Decisión Nº AF45-U-2000-000179 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario (Caracas), 30-10-2017

Emisor:Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
Número de expediente:AF45-U-2000-000179
Número de sentencia:2394
Ponente:Ruth Isis Joubi Saghir
Tipo de proceso:Recurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº2394
FECHA 30/10/2017




REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158°

Asunto: AP41-U-2000-000179
Asunto Antiguo: 1645

“Vistos” con informes de ambas partes

En fecha 20 de diciembre de 2000, fue recibido ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), recurso contencioso tributario interpuesto por el Abogado Ismael Ramírez Pérez Rojas, titular de la cédula de identidad No. 6.453.175, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los No. 30.837, actuando en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil “PDVSA PETROLEO Y GAS S. A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 16 de noviembre de 1978, quedando anotada bajo el Nº 26, Tomo 127-A, inscrita en el registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-000123072-6; contra la Resolución Nº GCE-SA-R-2000-120, dictada en fecha 29 de septiembre de 2000, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 06 de noviembre de 2000, como consecuencia del Acta de Fiscalización signada con el N° MH-SENIAT-GCE-DF-0726/98-18 de las declaraciones al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, quedando a cancelar la mencionada contribuyente los siguientes montos que a continuación se detallan:
Ejercicios Fiscales Impuestos Multas Intereses Moratorios
Enero 1997 4.754.273.329,00 4.992.196.246,00 6.064.815.185,00
Febrero 1997 4.201.801.237,00 4.412.100.548,00 5.587.892.159,00
Marzo 1997 5.414.274.265,00 5.685.197.229,00 6.717.992.405,00
Abril 1997 6.726.736.332,00 7.063.282.399,00 8.219.316.930,00
Mayo 1997 17.509.242.157,00 18.384.913.515,00 20.981.446.469,00
Junio 1997 6.259..954.004,00 6.573.370.204,00 7.362.342.337,00
Julio 1997 5.379.991.313,00 5.649.409.379,00 6.202.618.885,00
Agosto 1997 12.120.769.119,00 12.727.226.075,00 13.701.021.127,00
Septiembre 1997 7.334.190.342,00 7.701.318.359,00 8.137.899.441,00
Octubre 1997 7.521.436.872,00 7.897.927.216,00 8.174.819.915,00
Noviembre 1997 10.857.393.928,00 11.400.682.124,00 11.541.669.117,00
Diciembre 1997 16.386.664.439,00 17.206.416.161,00 17.079.788.482,00

Por auto de fecha 15 de enero de 2001, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº 1645 (actualmente AF45-U-2000-000179), ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Gerente Jurídico-Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Así, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, al Gerente Jurídico-Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y Procurador General, fueron notificados en fechas 23/01/2001, 05/02/2001 05/03/2001, respectivamente y siendo consignadas las boletas en fechas 13/02/2001, 06/03/2001 y 18/04/2001, en el mismo orden.

Mediante Sentencia Interlocutoria, de fecha 24 de mayo de 2001, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 12 de junio de 2001 se abrió la causa, de conformidad con el artículo 193 del Código Orgánico Tributario, vigente para la época.

En fecha 04 de julio de 2001, se recibió del ciudadano Ismael Ramírez Pérez, inicialmente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual consignó Escrito de Promoción de Pruebas, constante de veintisiete (27) folios útiles y un (01) anexo. Sobre los medios probatorios promovidos, este Tribunal se pronunció y admitió en fecha 27 de julio de 2001.

En la oportunidad procesal para que tuviera lugar el nombramiento de los expertos, el apoderado judicial de la recurrente, designó a la ciudadana: Lic. Lilian Virguez de Granados, titular de la cédula de identidad N° V-1.258.925, inscrita en el Colegio de Administradores bajo el N° 40.256; y por otra parte, el ciudadano Víctor García, titular de la cédula de identidad N° V-12.357.130, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 76.667 en su carácter de Abogado Fiscal en representación del Fisco Nacional designó como experto contable al ciudadano: José Luis Feijoo, titular de la cédula de identidad N° V-6.235.173, inscrito en el Colegio de Contadores con el N° 14.013 consignando la carta de aceptación; por parte de este Tribunal se designó como tercer experto contable la ciudadana: LIc. Gladis González de Bermúdez, titular de la cédula de identidad N° V-1.305.838, inscrita en el Colegio de Administradores bajo el N° 11.847, con la debida aceptación. Siendo juramentados el 08 de agosto de 2001.

En fecha 14 de noviembre de 2001 este Tribunal dejó constancia del inicio de la experticia contable solicitada por la recurrente, quienes consignaron en fecha 16 de septiembre de 2002, informe pericial constante de setenta y cinco (75) folios útiles y ciento ochenta y ocho (188) anexos.

En la oportunidad legal correspondiente, el 25 de octubre de 2002, el representante del Fisco Nacional, consignó escrito de informes constante de noventa y nueve (99) folios útiles. En la misma fecha el apoderado judicial de la recurrente PDVSA PETROLEO Y GAS S. A., consignó sus conclusiones escritas constantes de sesenta y cuatro (64) folios útiles.

En fecha 30 de octubre de 2002, el apoderado judicial del Fisco Nacional, consignó expediente administrativo emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, Región Capital, correspondiente a la contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS S. A., recurrente en este Asunto.

Para la fecha del 13 de noviembre de 2002 el ciudadano Nelson De Limas Salas, titular de la cédula de identidad N° V-8.354.211, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 21.113, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de observaciones de los informes presentado por el Fisco Nacional.

Para la fecha del 15 de noviembre de 2002 este Tribunal dictó auto iniciando el lapso para dictar sentencia, y el 29 de enero de 2003, prorrogó por treinta (30) días continuos la oportunidad para dictar Sentencia en el presente asunto.

En diversas oportunidades, las partes, a través de diligencias solicitaron que se este Tribunal dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 17 de octubre de 2017, este Tribunal dictó auto de avocamiento a todas las partes que intervienen en la presente causa.

II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Del acto administrativo recurrido, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió en fecha trece (13) de marzo de 2000, a fiscalizar en materia de Impuestos al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, periodos impositivos comprendidos desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, en el domicilio de la contribuyente “PDVSA PETROLEO Y GAS S. A.”, sucesora de LAGOVEN S. A., según Providencia Administrativa MH-SENIAT-GCE-DF-0726-98-18, donde quedo autorizado el funcionario Wilmer Augusto Freites Rojas, titular de la Cédula de Identidad N° 9.095.902, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT. Con base a lo anterior se levanto Acta de Fiscalización N° MH-SENIAT-GCE-DF-0726-98-18 de la misma fecha, contra la cual no se presentó descargo alguno.

En fecha 6 de noviembre de 2000, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el N° GCE-SA-R-120 de fecha 29 de septiembre de 2000 por medio de la cual la Administración Tributaria (SENIAT) confirmó las objeciones fiscales que habían sido formuladas a las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor de la contribuyente, correspondientes a los ejercicios fiscales desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, como consecuencia de la fiscalización realizada. En la misma fecha la contribuyente fue notificada, anexo a la Resolución ut supra, de las planillas de liquidación emitidas con fundamento en el acto administrativo antes señalado.

III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente “PDVSA PETROLEO Y GAS S. A.”, manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:

VIOLACION DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Que “en el acta de fiscalización que inició el sumario administrativo concluido con la emisión por parte de la Administración Tributaria de la resolución y las planillas de liquidación y de pagos identificadas en el capitulo “I” del presente escrito, se indica que el ciudadano Wilmer Freites Rojas, Fiscal Nacional de Hacienda adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), actuaba de conformidad con lo dispuesto por el parágrafo único del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 81, 94 numeral 10 y 98 numeral 13 de la Resolución N° 32 del 24-03-95 (G. O. 4.881 –Extraordinario- del 29-03-95)”..

Que “la resolución identificada en el capitulo “I” del presente escrito, que culminó el sumario administrativo iniciado por aquella acta, fue suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y por el Jefe de la División del Sumario Administrativo de esa Gerencia, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, disposición ésta que hace referencia a los requisitos que debe cumplir toda resolución culminatoria del sumario administrativo”.

Que “era el Ministerio de Hacienda el órgano administrativo en el cual el Máximo Jerarca de la Administración Pública, y por ende de la Administración Tributaria, había delegado la atribución de organizar las distintas dependencias del SENIAT y delimitar y distribuir entre sus órganos y dependencias las distintas competencias que de manera genérica habían sido atribuidas a dicho servicio en los decretos supra mencionados”.

Que “mediante Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995 (G. O. 4.881 –Extraordinario- del 29/03/95) sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT, el Superintendente Nacional Tributario pretende nuevamente organizar, distribuir y delimitar la competencia que de manera genérica había sido atribuida a dicho servicio por el Presidente de la República, pero que requería la reglamentación por parte del Ministerio de Hacienda”

Que “al organizarse a través de las mencionadas resoluciones Nros. 05 y 32 el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y distribuirse y delimitarse las competencias que de manera genérica le habían sido atribuidas por el Presidente de la República a dicho servicio, por un órgano en el cual no se habían delegado dichas facultades y en consecuencia, incompetente para ello, dichas resoluciones son inconstitucionales e ilegales, y en consecuencia, nulas las actuaciones de los órganos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) identificadas en el capitulo “I” de este escrito, por fundamentarse tales actuaciones en actos de efectos generales inconstitucionales e ilegales”.

Que “el artículo 117 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, vigente para las fechas en que fueron dictadas las supra indicadas resoluciones 05 y 32 del Superintendente Nacional Tributario, disponía: “La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ella debe sujetarse su ejercicio”… tal norma consagratoria del denominado Principio de Legalidad, ha sido ratificada en términos similares por el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999…”

Que “la organización del SENIAT y la delimitación y distribución de competencias entre sus órganos y dependencias efectuadas por el propio Superintendente Nacional Tributario a través de las supra mencionadas Resoluciones 05 y 32, sin contar para ello con una previa y necesaria delegación expresa, es inconstitucional, por cuanto de manera directa viola el Principio de Legalidad, consagrado por el anteriormente mencionado artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, asumiendo dicho Superintendente competencias y atribuciones que no le correspondían, no atendiendo a la delegación que a tales fines y en el Ministerio de Hacienda había efectuado el Presidente de la República…”

Que “es por ello que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo dispuesto por los dos primeros parágrafos del artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 (G. O. 5.453 –Extraordinario- del 24/03/00), solicito del Tribunal la desaplicación al caso concreto, por inconstitucionales, de las resoluciones 05 y 32 de fechas 19 de octubre de 1994 y 24 de marzo de 19995 respectivamente (G. O. 35.570 y 4.881 –Extraordinario- del 19/10/94 y 29/03/95 respectivamente), emanadas ambas del Superintendente Nacional Tributario; y que como consecuencia de la desaplicación al caso concreto de las mencionadas resoluciones, por inconstitucionales, se declaren absolutamente nulos, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 137 de la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, y por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los actos cuya legalidad discute PDVSA PETROLEO Y GAS S. A.”

Como sustento de lo anterior invoca sentencia del Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario en su decisión del 05 de mayo de 1999, caso Droguería Líder C. A.

Que “de conformidad con las amplias facultades que a la jurisdicción contencioso administrativa, dentro del cual se insertan los Juzgados Superiores de los Contencioso Tributario, le otorga el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, solicitamos del Tribunal se desapliquen al caso que nos ocupa por inconstitucionales y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del código de Procedimiento Civil y 334 del texto Constitucional, las resoluciones 05 y 32 emanadas del Superintendente Nacional Tributario, y que en consecuencia se declare, conforme a lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la nulidad absoluta de los actos de cuya legalidad discute PDSA PETROLEO Y GAS S. A..”


FALSO SUPUESTO DE DERECHO

Que “en la resolución culminatoria del sumario administrativo identificada en el capitulo “I” del presente escrito, la Administración Tributaria rechazó a LAGOVEN S. A., créditos fiscales soportados por ésta en adquisiciones de bienes y servicios en los períodos fiscales objetados (enero a diciembre de 1997, ambos inclusive), por las cantidades mensuales discriminadas en la pagina 3 de dicha resolución, por no cumplir las facturas y demás documentos equivalentes que respaldaban los mencionados créditos fiscales, los requisitos formales exigidos por los literales “a”, “b”, “d”, “e”, “g”, “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, “r” y el parágrafo tercero del artículo 63 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.

Que “sin embargo, el incumplimiento de una obligación de índole “formal”, no hace desaparecer, automáticamente, la circunstancia de haberse cumplido con las exigencias “materiales” o “sustanciales” que condicionan el derecho a la deducción de un gasto, la obligación o dispensa del pago de un tributo, o el derecho a disfrutar de un beneficio o incentivo fiscal”.

Que “las obligaciones “formales” exigidas por las disposiciones supra transcritas, no hacen sino garantizar y demostrar el cumplimiento de disposiciones que establecen regulaciones de naturaleza “sustancial”, vale decir, las que norman lo concerniente a la definición de los sujetos activo y pasivo, la figuración del hecho imponible, la delimitación de la base imponible y la fijación de las alícuotas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor”.

Que “es al cumplimiento o incumplimiento de estas disposiciones de carácter “material” o “sustancial”, al que debe atender preferentemente el intérprete, sea éste sujeto pasivo o el sujeto activo, a través de la Administración Tributaria, o incluso el juez contencioso respectivo, en su papel de contralor de la legalidad de los actos administrativos de efectos tributarios (artículo de 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), para la determinación de si un sujeto pasivo tributario está o estaba obligado, o no, al pago de una obligación principal o accesoria, o si tenía o no derecho al disfrute de un beneficio”.

Que “sin embargo, el haberse incumplido en la emisión de una factura, ciertos requisitos formales exigidos por el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hecho éste, por lo demás, sancionado por las disposiciones respectivas del Código Orgánico Tributario, no puede prevalecer sobre el derecho a imputar los créditos fiscales contra los débitos fiscales del correspondiente período de imposición, o a disfrutar de su recuperación, tratándose de créditos fiscales soportados por los contribuyentes exportadores, en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación”.

Que “el funcionario fiscal podía obtener, a través de otros medios probatorios, y en virtud de las amplias facultades de la Administración Tributaria (artículo 112 del Código Orgánico Tributario) información sobre los datos omitidos en las facturas que soportaban los créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que rechazo en el acta de fiscalización identificada supra, y cuyo reintegro e imputación, en consecuencia, declaró improcedente, así cumplirse la finalidad de las disposiciones legales y reglamentarias invocadas como fundamento de su objeción fiscal”.

Que “así, en el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria admite que LAGOVEN, S. A., soportó efectivamente los créditos fiscales; sin embargo. Se objeta su disfrute debido a que el único soporte permitido por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es la factura o documentos equivalente que llene todas las exigencias previstas en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que fue precisamente por esta última circunstancia , por no abarcar totalmente los extremos exigidos por la mencionada disposición, que fue rechazado el disfrute, a través de su imputación contra los débitos fiscales o mediante la recuperación de tales créditos fiscales”.

Que “la Administración Tributaria aplicó una interpretación literal de la norma, otorgando preemencia a la verdad formal sobre la verdad material, con fundamentos en supuestas razones de “control fiscal”, sin tomar en cuenta que el ordenamiento jurídico venezolano contempla una amplia gama de medios probatorios, pertinentes para demostrar la información omitidas en las facturas en las que constataban los créditos fiscales rechazados a LAGOVEN, S. A., así por ejemplo, la Administración Tributaria, podía y debía, tanto durante el proceso de fiscalización, como durante la fase de sumario administrativo, solicitar de los proveedores de LAGOVEN S. A., que emitieron a ésta las facturas en las cuales se evidenciaban aquellos créditos, la información omitida en aquellas; de hecho ello revestiría de mayor efectividad a la actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria”.

Que “considera nuestra representada que al interpretar literalmente la Administración Tributaria la disposición contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y concluir que dicha ley solo admite medio de prueba de los créditos fiscales a cuya imputación o recuperación tengan derecho los sujetos pasivos del mencionado tributo, a todos los efectos previstos en dicha ley, a las facturas y demás documentos equivalentes, la Administración desconoció la verdadera intención del legislador, que fue simplemente evitar conductas ilícitas o fraudulentas; otorgó errónea e indebidamente, preemencia a la forma sobre el fondo de las operaciones gravadas, y obvió en su totalidad, el valor probatorio de los demás consagrados por la legislación venezolana, como aptos para demostrar la información a la que se referían los requisitos omitidos en las facturas y demás documentos equivalentes en los que constaban los créditos fiscales rechazados a LAGOVEN, S. A., medios probatorios sustitutivos que incluso podía y debía procurarse por sus propios medios la misma Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 112, 114, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y 53 y 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, incurriendo así en un error de interpretación o de derecho, que configura el vicio de “falso supuesto de derecho”, que afecta los actos cuya legalidad discute mi representada con el presente recurso contencioso tributario, identificados en el capitulo “I” del presente escrito y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de tales actos, a tenor de lo dispuesto en numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Como en efecto solicito así lo declare el Tribunal”.

Que “el Principio de la Capacidad Contributiva está destinado básicamente al legislador, único con potestad, a la luz de nuestro derecho positivo, para craer tributos y definir y condicionar sus elementos constitutivos: sujeto pasivo, sujeto activo, hecho imponible, base imponible y alícuota. En la estructuración del sistema tributario venezolano, y en atención al mencionado principio constitucional, el legislador debe ser cuidadoso en crear normas legales que definan y condicionen hechos y bsaes imponibles de manera tal, que dichos elementos del tributo, se acerquen y reflejen lo m{as aproximadamente posible, la capacidad económica, vale decir, de contribución de los sujetos pasivos”.
Que “nótese además, la magnitud de las cantidades que por concepto créditos fiscales evidenciados en facturas en las cuales se omitieron algunos de los requisitos previstos en el artículo 63 del reglamentote la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que con fundamento en la norma denunciada de inconstitucionalidad, se rechazaron a LAGOVEN S. A. Ello pone en evidencia una vez más, que de acoger la interpretación que la Administración Tributaria otorgó a la disposición contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, dicha norma, además de violentar el principio de capacidad contributiva, es sumamente injusta”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL RECHAZAR CRÉDITOS FISCALES

Que “la Administración Tributaria rechazó a LAGOVEN S. A., créditos fiscales por las cantidades indicadas en las paginas 4, 5 y 6 de la resolución culminatoria del sumario administrativo impugnada con el presente recurso contencioso tributario identificadas en capitulo “I” del presente escrito, por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes y las planillas de determinación de los derechos de importación y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y pago (Forma C-80) que soportaban los créditos fiscales imputados a LAGOVEN S. A., y discriminados por el funcionario fiscal en los anexos “B-1” al “B-10”, “C” y “D-1” al “D-3” del acta de fiscalización que inicio el sumario administrativo concluido por la resolución identificada en el capitulo “I” del presente escrito”.

Que “con tal proceder, la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación de las disposiciones que permiten la imputación de los créditos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y pago (Forma C-80) y los créditos fiscales rechazados eran los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que LAGOVEN S. A. había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales y al considerar que era mi representada la única que debían y podían aportar dichas pruebas, cuando de conformidad con lo dispuesto por los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y 53 y 58 de la Ley de Procedimientos Administrativos, podía y debía aportar la Administración Tributaria, aportar los medios que demostrasen los créditos fiscales que fueron rechazados”.

Que “incurrió así la Administración Tributaria en un error de interpretación o de derecho, que configura el vicio de falso supuesto de derecho, que afecta las actos cuya legalidad discute mi representada con el presente recurso contencioso tributario, identificados en el capitulo “I” del presente escrito y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de tales actos, a tenor de lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como en efecto solicito así lo declare el Tribunal”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN EL CÁLCULO DE PRORRATEO

Que “la Administración Tributaria consideró, con fundamento en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, que además del prorrateo efectuado por LAGOVEN S. A., de conformidad con el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los períodos fiscales coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, LAGOVEN S. A., estaba obligada a efectuar un prorrateo adicional, debiendo calcular el porcentaje que el monto de las operaciones gravadas en cada uno de los períodos fiscales supra indicados, representasen en el total de las operaciones realizadas por LAGOVEN S. A., en los tres meses anteriores a cada uno de dichos períodos de imposición”.


Que “no tomó en cuenta la Administración Tributaria que al constituir LAGOVEN S. A. contribuyente ordinario exportador del impuesto al valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, solo estaba obligada a efectuar el prorrateo contemplado por el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 58 de su reglamento, como efectivamente lo efectuó LAGOVEN S. A., en cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, al calcular y determinar los créditos fiscales cuyo reintegro podía solicitar de la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto por el mencionado artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 58 de su reglamento. No estaba obligada LAGOVEN S. A., de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a efectuar un prorrateo adicional, como lo pretende el órgano emisor de los actos cuya legalidad discute PDVSA PETROLEO Y GAS S. A., con el presente recurso contencioso tributario”.





FALSO SUPUESTO DE HECHO POR DÉBITOS FISCALES DEJADOS DE DECLARAR

Que “la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho al considerar erróneamente que LAGOVEN S. A., había dejado de declarar débitos fiscales (débitos fiscales en cantidades menores) al supuesta y negadamente aplicar alícuotas menores a las previstas por las disposiciones legales respectivas”.

Que “el cálculo de la respectiva alícuota del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor lo hacían automáticamente los sistemas contables y de pago de LAGOVEN S. A., los cuales contemplaban la correcta alícuota prevista para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de enero al mes de diciembre de 1997, ambos inclusive, por las disposiciones legales aplicables ratione temporis a dichos períodos, como quedará demostrado en este proceso”.

Que “incurrió nuevamente la Administración Tributaria en un error de hecho al considerar LAGOVEN S. A., había aplicado alícuotas menores a las cuales estaba obligada, lo cual se traduce en el vicio de falso supuesto de hecho que afecta la nulidad absoluta los actos identificados en el capitulo “I” del presente escrito, a tenor de lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como en efecto solicito que así se declare por este Despacho”.

ERROR DE INTERPRETACION DE INTERESES MORATORIOS

Que “con fundamento en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria determinó y liquidó a cargo de nuestra representada en los actos cuya legalidad discute PDVSA PETROLEO Y GAS S. A., con el presente recurso contencioso tributario, intereses moratorios calculados sobre el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor también determinado y liquidado a cargo de nuestra representada en dichos actos”.

Que “con relación a los interese moratorios, la disposición establece que cuando los sujetos pasivos no hubieren satisfecho dentro del término establecido a tal fin, las obligaciones tributarias principales o accesoria, se generarán los mismos, sin que sea necesario requerimiento previo alguno de la Administración, desde la fecha de exigibilidad de la deuda, hasta la extinción total de la misma”

Que “tales obligaciones, sin embargo, no se transforman en deudas para el sujeto pasivo, hasta que no hubiere vencido el plazo previsto por al ley para el pago de las mismas. Es así como el termino deuda utilizado en la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, debe entenderse en el sentido de obligaciones tributarias cuyo plazo para el pago ya se ha vencido y que no han sido aún pagadas, satisfechas o extinguidas por cualquiera de los medios de extinción de dichas obligaciones; en otras palabras el término deudas hace referencia a obligaciones tributarias exigibles”.

Que “podemos concluir entonces que las obligaciones tributarias principales determinadas y liquidadas por la Administración Tributaria en los actos cuya legalidad discute mi representada con el presente recurso contencioso tributario, no se habían convertido en deudas para el momento en que dichos intereses moratorios fueron determinados y liquidados, vale decir, simultáneamente con la determinación y liquidación de tales obligaciones tributarias principales, que de convertirse en deudas, generarían dichos intereses moratorios, y ello porque para el momento en son determinados y liquidados los intereses moratorios impugnados, las obligaciones tributarias principales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que fueron determinadas y liquidadas a cargo de mi representada en los actos recurridos, no eran aún exigibles, y en consecuencia, no constituían deudas que pudiesen generar intereses moratorios”.

Que “concluir afirmando, como lo hace la Administración Tributaria, que los efectos de los actos administrativos impugnados con el presente recurso contencioso tributario, a través de los cuales determinó y liquidó obligaciones tributarias principales por conceptos de impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor a cargo de mi representada, se retrotraían, en cuanto a la exigibilidad de tales obligaciones tributarias principales a las fechas en que de conformidad con las respectivas disposiciones legales LAGOVEN S. A., debió declarar y pagar el correspondiente impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor al Fisco Nacional, es atribuir efectos retroactivos a dichos actos”.

Que “de las disposiciones transcritas se desprende que es solo a partir de la notificación de los actos administrativos, y por ende, de los actos administrativos de contenido tributario, cuando los mismos comienzan a surtir efectos, y comienzan a contarse los lapsos respectivos, bien para el cumplimiento de las obligaciones a los que ellos se refieran, bien para el ejercicio de los recursos legalmente procedentes”.

Que “una interpretación contraria equivaldría atribuir efectos retroactivos a actos administrativos de efectos particulares, lo cual constituye una violación al principio de la irretroactividad, consagrado por el artículo 44 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, y por el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999”.

Que “la Sala Político Administrativo de la Corte Suprema de Justicia ha considerado que dicha disposición es también aplicable a los actos administrativos de efectos particulares, al señalar en decisión del 31 de julio de 1980, caso P. Araujo”.


FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO EN CUANTO A INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES

Que “al respecto es preciso señalar que con relación a la supuesta y negada omisión de mantener los libros de compras y ventas para los períodos coincidentes con todos los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, que a pesar que la Administración Tributaria pudo constatar en los registros contables de LAGOVEN S. A., la información relativa a compras y ventas, débitos y créditos fiscales relacionados con el impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, concluyó que LAGOVEN S. A., no había mantenido durante los períodos fiscales señalados , los libros y registros especiales exigidos en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 y siguientes de su reglamento”.

Que “incurrió así la Administración Tributaria en un error de hecho, por cuanto LAGOVEN S. A., si mantenía los libros y registros especiales de los cuales podían evidenciarse las ventas y adquisiciones de bienes y servicios y de los débitos y créditos fiscales derivados de tales operaciones, relacionados con el impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los mencionados períodos de imposición, lo cual se traduce en el vicio de “falso supuesto de hecho”, que afecta los actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas S. A.”.

Que “pero también incurrió la Administración Tributaria en un error de interpretación que se traduce en el vicio de “falso supuesto de derecho” que afecta los actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas S. A., al interpretar que para considerarse cubiertas las exigencias de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor y el reglamento de esta última respecto de los libros de compras y ventas, era preciso que los sujetos pasivos mantuviesen libros especiales que denominasen como “Libro de Compras” y “Libro de Ventas” y en los cuales se asentasen las operaciones de ventas y adquisiciones de bienes y servicios relacionados con el impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sin tomar en cuenta que al tenor de las disposiciones legales vigentes, bastaba que los sujetos pasivos del mencionado tributo asentasen y registrasen tales operaciones en su contabilidad, para que se considerasen cumplidas las exigencias respecto de los libros de compras y ventas”.

Que “respecto de la supuesta y negada actitud de PDVSA Petróleo y Gas S. A., por medio de la cual, en opinión de la Administración Tributaria, obstaculizó el proceso de fiscalización, es preciso destacar el error de hecho y de derecho en los que incurre nuevamente la Administración, ya que no demostró que mi representada hubiere tenido la intención de obstaculizar dicho proceso y considerar que la simple omisión de entrega de documentación, configura el ilícito que pretende sancionar la Administración Tributaria en los actos impugnados”.

Que “incurre además la Administración Tributaria en un error de derecho al pretender imponer sanciones a mi representada en cada uno de los períodos fiscales investigados, ya que de considerarse, supuesto que niego y rechazo y que desvirtuaré en el curso del proceso que se inicia con la interposición del recurso contencioso tributario contenido en el presente escrito, que efectivamente PDVSA Petróleo y Gas S.A. incurrió en los hechos configuradores de los supuestos y negados incumplimiento de los deberes formales, los mismo se habían verificados en un solo momento durante el período de la fiscalización y no en cada uno de los períodos de imposición como pretende la Administración Tributaria”.

IV
ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el abogado representante del Fisco Nacional, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Que “el artículo 193 de la Constitución de la República de 1961, disponía que la Ley Orgánica determinaría el número de organización de los Ministerios y sus respectivas competencias, por cuanto éstos son los órganos directos del Presidente de la República. Actualmente, en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta norma se encuentra contenida en el numeral 20 del artículo 236, y se contempla como una de las atribuciones y obligaciones del Presidente de la República, pero siempre enmarcados dentro de los principios y lineamientos que se señalen en la correspondiente Ley Orgánica”.

Que “en el caso particular del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la mencionada Ley Orgánica; sin embargo, fundamentado en los preceptos constitucionales nuestro Legislador Nacional facultó al Ejecutivo nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad Jurídica para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria (artículo 225 del Código Orgánico Tributario)”.

Que “en atención a esta facultad, el Presidente de la República, en uso de las atribuciones que le confería el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución de 1961 y los artículos 225, 226, y 227 del Código orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en Consejo de Ministros, dictó el Decreto N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, mediante el cual creó el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

Que “la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución N° 2.802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministerio de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

Que “de conformidad con la Resolución 2.684 de fecha 29 de septiembre de 1994, (Gaceta Oficial N° 35.558 del 30-09-94) el Ministro de Hacienda faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente al SENIAT, para dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado a la materia de esta resolución”.

Que “con base a ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual, como ya esbozamos previamente, sí fue dictada por un órgano competente por lo que podemos concluir que con su emisión no se infringió el principio de legalidad consagrado en el artículo 117 de la Constitución de la República de 1961 (hoy el artículo 137 de la Constitución de la República de 1999). Ahora bien, ya analizado el caso en particular de la creación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, es preciso señalar que la Resolución N° 32 en su Título IV De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo, Capitulo II De la Gerencias Regionales de Tributos Internos, artículo 71, establece como esta conformado el Nivel Operativo, el cual estaría integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y Aduanas Subalternas”.

Que “por todo lo expuesto, es forzoso concluir que los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital si tenían y tienen competencia para actuar en el procedimiento de determinación tributaria llevado a cabo en cabeza de la contribuyente PDVSA, PETROLEO Y GAS y dicha competencia abarca tanto el conocimiento del Sumario Administrativo abierto con motivo del levantamiento del Acta Fiscal a que se hace mención en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, la emisión y suscripción de la Resolución que pone fin a dicho Sumario, prevista en el artículo 149, eiusdem, y la imposición de sanciones a que haya lugar”.

Que “las disposiciones jurídicas y razonamientos antes expuestos demuestran de manera categórica que si existe una normativa por cuya virtud la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, se encuentra enmarcada dentro de la estructura del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual le atribuye la competencia necesaria para actuar, por lo tanto, esta Representación Fiscal considera improcedente el alegato sostenido por el apoderado de la contribuyente referente a la supuesta incompetencia de la gerencia en comentarios y así solicito respetuosamente sea declarado por este honorable Tribunal”.

Que “en relación con la supuesta nulidad de la Resolución N° 32, debemos agregar que le corresponde únicamente a la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia), por virtud del artículo 42 de la misma Ley de la Corte, conocer de las demandas de nulidad por inconstitucionalidad de los actos de contenido normativo emanados de las Autoridades del Poder Ejecutivo Nacional e igualmente, le compete conocer los recursos contencioso-administrativos ejercidos contra las actuaciones u omisiones emanadas de las máximas autoridades de la Administración Pública Nacional”.

Que “de tal forma se ha consagrado la exclusividad de la jurisdicción de procedimientos y de competencia a favor de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en todas aquellas materias regidas por el mencionado Código relacionadas con actos administrativos de contenido tributario. Pero no puede caber duda acerca de que sea competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para conocer, tramitar y decidir los procedimientos judiciales relacionados con los actos de contenido tributario de efectos particulares, no alcanza la posibilidad de juzgar la constitucionalidad de los actos de contenidos normativo como lo sería el caso de la Resolución N° 05 y 32 antes identificada”.

Que “de donde se evidencia que de producirse un pronunciamiento como el que por este medio persigue, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario incurriría en una manifiesta incompetencia por exceso de poder y extralimitación de atribuciones, toda vez que ejercería competencias distintas a las asignadas por Ley, al pronunciarse sobre la nulidad de un acto administrativo que carece de contenido tributario, el cual sólo puede ser revisado jurisdiccionalmente por los tribunales con competencia constitucional y contencioso-administrativo ordinaria a que se refiere la Ley de la Corte Suprema de Justicia”.
Para sustentar su alegato transcribe parte de la sentencia de la Sala Político-Administrativa en fecha 04-12-1997, caso Counttenye & Co., S. A.

Que “en relación con la solicitud del apoderado de la recurrente de que éste Órgano Jurisdiccional, en virtud del ejercicio del control difuso de la Constitucionalidad de las leyes, que le permite el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique por inconstitucionales las Resoluciones N° 05 y 32, y en consecuencia declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario administrativo impugnado, a través del Recurso Contencioso Tributario ejercido, por carecer de base legal”.

Que “tal control difuso de la constitucionalidad opera cuando el juez está en presencia de actos normativos cuya aplicación infringe alguna disposición constitucional, lo que como hemos visto no sucede en al caso sub judice, pues las Resoluciones N° 05 y 32, se dictaron con estricto apego a las disposiciones atributivas de competencias ya destacadas en este escrito”.

Que “por otra parte, debe destacarse que el representante de la contribuyente pide que por vía de control difuso de la constitucionalidad de las normas se declare la inexistencia y nulidad absoluta de un acto administrativo de efectos particulares, como lo es la Resolución objeto de la presente impugnación, lo que a todas luces contraría la referida institución, la cual se encuentra estatuida a los fines del ejercicio del control judicial de la constitucionalidad de los actos de efectos generales, es decir, de aquellos de contenido normativo que se encuentran insertos dentro del ordenamiento jurídico, por lo que tal vía resulta improcedente a los efectos de solicitar la nulidad de un acto administrativo de efectos particulares por razones de inconstitucionalidad”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO

Que “la recurrente estima que el incumplimiento de los requisitos formales exigidos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no puede prevalecer sobre el derecho a imputar los créditos fiscales contra los debitos fiscales de cada período, y que no pueden tenerse como únicos medios de pruebas en este supuesto, las facturas originales o documentos equivalentes, por lo tanto, considera que la interpretación efectuada por la Administración del mencionado artículo 28, estaría afectada de falso supuesto de derecho, que afecta la legalidad del acto impugnado, a tenor de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

Que “normalmente, los sujetos de derecho, al manifestar su voluntad, actúan en ejercicio de su libre albedrío sin más limites que los impuestos por su propia conciencia. Al contrario, los órganos administrativos, aun en el ejercicio de potestades discrecionales, están sometidos en su actuación al ordenamiento jurídico (bloque de la legalidad) de tal suerte que sus manifestaciones de voluntad son siempre, en mayor o menor grado, regladas”.

Que “cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecido en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador”.

Que “así, el falso supuesto, no es más que la infracción de una norma jurídica expresa que regule el establecimiento o valoración de los hechos, y en el caso que nos ocupa, se alega que la Administración incurrió en falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del referido artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.

Que “para los fines de esclarecer el exacto significado de esa norma, la cual creemos no admite otra interpretación que la dada por la Administración Tributaria, se impone atender a lo dispuesto en el encabezado del artículo 6 del Código Orgánico Tributario: Las normas tributarias se interpretaran con arreglo a todos los métodos admitidos en el derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas”.

Que “ahora bien, en el caso bajo análisis observamos que la Administración Tributaria, por órgano de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procedió a excluir los créditos fiscales declarados por la contribuyente, pues las facturas en las cuales estaban contenidos no reunían todos lo requisitos contemplados en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y por mandato expreso del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, las facturas que no posean todos los requisitos legales o reglamentarios no generarán créditos fiscales”.

Que “por lo tanto para tener derecho a la deducción de los créditos fiscales se requiere, que se cumpla con las formalidades de la facturación, no obstante se trate de actividades definidas por la Ley como hechos imponibles que generen débito fiscal, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente”.

Que “el crédito fiscal es, por tanto, un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto en comentarios, el cual se encuentra regulado por los requisitos que establece la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, todo ello en acatamiento del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. Cuando no se producen esos presupuestos de hecho y de derecho, simplemente no se hizo acreedor del mismo, por lo tanto, no existe presupuesto que haría deducible el crédito fiscal”.

Que “también solicita el apoderado de la recurrente que, de aceptar el alegato antes planteado, el Tribunal declare la procedencia de los reintegros referidos en el acto impugnado, pues la improcedencia de esos reintegros está basada en el rechazo de los créditos fiscales contenidos en facturas que omiten algunos de los requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Venta al Mayor”.

Que “al respecto, esta Representación Fiscal debe señalar que la declaratoria de improcedencia de cantidades parciales reintegradas a la contribuyente a través de la modalidad de Certificados de Reintegro Tributario (CERT), surgió como consecuencia de las objeciones fiscales formuladas a los períodos de imposición investigados, que consisten, como ya se explico precedentemente en el presente escrito, en incumplimientos de las formalidades y requisitos legales y reglamentarios en las facturas que soportaban los impuestos, en falta de comprobación de algunos créditos fiscales y rechazo de otros por constar en facturas y documentos equivalentes emitidos a nombre de tercera personas, y por haber efectuado la contribuyente el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y al as Ventas al Mayor sin tomar en cuenta el prorrateo contemplado en el artículo 32 eiusdem, para el cálculo de los créditos fiscales a reintegrar”.

NULIDAD ABSOLUTA POR FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERROR DE INTERPRETACION

Que “el argumento expuesto por la contribuyente consiste en afirmar que la Resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta por falso supuesto, por cuanto sustenta el rechazo de créditos fiscales nacionales y derivados de importaciones, en la ausencia de las facturas o documentos equivalentes (para los créditos fiscales derivados de adquisiciones nacionales de bienes muebles y recepción de servicios), por no haber suministrado a la Administración Tributaria durante la fiscalización ni en el sumario administrativo, las planillas de determinación de los derechos de importación y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (formas C-80), que avalaran los créditos fiscales derivados de importaciones de bienes muebles y servicios”.
Que “como quiera que la recurrente acude nuevamente a la figura del falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas aplicables a la materia, esta Representación Fiscal se permite ratificar las consideraciones expuestas en el punto anterior acerca de la definición del referido vicio, así como la doctrina y jurisprudencia relacionada con él y con los métodos de interpretación del derecho, las cuales damos por reproducidas”.

Que “la deducción de los créditos fiscales por parte de los contribuyentes, está sujeta a una serie de condiciones establecidas en la propia Ley, a saber: que el crédito fiscal sea asumido por quien pretende deducirlo; que quien lo deduce sea contribuyente ordinario del impuesto; que la operación esté debidamente soportadas en las facturas o documentos equivalentes; que las facturas reúnan todos los requisitos legales y reglamentario y que en las facturas se indique el precio de la contraprestación separado del monto correspondiente al impuesto”.

Que “en relación con los créditos fiscales nacionales, tal como se puede apreciar en el Acta Fiscal que dio origen al presente proceso, del análisis practicado por la fiscalización a las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al Mayor de los períodos investigados, se pudo determinar que la contribuyente no poseía las facturas originales o los documentos equivalentes admitidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que permitieran demostrar la existencia de los nombrados créditos fiscales”.

Que “tal de lo que podemos observar las planillas Forma C-80, no fueron suministradas por la promovente, no proveyéndose a su vez, ninguno otro tipo de información relacionada con el punto, en consecuencia la recurrente no puede pretender la recuperación de créditos fiscales, con facturas las cuales no fueron apreciadas ni por los expertos, tal como se encuentra manifestado en el informe pericial emitido, tanto en el texto del mismo, como a lo largo del anexo F, constituidos desde el F-1 al F-8”.

Que “por lo que respecta a los créditos fiscales por importaciones rechazados por falta de comprobación, es indispensable resaltar que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la importación de bienes o servicios, además de la exigencia de que se trate de un contribuyente ordinario, se requiere la debida documentación de la operación y la acreditación o demostración del monto del impuesto pagado”.

Que “de lo expuesto podemos evidenciar que la actuación administrativa no sólo se adecua a los hechos verificados, sino que también existe absoluta simetría o concordancia entre esos hechos y la normativa aplicable, pues es claro que la Administración Tributaria, antes de proceder al rechazo de los créditos fiscales derivados de importaciones agotó todos los medios de verificación de los mismos, otorgó a la contribuyente las oportunidades para desvirtuar tales objeciones (y ésta no las aprovechó), y tomó en cuenta los elementos de prueba, con base en las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. De allí que podamos concluir que carece de fundamento el alegato expuesto por el representante de la contribuyente tendente a desestimar la validez y legalidad del reparo formulado a estos créditos fiscales, porque, ha quedado demostrado que el acto objeto de impugnación no está viciado de falso supuesto de derecho”.

Que “por otro parte, afirman el apoderado de la recurrente que la Administración Tributaria, en uso de sus amplias facultades de investigación, contempladas en los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y en los artículos 53 y 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debía aportar los medios que demostrasen la existencia de los créditos fiscales que le fueron rechazados. Sobre este señalamiento en particular, esta representación Fiscal opina que la contribuyente pretende invertir la carga de la prueba de unos hechos que sólo a ella corresponde demostrar, pues, la Administración Tributaria ciertamente posee algunos privilegios atribuidos por ley, cuyo principal fin es el de hacer frente a aquellas situaciones en las que no se obtiene de los contribuyentes las informaciones necesarias para el desarrollo de su actividad de verificación del cumplimiento de los deberes tributarios o de su tarea de determinación de la obligación tributaria sustancial, básicamente por la negativa de cooperar de aquellos. Mas, estos privilegios no deben entenderse en el sentido que aspira la recurrente, pues la Administración Tributaria no puede suplantar al contribuyente en el cumplimiento de sus deberes relativos a la imposición, consistentes en la obligación de llevar los registros de las operaciones que se vinculen con la tributación”.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN LA APLICACIÓN DEL PRORRATEO

Que “la recurrente también denuncia que la actuación recurrida está viciada de nulidad absoluta por incurrir en falso supuesto de derecho porque la Administración Tributaria consideró que la recurrente estaba obligada a efectuar, además del prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, el contemplado en el artículo 32 eiusdem, para el cálculo de los créditos fiscales a reintegrar”.

Que “considerando el mecanismo de las deducciones como el núcleo fundamental de la aplicación de este impuesto, para el caso de los exportadores, la legislación reguló la recuperación del tributo soportado como medio de articularlo sin contradecir su estructura de impuesto indirecto fundamentado en el consumo. Lo anterior implica que tal devolución en el caso de contribuyentes exportadores, está fundada en el propio presupuesto del tributo, siendo un mecanismo para la correcta aplicación del mismo”.

Que “en los casos de deducción de créditos fiscales de contribuyentes exportadores que también efectúan ventas internas o nacionales y además, realicen ventas gravadas y ventas exentas, como sucede en el presente caso, la ley establece un mecanismo de prorrateo con el objeto de determinar el quantum del impuesto soportado imputable a las ventas externas, esto es, los créditos fiscales atribuibles a los bienes y servicios que hayan sido exportados por el contribuyente. Pero, es necesario además efectuar en primer término, el prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, para determinar el monto de los créditos fiscales que corresponden a operaciones gravadas”.

Que “para la determinación del monto que corresponde a los créditos fiscales por ventas de exportación, se sigue el procedimiento descrito en el artículo 37 eiusdem”.

Que “en criterio sostenido por la gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT sobre el particular se señala que, luego de determinado el monto de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, debe, primero deducirse ese monto de los débitos fiscales originados por ventas y prestaciones de servicios internos y en el caso de subsistir un remanente no deducible, el mismo se recuperará conforme al mecanismo previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor y en su Reglamento. Se advierte que ese exceso debe corresponder a impuestos soportados por la compra interna de bienes y servicios que hayan sido exportados, esto significa que el monto del crédito fiscal recuperable mediante devolución, debe ser menor a o igual al monto que resulte de la aplicación del tipo impositivo sobre el valor de los bienes exportados”.

Que “el monto de los créditos fiscales que exceda el máximo recuperable (por aplicación del tipo sobre el valor de las exportaciones) debe trasladarse al próximo período así: 1.- se acumulará al monto de los créditos fiscales deducibles del período (generados de operaciones internas). Estos excedentes (no deducidos ni recuperados), no se consideran a los fines del prorrateo, pero los créditos fiscales deducibles del período, se acumulan al excedente de créditos fiscales de los períodos anteriores. 2.- si persiste algún excedente, será objeto de recuperación de acuerdo al mecanismo previsto en el artículo 37 de la Ley y en el artículo 58 de su Reglamento”.

Que “ahora bien, por lo que respecta a las consideraciones de la experticia referentes a este punto, debemos señalar: a.- los datos y conclusiones contenidas en el Informe Pericial demuestran que la recurrente al realizar los planteamientos en el petitorio a los expertos enaltecían la utilización del procedimiento contemplado en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, sin exponer algún elemento vinculante el cual de una u otra forma haga tendente la no utilización del procedimiento invocado por la fiscalización. b.- tales cuestionamientos emitidos en el informe pericial con sus consecuenciales respuestas no determinan ningún otro elemento el cual haga concluyente la utilización del procedimiento contemplado en el artículo 37 de la Ley in comento en concordancia con el artículo 58 de su Reglamento, lo cual haga excluyente el procedimiento planteado por la fiscalización, en tal sentido estas no son determinantes de alguna circunstancia diferenciadota”.

FALSO SUPUESTO DE HECHO

Que “aduce el apoderado de la recurrente que durante el curso del proceso que inicia con la interposición del recurso contenido en el presente escrito, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho al considerar errónea que LAGOVEN, S. A. había dejado de declarar débitos fiscales (débitos fiscales declarados en cantidades menores) al supuesta y negadamente aplicar alícuotas menores a las previstas por las disposiciones legales respectiva”.

Que “la fiscalización en lo que se refiere a los Débitos Fiscales Declarados en Montos Menores, señaló que de la revisión y análisis a las declaraciones y pagos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al Libro Mayor Financiero G-21, a los reporte denominados libro subsidiario y distribución de cuentas (GM-1377), detalles por comprobante (GM-1377-A) y a las facturas originales, se verifico que la contribuyente reflejo para los períodos que se indican infla, débitos fiscales por concepto de venta de bienes y prestación de servicios, en la cual destacó la actuación fiscal que se procedió a realizar un cruce de información con terceros (Bitúmenes Orinoco, S. A.) donde se evidenció que la contribuyente para los períodos y montos de débitos fiscales, no incluyó ciertas cantidades, al respecto destacó la fiscalización que la citadas cantidades se encuentran soportadas en facturas por ventas de bienes, y que las diferencia en los débitos fiscales no declarados se originan por el resultado de aplicar una alícuota impositiva menor a la establecida según el artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.

Que “en consecuencia, atendiendo a tal circunstancia, la actuación fiscal procedió a ajustar los débitos fiscales declarados por la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 45 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en tal sentido, en lo que se refiere a los Débitos Fiscales Declarados en Montos Menores, el reparo surgió de la investigación practicada por la fiscalización, a las declaraciones y pagos del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al Libro Mayor Financiero G-21, a los reportes denominados libro subsidiario y distribución de cuentas (GM-1377), detalles por comprobante (GM-1377-A), a las facturas originales y al cruce de información efectuado con terceros (Bitúmenes Orinoco, S. A.), de lo cual se pudo determinar que el contribuyente no incluyó, ni declaró para los períodos de imposición de marzo a septiembre de 1997, y desde octubre hasta diciembre de 1997”.

Que “por otra parte esta obligado conforme al artículo 42 de la Ley y 59 de su Reglamento a presentar declaración jurada por las operaciones gravadas y exentas por cada período de imposición, reflejando en la declaración, las sumas de los débitos fiscales que consten en las facturas emitidas en el período de imposición a que corresponden”.

Que “el artículo ejusdem, establece la forma de trasladar el impuesto, así el contribuyente ordinario debe trasladar el débito fiscal al adquirente o beneficiario del servicio prestado y este a su vez está obligado a soportarlo. Señala esta norma, que solo los contribuyentes ordinarios pueden y deben trasladar el débito fiscal a sus adquirentes, con indicación prevista del monto del impuesto si tales adquirientes son también contribuyentes ordinarios, para quienes agrega la disposición constituirá un crédito fiscal y en caso de que no lo sean deberán englobarlo en el precio”.

Que “por otra parte, en el caso particular que nos ocupa la Ley de Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone en su artículo 45, que cuando los ajustes se originen en débitos fiscales declarados de menos, los impuestos resultantes deberán pagarse de inmediato, hecho este que no se verificó en el presente caso”.

Que “la recurrente señala que tales cálculos de la respectiva alícuota del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor eran realizados automáticamente por los sistemas contables y de pago de LAGOVEN, S. A., los cuales contemplaban la correcta alícuota prevista para los períodos fiscales comprendidos desde el mes de enero al mes de diciembre de 1997, ambos inclusive, en tal sentido resulta pertinente destacar que con tal aseveración emitida por el representante de la recurrente, éste le está emitiendo tal falta, en lo que se refiere a la declaración de montos menores, a los sistemas automatizados de LAGOVEN, S. A., situación la cual hace inferir, un reconocimiento tácito de la aplicación de tales alícuotas menores, en los que se refiere a los Débitos Fiscales declarados, supeditando tal situación a la incorporación de medios probatorios al presente proceso”.


NULIDAD ABSOLUTA POR ERROR DE INTERPRETACION

Que “la recurrente solicita la nulidad absoluta de los actos impugnados por error de interpretación de la Administración al determinar y liquidar a cargo de PDVSA intereses moratorios, por violación al principio de irretroactividad de los actos administrativos de efectos particulares”.

Que “producto de los reparos formulados por la Administración Tributaria, mediante la cual surgieron créditos fiscales reintegrados improcedentes y como consecuencia de ello un impuesto a pagar por parte de la contribuyente, se procedió ajustado a derecho a calcular los intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario (trasladado al artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario), aplicable al ejercicio investigado, que, en el entender de la recurrente, la Fiscalización aplicó erróneamente”.

Que “de la norma señalada, resulta evidente la procedencia de los intereses moratorios, desde el vencimiento del plazo que tiene cada contribuyente para presentar su declaración y realizar el consiguiente pago, como resulta lógico, ya que, analizando la naturaleza de dichos intereses, se tarta de montos que cumplen un función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación, es decir tiene un carácter indemnizatorio, no siendo necesario para su surgimiento, actuación alguna por parte de la Administración”.

Que “entonces, si la contribuyente no realizó el pago que, efectivamente, le correspondía, como lo demuestran los reparos y rechazos efectuados, comienzan a devengarse intereses, sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración, ya que la situación de mora (legal) queda automáticamente configurada, pues la Ley estima que los perjuicios ocasionados al Fisco Nacional por el retardo en el pago del tributo, son inevitables y forzosos”.
Que “el Código Orgánico Tributario a partir del 31 de enero de 1983, empezó a regular en su artículo 60 la materia de intereses moratorios, con lo cual dejó de aplicarse el dispositivo contenido en el artículo 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente desde el 01 de enero de 1982, que los regulaba, quedando en su lugar el contenido del artículo 60 del Código, el cual por su carácter de Ley Orgánica prevalece sobre el texto de la Ley material”.

Que “asimismo, el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en su último aparte, establece que en el Recurso Contencioso Tributario, los intereses no corren cuando está paralizado el juicio. Esto nos hace concluir que, efectivamente, sí se causan los intereses moratorios durante el proceso. Obviamente, tal y como lo dispone el artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario, el tributo impugnado con un recurso administrativo o judicial no suspende los efectos del pago impugnado pudiendo ser exigido oportunamente, lo que lógicamente no implica que los intereses no se causen, sino que, por el contrario, su pago puede ser exigible”.

Que “pues bien, circunscribiéndonos al punto especifico que nos ocupa, podríamos afirmar que en el caso sub-judice la contribuyente incurrió en mora al no cumplir oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, representado desde el último día del lapso que tiene la contribuyente para declarar sus ingresos, retener y enterar el impuesto correspondiente al ejercicio reparado. De allí pues, que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación de la contribuyente, que dio lugar a los reparos fiscales, surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en pago”.

Que “debe quedar claro, entonces, que resultaría incongruente que al haber obtenido el sujeto pasivo una suma de dinero indebida que se traduce en un enriquecimiento sin causa, evidenciándose de esa manera un perjuicio para la Administración Tributaria le sea dispensado el pago de la única posibilidad que posee para resarcirse de tal perjuicio: intereses moratorios. En razón de lo expuesto, esta representación fiscal solicita que los mismos sean confirmados por este juzgado”.


FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO DEBERES FORMALES

Que “resta analizar el alegato referido a la supuesta nulidad de las sanciones impuestas a la contribuyente, por cuanto el apoderado de la recurrente considera que la Administración Tributaria incurrió en error de de hecho y de derecho al sostener que CORPOVEN no mantenía los Libros de Compras y Ventas correspondientes a los períodos de imposición investigados”.

Que “sobre este particular, vale destacar que el incumplimiento de los deberes formales relativos a la tributación ha sido definido como toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización a ser llevada a cabo por la autoridad administrativa”.

Que “una vez efectuada estas precisiones, es menester señalar en primer lugar, que fueron ciertamente apreciados los hechos que dieron lugar a la actuación administrativa, pues, la fiscalización requirió de la contribuyente la presentación de los libros de compras y ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los períodos investigados, y ella consignó listas que corresponden al movimiento de las cuentas de créditos y débitos fiscales en las cuales se puede observar el registro contable del movimiento de los débitos fiscales generados y trasladados en las facturas emitidas, así como los créditos fiscales soportados en las facturas recibidas de sus proveedores. Del examen efectuado en esas listas, se pudo determinar que la recurrente incurrió en incumplimiento del deber formal consistente en llevar los libros de compras y de ventas conforme a las formalidades y exigencias previstas en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor así como en el artículo 73 de su Reglamento”.

Que “esto, constituye a la vez la infracción de lo dispuesto en el 23 del Código Orgánico Tributario y en el numeral 1, literal a) del artículo 126, eiusdem”.

Que “este incumplimiento esta sancionado con multa que oscila entre cincuenta unidades tributarias (50 U. T) y doscientas unidades tributarias (200 U. T), conforme al Código Orgánico Tributario. Lo expuesto se traduce en que la Administración Tributaria no está sancionando a la contribuyente por la omisión absoluta de los registros especiales exigidos en el mencionado artículo 51 de la Ley de marras, sino porque los registros que ella lleva no cumplen con todos los requisitos que exige esa norma ni con los previstos en el artículo 73 del Reglamento de esa Ley, por lo que no puede afirmarse –como lo hace la recurrente- que la sanción se impuso por no mantener durante los períodos investigados los mencionados los mencionados libros”.

Que “igualmente, hay que destacar que la contribuyente no alega nada en contra de las sanciones impuestas por omisión de los requisitos legales y reglamentarios en la facturas que emite, ni tampoco en contra de la sanción aplicada por contravención, por lo que debe entenderse su conformidad con las multas que le fueron impuestas por esos conceptos”.

Que “de tal forma debemos concluir que la sanción aplicada en la Resolución, se ajusta a los presupuestos legalmente establecidos, toda vez que la contribuyente incumplió con las formalidades exigidas tanto en la Ley como en el Reglamento que rigen el tributo en la presente controversia, por lo que no es procedente la solicitud de nulidad de la multa impuesta al contribuyente”.



V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS S. A. en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:

i) Si resulta procedente o no la violación del Principio de Legalidad con la aplicación de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995 (G. O. 4.881 –Extraordinario- del 29/03/95) sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT.
ii) Si resulta procedente o no el falso supuesto de derecho sobre los requisitos formales exigidos por los literales “a”, “b”, “d”, “e”, “g”, “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, “r” y el parágrafo tercero del artículo 63 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
iii) Si resulta procedente o no el falso supuesto de derecho al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes que soportaban los créditos fiscales imputados a LAGOVEN S. A.
iv) Si resulta procedente o no, el falso supuesto de derecho en el cálculo de prorrateo, al considerar la Administración que la contribuyente no solo debió realizar el cálculo del prorrateo del artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sino también un prorrateo adicional establecido en el artículo 32 eiusdem.

v) Si resulta procedente o no, falso supuesto de hecho por débitos fiscales dejados de declarar al considerar que LAGOVEN S. A., había dejado de declarar débitos fiscales (débitos fiscales en cantidades menores) al aplicar alícuotas menores a las previstas por las disposiciones legales respectivas.
vi) Si resulta procedente o no, la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho por error de interpretación de intereses moratorios de las obligaciones tributarias por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que fueron determinadas y liquidadas, no eran aún exigibles, y en consecuencia, no constituían deudas que pudiesen generar intereses moratorios
vii) Si resulta procedente o no la nulidad del acto administrativo por falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al incumplimiento de deberes formales al considerar que hubo omisión de mantener los libros de compras y ventas para los períodos coincidentes con todos los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse sobre el primer punto controvertido referente a la violación del Principio de Legalidad; por haber sido dictado el reparo en base a la Resolución de fecha 24/03/1995, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la organización del SENIAT y la delimitación y distribución de competencias entre sus órganos y dependencias efectuadas por el propio Superintendente Nacional Tributario a través de las supra mencionadas Resoluciones 05 y 32, sin contar para ello con una previa y necesaria delegación expresa, es inconstitucional, por cuanto de manera directa viola el Principio de Legalidad, consagrado por el anteriormente mencionado artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, asumiendo dicho Superintendente competencias y atribuciones que no le correspondían, no atendiendo a la delegación que a tales fines y en el Ministerio de Hacienda había efectuado el Presidente de la República”

Ahora bien, el vigente Código Orgánico Tributario estableció una serie de procedimientos administrativos, entre los cuales destaca el de verificación y el de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, como manifestación del principio de la legalidad, a los fines de legitimar la actuación de la Administración Tributaria y asimismo brindarle al contribuyente la posibilidad de que pueda ejercer en forma correcta sus derechos contra los actos administrativos de contenido tributario que le desfavorezcan.

Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria ha señalado:

“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.
Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.
En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.
Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.
Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: Godofredo Orsini González contra Ministerio de Justicia.).

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Ahora bien, la Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

Así, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

“Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio”.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:
:
“Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución”. .

“Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:
(OMISSIS)
6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;
(OMISSIS)
8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;
(…)”.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

“Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:
(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente”.


En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

“Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda”. (Subrayado del Tribunal)

“Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.
Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.”(Subrayado del Tribunal).

“Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:
(OMISSIS)
5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;
(OMISSIS)
17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)
(OMISSIS).”

Así mismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:

“Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.”(Subrayado del Tribunal).

“Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:
(OMISSIS)
(…)”.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:
“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.
Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.
Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.
Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).
En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que la Resolución de Sanción y sus correlativas Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, no se encuentran viciada de nulidad. Entre otras cosas vale decir, se pudo evidenciar de las copias consignadas en el expediente judicial que el Acto Administrativo impugnado emano de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.


En relación al segundo punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por vicio de falso supuesto de derecho, al considerar que los requisitos formales de los literales a, b, e, g, h, j, k, m, n, p, q, r, y el parágrafo tercero del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no son esenciales, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la recurrente estima que el incumplimiento de los requisitos formales exigidos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no puede prevalecer sobre el derecho a imputar los créditos fiscales contra los débitos fiscales de cada período, y que no pueden tenerse como únicos medios de pruebas en este supuesto, las facturas originales o documentos equivalentes, por lo tanto, considera que la interpretación efectuada por la Administración del mencionado artículo 28, estaría afectada de falso supuesto de derecho, que afecta la legalidad del acto impugnado, a tenor de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

En virtud de la solicitud del vicio de falso supuesto hecho alegado por el contribuyente en su escrito recursivo, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que aplica la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del Acto Administrativo recurrido.

Ahora bien, la representación en juicio de la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho por haber interpretado de forma errónea el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en consecuencia, el artículo 28 de la referida Ley, al señalar que los literales “a”, “b”, “e”, “g”, “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, “r” y parágrafo tercero, no son requisitos esenciales para que el Fisco pueda controlar el débito fiscal correspondiente, ya que su omisión no le impide perseguir el débito fiscal que corresponde al contribuyente.
Así, en lo atinente a la omisión de los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas a los efectos de admitir los impuestos soportados por la contribuyente en las compras de bienes y/o adquisición de servicios en materia de impuesto a las ventas, ha sido criterio reiterado de nuestra Máxima Instancia -sin menoscabo de la existencia de tal regulación, a cuyos postulados deben sujetarse las partes intervinientes en la relación jurídico tributaria- que debe examinarse cada caso en particular para así determinar si los requisitos omitidos son esenciales o simplemente formales, de manera que pudieran obstaculizar la función de control y recaudación del Fisco Nacional respecto a los débitos fiscales a los que tiene derecho. (Vid., sentencias Nros. 02158, 04581, 01321, 01653, 01194 y 00362, de fechas 10 de octubre de 2001, 30 de junio de 2005, 29 de octubre de 2008, 30 de noviembre de 2011, 17 de octubre de 2012 y 8 de abril de 2015, casos: Hilados Flexilón, S.A.; Cervecería Polar del Centro, C.A. (Cepocentro); Distribuidora Execa, C.A.; Centrobeco, C.A.; Corimón Pinturas, C.A. y Suramericana de Aleaciones, C.A., (SURAL), entre otras). A tales efectos, ha señalado la Sala Político-Administrativa:
“(…) En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.
Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado Artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.
Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara”.

En atención al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, el cual es criterio de este Tribunal, relativo a los requerimientos que deben cumplir las facturas o documentos equivalentes para dar derecho a la deducción del crédito fiscal, el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el Legislador tributario en materia de facturación.
De modo que al interpretarse los dispositivos bajo análisis, debe atenderse a sí los requisitos reglamentarios son esenciales e indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Fisco Nacional o si sólo son exigencias de forma, como así lo destacó esta Sala en la aludida sentencia transcrita, cuando señaló:
“Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.”.

Con fundamento en lo expuesto, el incumplimiento de los requisitos en la emisión de las facturas previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, no acarrea automáticamente el rechazo de los créditos fiscales en los términos del artículo 28 de la referida Ley, sino que es necesario verificar -en cada caso concreto- si dichos requerimientos son esenciales para que la Administración Tributaria pueda ejercer su actividad de control fiscal y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Fisco Nacional.
A los fines del análisis del rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, resulta pertinente transcribir los artículos 28 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.095 del 27 de noviembre de 1996, 63 (literales “a”, “b”, “e”, “g”, “h”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p”, “q”, “r” y parágrafo tercero) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.872 Extraordinario del 28 de diciembre de 1994, aplicables ratione temporis, que de seguidas se transcriben:
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
“Artículo 28: (…) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de este Tribunal).
Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
“Artículo 63: Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
a) Contener la denominación “Factura”
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal (…)
(…omissis…)
e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.
(…omissis…)
g) Fecha de emisión
h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, (…)
(…omissis…)
j) Denominación social o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio (…)
k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes
(…omissis…)
m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo
n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio (…)
(…omissis…)
p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado
q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto, (…).
r) Indicación del nombre completo, denominación o razón social del contribuyente emisor, (…).
Parágrafo Tercero: En los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicio y demás operaciones gravadas asimiladas a aquéllas, cuyo precio o contraprestación haya sido expresado en moneda extranjera equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura o documento equivalente, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura”.

Por otro lado, es criterio de la Sala Político-Administrativa en cuanto al requisito del literal “e” del artículo in comento, es decir, Registro de Información Fiscal (RIF), el siguiente extracto de la sentencia N° 0132 de fecha 01-12-2016:

“De la consulta:
Por otra parte, en cuanto a los pronunciamientos dictados por el tribunal de mérito relativos a: i) la procedencia del rechazo de la Administración Tributaria a los gastos soportados en facturas que no contienen el número de Registro de Información Fiscal (RIF);

(…omissis…)
En virtud de lo expresado, esta Máxima Instancia pasa a revisar el pronunciamiento del sentenciador de mérito en lo atinente al reparo efectuado a la recurrente por haber contabilizado dentro de sus gastos operativos la suma en moneda actual de veinte millones noventa y cinco mil trescientos setenta y tres bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 20.095.373,16), soportados en facturas que carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor en los términos siguientes:
Respecto al aludido concepto, se observa que la Administración Tributaria formuló el mencionado reparo a la recurrente, por haber contabilizado dentro de sus gastos operativos la suma objetada, soportada en facturas que carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor; no obstante, el órgano recaudador revocó la objeción formulada por la fiscalización a las facturas números 2353 por la cantidad de un millón ochocientos treinta y dos mil novecientos cuarenta y seis bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 1.832.946,49); 2377 por la suma de un millón ochocientos setenta y siete mil setenta y dos bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 1.877.072,53); 2409 por el monto de dos millones ciento cincuenta y seis mil cuatrocientos cuatro bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 2.156.404,68) y 2421 por la cantidad de dos millones doscientos cincuenta y ocho mil seiscientos ochenta y un bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 2.258.681,96), al considerar que estas cumplen los extremos previstos en el mencionado parágrafo primero del artículo 23; confirmando únicamente la objeción formulada por la fiscalización a las facturas números 2126; 2144; 2157; 2183; 2187; 2208; 2228 y 2241, por cuanto las mismas pertenecen a INTERALUMINA, C.A. y el número de Registro de Información Fiscal (RIF) que indican corresponde a C.V.G. BAUXILUM, C.A.
En este punto, cabe traer a colación a fin del análisis del rechazo de los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 23 (parágrafo primero), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable al ejercicio fiscal investigado (año 1994), que disponen las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los y las contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como la potestad de la Administración Tributaria para ejercer la vigilancia, investigación y revisión fiscal, con el propósito de determinar no sólo la legitimidad de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, sino la veracidad que ellas merezcan.
Al respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de costos y gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Para que un costo o gasto sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y “apoyados en los comprobantes correspondientes” o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales. Sólo, así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad; además debe retener y enterar tempestivamente el impuesto.
(…omissis…)
En el caso examinado, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del o la proveedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y éstas y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios y las beneficiarias de tales bienes y servicios. En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor o la emisora de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto (vid., decisión número 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).”

Ahora bien, con fundamento en la normativa citada y los criterios antes expuestos, corresponde a esta Instancia examinar si los requisitos suprimidos en las facturas objeto del reparo, dan lugar al rechazo de la deducción de los créditos fiscales en ellas contenidos, y al efecto observa:

Consta en la primera pieza, folios ciento ochenta y uno (181) y ciento ochenta y dos (182) del presente Asunto el contenido de la resolución del expediente administrativo de la “RELACIÓN DE FACTURAS RECHAZADAS POR NO CUMPLIR CON LO ESTABLECIDO EN EL ART. 28 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE I.C.S.V.M. Y EL ART. 63 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL I.C.S.V.M.”, de la cual se desprende lo siguiente:
PERIODOS DE IMPOSICION MONTO Bs INCUMPLIMIENTO DE REQUISITOS (art 63 reglamto) ANEXO ACTA FISCAL
ENERO 4.146.220.881,66 a), d), e), h), j), m), n), q) y parágrafo 3ro A-1
FEBRERO 4.134.243.615,93 a), b), e), g), h), j), k), m), n), r) parágrafo 3ro A-2
MARZO 5.626.973.321,50 a), b), d), e), h), j), k), m), q) parágrafo 3ro A-3
ABRIL 5.602.131.126,85 a), b), g), h), j), k), m), n), parágrafo 3ro A-4
MAYO 13.712.014.177,66 a), d), h), j), k), m), n) parágrafo 3ro A-5
JUNIO 5.350.274.686,22 a), e), g), h), j), k), m), n), q) parágrafo 3ro A-6
JULIO 4.547.554.868,59 d), g), h), j), k), m), n), q) parágrafo 3ro A-7
AGOSTO 9.980.734.501,11 a), b), d), e), g), h), j), k), m), n), p), q), r), parágrafo 3ro A-8
SEPTIEMBRE 5.307.850.465,05 a), d), h), g), j), k), m), q), parágrafo 3ro A-9
OCTUBRE 5.727.125.409,93 a), d), e), g), h), j), k), m), n), p), q), r), parágrafo 3ro A-10
NOVIEMBRE 6.218.500.892,31 a), e), h), j), k), m), q), parágrafo 3ro A-11
DICIEMBRE 9.545.503.382,27 a), g), h), j), k), m), n), q), parágrafo 3ro A-12
Por otra parte, consta igualmente en los folios ciento noventa y dos (192) y ciento noventa y tres (193) de la primera pieza de los autos parte de la Resolución N° GCE-SA-R-2000-120 de la cual se extrae lo siguiente: “ahora bien, si bien es cierto que el Sistema Procesal Civil rige todo el Derecho Administrativo, incluyendo el Derecho Tributario, pudiéndose valer de cualquier medio de prueba no prohibido expresamente por la Ley de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.354 del Código Civil, 395 del Código de Procedimiento Civil, 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 137 del Código Orgánico Tributario, no es menos cierto, que el único soporte o respaldo permitido por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para que proceda la deducción de los créditos fiscales es la factura o documento equivalente no desconociendo esta Administración Tributaria que el contribuyente haya soportado el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en cada una de las operaciones realizadas por ésta, sin embargo se objeta de su deducción debido a que los soportes que amparan dichas deducciones, como lo son las facturas o documentos equivalentes, no cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor” (negritas de este Tribunal)
De esta manera, en consonancia con los criterios jurisprudenciales trascrito, que expresa que para determinar si uno de los requisitos establecidos en artículo 63 del Reglamento es esencial o no, debe examinarse cada caso en concreto tomando vital importancia si la ausencia de cualquiera de los mencionados impide que la Administración Tributaria ejerza su función fiscalizadora en consecuencia la pérdida del crédito fiscal en disputa, en el caso que nos ocupa del análisis realizado se pudo determinar que la acción del Fisco no fue impedida, como así lo reconoce el SENIAT en el extracto de la Resolución arriba transcrito, logrando con ello que la contribuyente soportara los créditos negados, de igual forma, en el caso examinado, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del o la proveedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y éstas y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios y las beneficiarias de tales bienes y servicios.
En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor o la emisora de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto, en consecuencia este Tribunal considera que la Administración Tributaria deberá reconocer los créditos fiscales en controversia, exceptuando las facturas que no cumplan con el requisito del literal “e” del artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual, se declara parcialmente con lugar el alegato de Falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación, invocado por la accionante. Así se declara.

En cuanto al tercer punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho, al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes que soportaban los créditos fiscales imputados a LAGOVEN S. A., por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la Administración Tributaria rechazó a LAGOVEN S. A., créditos fiscales por las cantidades indicadas en las páginas 4, 5 y 6 de la resolución culminatoria del sumario administrativo impugnada con el presente recurso contencioso tributario identificadas en capitulo “I” del presente escrito, por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes y las planillas de determinación de los derechos de importación y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y pago (Forma C-80) que soportaban los créditos fiscales imputados a LAGOVEN S. A., y discriminados por el funcionario fiscal en los anexos “B-1” al “B-10”, “C” y “D-1” al “D-3” del acta de fiscalización que inicio el sumario administrativo concluido por la resolución identificada en el capitulo “I” del presente escrito”.

Ahora bien, la representación en juicio de la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación de las disposiciones que permiten la imputación de los créditos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y pago (Forma C-80) y los créditos fiscales rechazados eran los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que LAGOVEN S. A. había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales y al considerar que era la contribuyente la única que debían y podían aportar dichas pruebas, cuando de conformidad con lo dispuesto por los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y 53 y 58 de la Ley de Procedimientos Administrativos, podía y debía aportar la Administración Tributaria, aportar los medios que demostrasen los créditos fiscales que fueron rechazados.

Se desprende del acta de reparo que consta en autos en los folios ciento ochenta y dos (182) y ciento ochenta y tres (183) de la primera pieza, que la actuación fiscal señala que de la revisión y análisis a las declaraciones y pagos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al Libro Mayor Financiero G-21, a los reporte denominados libro subsidiario y distribución de cuentas (GM-1377), que la contribuyente incluyó en los créditos fiscales las cantidades que a continuación se detallan:






Créditos Fiscales Nacionales Objetados por Falta de Comprobación

PERIODO DE IMPOSICION MONTO Bs. ANEXO ACTA FISCAL
FEBRERO 97 27.672.128,14 B-1
MARZO 97 14.141.515,30 B-2
ABRIL 97 1.756.295.399,11 B-3
MAYO 97 2.024.769.535,72 B-4
JUNIO 97 671.585.211,27 B-5
JULIO 97 497.202.385,52 B-6
SEPTIEMBRE 97 76.169.935,94 B-7
OCTUBRE 97 433.564.281,21 B-8
NOVIEMBRE 97 2.813.087.192,78 B-9
DICIEMBRE 97 5.234.301.403,18 B-10

En la relación detallada la fiscalización determinó que los mismos se corresponden a créditos fiscales nacionales por la compra interna de bienes y recepción de servicios y al solicitar las facturas que soportan los citados créditos no fueron aportados durante el proceso de fiscalización por parte de la contribuyente.

Por otro lado, se realizó a petición de la recurrente experticia con la participación de tres expertos contables, uno por cada parte involucrada en este proceso, como consta en autos, entre otros requerimientos se les solicitaba que señalaran si apreciaron los originales de las facturas y demás documentos equivalentes; exponiendo que de la revisión practicada a las facturas originales suministradas por la promovente, en la columna identificada como crédito fiscal de los anexos desde “B-1” hasta “B-10”, ambos inclusive, del Acta de Fiscalización identificada como MH-SENIAT-GCE-DF-0726-98-18 que en original corre inserta en el presente Asunto, presentando un cuadro resumen donde se evidencia los montos objetados por la fiscalización, y los montos arrojados por la experticia, como resultado de la documentación aportada por la recurrente:

A B
Periodo de imposición VERIFICACION DE FACTURA VERIFICACION PAGO
VERIFICADA NO
VERIFICADA VERIFICADO NO VERIFICADO
FEBRERO 27.672.128 0 27.672.128 0
MARZO 14.141.515 0 14.141.515 0
ABRIL 1.754.130.594 2.164.805 1.756.295.399 0
MAYO 2.015.888.446 3.255.312 1.441.154.710 418.176.969
JUNIO 667.290.585 4.294.627 671.585.211 0
JULIO 497.202.386 0 130.501.234 366.701.151
SEPTIEMBRE 76.169.936 0 76.169.936 0
OCTUBRE 433.564.281 0 422.678.629 10.885.652
NOVIEMBRE 2.813.087.375 0 2.809.882.253 3.205.121
DICIEMBRE 5.234..301.403 0 5.172.081.557 62.219.846
TOTALES 13.533.448.649 9.714.744 12.522.162.573 861.188.740


De igual forma, los expertos prepararon una relación detallada con los números y demás datos identificatorios y el tipo de documentos originales en los cuales se evidencian las mencionadas cantidades, anexos de la experticia G-1 a G-10, donde demuestran los resultados obtenidos en la verificación; en relación con el pago de los créditos fiscales fueron verificados en la columna B de los referidos anexos.

Créditos Fiscales por Importación Objetados por Falta de Comprobación


PERIODO DE IMPOSICION
MONTO Bs.
ANEXO ACTA FISCAL
FEBRERO 97 799.789.904,68 “C”
MARZO 97 625.591.149,24 “C”
ABRIL 97 1.144.898.187,40 “C”
AGOSTO 97 460.430.276,52 “C”
SEPTIEMBRE 97 569.931.737,67 “C”
NOVIEMBRE 97 394.294.118,04 “C”
DICIEMBRE 97 1.484.773.820,56 “C”


Del cuadro que antecede la fiscalización determinó que la contribuyente incluyó para los períodos que se indican créditos fiscales correspondientes a importaciones realizadas por la compra de bienes y recepción de servicios, los cuales no fueron soportados por la contribuyente con las planillas de determinación de derechos de importación e Impuesto al Consumo Suntuario a Ventas al mayor y planilla de pago forma “C-80”, ni las certificaciones bancarias, pese a los reiterados requerimientos efectuados.

Por otro lado, del resultado del análisis practicado en la experticia contable solicitada, los expertos observaron algunas planillas originales Formas C-80, así como los papeles de trabajo adjuntos a las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondientes a los meses descritos en el cuadro anterior, que soportan el crédito fiscal de la promovente originado en la importaciones de bienes y servicios en dichos períodos de imposición, los peritos determinaron que en cada planilla Forma C-80, existe un sello húmedo en original del Banco Provincial, que fue la entidad receptora, así como la fecha en que fueron presentadas, en cuanto a las planillas Formas C-80 la promovente no suministró la totalidad de las dichas planillas, tampoco suministró ninguna otra información relacionada con el punto, según se desprende del anexo “F” (folios 164 al 173 de la cuarta pieza del expediente judicial), resumido a continuación.

Periodo de imposición
Crédito Fiscal verificado s/fiscalización Crédito Fiscal No soportado s/experticia
FEBRERO-97 799.789.904,68 799.789.904,68
MARZO-97 625.591.149,24 625.591.149,24
ABRIL-97 1.144.898.187,40 1.144.898.187,40
AGOSTO-97 460.430.276,52 290.388.103,00
SEPTIEMBRE-97 569.931.737,67 324.812.221,00
OCTUBRE-97 457.146.512,00
NOVIEMBRE-97 394.294.118,04 237.297.232,00
DICIEMBRE-97 1.484.773.820,56 233.189.237,00
TOTALES 5.479.709.194,11 4.113.112.546,32


De igual forma, los expertos en su momento procesal manifestaron que no pudieron apreciar la forma utilizada por LAGOVEN, S.A. para efectuar los pagos de los derechos de importación y el impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, originados en importaciones de bienes y servicios, en los períodos de imposición coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1997.

En consecuencia, indica la actuación Fiscal que la deducibilidad de los créditos fiscales procede cuando los mismos estén debidamente documentados, es decir, respaldados en facturas o documentos equivalentes originales y en el caso de importaciones deben estar soportados por las planillas de determinación de derechos de importación, los cuales fueron excluidos del monto de los créditos fiscales, como se detalla en el cuadro anterior.

Ahora bien, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto al falso supuesto de derecho al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes, en los siguientes términos:

Sentencia Nº 01162, de fecha tres (03) de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Caso INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.
“Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 27 (parágrafo octavo), 78 (parágrafo sexto), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como los artículos 27 (parágrafo octavo), 87 (parágrafo sexto), 91 y 92 de la misma Ley de 1999; y el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993.
Denuncia la representación fiscal que el juez de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 27 (parágrafo octavo), 78 (parágrafo sexto), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “1994” y 1995, así como del artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, al considerar procedente la deducción del gasto por la cantidad actual de mil doscientos setenta y cuatro bolívares con once céntimos (Bs. 1.274,11), respaldado con la factura número 6363913 de fecha 7 de noviembre de 1998, emitida por la sociedad comercial “Movilnet, C.A.”, toda vez que a criterio de la representación fiscal, “si [la contribuyente] poseía los soportes que respaldaban los costos objeto de reparo, debió haberlos presentado al momento de la investigación fiscal y no a posteriori”. (Agregado de esta Sala).
A fin de resolver el anterior alegato, es pertinente efectuar algunas consideraciones sobre los medios probatorios y, en tal sentido, cabe destacar que conforme al criterio sostenido por la jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa, el denominado principio o sistema de libertad de los medios de prueba es absolutamente incompatible con cualquier intención o tendencia restrictiva de admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquéllos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones (Vid., sentencia de esta Sala número 1142 del 31 de agosto de 2004, caso: C.A. La Electricidad de Ciudad Bolívar, ratificada en sentencia número 1.122 del 11 de agosto de 2011, caso: Aseguradora Nacional Unida de Seguros, S.A.).
En nuestro ordenamiento legal, este principio se deduce de lo expresamente consagrado por el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, que establece:
Artículo 395.- Son medios de prueba admisibles en juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República.
Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones. Estos medios se promoverán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas semejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez.”.
Específicamente en la materia tributaria, el principio de libertad de pruebas se encuentra consagrado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario 2001, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza:
“Artículo 269.- (...) serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración (...)”.
Con relación a las normas y principios que rigen la materia probatoria en el ámbito contencioso administrativo, y particularmente en el contencioso tributario, esta Sala en sentencia número 467 de fecha 21 de marzo de 2007, caso: María de los Ángeles Artahona de Gallegos y otros, dejó sentado al respecto lo siguiente:
“… El artículo 49, numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece que:
El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica es un derecho inviolable en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas con violación del debido proceso... (Negritas de la Sala).
De la norma citada, se desprende el principio constitucional de la libertad de pruebas, el cual se inserta a su vez en el derecho al debido proceso, y que legislativamente está previsto en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, que establece:
(…)
Conforme a lo dispuesto en las referidas normas, considera la Sala que cualquier intención o tendencia restrictiva respecto de la admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquellos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones, en principio resulta totalmente incompatible con el sistema de libertad de pruebas consagrado en nuestro ordenamiento jurídico.
Así pues, el juez atendiendo al principio de la libertad de admisión de pruebas, conforme al artículo 398 eiusdem: ‘... providenciará los escritos de pruebas, admitiendo las que sean legales y procedentes y desechando las que aparezcan manifiestamente ilegales e impertinentes’.
De tal manera que, la providencia o auto interlocutorio a través del cual el Juez se pronuncia sobre la admisión de las pruebas promovidas, es el resultado del juicio analítico efectuado respecto de las condiciones de admisibilidad que han de reunir las pruebas que fueran promovidas, es decir, de las reglas de admisión de los medios de pruebas contemplados en el Código de Procedimiento Civil, atinentes a la legalidad y pertinencia; ello porque sólo será en la sentencia definitiva cuando el Juez de la causa pueda apreciar al valorar la prueba y establecer los hechos, si su resultado incide o no en la decisión que ha de dictar respecto de la legalidad del acto impugnado.
Asimismo, jurisprudencia de esta Sala ha establecido que dentro del análisis que el Juez haga de la legalidad o la pertinencia del medio promovido, podrá declarar que ‘sólo cuando se trate de una prueba manifiestamente contraria al ordenamiento jurídico, o cuando el hecho que se pretende probar con el medio respectivo no guarda relación alguna con el hecho debatido, podrá ser declarada como ilegal o impertinente, y por tanto inadmisible.’…”.

En el precedente jurisprudencial antes transcrito, claramente se establece el principio de libertad de pruebas, de tal forma que las partes pueden hacer valer todos aquéllos medios probatorios que consideren necesarios, siempre que éstos no sean contrarios a la ley y procuren lograr la convicción del juez o de la jueza respecto a la existencia o inexistencia de hechos que son relevantes para la solución del asunto debatido. (Vid., sentencia número 01753 de fecha 8 de diciembre de 2011, caso: CNB 102.3 Caraqueña Radioemisora, C.A.).
En consecuencia, acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia y el resultado de la experticia contable en autos y con base al Principio de Libertad de Pruebas este Tribunal declara parcialmente lugar el alegato de falso supuesto de derecho al rechazar Créditos Fiscales invocado por la accionante, en vista que no soportó el pago de los derechos de importación y el impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor por importaciones de bienes y servicios indicados anteriormente. Así se declara.

En relación al cuarto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho, en el cálculo del prorrateo, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “no tomó en cuenta la Administración Tributaria que al constituir LAGOVEN S. A. contribuyente ordinario exportador del impuesto al valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, solo estaba obligada a efectuar el prorrateo contemplado por el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 58 de su reglamento, como efectivamente lo efectuó LAGOVEN S. A., en cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, al calcular y determinar los créditos fiscales cuyo reintegro podía solicitar de la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto por el mencionado artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 58 de su reglamento. No estaba obligada LAGOVEN S. A., de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a efectuar un prorrateo adicional, como lo pretende el órgano emisor de los actos cuya legalidad discute PDVSA PETROLEO Y GAS S. A., con el presente recurso contencioso tributario”.

Ahora bien, se observa del acta de reparo N° MH-SENIAT-GCE-DF-0726-98-18, el procedimiento para el cálculo de la prorrata como exportador realizado por la Administración Tributaria donde la contribuyente solicita el reintegro de créditos de exportación por las cantidades y por los períodos de imposición que se detallan a continuación:
PERIODO
Recuperación de Créditos Fiscales S/C Bs. Créditos Fiscales deducibles S/C Bs. Créditos Fiscales asumidos como costos S/C Bs.
ENERO 97 15.356.757.472,00 15.823.228.276,00 117.220.157,00
FEBRERO 97 9.854.800.764,00 11.409.158.639 751.863.554,00
MARZO 97 12.398.002.859,00 14.772.967.800,00 1.094.676.914,00
ABRIL 97 13.764.228.510,00 17.181.325.205,00 1.640.816.557,00
MAYO 97 32.204.328.184,00 33.081.052.833,00 145.556.632,00
JUNIO 97 17.434.952.211,00 19.722.796.619,00 -0-
JULIO 97 11.787.008.666,00 12.753.742.335,00 -0-
AGOSTO 97 13.481.055.767,00 17.813.234.363,00 -0-
SEPTIEMBRE 97 17.649.177.705,00 19.553.708.957,00 -0-
OCTUBRE 97 18.674.620.389,00 20.017.815.831,00 -0-
NOVIEMBRE 97 18.271.105.586,00 20.508.593.092,00 -0-
DICIEMBRE 38.258.932.630,00 43.147.550.051,00 -0-

Hace acotación la Administración que de la revisión efectuada por la fiscalización a las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al Libro Mayor Financiero G-21, a los reportes denominados libro subsidiarios y distribución de cuentas (GM-1377), con el objeto de verificar el procedimiento utilizado por la contribuyente para obtención de la base imponible, se le solicitó los reportes a la recurrente sin embargo no fueron aportados, a tal efecto la actuación fiscal procedió a determinar el porcentaje de las operaciones, de conformidad con lo establecido en los artículo 32 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Por otro lado, destaca la Administración Tributaria que en virtud de las objeciones efectuadas a los créditos fiscales nacionales por incumplimiento de los deberes formales, a la falta de comprobación, a los débitos fiscales declarados en montos menores, así como las deficiencias observadas al procedimiento de la prorrata aplicado por la contribuyente, el cual no está conforme a los establecido en los artículos 32 y 37 ejusdem, en concordancia con los artículos 57 y 58 de su Reglamento, surgen créditos reintegrados improcedentes por las cantidades y por los períodos siguientes:

PERIODO Solicitud de Reintegro (Bs.) Monto Reintegrado (Bs.) Crédito Fiscal a Reintegrar S/Fiscalización Crédito Fiscal Improcedente (Bs.)
ENERO 97 15.356.757.472,00 15.356.750.000,00 10.602.476.670,65 4.754.273.329,35
FEBRERO 97 9.854.800.764,00 9.854.800.000,00 5.652.998.763.,07 4.201.801.236,93
MARZO 97 12.398.002.859,00 12.398.000.000,00 6.983.725.734,54 5.414.274.265,46
ABRIL 97 13.764.228.510,00 13.764.220.000,00 7.037.483.667,86 6.726.736.332,14
MAYO 97 32.204.328.184,00 32.204.320.000,00 14.695.077.842,84 17.509.242.157,16
JUNIO 97 17.434.952.211,00 17.434.960.000,00 11.175.005.996,34 6.259.954.003,66
JULIO 97 11.787.008.666,00 11.787.000.000,00 6.407.008.686,98 5.379.991.313,02
AGOSTO 97 13.481.055.767,00 13.481.060.000,00 1.360.290.880,63 12.120.769.119,37
SEPTIEMBRE 97 17.649.177.705,00 17.564.850.000,00 9.490.389.657,96 7.334.190.342,04
OCTUBRE 97 18.674.620.389,00 17.564.850.000,00 10.043.413.127,67 7.521.436.872,33
NOVIEMBRE 97 18.271.105.586,00 17.795.850.000,00 6.938.456.071,96 10.857.393.928,04
DICIEMBRE 38.258.932.630,00 38.258.930.000,00 21.872.265.560,67 16.386.664.439,33

De igual forma, se realizó experticia contable sobre este punto y los expertos concluyeron que el desarrollo de la metodología establecida en ambos artículos se desprende que al efectuarse el prorrateo de los créditos fiscales previsto en el artículo 32, deben tomarse, en consideración tanto las ventas y los servicios gravados nacionales y de exportación, así como también las ventas y servicios exentos del respectivo período de imposición, respecto del cual se esté efectuando el cálculo.

Ahora bien, si se efectúa el prorrateo establecido en el artículo 37 de dicha Ley igualmente deben tomarse las ventas y servicios nacionales, gravados nacionales y de exportación, así como también las ventas y servicios exentos, respecto del cual se esté efectuando el cálculo. Realizaron cuadro comparativo para mayor explicación de lo dicho presentados en los Anexos B-1 al B-12, del cual en la columna N° 1, el desarrollo del artículo 37 y en la columna N° 2 el desarrollo del artículo 32. Los expertos compararon ambos procedimientos, aplicando ambos artículos de Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el artículo 58 del Reglamento de la Ley, encontrando que la diferencia que existe entre el procedimiento utilizado por LAGOVEN, S. A., para el prorrateo de los créditos fiscales fue el establecido en el artículo 37 de la Ley y 58 de su Reglamento y el procedimiento del artículo 32 de la misma Ley, consiste en que el utilizado por la contribuyente toma en cuenta las ventas del respectivo período de imposición, mientras que en el artículo 32 se toma en cuenta las ventas respectivas de los tres meses anteriores al período de imposición.

En ese mismo orden de ideas, se les solicitó a los expertos contables que indicaran si con anterioridad a la solicitud de recuperación de créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor presentada por LAGOVEN, S. A., como correspondiente al mes de enero de 1997, había introducido ya LAGOVEN, S. A., ante la Administración Tributaria solicitudes de recuperación de créditos fiscales por concepto de dicho tributo correspondientes a períodos de imposición anteriores al mencionado, ante tal interrogante los expertos requirieron a la contribuyente las solicitudes de recuperación de créditos fiscales, presentando ésta dicha recuperación desde el mes de junio de 1994 hasta el mes de diciembre de 1996, ambos inclusive, anexando al informe de experticia marcadas como C1, C2, C3, copias fotostáticas de las solicitudes de reintegro correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1996.

Ahora bien, la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, se ha pronunciado y sostiene criterios respecto al falso supuesto de derecho al realizar el cálculo del prorrateo para obtención de los créditos fiscales, en los siguientes términos:
Sentencia N° 01511 de fecha 05 de noviembre de 2014, caso Bitúmenes Orinoco, S. A. (BITOR):
“Ahora bien, en el caso sujeto a examen observa esta Alzada que el planteamiento formulado en instancia por la representación fiscal para desestimar el reintegro de los créditos fiscales solicitados por la sociedad mercantil Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR), por la cantidad de “Bs. 458.371.520,43”, soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación, obedeció a que “ese monto no se correspondió con los créditos fiscales que resultaron procedentes de conformidad con el prorrateo realizado en atención a lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.095 del 27 de noviembre de 1996, vigente ratione temporis”.
Asimismo destaca esta Sala que el Tribunal de instancia para declarar la ilegalidad de las Resoluciones impugnadas, que por una parte contenían el reconocimiento de una porción de los reintegros solicitados por la contribuyente, y por la otra el rechazo por la cantidad de “Bs. 458.371.520,43”, se basó en las razones siguientes:
“…En este sentido, el artículo 37 de la Ley bajo estudio, indica el procedimiento que debe seguirse para determinar la base sobre la cual deberá calcularse el monto de los créditos a recuperar y, a tal efecto, diferencia entre aquellos sujetos que efectúen sólo ventas de exportación de aquellos que realicen tanto ventas internas como externas y no lleven contabilidades separadas por cada tipo de negociación. Para éste último supuesto, la norma establece un mecanismo de prorrateo del monto de las ventas totales realizadas en un período determinado, a fin de precisar la cantidad de impuesto soportado imputable a las ventas externas. En todo caso, el monto objeto de recuperación no podrá exceder de la alícuota aplicable a la base imponible de los bienes y servicios exportados utilizada para el prorrateo.
Por otra parte, quien decide observa que, del informe pericial de la experticia contable promovida por la recurrente de autos (folio Nº 237), se desprende que los expertos designados concluyen que una vez detallados los datos, cantidades y el procedimiento utilizado por la empresa objeto de fiscalización, para el cálculo de los créditos fiscales, se determinó que la misma sí aplicó el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para los períodos revisados durante la experticia.
Quien suscribe la presente decisión, observa luego del análisis de las normas aplicables al presente caso, así como de las Resoluciones recurridas, que el procedimiento seguido por la recurrente de autos, se circunscribe al procedimiento de prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para luego aplicar el mecanismo de recuperación de créditos fiscales contenido en el artículo 37 ejusdem.
(…)
Por consiguiente, el método llevado a cabo por la recurrente se encuentra ajustado a derecho a diferencia del método utilizado por la Administración Tributaria a los fines de la determinación de los créditos fiscales a ser reintegrados a la recurrente de autos. Así se establece…”.
Nótese de la transcripción que antecede que el criterio asumido por el tribunal de la causa estuvo circunscrito en el estudio de las normas contentivas del prorrateo a los fines de determinar la procedencia del reintegro solicitado por la contribuyente, concluyendo que el método utilizado por la Administración Tributaria no estuvo ajustado a derecho, apoyándose para ello, también en el informe pericial presentado con motivo de la prueba de experticia promovida por la sociedad mercantil Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR).
Lo anterior pone en evidencia la vinculación del razonamiento realizado por el juzgador a quo con el planteamiento expuesto por la representación fiscal respecto del prorrateo previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1996, que aún cuando fue desestimado por el tribunal de la causa en la decisión recurrida, lo cierto es que ello no implica que la sentencia apelada se encuentre afectada por el vicio de incongruencia negativa denunciado, precisamente porque éste tiene lugar cuando no se resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Razón por la cual, esta Sala desestima el mencionado vicio alegado por la representación fiscal. Así se decide.
Ahora bien, vista la disconformidad que se deriva de los alegatos expuestos por la representación fiscal, respecto de la decisión tomada por el tribunal de la causa, pasa esta Alzada a analizar el examen realizado por el juzgador a quo con relación a la procedencia o no del reintegro por la cantidad de “Bs. 458.371.520,43”.
En este sentido, el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1996, vigente ratione temporis, prevé el procedimiento que debe seguirse para determinar la base sobre la cual deberá calcularse el monto de los créditos a recuperar y, a tal efecto, la diferencia entre aquellos sujetos que efectúen sólo ventas de exportación de aquellos que realicen tanto ventas internas como externas y no lleven contabilidades separadas por cada tipo de negociación. Para este último supuesto, la norma establece un mecanismo de prorrateo del monto de las ventas totales realizadas en un período determinado, a fin de precisar la cantidad de impuesto soportado imputable a las ventas externas. Así, el monto objeto de recuperación no podrá exceder de la alícuota aplicable a la base imponible de los bienes y servicios exportados utilizada para el prorrateo.
Respecto de lo anterior, el referido artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996, aplicable en razón del tiempo, copiado a la letra dispone:
“Artículo 37. (…)

Precisado lo anterior, observa esta Alzada de las actas procesales que la Administración Tributaria a los fines de atender el reintegro solicitado por la contribuyente, procedió a aplicar el prorrateo previsto en el mencionado artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, partiendo de considerar el total de las ventas declaradas, las ventas de exportación; y las ventas nacionales, lo que la llevó a concluir sobre la procedencia de esa solicitud sólo por la cantidad de “Bs. 4.212.270.000,00”, rechazando así el “reintegro por el monto de Bs. 458.371.520,43”.
Ahora bien, según se observa del contenido de la decisión recurrida, el tribunal de la causa declaró la procedencia de la totalidad del reintegro solicitado apoyándose en el informe de la prueba de experticia contable que fue promovida por la sociedad mercantil Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR), con el objeto de que los expertos: “1) describan detalladamente los datos y el procedimiento utilizado por Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR) para el cálculo de las cantidades de los créditos fiscales; 2) Indiquen si Bitúmenes Orinoco, S.A., (BITOR) aplicó el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y 3) si la citada empresa tomó en cuenta para cada uno de los períodos investigados los conceptos, datos y cantidades exigibles para el prorrateo”.
Del contenido del mencionado informe que cursa a los folios 218 al 237 del expediente judicial, se destaca fundamentalmente la afirmación efectuada por los expertos, referida a que la contribuyente “sí aplicó el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 (aplicable ratione temporis)”, sin derivarse del mismo las eventuales inconsistencias respecto del método y cuantificación de las cantidades consideradas por el órgano fiscal para la determinación de los montos a reintegrar. Razón por la cual, estima esta Sala que la citada prueba no fue capaz de llevar a la convicción de esta Máxima Instancia sobre la existencia de elementos tendientes a desvirtuar el rechazo del reintegro considerado por la Administración Tributaria, por lo que a juicio de quien decide, la misma debe ser desestimada.
Así, tomando en cuenta la presunción de veracidad que distingue a los actos administrativos de contenido tributario y al no haber sido desvirtuadas las Resoluciones impugnadas, esta Alzada declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia N° 1368 del 22 de noviembre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se revoca el referido fallo. Así se decide”
Para mayores luces a fin de dilucidar la controversia planteada este Tribunal se permite traer a mención la sentencia N° 00164 de fecha 09 de febrero de 2011, caso PDVSA PETROLEO, S. A.,:
“… Del rechazo de los créditos fiscales, por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
El apoderado judicial de la sociedad de comercio Pdvsa Petróleo, S.A., manifestó que el ente recaudador aplicó un método totalmente distinto al utilizado por su representada que desconoce, por no habérsele indicado en los actos recurridos cómo se efectuó el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, proceder este a su criterio ilegal porque trasgrede el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En tal sentido, la representación fiscal indica que la contribuyente se limita a expresar que existe una diferencia de cálculo entre el prorrateo por ella realizado y el que practicó la Administración Tributaria, pero no señala cuál es el procedimiento que -a su juicio- debió seguirse; por tanto, dicho alegato carece de sustento objetivo.
Por su parte, el Sentenciador en su decisión señaló: “que los cálculos hechos por la recurrente y los expertos contables no están conformes a la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ni su Reglamento aplicables en razón del tiempo, ya que fue realizado incluyendo rubros necesarios para el cálculo de la cuota tributaria pagadera en el mes del impuesto indirecto, la cual no es igual al crédito tributario derivado del prorrateo de tres meses anteriores pagadero a través de certificados de reintegro, por lo que se aparta del contenido de la experticia al estar conforme a derecho el cálculo realizado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como ente con facultades de control”.
Examinados los planteamientos anteriores, debe esta Sala verificar la conformidad a derecho del rechazo de los créditos fiscales efectuado por la Administración Tributaria por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, soportados por la mencionada sociedad de comercio, durante los períodos fiscales correspondientes a los meses de agosto y octubre del año 1997 y enero, febrero, mayo, junio, julio, agosto y octubre de 1998, en la adquisición de bienes y servicios destinados a actividades de exportación, decisión esta que fue confirmada por el Tribunal de la causa. Al efecto, se observa:
Precisa esta Alzada iniciar su análisis a tenor de las normas contenidas en los artículos 31, 32 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996, aplicable en razón del tiempo, los cuales establecen lo siguiente:
“Artículo 31. (..omissis…)
“Artículo 32. (…omissis…)
“Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos en ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor, y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera: (…)”.
a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.
b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, (…).
… Omissis…” (Resaltado de la Sala).
Conforme a la normativa antes transcrita, resulta oportuno traer a colación, lo que ha dejado sentado esta Máxima Instancia mediante sentencia Nro. 00759 del 3 de junio de 2009, caso: Ruedas de Venezuela, C.A. (RUDEVECA), en cuanto a la forma de determinación y liquidación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor soportado por los exportadores, a efectos de la solicitud de reintegro:
“(…) el Legislador Tributario incorporó al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, un mecanismo especial de compensación de créditos y débitos fiscales con el fin de evitar que la traslación del impuesto ordenada en el artículo 27 eiusdem, generara un efecto acumulativo para el consumidor final o contribuyente de facto, quien estaría ante la ausencia de estas previsiones, obligado a soportar una carga impositiva desproporcionada.
Este mecanismo de compensación permite deducir del importe fiscal que deba pagar el sujeto pasivo de la obligación tributaria al Fisco Nacional, en razón de la venta o importación definitiva de bienes muebles, o por la prestación de servicios independientes, los montos totales de impuesto que ha debido soportar cuando éste se constituya a su vez en adquirente o receptor de otros bienes y servicios, siendo que por efecto de la sustracción aplicada entre créditos y débitos, la cuota resultante presupondría el gravamen siempre del mayor valor que éstos adquieran a lo largo de la cadena de comercialización.
Ahora bien, a efectos de liquidar el impuesto a pagar por parte del contribuyente, así como para determinar dicho impuesto por parte de la Administración Tributaria, deben tomarse en cuenta las operaciones involucradas en el giro de la actividad económica de que se trate.
En atención a ello, advierte la Sala que la citada disposición del artículo 37 eiusdem, establece dos supuestos de procedencia, el primero, al señalar que los exportadores que sean contribuyentes ordinarios, tendrán derecho a recuperar el impuesto soportado por los bienes y servicios adquiridos o recibidos en ocasión de su actividad de exportación, así como los pagados al importar bienes muebles para el mismo objeto y, el segundo, que por efectuar ventas por exportación y, además, ventas internas, su recuperación estará sujeta al procedimiento de prorrata en él previsto”.
Adicionalmente, de la norma contenida en el antes citado artículo 37 se infiere que el Legislador Tributario previó dos (2) excepciones, a fin de efectuar el procedimiento de prorrata para la recuperación de los créditos fiscales relativos a la adquisición de bienes y servicios destinados a las actividades de exportación: la primera, establece que cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria realice la solicitud inicial, la Administración Tributaria deberá considerar el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición cuya recuperación se trate o a los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de la citada Ley, dependiendo de cuál de ellos sea menor; y la segunda, está dirigida a las solicitudes subsiguientes, en el sentido que a los efectos de la recuperación del referido crédito fiscal se deberán computar las ventas internas y externas efectuadas durante los períodos transcurridos desde la última solicitud de devolución, es decir, si en los posteriores requerimientos realizados por el interesado, existiera una diferencia en el tiempo entre aquella petición y la nueva solicitud , se incluirán dichos meses a los efectos del cálculo del prorrateo.
De lo anterior se concluye que si el interesado efectúa de manera continua, esto es, mes por mes las solicitudes para el reintegro de los créditos fiscales derivados de las exportaciones realizadas, no se requerirá para el cálculo del prorrateo las ventas externas e internas de los meses anteriores, habida cuenta que la citada norma (artículo 37) dejó claro en qué oportunidades el sujeto activo de la obligación tributaria podrá computar las aludidas ventas…”.
En el caso concreto que ocupa a este Tribunal, se advierte de las actas procesales que la Administración Tributaria realizó una investigación fiscal a la contribuyente, de conformidad con los artículos 51, 24 y 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y 1996, con relación a los períodos comprendidos desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, de donde surgieron reparos y objeciones a los créditos fiscales deducidos (notas de débitos) resueltos en este fallo en los términos antes expuestos, así como a las ventas por exportación, según las resoluciones de verificación de créditos fiscales del referido impuesto, consignadas en el expediente por la contribuyente (Anexos C), ajustando en consecuencia los créditos y débitos fiscales declarados, a partir de los créditos fiscales deducibles obtenidos mediante el procedimiento de prorrata previsto en el citado artículo 32.
Conforme con los criterios, informe pericial y razonamientos precedentes, quien juzga considera que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto denunciado, al emitir como improcedente el reintegro de los créditos fiscales objetados en razón de que la contribuyente no aplico el prorrateo adicional establecido en el artículo 32 de la Ley in comento, así como tampoco se advirtió prescindencia del procedimiento legalmente establecido, como erradamente lo alegó la Administración, pues se evidenció que el procedimiento de recuperación de créditos fiscales previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, era el aplicable en la determinación de la obligación tributaria de pagar el impuesto a las ventas, en vista de que se trata de un contribuyente calificado como ordinario, exportador, que efectúa ventas en el país y que sus operaciones provienen de la explotación de actividades gravadas, considerando también como gravadas las exportaciones, vale decir, que estamos frente a dos actividades gravadas con dos tasas o tipos distintas: la que se aplica por las ventas internas y la tasa 0% por la exportación, considera este Tribunal que la recurrente hizo lo correcto al aplicar el procedimiento de prorrata previsto en el aludido artículo 37, además de encontrarse dentro de unos de los supuestos muy bien explicados en los criterios ut supra, como consta en autos en el informe pericial donde la contribuyente presentó las solicitudes de recuperación de créditos fiscales, desde el mes de junio de 1994 hasta el mes de diciembre de 1996, ambos inclusive, por lo que se declara con lugar tal alegato. Así se declara.
En relación al quinto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar que la contribuyente había dejado de declarar débitos fiscales (débitos fiscales en cantidades menores) al aplicar alícuotas menores a las previstas por las disposiciones legales respectivas, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “la fiscalización en lo que se refiere a los Débitos Fiscales Declarados en Montos Menores, señaló que de la revisión y análisis a las declaraciones y pagos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al Libro Mayor Financiero G-21, a los reporte denominados libro subsidiario y distribución de cuentas (GM-1377), detalles por comprobante (GM-1377-A) y a las facturas originales, se verificó que la contribuyente reflejó para los períodos que se indican infra, débitos fiscales por concepto de venta de bienes y prestación de servicios, en la cual destacó la actuación fiscal que se procedió a realizar un cruce de información con terceros (Bitúmenes Orinoco, S. A.) donde se evidenció que la contribuyente para los períodos y montos de débitos fiscales, no incluyó ciertas cantidades, al respecto destacó la fiscalización que la citadas cantidades se encuentran soportadas en facturas por ventas de bienes, y que las diferencias en los débitos fiscales no declarados se originan por el resultado de aplicar una alícuota impositiva menor a la establecida según el artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.
Ahora bien, se observa del acta de reparo N° MH-SENIAT-GCE-DF-0726-98-18, notificada a la contribuyente en fecha 13-03-2000, de la revisión y análisis a las declaraciones y pagos del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al Libro Mayor Financiero G-21, a los reportes denominados libro subsidiario y distribución de cuentas (GM-1377), detalles por comprobante (GM-1377-A) y a las facturas originales, la Administración verificó que la contribuyente reflejó para los períodos de imposición, débitos fiscales por concepto de venta de bienes y prestación de servicios, por las cantidades que se indica a continuación:

PERIODO DE IMPOSICION
MONTO Bs. ANEXO ACTA FISCAL
MARZO 97 960.474.859,00 “E”
ABRIL 97 942.311.067,00 “E”
MAYO 97 855.896.477,00 “E”
JUNIO 97 743.577.667,00 “E”
JULIO 97 1.063.016.866,00 “E”
SEPTIEMBRE 97 1.826.207.813,00 “E”
OCTUBRE 97 1.564.754.124,00 “E”
NOVIEMBRE 97 2.395.526.370,00 “E”
DICIEMBRE 97 2.511.994.523,00 “E”

Destaca la fiscalización que se procedió a realizar un cruce de información con terceros (Bitúmenes Orinoco S. A.) donde evidenciaron que la contribuyente para los períodos y montos de débitos fiscales supra mencionados no incluyo las cantidades que se mencionan a continuación:
PERIODO DE IMPOSICION
MONTO Bs. ANEXO ACTA FISCAL
MARZO 97 188.814.621,36 “E”
ABRIL 97 197.890.107,72 “E”
MAYO 97 126.192.494,90 “E”
JUNIO 97 120.633.460,93 “E”
JULIO 97 154.441.334,97 “E”
SEPTIEMBRE 97 197.847.886,85 “E”
OCTUBRE 97 129.852.890,41 “E”
NOVIEMBRE 97 194.485.401,73 “E”
DICIEMBRE 97 550.116.218,03 “E”
Al respecto, destaca la actuación fiscal que las citadas cantidades se encuentran soportadas en facturas por ventas de bienes y que las diferencias en los débitos fiscales no declarados se originan por el resultado de aplicar una alícuota impositiva menor a la establecida según el artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En consecuencia, la fiscalización procedió a ajustar los débitos fiscales declarados por la recurrente, de conformidad con el artículo 45 de la Ley in comento, adicionando un total de débitos fiscales para los períodos y por las cantidades siguientes:
PERIODO DE IMPOSICIÓN TOTAL DEBITO FISCAL Bs.
MARZO 97 1.149.289.480,36
ABRIL 97 1.140.201.174,72
MAYO 97 982.088.971,90
JUNIO 97 864.211.127,93
JULIO 97 1.217.458..200,97
SEPTIEMBRE 97 2.024.055.699,85
OCTUBRE 97 1.694.607.014,41
NOVIEMBRE 97 2.590.011.771,73
DICIEMBRE 97 3.062.110.741,03
Por otro lado, consta en autos informe pericial del resultado de la experticia contable solicitada por la recurrente, donde los expertos concluyeron que después de la revisión practicada a las fotocopias de las facturas suministradas por la promovente, así como a los registros asentados por ésta en la contabilidad y de la comparación de dichos montos reflejados en la columna identificada como “Alícuota S/Contribuyente” dentro del anexo “E” del Acta de Fiscalización, comprobaron que en dichas facturas, el monto que se refleja como base imponible está divido en servicios gravados y servicios exentos, es por ello que surge la diferencia determinada por los funcionarios actuantes. Para mayor ilustración y entendimiento los peritos realizaron un cuadro resumen (anexo I del informe pericial) donde se evidencian los montos objetados por la fiscalización para cada período de imposición y los montos arrojados por la experticia como consecuencia de la revisión a la documentación suministrada por la recurrente, aplicando la alícuota establecida en el artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del 16.50%, donde se puede observar la diferencia del resultado de la fiscalización y de la experticia por un total por parte de la fiscalización de 6.032.682.911,66 y por el otro 4.172.408.494,77, la diferencia radica en que la Administración tomó como base imponible el total de los débitos fiscales es decir los gravables y los exentos y la contribuyente sobre los servicios gravados como lo establece la Ley.
En consecuencia, todo lo antes expuesto este Tribunal declara con lugar el alegato de la recurrente sobre el falso supuesto de hecho, en razón de que la contribuyente aplicó la alícuota del 16.50% establecido en la Ley sobre los montos reales de los débitos fiscales declarados, se anula el acto administrativo que impone multa sobre los montos dejados de declara según la Administración Tributaria. Así se declara.
En relación al sexto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho por error de interpretación de intereses moratorios de las obligaciones tributarias por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que fueron determinadas y liquidadas, al considerar la contribuyente que no eran aún exigibles, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “tales obligaciones, sin embargo, no se transforman en deudas para el sujeto pasivo, hasta que no hubiere vencido el plazo previsto por la ley para el pago de las mismas. Es así como el termino deuda utilizado en la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, debe entenderse en el sentido de obligaciones tributarias cuyo plazo para el pago ya se ha vencido y que no han sido aún pagadas, satisfechas o extinguidas por cualquiera de los medios de extinción de dichas obligaciones; en otras palabras el término deudas hace referencia a obligaciones tributarias exigibles”.
Ahora bien, de la fiscalización realizada a la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente al período de imposición de abril de 1997, la Administración pudo evidenciar que la misma fue presentada dentro del plazo reglamentario, es decir, el 15-05-1997, por un monto de Bs.26.568.958,00, no obstante, el impuesto por pagar fue cancelado extemporáneamente, es decir, en fecha 08-09-1997, siendo la fecha máxima para su presentación y pago el día 15-05-1997, tal como lo dispone el artículo 41 de la Ley que rige la materia, concatenado con el artículo 60 del Reglamento de la Ley, hecho este que genera intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, generando un monto total de mora hasta septiembre 97 por la cantidad de Bs. 2.292.716,57 con base a la tasa máxima activa bancaria del 3%, desglosado como se presentan a continuación:
MES TASA MAXIMA TASA INC. FACTOR DEUDA FECHA INICIAL FECHA FINAL DIAS DE MORA INTERES MORA
MAYO 97 20,83 23,83 0,000662 26.568.958,00 15/05/1997 31/05/1997 16 281.394,79
JUNIO 97 25,46 28,46 0,000791 26.568.958,00 31/05/1997 30/06/1997 30 630.127,12
JULIO 97 23,73 26,73 0,000743 26.568.958,00 30/06/1997 31/07/1997 31 611.550,99
AGO 97 24,16 27,16 0,000754 26.568.958,00 31/07/1997 31/08/1997 31 621.388,89
SEPT 97 22,11 25,11 0,000698 26.568.958,00 31/08/1997 08/09/1997 8 148.254,79
TOTAL 2.292.716,57

Observa este Tribunal que de la revisión de las actas procesales se evidencia que la Resolución Nº GCE-SA-R-2000-120 de fecha 09 de septiembre de 2000 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, fue emitida con ocasión de la cancelación en fecha 08/09/1997 de las compensaciones que fueron declaradas improcedentes a través de la Resolución Nro. MH-SENIAT-GCE-DF-0726-98-18 notificada en fecha 13-03-2000. Que por cuanto la contribuyente canceló la porción anteriormente identificada en forma extemporánea, ya que lo hizo en fecha 08/09/1997, siendo la fecha límite para su cumplimiento el 31/05/1997, la Administración Tributaria procedió de conformidad con lo previsto en los artículos 59, 142 y parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, a determinar intereses moratorios a cargo de la contribuyente por un monto de Dos Millones Doscientos Noventa y Dos Mil Setecientos Dieciséis Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 2.292.716,57) desde la fecha en que debió efectuar los pagos hasta la fecha efectiva de cancelación.

Por cuanto para los períodos correspondientes de 1997, se encontraba vigente en dicha oportunidad el Código Orgánico Tributario de 1994 rationae temporis resulta oportuno traer a colación lo dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

“…La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalente a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigente…”.

Ahora bien, del artículo ut supra trascrito se evidencia la obligación de pagar los intereses moratorios desde la fecha se exigibilidad de la deuda. En cuanto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios, conviene preciso traer a colación el criterio establecido por Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional en fecha 13 de julio de 2007, caso: TELCEL, C.A., el cual establece:

“(…) Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los Intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:
1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.
2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.
3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la “exigibilidad” de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.
4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.
5. Mediante decisión dictada el 11 de octubre de 2006, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.
De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
(…omissis…)
En efecto, en el fallo que nos ocupa, la Sala Político Administrativa fue bien precisa en su declaración de superar el criterio expuesto en su decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”), el cual fue ratificado por esta Sala Constitucional en su decisión No. 816 dictada el 26 de julio de 2000, en la que reiteró la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, la cual a su vez ratificó la decisión dictada por la Sala Político Administrativa el 10 de agosto de 1993, criterio este del cual se apartó dicha Sala, de manera expresa, en el fallo objeto de revisión.
Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.
Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.
En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria (...)”.
Ahora bien, del criterio anterior, se desprende en cuanto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios, lo siguiente: “… el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria…”. Por lo que este Tribunal se acoge al criterio sentado por la Sala Plena del Máximo Tribunal mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999, el cual fue ratificado por la Sala Constitucional a través de sentencia del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., según el cual los intereses moratorios (bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994) resultan exigibles una vez que el acto administrativo haya quedado definitivamente firme. En consecuencia se declara procedente el vicio de falso supuesto alegado por el contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A.. Así se declara.
Finalmente en relación al séptimo punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al incumplimiento de deberes formales al considerar que hubo omisión de mantener los libros de compras y ventas para los períodos coincidentes con todos los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, por cuanto manifestó al respecto la contribuyente que: “al respecto es preciso señalar que con relación a la supuesta y negada omisión de mantener los libros de compras y ventas para los períodos coincidentes con todos los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, que a pesar que la Administración Tributaria pudo constatar en los registros contables de LAGOVEN S. A., la información relativa a compras y ventas, débitos y créditos fiscales relacionados con el impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, concluyó que LAGOVEN S. A., no había mantenido durante los períodos fiscales señalados , los libros y registros especiales exigidos en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 y siguientes de su reglamento”.
Ahora bien, observa quien decide que durante la fiscalización la Administración Tributaria asegura que la contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, no llevó los libros de compras y ventas, a los cuales está obligado de conformidad con lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 73 al 76, 78 y 79 de su reglamento. De igual forma señala que la recurrente durante la fase de Fiscalización no consignó la información requerida en las diversas Actas de Requerimiento identificadas en el Acta Fiscal, incumpliendo así con el numeral quinto del artículo 126 del Código Orgánico Tributario.
En ese sentido, el artículo 51 de la Ley in comento, conjuntamente con los artículos 73 y siguientes del Reglamento, establece como un deber formal llevar los libros de compras y ventas, indicando además los requisitos que deben contener a los fines del registro de operaciones, así como el lugar donde deben mantenerse los mismo.
En consecuencia, según la Administración, estando obligada la contribuyente conforme a los artículos 23 y 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario, en cumplimiento de los deberes formales y en base a la fiscalización quedó demostrado la omisión de la recurrente de llevar los libros previstos por las leyes especiales señaladas, concluyó el Fisco que la empresa PDVSA PETROLEO y GAS (Sucesora de Lagoven, S. A.), no llevó los libros y registros especiales de acuerdo a las formalidades establecidas, incumpliendo la recurrente con el deber formal en mención, por lo que procedió la Administración Tributaria a imponer la sanción de multa por la cantidad de ciento veinticinco unidades tributarias (125 U.T), para cada período de imposición, por omisión de llevar los libros exigidos por las leyes especiales, observando que no existiendo circunstancias agravantes ni atenuantes, la pena aplicable fue su término medio, según lo dispuesto en el primer aparte del artículo 71 eiusdem y 37 del Código Penal se procedió a sancionar a la recurrente con la multa antes indicada que son equivalentes a las cantidad aplicable para los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo de 1997 por un monto de Un Millón Seiscientos Ochenta y Siete Mil Quinientos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 1.687.500,00) y la cantidad de Cuatro Millones Setecientos Veinticinco Mil Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 4.725.000,00), para los períodos de junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997 por no llevar el libro de compras y ventas.
En relación a no suministrar a la Administración por parte de la recurrente los documentos y comprobantes relacionados con el hecho imponible, el Fisco en uso de sus facultades que le confiere el artículo 112 del Código Orgánico Tributario y conforme al artículo 103 eiusdem, que constituye un incumplimiento de los deberes formales, la realización de actas tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria, procedió a imponer la sanción de multa en su término medio, por la cantidad de treinta unidades tributarias (30 U.T), para cada período de imposición, de conformidad con el artículo 108 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el primer aparte del artículo 71 eiusdem y 37 del Código Penal por la cantidad de Cuatrocientos Cinco Mil Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 405.000,00) para los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo de 1997 y la cantidad de Un Millón Ciento Treinta y Cuatro Mil Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 1.104.000,00) para los períodos de junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997.
De igual forma, este Juzgado observó en la experticia contable solicitada por la recurrente que los expertos efectuaron la revisión a los sistemas contables utilizados por la recurrente durante los períodos de imposición donde constataron que la contribuyente sí registró las operaciones realizadas en todos los periodos comprendidos entre enero de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive, las operaciones de ventas nacionales y de exportación y de adquisiciones de bienes y servicios efectuadas tanto en Venezuela como en el exterior, gravadas, exentas o no, sujetas al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en el libro GM1377-A, en el cual asentaron todas las operaciones realizadas por la recurrente.
Así mismo, revisaron el reporte consolidado denominado FINSVA TSU11879, en el cual apreciaron los datos asentados por LAGOVEN, S. A., para todas las operaciones, entre las que señalan: fecha de la operación, el número de documento soporte, identificación del beneficiario, número de R.I.F., monto de la operación en bolívares y en dólares, crédito y débito fiscal, utilizados para el control interno de todas las operaciones.
Ahora bien, considera este Tribunal que si bien es cierto que al momento de realizarse la experticia contable que consta en autos, se determinó la existencia de los libros de compras y ventas llevados por la recurrente, no menos cierto es el hecho de que al momento de la fiscalización la contribuyente no presentó los libros en mención, a pesar de los requerimientos efectuados por parte de la Administración, según consta en las actas que a tal fin fueron levantadas por el Fisco en fechas 12-04-1999, 19-05-1999, 17-08-1999 y 22-10-1999, como consta en el presente Asunto en la pieza N° 6 folios once (11), dieciséis (16), treinta y nueve (39) y sesenta y cinco (65).
Existe criterio de la Sala Político-Administrativa de Nuestro Máximo Tribunal que sostiene lo siguiente:
Caso Maquinarias Ranieri, C. A., sentencia N° 02446
“2.- De la contrariedad a derecho del Procedimiento de Determinación
Corresponde analizar el argumento de fondo referente al vicio de falso supuesto en el cual incurrió el a quo, al señalar la contrariedad a derecho del procedimiento de determinación de oficio sobre base cierta aplicado por la Administración Tributaria, cuando es evidente que: “La Administración Tributaria aplicó correctamente el procedimiento de determinación de tributos sobre base cierta, en cumplimiento a las disposiciones establecidas en los artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, (…) e igualmente que en el presente caso, no hubo Violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
A tal efecto, los artículos 116, 117, 118 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, establecen lo siguiente:
“Artículo 116.- La determinación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia”.
“Artículo 117.- Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables, deberán determinar y cumplir por si mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo que dispongan las leyes especiales”.
“Artículo 118.- La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:
1) Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.
2) Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.
3) Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes. (resaltado nuestro)
4) Cuando así lo establezcan este Código o las Leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda”.
“Artículo 119.- La determinación por la Administración se realizará aplicando los siguientes sistemas:
1) Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.
2) Sobre base presuntiva, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma.
En este caso la Administración podrá utilizar, entre otros métodos, las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad. Las diferencias en más o menos de las existencias constituirán omisiones de ventas y de ingresos por ventas y de ingresos por venta no registrados y darán lugar a la determinación de los respectivos tributos.
Los incrementos patrimoniales no justificados también constituirán base imponible para la aplicación de los tributos, en los casos que corresponda”.
De los artículos reproducidos supra dimana claramente el conjunto que integran la parte adjetiva del derecho tributario, en especial de los dispositivos que regulan el procedimiento de determinación tributaria, como modo de precisar la existencia y cuantía de una obligación de esa naturaleza. En ese contexto se incluye el procedimiento de determinación de oficio de la Administración, bien sobre base cierta o, de ser necesario, sobre base presunta (artículo 118); estimación que procede ante cualquiera de las situaciones antes enunciadas.
Por otra parte, esta determinación administrativa debe llevarse a cabo sobre base cierta, con aquellos elementos que permitan conocer directamente los hechos generadores del tributo y, sobre base presuntiva, conforme a los méritos, hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación, consientan establecer la existencia y cuantía de la misma; estableciéndose de seguidas que la utilización de este último sistema sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, lo cual admite apreciar que la estimación presuntiva constituye un procedimiento por demás excepcional de determinación de la renta y, por tanto, sometida a los supuestos y requisitos de forma y fondo dispuestos por la Ley.
Así pues, observa esta Sala que sólo los límites señalados en la normativa que antecede, condicionan la actividad de la Administración Tributaria, de manera de evitar la arbitrariedad y garantizar al contribuyente su ejercicio con sujeción al debido proceso en sede administrativa, cuando requiera determinar de oficio la existencia y cuantía de una obligación tributaria; es decir, sobre base cierta y/o sobre base presuntiva.
Ahora bien, de los autos se aprecia que en el presente caso el a quo procedió a declarar la contrariedad a derecho del procedimiento de determinación sobre base cierta llevado a cabo por la Administración Tributaria, pues a su entender la determinación del enriquecimiento neto de cada ejercicio fiscal, no cumplió con las exigencias previstas en los artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 2, 21, 23 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, al efectuar el requerimiento sólo a la empresa Constructora Nase, C.A.
Por último, destacó que la determinación efectuada por la Administración Tributaria, sólo toma en cuenta aquellos elementos que le favorecen, como ocurre con las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, e Impuesto al Valor Agregado, lo cual no se ajusta al método de determinación sobre base cierta.
Ahora bien, de la revisión de la resolución culminatoria del sumario administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000102, de fecha 21 de febrero de 2002), constata esta Sala que la Administración Tributaria a los fines de llevar a cabo la determinación en el presente caso, utilizó como fundamento de su actuación, los siguientes hechos:
“(…)
2. Que no presentó los libros de Diario, Mayor, Balance e Inventario, así como las facturas y comprobantes, que avalaran tales registros y documentos correspondientes a los ejercicios fiscales del 01-01-97 al 31-12-97, 01-01-98 al 31-12-98 y 01-01-99 al 31-12-99 contraviniendo las disposiciones contenidas en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio y artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 141 de su Reglamento.
3. Que al no presentar a la Administración Tributaria los registros contables y los comprobantes de las operaciones realizadas, la contribuyente contraviene lo dispuesto en el Artículo 117 del Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios investigados.
4. Que de acuerdo a las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado suministradas por la contribuyente, correspondientes a los períodos impositivos desde Julio de 1999 a Mayo de 2000, la misma no tuvo operaciones comerciales.
5. Que no presentó las Declaraciones Definitivas del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales del 01-01-97 al 31-12-97 y 01-01-99 al 31-12-99. Cabe señalar, que la fiscalización emplazó a la contribuyente a presentar las Declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a los presentes ejercicios fiscales, en el término de quince (15) días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, a través de Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar N° SAT/GRTI-RC-DF-1050-2000-2240-1 de fecha 06-10-2000, todo de conformidad con el Artículo 121 del Código Orgánico Tributario de 1994, no suministrando la misma tal declaración, según consta en Acta de Recepción de Declaración y Pago N° SAT/GRTI-RC-DF-1052-EF-SIV2-2000-2240-1 de fecha 31-10-2000.
6. Que en virtud de lo dispuesto en los Artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, se procedió a la determinación de oficio sobre base cierta, utilizando para ello las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado suministradas por la contribuyente, así como las facturas obtenidas del Requerimiento de Información a Terceros, efectuado a Constructora Nase, C.A.”
Así las cosas, una vez verificado en autos tales hechos, observa la Sala que a los fines de estimar el enriquecimiento gravable de la contribuyente para los ejercicios fiscales de lo años 1997, 1998 y 1999, y de suyo la obligación tributaria que le era exigible, la Administración Tributaria utilizó acertadamente el sistema de determinación sobre base cierta, al partir tanto de los datos y soportes suministrados por la referida sociedad mercantil, como de aquellos datos requeridos de terceros, estos últimos señalados por la contribuyente, tal como se observa del folio 97 del expediente administrativo, del cual se desprenden las respuestas al cuestionario realizado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante oficio N° GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-2240, a la contribuyente, incluyendo las afirmaciones de la contribuyente respecto a la indisponibilidad material de otra documentación comprobatoria por causa de fuerza mayor debido a que presuntamente fue extraviada dicha documentación durante los hechos acontecidos en el Estado Vargas en al año 1999, al señalar la contribuyente que tales documentos estaban en posesión del contador, quien se encontraba domiciliado en la precitada Entidad Federal.
Ante tal situación, debe resaltar esta Sala que uno de los deberes formales a los cuales se encuentra obligada la contribuyente, es a llevar los libros y registros en el domicilio o establecimiento del mismo, motivo por el cual la Administración Tributaria se vio obligada a efectuar la determinación atendiendo a los escasos datos suministrados por la contribuyente y en lo requerido al tercero, Constructora Nase, C.A.
En consecuencia, cabe destacar que el referido procedimiento fue utilizado en todo conforme a derecho y en modo o momento alguno se colocó en estado de indefensión o se le vulneró el debido proceso a la contribuyente, pues consta en autos que la Administración Tributaria cumplió a cabalidad con el iter procedimental establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994, así como también pudo la contribuyente ejercer sus alegatos y defensas y probar lo pertinente, a fin de desvirtuar los resultados de la actuación fiscal.
En razón a lo anterior, se constata que la recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto al apreciar de manera errónea los hechos vertidos en el expediente, por lo que considera esta Alzada que el procedimiento de determinación sobre base cierta, previsto en la normativa antes aludida, fue cumplido a cabalidad sin violentar derecho alguno a la contribuyente, por lo que resulta procedente la denuncia presentada por la representación judicial del Fisco Nacional a este respecto y, en consecuencia, ajustado a derecho los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con el año civil 1997, 1998 y 1999, respectivamente. Así se declara.
Ahora bien, corresponde a esta Sala verificar la procedencia de las multas impuestas por la Administración Tributaria, y a tal efecto observa, que la contribuyente invocó que era procedente la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria referente al caso fortuito y fuerza mayor, al haberse extraviado los documentos requeridos por la fiscalización.
Al respecto, resulta oportuno traer a colación la obligación establecida en el artículo 126, numeral 1, literal a, del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual establece lo siguiente:
“Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1) Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente”. (Destacado de la Sala).
Así las cosas, en atención a la normativa antes trascrita, debe señalarse que era obligación de la sociedad mercantil MAQUINARIAS RANIERI, C.A., mantener los libros y registros en su domicilio, por lo que la circunstancia descrita por dicha sociedad mercantil, según la cual, el extravío de los libros contables se debió a que “el contador” de la referida contribuyente se los llevó a su residencia para regularizar su situación contable, y éstos se perdieron en virtud de la tragedia ocurrida en el Estado Vargas, no la eximía de cumplir con el deber descrito en el mencionado artículo.
En este sentido, se observa que la conducta de la contribuyente al no mantener los libros en su domicilio, trajo como consecuencia, que el procedimiento de determinación se llevara a cabo únicamente con los documentos a los que tuvo acceso la Administración Tributaria, situación que produjo la consecuente aplicación de las sanciones pertinentes.
En efecto, al advertir la Administración Tributaria la infracción imputada en el presente caso respecto a los ingresos omitidos, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de contravención cometida por la contribuyente (artículos 97 y 79 del Código Orgánico Tributario de 1994); así como también, el incumplimiento de deberes formales (artículos 104 y 106 eiusdem) y, en consecuencia, la concurrencia de infracciones (artículo 81 del Código Orgánico Tributario 1994).
De allí, que la alegada eximente de responsabilidad penal tributaria debe ser desestimada y, por tanto, juzga esta Sala que las multas impuestas resultaban procedentes. Así se decide.
En atención a las consideraciones antes expuestas, debe esta Sala declarar con lugar la apelación formulada por la apoderada judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 538 de fecha 29 de agosto de 2003, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia, se revoca el fallo apelado y se declaran firmes los actos administrativos impugnados. Así finalmente se decide”.
En consecuencia, acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa y el resultado de la experticia contable en autos, este Tribunal declara sin lugar el alegato de Falso Supuesto de Hecho y Derecho en cuanto al incumplimiento de los deberes formales invocado por la accionante, en vista que, no presentó los libros de ventas y compras al momento de la Fiscalización y se confirma la sanción pecuniaria impuesta en razón de lo expuesto. Así se declara.
VI
DECISIÓN

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A. En consecuencia:

1.-Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Nº GCE-SA-R-2000, de fecha 29 de septiembre de 2000, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme lo expuesto en el presente fallo.
2.-Se ORDENA a la Administración Tributaria (SENIAT) recalcular el monto de los reparos conforme a lo sentenciado.

3.-Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de igual forma con fundamento a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A. Líbrense las correspondientes boletas.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los treinta (30) días del mes de octubre del año dos mil diecisiete (2017).

Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
LA JUEZ,

Ruth Isis Joubi Saghir
LA SECRETARIA,

María José Herrera Machado
En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes de octubre del año dos mil diecisiete (2017), siendo las tres de la tarde (3:00 pm), se publicó la anterior sentencia.
LA SECRETARIA,

María José Herrera Machado

Asunto: AP45-U-2000-000179
A.A: 1645
RIJS/MJHM/japc.