferencia en los débitos fiscales declarados de Bs. 8.711.594,64 el cual no fue registrada en el libro de ventas, ni declarados en los períodos de imposición antes señalados, desglosado como se presentan a continuación:
AÑO PERIODO DE IMPOSICION DEBITO FISCAL SEGÚN LIBRO DE VENTAS DEBITO FISCAL SEGÚN LIBRO AUXILIAR DEBITO FISCAL SEGUN FISCALIZACION AJUSTE AL DEBITO FISCAL
1997 ABRIL 3.520.617,00 3.298.948,00 3.885.454,82 364.837,82
MAYO 4.078.603,00 3.915.060,00 5.161.475,58 1.082.872,58
JUNIO 5.419.950,00 4.868.682,00 6.068.152,67 648.602,67
JULIO 8.168.527,00 7.750.286,00 9.778.893,01 1.610.366,01
AGOSTO 8.057.384,00 7.860.679,00 9.242.690.97 1.185.306,97
SEPTIEMBRE 6.192.284,00 5.007.296,00 6.295.001,18 102.717,18
OCTUBRE 4.214.890,00 5.082.604,00 6.191.140,65 1.976.250,65
NOVIEMBRE 5.845.096,00 6.106.192,00 6.791.212,00 946.116,00
DICIEMBRE 2.795.455,00 2.652.398,00 3.006.999,94 211.544,04
SUB-TOTAL 48.292.806,00 46.542.145,00 56.421.020,82 8.128.214,82
TMN
1997 ABRIL 1.652.714,00 1.258.705,00 1.823.375,89 170.661,89
ATO
1997 NOVIEMBRE 884.818,00 670.747,00 1.297.535,93 412.717,83
TOTALES 50.830.338,00 48.471.597,00 59.541.932,64 8.298.876,71
Adicionalmente es importante resaltar, lo dispuesto en la reforma parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 36.095 en su artículo 44 vigente rationae temporis, en el entendido de que cuando los ajustes originen en créditos fiscales deducidos en exceso por el contribuyente, o débitos fiscales declarados de menos por éste, los impuestos resultantes deberán ser pagados de inmediato por el mismo.
En consecuencia, según la Administración en base a estos argumentos procedió a confirmar la cantidad de Bs. 8.711.594,54 por concepto de débitos fiscales por diferencia de cálculo aritméticos derivados de la diferencia entre el libro auxiliar y el libro de ventas para el período de imposición señalado.
Ahora bien, por todo lo antes expuesto este Tribunal considera que la Administración no trajo al proceso suficientes pruebas que puedan sustentar su alegato, razón por la cual, al carecer de elementos de convicción contrarios a la Resolución impugnada, quien decide difícilmente puede apoyarse en las solas “presunciones” planteadas por la representación fiscal, las cuales no fueron respaldadas con la actividad probatoria debida, para considerar la existencia de los débitos fiscales no declarados por la contribuyente; en consecuencia, se declara con lugar el vicio invocado. Así se declara.
En relación al sexto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto en cuanto a débitos fiscales no declarados o cobrados y declarados de menos, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “por otra parte que NO es cierto que las cifras contenidas en el Libro de Ventas de nuestra representada, que abarcan los períodos de imposición comprendidos en el ejercicio investigado, ni los montos declarados por concepto de Impuesto al valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, durante los meses objeto del reparo, es decir, las correspondientes a los meses comprendidos entre enero de 1997 y diciembre de 1999, y, más específicamente las correspondientes a los meses de los cuales surge esta objeción, arrojen la cifra que señala la Administración, por lo que carece de toda veracidad la afirmación efectuada en el reparo en tal sentido, del cual pretende derivar la supuesta diferencia detectada como débitos fiscales supuestamente omitidos o cobrados y declarados de menos por nuestra representada en sus Declaraciones de ICSVM y de IVA correspondientes a los períodos de imposición objeto de reparo”.
Ahora bien, observa quien decide que durante la fiscalización la Administración Tributaria asegura que del análisis efectuado a los libros auxiliares, libro de ventas, facturas y demás documentos contables aportados por la contribuyente, observó que los débitos fiscales contenidos en los boletos en unos caso no fueron declarados en su totalidad y en otros fueron declarados en cantidades menores a los que estaban registrados; lo que motivo a que la sumatoria de los débitos fiscales de los boletos sea superior a lo reflejado en el libro auxiliar y en el libro analítico en la cuenta 1.221.41. “IVM Impuesto Sobre Ventas Al Mayor” y por ende no llevados al libro de ventas ni declarados en los respectivos períodos de imposición.
En ese sentido, el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al igual que los artículos 73 y 79 del reglamento de la Ley y artículos 70 y 76 del Reglamento del IVA, establecen que los contribuyentes deberán llevar libros de compras y ventas donde registren contablemente todas las operaciones en orden cronológico efectuadas en el mes calendario, así tales registros servirán de soporte en la elaboración de la declaración y pago del Impuesto en controversia, y cuya obligación la encontramos contenida en los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 59 de su Reglamento. De igual forma el artículo 51 ejusdem, indica que cualquier deducción a la remuneración facturada, deberá emitir la correspondiente nota de crédito al comprador o receptor del servicio y registrarla como sustracción al débito fiscal en el libro de ventas.
En consecuencia, según la Administración, visto la inconsistencia existente entre la sumatoria de los boletos vendidos y a lo reportado por la contribuyente en su libro auxiliar (resumen de ventas directas) y en el mayor analítico y la normativa legal expuesta procedió a confirmar la totalidad de los montos objetados por las cantidades de Bs. 24.895.892,07 para los períodos de imposición comprendidos entre enero de 1997 a mayo de 1999 y Bs. 5.310.607,22, para los períodos desde junio 1999 hasta diciembre de 1999, como débitos no declarados y declarados de menos, como lo detalla el cuadro siguiente:
PERIODO CONCEPTO MONTO EN Bs.
ENERO 97 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 787.304,77
FEBRERO 97 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 999.723,15
MARZO 97 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 505.485,80
ABRIL 97 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 550.778,00
MAYO 97 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 163.604,20
JUNIO 97 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 501.860,00
OCTUBRE 97 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 256.886,96
NOVIEMBRE 97 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 355.628,25
DICIEMBRE 97 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 1.142.206,12
TOTAL 97 5.263.477,25
ENERO 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 101.112,00
FEBRERO 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 199.853,93
MAYO 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 482.955,53
JUNIO 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 44.411,00
JULIO 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 2.348.667,00
AGOSTO 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 215.179,98
SEPTIEBRE 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 981.431,87
OCTUBRE 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 1.181.757,73
NOVIEMBRE 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 4.304.619,19
DICIEMBRE 98 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 1.322.123,19
TOTAL 98 11.182.107,42
ENERO 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 759.418,62
FEBRERO 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 3.809.557,63
MARZO 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 3.240.939,11
ABRIL 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 437.603,00
MAYO 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 202.766,04
SUB-TOTAL 99 8.450.284,40
JUNIO 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 993.406,53
JULIO 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 470.991,25
AGOSTO 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 1.529.366,60
SEPTIEBRE 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 277.933,85
OCTUBRE 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 1.100.069,00
NOVIEMBRE 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 558.267,68
DICIEMBRE 99 Débitos Fiscales no Declarados y declarados de menos 380.572,31
TOTAL 99 5.310.607,22
Ahora bien, igual que en el punto anterior este Tribunal considera que la Administración no trajo al proceso en la fase de pruebas, elementos que puedan sustentar su alegato, razón por la cual, al carecer de dichos elementos de convicción contrarios a la Resolución impugnada, quien decide difícilmente puede apoyarse en las solas “presunciones” planteadas por la representación fiscal, las cuales no fueron respaldadas con la actividad probatoria debida, para considerar la existencia de los débitos fiscales no declarados por la contribuyente; en consecuencia, se declara con lugar el vicio invocado por la recurrente. Así se declara.
En relación al séptimo punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto en sanción por incumplimiento de emisión de facturas, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la Resolución afirma que nuestra representada incurrió en incumplimiento de sus deberes relativos a emisión de facturas, específicamente por lo que se refiere a las ventas realizadas a contribuyentes, bajo el argumento de considerar que, a tenor de lo establecido en el artículo 3 de la Providencia N° 603, mediante la cual se establece el régimen especial para la emisión de facturas aplicable a los miembros de la IATA, la obligación de emitir facturas persistía, en el caso en que las ventas se realizaran a contribuyentes del impuesto. Es decir, si la venta se efectuaba a un no contribuyente, era el único supuesto en el que el boleto, a decir de la Administración y a tenor de la citada Providencia, funcionaba como documento equivalente”.
Ahora bien, observa quien decide que durante la fiscalización la Administración Tributaria pudo constatar que la contribuyente UNITED AIRLINES INC no emitió facturas por las ventas efectuadas sino boletos aéreos o billetes de pasajes, donde refleja el costo del pasaje más el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cual constituye un incumplimiento de un deber formal, conforme a lo previsto en el artículo 49 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, artículo 103 y numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario.
De igual forma, la Administración manifiesta que la contribuyente ha incurrido en una infracción continuada al omitir en cada período de imposición la emisión de las correspondientes facturas, causando un daño a los intereses ajenos, en este caso a quien adquiere el servicio de transporte aéreo a través de una aerolínea, contribuyente ordinario del impuesto, cuyos créditos fiscales deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes debidamente autorizados, cumpliendo con los requisitos legales y reglamentarios.
Por otro lado, la Administración Tributaria dicto Providencia que establece el régimen especial de facturas y otros documentos que deben emitir los contribuyentes y responsables del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor miembros de la Asociación Internacional de Transporte Aéreo donde autoriza a los contribuyentes a utilizar como documento equivalente a la factura los billetes de pasajes, talones de equipaje, órdenes de servicios, órdenes misceláneas de cargo y carga de porte aéreo.
Así mismo, al requerirle al contribuyente del impuesto, emitir facturas conforme a la Resolución N° 3.061, se le está exigiendo que emita un documento distinto al boleto aéreo, ya que no sólo se le está requiriendo que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley, que comprende datos que podían ser rellenados por el contribuyente emisor, sino además le exige, requisitos de impresión en el documento, que definitivamente no cumplen los boletos aéreos, información que está contenida en el artículo 7 de la referida resolución, la cual debe venir impresa desde la imprenta independientemente de la forma utilizada, manual o computarizada.
En el caso que nos ocupa, de acuerdo a la Administración UNITED AIRLINES INC., funge como contribuyente ordinario del impuesto, toda vez que es ella quien realiza el hecho imponible previsto en la Ley (Servicio de transporte aéreo internacional) y sobre quien recae en principio, el cumplimiento de las obligaciones derivadas del hecho generador.
Por otro lado, en el caso de ventas indirectas de boletos efectuada a través de las agencias de viaje, la aerolínea no deberá emitir factura, ya que la simple entrega del boleto de la aerolínea a la agencia, no implica la venta del mismo, en todo caso la obligación de la emisión de la factura, deberá asumirla la agencia de viaje al momento de hacerla efectiva, con la particularidad de que los débitos fiscales contenidos en las facturas, no generarán débitos fiscales para ellas, por su condición de emisoras de las mismas en nombre de un tercero, sino para el prestador del servicio.
La administración observó que la contribuyente a través de los boletos de avión ha registrado sus ingresos por la prestación de sus servicios de transporte aéreo y el monto de los débitos fiscales que tales operaciones han originado, sin embrago, el documento emitido, no es el exigido conforme a las disposiciones reglamentarias establecidas en los referidos artículos 63 del Reglamento de la Ley y 7 de la Resolución N° 3.061, ya que solo cumple con lo establecido en el literal “q” del artículo 63 del Reglamento, es decir, con la especificación en forma separada del precio y del monto del impuesto según la alícuota aplicable, y a los fines tributarios el incumplimiento de tales disposiciones produce un efecto perjudicial para los adquirentes o receptores del servicio, por cuanto no le serán reconocidos los créditos fiscales por los impuestos soportados.
En consecuencia, concluye la Administración que la contribuyente emitió un documento distinto al exigido por la Ley, por lo tanto de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo dispuesto en el artículo 71 primer aparte y 37 del Código Penal, procedió a aplicar la pena en su término medio, toda vez que no existen circunstancia atenuantes ni agravantes, que aumente o disminuya la misma, es decir, 30 unidades tributarias para cada uno de los período de imposición comprendido desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997 y enero de 1998 hasta abril de 1998, equivalentes a la cantidad de Ochenta y Un Mil Bolívares (Bs. 81.000,00) para los períodos comprendidos desde enero de 1997 hasta junio 1997 y la cantidad de Ciento Sesenta y Dos Mil Bolívares (Bs. 162.000,00) para los períodos desde julio 1997 hasta diciembre de 1997 y de enero de 1998 hasta abril de 1998, tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria se estableció en Bs. 2.700,00 según Resolución N° 91 Gaceta Oficial N| 36.003 de fecha 18-07-96 y Bs. 5.000,00 por la Resolución N° 171 Gaceta Oficial N°36.220 de fecha 04-06-97.
A los fines del análisis del rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, resulta pertinente transcribir los artículos 28 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.095 del 27 de noviembre de 1996, y artículo N° 3 de la Providencia Administrativa N° 603 de fecha 13-04-1998, aplicables ratione temporis, que de seguidas se transcriben:
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
“Artículo 28: (…) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de este Tribunal).
Providencia Administrativa N° 603 del 13-04-98
Artículo 3: “Los contribuyentes y responsables a que hace referencia el artículo 1 de la presente Providencia, deberán, cuando realicen operaciones de venta de pasajes aéreos o transporte de carga a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, emitir facturas de acuerdo a las disposiciones establecidas en la Resolución 3.061 del 27 de marzo de 1996, publicada en la Gaceta Oficial 35.931 del 29 de marzo del mismo año”
Ahora bien, con fundamento en la normativa citada, corresponde a esta Instancia examinar si los requisitos suprimidos en las facturas objeto del reparo, dan lugar al rechazo de la deducción de los créditos fiscales en ellas contenidos, y al efecto observa:
Consta en el folio ciento treinta y cinco (135) de la primera pieza de los autos parte de la Resolución N° GCE-SA-R-2001-064 de la cual se extrae lo siguiente: “… esta Administración ha observado que la contribuyente a través de los boletos de avión ha registrado sus ingresos por la prestación de sus servicios de transporte aéreo y el monto de los débitos fiscales que tales operaciones han originado, sin embargo, el documento emitido, no es el exigido conforme a las disposiciones reglamentarias establecidas en los referidos artículos 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 7 de la Resolución N° 3.061 del 27-03-96, ya que solo cumple con lo establecido en el literal “q” del artículo 63 del Reglamento de la Ley, es decir, con la especificación en forma separada del precio y del monto del impuesto según la alícuota aplicable, y a los fines tributarios, el incumplimiento de tales disposiciones produce un efecto perjudicial para los adquirentes o receptores del servicio, por cuanto no le serán reconocidos los créditos fiscales por los impuestos soportados”.
En consecuencia, del análisis de la normativa citada y en aras de garantizar la administración de justicia y seguridad jurídica tributaria de los receptores del servicio expuesto en el caso que nos ocupas, este Tribunal declara sin lugar el alegato de vicio de falso supuesto invocado por la accionante por incumplimiento de emisión de facturas, indicados anteriormente, se ratifica la sanción impuesta de treinta unidades tributarias (30 U.T) para los períodos de imposición comprendido desde enero 1997 hasta diciembre de 1997 y enero de 1998 hasta abril de 1998 por la cantidad de Ochenta y Un Mil Bolívares con cero Céntimos (Bs. 81.000,00) y la cantidad de Ciento Sesenta y Dos Mil Bolívares con cero Céntimos (Bs. 162.000,00) para los períodos desde julio de 1997 hasta diciembre de 1997 y enero de 1998 hasta abril de 1998. Así se declara.
En relación al octavo punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto en sanción por incumplimiento de requisitos en los libros de compras y ventas, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “en relación al Libro de Compras, la Fiscalización alega indiscriminada y erróneamente que nuestra representada incumplió todos los requisitos previstos en el artículo 78 del RLICSVM y 75 del RLIVA, sin efectuar ninguna distinción ni precisar cuál de los ocho requisitos de los Libros de Compras fueron incumplidos, ni cuáles períodos, de tal indeterminada apreciación concluye la Administración que es aplicable la sanción impuesta a nuestra representada, lo cual, de suyo vicia la Resolución, por indeterminada, lo cual viola el derecho a la defensa de nuestra representada”.
Ahora bien, observa quien decide que durante la fiscalización la Administración Tributaria pudo constatar que la contribuyente en el Libro de Compras para los períodos de julio, octubre y noviembre de 1997 y marzo de 1998 y en el Libro de Ventas de los períodos de julio, octubre y noviembre de 1998, no dio fiel cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el artículo 73 de su Reglamento, al no registrar las operaciones cronológicamente, ya que se evidenció que en los citados períodos en varios conceptos se registro los mismos montos del mes anterior.
En consecuencia, la Administración de acuerdo a lo previsto en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario y 37 del Código Penal, procedió a aplicar la pena en su término medio, toda vez que no existiendo circunstancia agravantes ni atenuantes que modifique la pena normalmente aplicable, esta será de 62,50 unidades tributarias, que equivalen a la cantidad de Ciento Sesenta y Ocho Mil Setecientos Cincuenta Bolívares (Bs. 168.750,00) para los períodos de enero a junio de 1997; Trescientos Treinta y Siete Mil Quinientos Bolívares (Bs. 337.500,00) para los períodos fiscales de julio de 1997 hasta abril de 1998; Cuatrocientos Sesenta y Dos Mil Quinientos (Bs. 462.500,00) para los períodos de mayo de 1998 hasta abril de 1999 y Seiscientos Mil Bolívares (Bs. 600.000,00) para los ejercicios fiscales de mayo de 1999 a diciembre de 1999, tomando en consideración el valor de unidad tributaria rationae temporis, es decir, Bs. 2.700,00; Bs. 7.400,00 y Bs. 9.600,00, respectivamente.
Del análisis de las pruebas aportadas por la contribuyente en su momento procesal, quien decide observa en los libros que constan en autos, que efectivamente existen una serie de los mismos que carecen de los requisitos a los que hace alusión la Administración por tal razón se declara sin lugar el vicio de falso supuesto incoado por la recurrente; de igual forma se confirma la sanción de sesenta y dos con cincuenta décimas unidades tributarias (62,50 U.T) impuesta en los períodos de imposición de enero a junio de 1997 por la cantidad de Ciento Sesenta y Ocho Mil Setecientos Cincuenta Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 168.750,00); para los períodos fiscales de julio 1997 a abril 1998 la suma de Trescientos Treinta y Siete Mil Quinientos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 337.500,00); para los períodos desde mayo 1998 hasta abril 1999 por Cuatrocientos Sesenta y Dos Mil Quinientos Bolívares con Cero Céntimos (Bs.462.500,00) y la cantidad de Seiscientos Mil Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 600.000,00) para los períodos de imposición comprendidos desde mayo de 1999 hasta diciembre de 1999, tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria para cada período como lo especifica el reparo. Así se declara.
En relación al noveno punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto en sanción por contravención y concurrencia de infracciones, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “tal como ha quedado precedentemente expuesto, ninguno de los reparos levantados por la Fiscalización y confirmados por el Acta Fiscal, son procedentes y antes bien, todos y cada uno de ellos deben ser anulados, solicitamos entonces que, por vía de consecuencia se declare igualmente improcedente la sanción de multa por concepto de una contravención que no se verifica en el caso de nuestra representada, en relación con los períodos objetados. Esto es que se corrobore que el supuesto en virtud del cual tal sanción se consideró aplicable (que los reparos eran procedentes, y se originaban entonces en los montos declarados y pagados por nuestra representada por concepto de ICSVM y de IVA) no es cierto, por lo que mal puede entonces acarrear la sanción impuesta, la cual está, por lo tanto, basada en un falso supuesto que la hace nula e inaplicable”.
En este punto, la representación Fiscal manifiesta en cuanto a la no procedencia de la multa impuesta, aplicada en atención al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, el cual establece lo siguiente: “El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegitima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”.
Ahora bien, según la Administración de la fiscalización practicada a la contribuyente pudieron constatar que los hechos que motivaron los reparos fiscales, dan lugar a una ilegítima disminución de los ingresos tributarios, calificada como contravención según la citada norma.
En cuanto a la naturaleza jurídica de la contravención como sanción a la acción u omisión que genera una disminución de ingresos tributarios, cabe señalar que la misma sanciona la conducta no dolosa del contribuyente, considerando la omisión de los tributos como una infracción, en contraposición a la defraudación que sanciona o castiga la conducta dolosa del sujeto pasivo de la obligación tributaria.
En materia de sanciones, el artículo 71 ejusdem, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho Penal, compatibles con la naturaleza y base del derecho Tributario, procediendo entonces según la Administración Tributaria, la sanción en su término medio (105%), de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código penal, no obstante, en el presente caso no se observa la concurrencia de circunstancias atenuantes ni agravantes, que modifiquen la pena aplicable, por lo tanto es procedente la sanción en su término medio del impuesto causado por los reparos formulados, que se indican a continuación:
PERIODO DE IMPOSICION IMPUESTO A PAGAR Bs. SANCION POR CONTRAVENCION 105% Bs
ENERO 1997 18.537.869,55 19.464.763,02
FEBRERO 1997 9.870.441,75 10.363.963,83
MARZO 1997 30.108.954,36 31.614.402,07
ABRIL 1997 21.150.765,13 22.208.303,38
MAYO 1997 12.777.313,98 13.416.179,67
JUNIO 1997 4.420.254,26 4.641.266,97
JULIO 1997 44.315.545,48 46.531.322,75
AGOSTO 1997 2.571.190,97 2.699.750,51
NOVIEMBRE 1997 14.341.734,45 15.058.821,17
DICIEMBRE 1997 16.404..331,85 17.224.548,44
ENERO 1998 15.647.885,00 16.430.279,25
FEBRERO 1998 13.458.567,93 14.131.496,32
SEPTIEMBRE 1998 9.804.764,93 10.295.003,17
OCTUBRE 1998 5.925.363,30 6.221.631,46
NOVIEMBRE 1998 6.609.903,68 6.940.398,86
DICIEMBRE 1998 31.783.074,99 33.372.228,73
ENERO 1999 27.799.939,59 29.189.936,56
FEBRERO 1999 16.528.926,63 17.355.372,96
MARZO 1999 7.201.166,43 7.561.224,75
ABRIL 1999 54.691.758,00 57.426.345,90
MAYO 1999 15.435.677,04 16.207.460,89
JULIO 1999 24.483.014,21 25.707.164,92
AGOSTO 1999 23.358.614,99 24.526.545,73
SEPTIEMBRE 1999 33.237.146,85 34.899.004,19
OCTUBRE 1999 18.014.751,53 18.915.489,10
NOVIEMBRE 1999 19.324.783,00 20.291.022,15
DICIEMBRE 1999 27.210.632,90 28.571.164,54
En cuanto a la concurrencia de sanciones por contravención, omisión de emitir facturas, incumplimiento de los requisitos en los libros de compras y de ventas, la Administración procedió a aplicar lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena imponer la sanción más grave, con la mitad de las otras, para todos los períodos fiscalizados y por los montos que se indican a continuación:
Periodo Sanción por omisión de emitir facturas art 108 COT (Bs.) Sanción incumplimiento de requisitos libros art 106 COT (Bs.) Sanción por contravención art 97 COT (Bs.) Sanción por concurrencia art 74 COT (Bs.)
ENE 97 81.000,00 168.750,00 19.464.763,02 19.589.638,02
FEB 97 81.000,00 168.750,00 10.363.963,83 10.488.838,83
MAR 97 81.000,00 168.750,00 31.614.402,07 31.739.277,07
ABR 97 81.000,00 168.750,00 22.208.303,38 22.333.178,38
MAY 97 81.000,00 168.000,00 13.416.179,67 13.541.054,67
JUN 97 81.000,00 168.750,00 4.641.266,97 4.766.141,97
JUL 97 162.000,00 337.500,00 46.531.322,75 46.781.072,75
AGO 97 162.000,00 337.500,00 2.699.750,51 2.949.500,51
SEP 97 162.000,00 337.500,00 0,00 418.500,00
OCT 97 162.000,00 337.500,00 0,00 418.500,00
NOV 97 162.000,00 337.500,00 15.058.821,17 15.308.571,17
DIC 97 162.000,00 337.500,00 17.224.548,44 17.474.298,44
ENE 98 162.000,00 337.500,00 16.430.279,25 16.680.029,25
FEB 98 162.000,00 337.500,00 14.131.496,32 14.381.246,32
MAR 98 162.000,00 337.500,00 0,00 418.500,00
ABR 98 162.000,00 337.500,00 0,00 418.500,00
SEP 98 0,00 462.500,00 10.295.003,17 10.526.253,17
OCT 98 0,00 462.500,00 6.221.631,46 6.452.881,46
NOV 98 0,00 462.500,00 6.940.398,86 7.171.648,86
DIC 98 0,00 462.500,00 33.372.228,73 33.603.478,73
ENE 99 0,00 462.500,00 29.189.936,56 29.421.186,56
FEB 99 0,00 462.500,00 17.355.372,96 17.586.622,96
MAR 99 0,00 462.500,00 7.561.224,75 7.792.474,75
ABR 99 0,00 600.000,00 57.426.345,90 57.657.595,90
MAY 99 0,00 600.000,00 16.207.460,89 16.507.460,89
JUL 99 0,00 600.000,00 25.707.164,92 26.007.164,92
AGO 99 0,00 600.000,00 24.526.545,73 24.826.545,73
SEP 99 0,00 600.000,00 34.899.004,19 35.199.004,19
OCT 99 0,00 600.000,00 18.915.489,10 19.215.489,10
NOV 99 0,00 600.000,00 19.324.783,00 20.290.938,15
DIC 99 0,00 600.000,00 28.571.164,54 28.871.164,54
En consecuencia, se desprende del presente fallo, en especifico de los puntos siete y ocho, con la declaratoria sin lugar del vicio de falso supuesto en sanción por incumplimiento de emisión de facturas e incumplimiento de requisitos en libros de compras y de ventas, lo que da como resultado necesario la confirmación de la sanción e imposición de multas por contravención y concurrencia de infracciones, por lo tanto se declara sin lugar el vicio invocado por la recurrente en el presente punto. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente UNITED AIRLINES INC. En consecuencia:
1.-Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Nº GCE-DF-SA-R-2001-064, de fecha 30 de julio de 2001, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme lo expuesto en el presente fallo.
2.-Se ORDENA a la Administración Tributaria (SENIAT) recalcular el monto de los reparos conforme a lo sentenciado.
3.-Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de igual forma con fundamento a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente UNITED AIRLINES INC. Líbrense las correspondientes boletas.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de noviembre del año dos mil diecisiete (2017).
Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
La Juez,
Ruth Isis Joubi Saghir
La Secretario,
María José Herrera Machado
En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de noviembre del año dos mil diecisiete (2017), siendo las doce de la tarde (12:00 pm), se publicó la anterior sentencia.
La Secretario,
María José Herrera Machado
Asunto: AP45-U-2002-000192
A.A: 1880
RIJS/MJHM/japc.
