Decisión Nº AF47-U-2000-000029-1888 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario (Caracas), 30-03-2017

EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
Número de expedienteAF47-U-2000-000029-1888
Fecha30 Marzo 2017
PartesSUCESIÓN CLARA MERCEDES NEGRÓN DE SÁNCHEZ VS. SENIAT
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
Número de sentenciaSENTENCIADEFINITIVAN°015-2017
TSJ Regiones - Decisión


REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 30 de marzo de 2017
206º y 158º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto: AF47-U-2000-000029/1888 Sentencia definitiva Nº015/2017.
Vistos: Con informe de la representante de la República
Contribuyente Recurrente: Sucesión Clara Mercedes Negrón de Sánchez.
Apoderado Judicial de la Contribuyente: Ciudadanos Alcides Sánchez Negrón, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cedula de identidad número 785.044, abogado en ejercicio, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 3.755 y Julia Isabel Sánchez Negrón, venezolana, mayor de edad, igualmente de este domicilio, titular de la cedula de identidad número 764.686, de oficios propios del hogar, actuando el primero por sus propios derechos y asistiendo a la segunda, ambos con interés legitimo para actuar como únicos y universales herederos de la sucesión de la ciudadana Clara Mercedes Negrón.
Acto Recurrido: La Resolución distinguida con las letras y números GRTI--RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual la Administración Tributaria, al culminar del Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados a la Declaración de Herencia dejada por la causante “Clara Negrón de Sánchez”, fallecida ab-intestato el día 15 de abril de 1996, según Acta Reparo distinguida con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RGR/DF/-339-G de fecha 20 de agosto de 1999, confirma dichos reparos bajo los siguientes conceptos:
1.-Diferencia del valor declarado para los bienes inmuebles incluidos en el activo hereditario bajo los números 2, 3, 4, 5, 6, por las cantidades de Bs. 7.316.168, Bs. 10.046.626,67, Bs. 2.090.687,74, Bs. 17.602.678,07, Bs.6.937.483,28, respectivamente.
2.- Inclusión, de oficio, del cincuenta por ciento (50) de los cánones de arrendamiento, correspondiente a quince (15) días de alquiler de los apartamentos u oficina ubicados en la Calle Libertad y Venezuela de Ciudad Bolívar, no declarados: Bs. 22.500,00.
De la legalidad de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido, se determina:
3. Una Diferencia de impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, determinada en la cantidad de Bs. 11.973.100,00.
4. La multa impuesta, por disminución ilegitima del impuesto, por la cantidad de Bs.12.571.755,00.
5. La actualización monetaria del impuesto y la determinación de intereses compensatorios por las cantidades de Bs. 112.811.217,00 y Bs.4.134.710,00.
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
Representación Judicial de la Administración Tributaria: ciudadano Migderbis R Moran CH, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número 7.792.867, abogado en ejercicio e inscrito en el instituto de Previsión Social del Abogado bajo el numero 40.950, en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República,
Tributo: Impuestos sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos.
I
RELACION

Se inicia este proceso con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y posteriormente remitido mediante oficio numero GJT-DRAJ-J-2002-1990, de fecha 09 de mayo de 2002, al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Tribunal Distribuidor), del Área Metropolitana de Caracas, para su distribución, el cual fue recibido por este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 13 de junio de 2002.
Por auto de fecha 17 de julio de 2002, el Tribunal ordenó formar el expediente bajo el número 1888, conforme a lo previsto en el articulo 264 del Código Orgánico Tributario y procedió a notificar a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la República; a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el mismo auto, ordenó requerir del organismo correspondiente, el envió del expediente administrativo de la contribuyente recurrente a este Tribunal. Posteriormente le fue asignado al expediente, el numero AF47-U-2000-000029, para darle entrada al sistema Juris 2000.
En esa misma fecha, el Tribunal ordenó librar despacho y comisionar al Juzgado del Municipio Heres y Raúl Leoni, de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, para que practique las respectivas notificaciones.
En fecha 26 de febrero de 2003, se recibió el oficio número 1023-076-2003, remitido del Juzgado Segundo del Municipio Heres del Primer Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, remitiendo las resultas debidamente cumplidas a este Tribunal.
Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por sentencia Interlocutoria número 57/2003, de fecha 14 de marzo de 2003, admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y advirtió que la causa quedó abierta a pruebas, ope legis, a partir de esta misma fecha, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 266, 267 y 268 del Código Orgánico Tributario.
Mediante diligencia suscrita en fechas 23 de abril de 2003, la representación judicial de la recurrente, consignó los escritos de Promoción de Pruebas.
Por auto de fecha 25 de abril de 2003, el Tribunal ordenó agregar a los autos los respectivos escritos.
Por auto de fecha 16 de mayo de 2003, el Tribunal admitió los escritos de Promoción de Pruebas presentados por la representación judicial de la recurrente.
Mediante diligencia suscrita en fecha 04 de agosto de 2003, la representación judicial de la República, consignó copia certificada del expediente administrativo.
Por auto de fecha 02 de septiembre de 2003, el Tribunal ordenó agregar a los autos los respectivos escritos.
Mediante diligencia suscrita en fecha 26 de septiembre de 2003, la representación judicial de la República, consignó el escrito de informes.
Por auto de fecha 29 de septiembre de 2003, el Tribunal ordenó agregar a los autos los escritos de informes presentados por la representación judicial de la República.
Mediante diligencia suscrita en fecha 09 de octubre de 2003, la representación judicial de la recurrente, consignó escrito de observación a los informes, presentados por la representación de la República.
Por auto de fecha 10 de 0ctubre de 2003, el Tribunal ordenó agregar a los autos los escritos de observación a los informes presentados por la representación judicial de la recurrente.
Mediante diligencias suscritas en fechas 02 de junio de 2005, 08 y 21 de febrero de 2006, 30 de marzo, 30 de mayo, 04 de julio, 18 de diciembre de 2007, la representación judicial de la recurrente, solicitó dictar sentencia en la presente causa.
Mediante diligencia suscrita en fecha 14 de agosto de 2008, la representación judicial de la República, solicitó dictar sentencia en la presente causa.
Mediante diligencias suscritas en fechas 20 de octubre, 21 de noviembre de 2008, 06 de febrero, 06 de julio, 16 de noviembre de 2009, 20 de abril de 2010, 01 de febrero 2011, 19 de marzo de 2012 de 2012, la representación judicial de la recurrente, solicitó dictar sentencia en la presente causa.
Mediante diligencias suscritas en fechas 07 de noviembre de 2012, 02 de julio de 2014, 26 de febrero de 2015 y 06 de marzo de 2017, la representación judicial de la República, solicitó dictar sentencia en la presente causa.

II
ACTO RECURRIDO
La Resolución distinguida con las letras y números GRTI--RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual la Administración Tributaria, al culminar del Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados a la Declaración de Herencia dejada por la causante “Clara Negrón de Sánchez”, fallecida ab-intestato el día 15 de abril de 1996, según Acta Reparo distinguida con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RGR/DF/-339-G de fecha 20 de agosto de 1999, confirma dichos reparos bajo los siguientes conceptos:
1.- Diferencia del valor declarado para los bienes inmuebles incluidos en el activo hereditario bajo los números 2, 3, 4, 5, 6, por las cantidades de Bs. 7.316.168, Bs. 10.046.626,67, Bs. 2.090.687,74, Bs. 17.602.678,07, Bs.6.937.483,28, respectivamente.
2.-Inclusión, de oficio, del cincuenta por ciento (50) de los cánones de arrendamiento, correspondiente a quince (15) días de alquiler de los apartamentos u oficina ubicados en la Calle Libertad y Venezuela de Ciudad Bolívar, no declarados: Bs. 22.500,00.
De la legalidad de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido, se determina:
3. Una Diferencia de impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, determinada en la cantidad de Bs. 11.973.100,00
4. La multa impuesta, por disminución ilegitima del impuesto, por la cantidad de Bs.12.571.755,00
5. La actualización monetaria del impuesto y la determinación de intereses compensatorios por las cantidades de Bs. 112.811.217,00 y Bs.4.134.710,00.
Como fundamento factico y jurídico en el acto recurrido se señala:
“(…)
Mediante Providencia Administrativa, Nº GRTI/RG/DF/331 de fecha 11-05-99, se autorizó a los funcionarios Glenda Chacin y Félix Rivero, titulares de las Cedulas de Identidad Nros. V-8.890.847 y 6.970.720, en su carácter de fiscal actuante y supervisor respectivamente, ambos en su condición de Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana; para que realizaran una investigación Fiscal, en los libros documentos, comprobantes (sic) y cualquier otro recaudo, para determinar el valor del acervo hereditario, de la causante CLARA MERCEDES NEGRÓN DE SANCHEZ, fallecida ab-intestato en esta jurisdicción, en fecha 15-04-96.
Como resultado de la investigación, la Fiscal Actuante objetó valores de los bienes inmuebles declarados, y aplicó nuevos avalúos a los mismos, aplicando el principio de comparaciones de operaciones de compra-venta de inmuebles similares en la zona, así como el método de depreciación (sic) ROSS-HEIDREK, resultando de dichos avalúos un incremento en el patrimonio de la causante por la cantidad de Bs. 53.271.643,80, que comparado con el monto de Bolivares 9.255.500,00, declarado por los Herederos, se determina una diferencia de Bolivares 44.016.143,80.
(…)”
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
a. De la Contribuyente Recurrente.
La representación judicial de la contribuyente recurrente, en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, plantea las siguientes alegaciones:

Aplicación de normas Inconstitucionales.
En el desarrollo de esta alegación, los apoderados judiciales de la contribuyente, exponen:
Que “Por la Resolución impugnada (…) fueron aplicadas normas inconstitucionales que, antes de cumplirse el requisito impretermitible de la notificación del acto, fueron derogadas por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de la República), en sentencia del mes de diciembre de 1999”
Que “En efecto, aplicándose el parágrafo único del articulo 59 del Código Orgánico Tributario, se nos impuso el pago de ACTUALIZACION MONETARIA e INTERESES COMPENSATORIUOS. Empero, por la decisión preindicada, se declaró la nulidad, por inconstitucionalidad, del parágrafo único en cuestión…”
En refuerzo de esta alegación, la representación judicial de la recurrente transcribe parcialmente la sentencia supra mencionada; luego expresa:
Que “Por consiguiente, nos ha sido aplicada una norma inconstitucional para el momento de dictarse la Resolución impugnada y anulada por inconstitucionalidad para el momento en que nos fue notificada, circunstancia que obliga a la revocación de lo dispuesto en dicha Resolución sobre ACTUALIZACION MONETARIA e INTERESES COMPENSATORIOS…”
Del impuesto determinado por la Administración.
En esta alegación, argumenta:
Que “La funcionaria nombrada objetó los valores declarados en el activo sucesoral, basando sus objeciones en el articulo 23 de la LEY DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS”
Que “Como es perfectamente apreciable, el VALOR DE MERCADO es el que determina el de los bienes y derechos que integran el activo sucesoral, siendo ese valor de mercado un concepto no preciso, de automática aplicación o inequívoco (sic)”
En refuerzo de su alegación, transcribe principios doctrinarios de Guillermo Cabanellas, con la intención de explicar el concepto de Valor y los elementos que lo caracterizan e, igualmente, el concepto de Mercado. Después, agrega:
Que “Partiendo de los análisis conceptuales precedentes, no resulta impropio concluir en que VALOR DE MERCADO de un bien es aquel que, con atención a los hechos y relaciones que concretan la oferta y la demanda para fijar los precios, señalan la importancia económica subjetiva del mismo para un grupo de personas determinadas”
Que “Cuando objeta el valor del 50% del “pequeño edificio y la parcela de terreno sobre el cual está construido” (activos 2 y 3), ubicado en la calle Libertad de esta ciudad, toma como referencia un edificio ubicado en la calle Santa Ana y prolongación del Paseo Orinoco (vena comercial importante de la ciudad) y otro ubicado en la calle Venezuela, sector paseo Orinoco (no sabiéndose donde está ubicado exactamente el inmueble, pues el Paseo Orinoco y la calle Venezuela son arterias viales paralelas inmediatas, sin que nunca se crucen en ningún punto)”
Que “… que el inmueble objetado en su valor está constituido por dos parcelas de terreno adyacentes consolidadas en una, adquiridas por separado, y el edificio único sobre ellas construido, como así consta en la motivación del Acta de reparo fiscal. Quiere ello decir que solo los terrenos eran susceptibles de valorarse por separado, pues la construcción edificada esta constituida por una unidad no divisible. Sin embargo, la Fiscal actuante procedió a valorar dos veces el mismo edificio: una vez cuando objetó el valor del activo Nº 2 y otra vez cuando objetó el del Nº 3”. (Subrayado en la transcripción).
Que “Cuando objeta el valor del 100% del inmueble conformado por un apartamento distinguido con el Nº 3-2 del tercer (3) piso del edificio denominado Residencias Maracay (activo 4), toma como referencia dos apartamentos integrantes del “Edificio Cristina”, sito en la Avenida Táchira de esta ciudad (sic), siendo dicha Avenida una zona residencial de primera categoría y estando ubicado el “Edificio Cristina” a mas de ocho cuadras de distancia de las “Residencias Maracay”, no siendo el lugar de ubicación de este edificio de la misma categoría residencial de la Avenida Táchira”
Que “Cuando objeta el valor del 75% del “inmueble conformado por un Pequeño Edificio comercial, ubicado en la calle Venezuela” (activo 5), recurre inexplicablemente y sin razón aparente alguna a otro método distinto al utilizado hasta ese momento (método (sic) ROSS HEIDREK), sin tomar en cuenta que la edificación tiene mas de 30 años de construida y sin que consten los elementos, valores y operaciones utilizadas para llegar a la conclusión “que el metro cuadrado de construcción de este tipo de edificio” es de “Bs. 49.000,00 el metro cuadrado, tomando en cuenta que el costo de construcción en esa zona es elevado ya que se encuentra en un sitio céntrico de la ciudad ”. Conclusión meramente subjetiva, caprichosa y sin prueba alguna”
Que “Sobre todos los avalúos incorrectamente obtenidos, la Fiscal actuante formuló sus reparos y modificó el patrimonio neto hereditario, incrementándolo en Bs. 44.016.143,80, con manifiesto perjuicio nuestro, fundamentalmente porque para establecer el VALOR DE MERCADO de los bienes cuyos valores fueron objetados utilizó métodos mezclados a conveniencia, poco confiables, sin una muestra representativa, aplicando doblemente valores de bienes integrados por un terreno y una edificación sobre una edificación única incorporada a dos parcelas que se consolidaron en una sola, tomando en cuenta bienes ubicados en zonas lejanas y diferentes a aquellas en las cuales se encuentran enclavados los inmuebles objetados en su valor”
Ausencia de dolo y culpa.
En el desarrollo de esta alegación, después de transcribir lo establecido en los artículos 72 y 73 del Código Orgánico Tributario, en el cual rige la regla de la responsabilidad subjetiva para la imputación de infracciones tributarias, la representación judicial de la recurrente procede a explicar el principio de la presunción de inocencia, conforme a lo establecido en los artículos 50 de la derogada Constitución de 1961, y, al articulo 49 de la Constitución Vigente los cuales transcribe, y al respecto expone:
Que “…si la Administración imputa una infracción tributaria al contribuyente, corre sobre ella el onus probandi para desvirtuar la presunción de inocencia constitucional que protege al contribuyente. Es decir, si la Administración imputa al sujeto pasivo del tributo la infracción de una norma tributaria con propósito sancionatorio, deberá inmediatamente, probar el dolo o la culpa del contribuyente, sin lo cual no podría imponer sanción alguna…”
Que “…la Administración Tributaria procedió a sancionarnos con multa (pena tributaria) sin que hubiera aportado ninguna prueba que demostrara nuestra intención o culpa para evadir el pago de impuesto, como un ardid o fraude en perjuicio del Estado”
Que “…lo que debe entenderse como por VALOR DE MERCADO en el caso de la valoración económica de los bienes que conformen el activo hereditario, no existiendo ni en la ley, ni en la doctrina, ni en la jurisprudencia, un parámetro único e inamovible sobre lo que ha de entenderse por tal valor, ocurriendo, contrariamente, que no existe acuerdo unánime sobre tal concepto, y siendo asimismo incuestionable que no puede tener el mismo sentido, univoco el VALOR DE MERCADO para todas las personas…”
Que “…en el caso concreto de nuestro interés no puede imputársenos caprichosamente ni dolo ni culpa por interpretar el VALOR DE MERCADO en la forma como lo hicimos, lo cual excluye el ilícito tributario, razón por la cual no cabe sanción alguna, debiendo excluirse cualquiera que se pretenda”
Que “…, ningún dolo o culpa para evadir impuesto se nos puede imputar cuando, tempestivamente, cumplimos voluntariamente con nuestro deber formal de presentar la declaración requerida por la ley para acusar los bienes quedantes…, no ocultando ningún bien y suministrando toda la información documental de apoyo a lo declarado…”
Error de Derecho Excusable.
En esta alegación, con fundamento en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, el cual transcribe; y principios doctrinarios de José Luís Pérez de Ayala y Eusebio González, hace valer la eximente de responsabilidad basada en el error de derecho excusable.
Vicio por inmotivacion.
En este planteamiento, expresa:
Que “Sin perjuicio de las defensas esgrimidas con respecto a la falta de dolo y culpa de nuestra parte, a la incorrecta concepción y fijación del valor de mercado por parte de la Administración Tributaria y al error de derecho excusable, las cuales ratificamos y pedimos sean resueltas en primer termino, planteamos ahora, en forma subsidiaria y a todo evento, que la Resolución recurrida está viciada por inmotivacion…”
Que “…en el capitulo identificado bajo la calificación de DETERMINACION DE LA MULTA (P.5/7), se concreta la administración tributaria a remitirse a lo previsto en el articulo 97 del Código Orgánico Tributario, sin señalar adecuadamente los fundamentos de derecho para imponernos la sanción, sin indicar, ni explicar, ni expresar directamente las normas jurídicas de la LEY DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS en las cuales está consagrada la infracción que se nos ha querido imputar, lo cual se traduce en una inmotivacion del acto, con violación de lo previsto en el numeral 5° del articulo 149 del CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO y en el numeral 5° del articulo 18 de la LEY ORGANICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS
Que ”…está también inmotivado el acto impugnado porque la Administración Tributaria fundamenta su decisión, sin indicar la infracción concreta, con esta expresión genérica:”De la revisión practicada por la actuación fiscal en los registros y los comprobantes, a los fines determinar (sic) el acervo hereditario que contiene la declaración de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, de la sucesión de CLARA MERCEDES NEGRÓN DE SANCHEZ, resultó un reparo, constituyendo este hecho una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el articulo 97 del Código Orgánico Tributario…”
Que “…tampoco precisa una conducta imputable a nosotros que permita determinar las circunstancias agravantes que enmarquen esa conducta dentro del tipo legal, lo cual se traduce en inmotivacion”
Que no se señala cuál “fue la métrica que utilizó el órgano administrativo para juzgar nuestra conducta, dejándonos así en estado de indefensión por no saber nosotros los motivos que tuvo la Administración Tributaria para sancionarnos. Violó con ello el derecho a la defensa que estuvo consagrado en el artículo 68 de la Constitución vigente para la fecha de proferirse el acto recurrido…”
b. De la Administración Tributaria.
El representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones expuestas por la representación judicial de la contribuyente, lo hace en los siguientes términos.
En cuanto al valor de mercado determinado para el valor de los activos objetados, expone:
Que “En cuanto al valor de mercado, ni el Código Orgánico Tributario, ni la ley especial en materia de sucesiones, definen que debemos entender por VALOR DE MERCADO, por lo que esta Gerencia, estima necesario aplicar supletoriamente, las definiciones que nos dan otras ramas jurídicas, todo ello en virtud de lo establecido en el articulo 8 del mencionado Código” (Negrillas y mayúsculas en la transcripción)
En refuerzo de su argumento, cita los principios doctrinarios de Carlos Acedo Mendoza de su obra: “Economía de la Inflación”; el cual define al valor de mercado como “la cantidad a la cual un bien o empresa cambiaría de manos entre un comprador deseoso y un vendedor deseoso, cada uno con sus conocimientos razonables de todos los hechos pertinentes relativos al bien, ninguno actuando bajo compulsión para comprar o vender con equidad para ambos”, luego expone:
Que “…la Administración Tributaria Regional, dejó constancia a través del contenido del Acta de Reparo Nº MH/SENIAT/GRTI/RG/DF/339 de fecha 20-08-99, como del informe Fiscal de fecha 30-07-99, que cursan al presente expediente, haber tomado en cuenta para determinar el valor de los inmuebles, las “operaciones de compra-venta realizadas para el primer trimestre de 1.999, en inmuebles similares, en la zona donde se encuentra ubicado el mencionado activo…”
Que “De la verificación practicada a los libros de otorgamiento llevado por la Oficina Subalterna correspondiente, se tomaron como muestra las que se consideran comparable el inmueble avaluado en cuanto a las características de ubicación, uso, zonificación, servicios etc (,,.), todas ella (sic) para el momento de la apertura de la sucesión”
Que “…que le correspondía a los representantes de la recurrente, en atención al motivo de impugnación, la prueba de hecho alegada en contradicción con la Administración, y no habiendo traído prueba alguna al expediente que conforma el presente Recurso Contencioso Tributario, se solicita sea desechado el pretendido alegato y así sea declarado en la definitiva por este Honorable Tribunal…”
En relación a la ausencia de dolo y culpa, planteada por la contribuyente recurrente, la representante judicial de la República señala que la sanción impuesta por la Administración Tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, obedece al hecho de producirse una infracción por contravención, en la cual está ausente la intencionalidad del sujeto pasivo en la comisión del ilícito. En ese sentido, expone que como consecuencia de ello, “para constatar la existencia de la infracción no se requiere verificar elementos indicativos que permitan desentrañar la subjetividad de la acción…”.
Que “La contravención, tipificada y sancionada en el articulo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable, consiste en la infracción tributaria que se verifica cuando se causa una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, sin haber cometido defraudación y sin haber incumplido los deberes formales o los deberes relativos al pago del tributo…”
Que “Dicha infracción ha sido catalogada como “la evasión tributaria no dolosa”, que ocurre cuando los ingresos fiscales se ven mermados “mediante acción u omisión que no constituye ninguna de las infracciones tipificadas” en el Código Orgánico Tributario
Culmina esta alegación indicando que “el grave perjuicio fiscal ocasionado por la contribuyente surge precisamente de la diferencia expresada en el reparo.”.
Al refutar el planteamiento de la contribuyente sobre el “Error de Derecho Excusable”, como eximente de la sanción impuesta, la representante judicial de la República, expresa:
Que “…el denominado error de derecho excusable, y tal como lo afirma alguna parte de la doctrina, éste consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la ley o en errores de apreciación en torno a ella, lo que significa que pueden existir motivos de admisión del error, originados ocasionalmente en materia tributaria, que pueden generar contradicciones sobre la verdadera disquisición de algunas normas”.
Que “…para que un error pueda ser considerado como eximente de responsabilidad, según nuestro Código Orgánico Tributario debe ser esencial y no accidental. Lo anterior se refiere a que el error invocado como justificación, debe referirse al error cometido en el efectivo cumplimiento de una obligación legal o contractual, con la convicción de estar realizando la actuación debida, lo que trae como efecto destruir subjetivamente la criminalidad del acto”.
Que “… que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede penar”.
Culmina expresando que la circunstancia invocada por la recurrente, no puede considerarse razonable y suficiente para eximir de su responsabilidad a la recurrente, por cuanto, ésta “no procedió con la prudencia que exigía la situación, ya que ha debido estar atenta al cumplimiento de los deberes y/o obligaciones (sic) que la normativa aplicable le impone como contribuyente, lo cual le resta a dicha circunstancia la excusabilidad requerida para considerarse como eximente de responsabilidad…”
Respecto a la falta de inmotivacion y a la violación al derecho a la defensa, alegado por la representación judicial de la recurrente, en el contenido del Recurso Contencioso Tributario, la representante de la República expone:
Que “…la motivación consiste esencialmente en el deber que tiene la administración autora del acto, de definir para cada caso concreto, las normas jurídicas aplicables y la manifestación de los hechos que dan lugar a la decisión, con el fin de que los administrados puedan “conocer de una manera efectiva y expresa, los antecedentes y razones que justifiquen el dictado del acto…”
Que “…la sola omisión del requisito exigido en el articulo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no es suficiente para sustentar la lesión del derecho de defensa consagrado en el articulo 49 de la Constitución de la República de 1991, cuando el particular afectado, pudo enterarse por otros medios, oportuna y convenientemente de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para dictar el acto”
Posteriormente, transcribe sentencia de fecha 09 de mayo de 1991, emanada de la extinta Corte Suprema de Justicia. Luego expresa:
Que “…que no siempre la inmotivacion conlleva a la indefensión, y consecuentemente a ala violación del derecho de defensa, pues tal efecto solo tiene lugar o se produce efectivamente, cuando el administrado no ha podido ejercer el recurso correspondiente como resultado del desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para emitir el acto”
Al contradecir la violación del derecho a la defensa, la representación de la República expresa:
Que “… es totalmente falso este pretendido alegato de indefensión, ya que lo cierto es que en ningún momento la Administración cercenó el derecho a la defensa de la contribuyente, pues, en el acto impugnado se dejó constancia de los fundamentos utilizados para la determinación de los reparos con ocasión de la declaración sucesoral presentada y los valores dados a los bienes inmuebles declarados…”.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Del contenido de los actos impugnados; de las alegaciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la recurrente; y de las consideraciones, observaciones y alegatos de la representante judicial de la contribuyente; este Tribunal precisa que la litis se circunscribe a determinar la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números GRTI--RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual la Administración Tributaria, al culminar del Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados a la Declaración de Herencia dejada por la causante “Clara Mercedes Negrón de Sánchez”, fallecida ab-intestato el día 15 de abril de 1996, según Acta distinguida con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RGR/DF/-339-G de fecha 20 de agosto de 1999, confirma dichos reparos, bajo los siguientes conceptos:
1.- Diferencia del valor declarado para los bienes inmuebles incluidos en el activo hereditario bajo los números 2, 3, 4, 5, 6, por las cantidades de Bs. 7.316.168, Bs. 10.046.626,67, Bs. 2.090.687,74, Bs. 17.602.678,07, Bs.6.937.483,28, respectivamente.
2.- Inclusión, de oficio, del cincuenta por ciento (50) de los cánones de arrendamiento, correspondiente a quince (15) días de alquiler de los apartamentos u oficina ubicados en la Calle Libertad y Venezuela de Ciudad Bolívar, no declarados: Bs. 22.500,00.
De la legalidad de la confirmación de estos reparos, habrá el Tribunal que pronunciarse sobre la legalidad de los siguientes conceptos que se incluyen en el acto recurrido.
3.- La Diferencia de impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, determinada en la cantidad de Bs. 11.973.100,00.
4.- La multa impuesta, por disminución ilegitima del impuesto, por la cantidad de Bs.12.571.755,00.
5.- La actualización y la determinación de intereses compensatorios por las cantidad de Bs. 112.811.217,00 y Bs.4.134.710,00.
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa:
Punto Previo.
Independientemente de cual sea el pronunciamiento que el Tribunal emita sobre el fondo de la controversia, se permite decidir inicialmente sobre la actualización monetaria y los intereses compensatorios pretendidos por la Administración Tributaria, en el acto recurrido.
Actualización monetaria e Intereses compensatorios.
En el acto recurrido se determina una actualización monetaria e intereses compensatorios sobre la diferencia de impuesto que se origina por los reparos formulados y confirmados.
Al respecto, advierte el Tribunal que ha sido criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia con respecto a la actualización monetaria y a los intereses compensatorios; entre otras, en las sentencias números 02978, 007261 y 00743, de fechas 20 de diciembre de 2006, 15 de mayo de 2007 y 17 de mayo de 2007, casos: Materiales de Plomería, a.C. (MAPLOCA), Controlca, S.A., y Praxair Venezuela, a.C., respectivamente, reiterar la no procedencia ni exigibilidad de ambos conceptos, una vez que fue declarada la inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por parte de la Corte Suprema en Pleno, hecho efectuado con la sentencia No. 1.046 de fecha 14 de diciembre de 1999.
En aclaratoria de dicha sentencia, el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, en la sentencia 816 de fecha 26 de julio de 2000, dejó sentado:
“(…)
En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.
Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del articulo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara
(…)”
De esa manera, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios respecto a los actos administrativos tributarios “definitivamente firmes” para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo cual ocurrió el 14 de diciembre de 1999.
En tal sentido, siendo que en el caso de autos los actos administrativos tributarios identificados como Resolución numero GRTI-RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, Culminatoria del Sumario Administrativo, la cual confirmó el Acta de Reparo distinguida con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RG/DF /339, de fecha 20 de agosto de 1999, no son actos administrativos “definitivamente firmes”, el Tribunal considera la improcedencia de los montos exigidos por actualización monetaria e intereses compensatorios, en el acto recurrido. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal deja sin efectos las cantidades exigidas por la Administración Tributaria en el acto recurrido, bajo los conceptos de actualización monetaria, por la cantidad de Bs. 12.811.217,00 e intereses compensatorios, por la cantidad de Bs. 4.134.710,00. Así se declara.
Del fondo de la controversia.
Del reparo por diferencia del valor declarado para los bienes inmuebles incluidos en el activo hereditario bajo los números 2, 3, 4, 5, 6, por las cantidades de Bs. 7.316.168, Bs. 10.046.626,67, Bs. 2.090.687,74, Bs. 17.602.678,07, Bs.6.937.483,28, respectivamente.
El ciudadano Alcides Sánchez Negrón, abogado, titular de la Cédula de Identidad No.785.044, inscrito el Inpreabogado con el No. 3.755, actuando en su propio nombre, en su condición de coheredero en la herencia dejada por la causante Clara Sánchez Negrón e integrante de la referida comunidad hereditaria, y Julia Isabel Sánchez Negrón, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula número 764.686, actuando también en su condición de coheredera en la referida sucesión de la mencionada causante; asistida en este proceso contencioso por el Abogado, antes mencionado, rechazan la metodología de cálculo (Método de Mercado ) empleada por la Administración Tributaria para efectuar el avalúo de los inmuebles señalados en el activo hereditario bajo los números 2, 3, 4, 5 y 6 de la declaración sucesoral de Clara Mercedes Negrón de Sánchez
A los efectos del análisis de este aspecto de la controversia, advierte el Tribunal que la causante falleció 11 de abril de 1996, motivo por el cual resulta aplicable la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, vigente para esa fecha y el Código Orgánico de 1994.
La mencionada ley, en sus artículos 23 y 48, establecía lo siguiente:
“Artículo 23. El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación”.
“Artículo 48. Si en la declaración se omitieren bienes o se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya deducción no esté autorizada por la Ley, o el Fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo, o considerase que las deudas o cargas fueron deducidas por mayor valor al que realmente tengan; o si la determinación y distribución de las cuotas no se hubiere hecho conforme a la Ley o a la voluntad del causante, el Fiscal formulará los reparos correspondientes que hará constar en actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas que notificará a los interesados”. (Negrillas son del Tribunal).

Señala la normativa citada que el avalúo practicado sobre bienes inmuebles por aplicación del valor de mercado conlleva la obligación para el funcionario fiscal de ajustar el valor declarado acogiendo las disposiciones legales y; sobre todo, las reglas de valoración generalmente aceptadas; y en caso de desacuerdo con el valor de los bienes declarados, por considerarlo inferior al valor efectivo, deberá formular el reparo correspondiente.
Efectuadas las anteriores precisiones, se pasa de seguidas a revisar las actas contenidas en el expediente judicial a fin de examinar la conformidad a derecho de los pronunciamientos efectuados por la Administración Tributaria, con ocasión de los reparos sobre los Activos 2, 3, 4, 5 y 6, efectuados por la Administración Tributaria a la declaración presentada por la contribuyente recurrente, lo cual hace el Tribunal en los siguientes términos:

Activo hereditario número 2.
En el Acta Acta de Reparo distinguida con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RG/DF /339, de fecha 20 de agosto de 1999, se describe este inmueble de la siguiente manera:
“(…)
… inmueble conformado por un Pequeño Edificio y la Parcela de Terreno sobre el cual (sic) esta construido, ubicado en la Calle Libertad No. 6 de esta ciudad. (…) Inmueble registrado en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Heres del (sic) Estado Bolívar, bajo el No. 38, Folios 105 al 110 y vuelto, Protocolo Primero, Tomo 5, Tercer Trimestre del año 1974.
(…)”
Las referencias que se toman en cuenta para hacer el avalúo de este inmueble, son:
“Inmueble número 1: Edificio, ubicado en la calle Santa Ana y prolongación del paseo Orinoco de Ciudad Bolívar – estado Bolívar, con las siguientes características: paredes de bloques frisado, con piso de granito pulido, techo de platabanda, puerta y ventana metálica con vidrios, tipo corredizo con instalaciones eléctricas empotradas, (sic) constan de dos plantas con un área de construcción de 110 mts2. La planta (sic) esta conformada por 2 locales comerciales C/U con mezzanina y escalera de granito con baranda y pasamano de metal, 2 salas de baños, pareces de porcelana, 2 (sic) puerta metálicas tipos santa maría, la planta alta tiene entrada independiente, 2 salas de baño. Medidas 443,77 Mts2, Precio por Metros cuadrado: 49.575,23 Bolívares. Datos de Registro: Tomo 2, No. 23, Folio 73-74, Trimestre: 1º del 96, Fecha: 18/01/96.”
“Inmueble número 2: Edificio Ubicado en la calle Venezuela, sector paseo Orinoco No. Catastral 2547, sector 122-51-19, esquina calle Venezuela c/c calle Úrica, Ciudad Bolívar – edo. Bolívar. (sic) Con las características: 2 (sic) Planta, baja y alta consta c/c de 418,29 mts2 de superficie. Medidas: 418,29 Mts2; Precio por Metros Cuadrado: 66.939,20 Bolívares, Datos del Registro: Tomo: 06, No.12 trimestre 1º del 96, Fecha: 01/02/96.”
Posteriormente, en el Acta levantada como consecuencia del avalúo practicado, se indica:
Se utilizó el método Promedio Simple, aplicándolo al inmueble avaluado se obtuvo el siguiente resultado:
Promedio Simple: 116.514,44 = 58.257,22 Bs./Mts2
2
301,05 * 58.257,22 = 17.538.336,08
Se objeta, basándose en lo estipulado en el Artículo 23 de la Ley…
(…)”
Concluye, estableciendo la siguiente diferencia de valor:
Valor declarado (50%): Bs. 1.453.000,00, valor según fiscalización (50%): Bs. 8.769.168,04, diferencia: Bs. 7.316.168,04
Activo hereditario número 3.
En el Acta Acta de Reparo distinguida con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RG/DF /339, de fecha 20 de agosto de 1999, se describe este inmueble de la siguiente manera:
“… inmueble conformado por un Pequeño Edificio y la Parcela de Terreno sobre el cual (sic) esta construido, ubicado en la Calle Libertada No. 8 de esta ciudad. (…), registrado en la (sic) oficina Subalterna de Registro del Distrito Heres del Estado Bolívar, bajo el No. 49, Folios del 133 al 138 y vuelto, Protocolo Primero, Tomo 3, Tercer Trimestre del año 1974.
Superficie Aproximada: Trescientos Noventa y Cinco Metros Cuadrados con Veinte (sic) Centímetro (395,20 (sic) m2)
(…)” (Negrillas en la transcripción)

Las referencias que se toman en cuenta para hacer el avalúo de este inmueble, según lo indica el Acta de Reparo, se corresponden con operaciones de compras – ventas de inmuebles similares realizadas en la zona donde se encuentra ubicado el mencionado inmueble, durante el primer trimestre de 1996.
Se indica que se tomaron dos muestras, las cuales, según se señala, se consideran comparables al inmueble objeto de avalúo, en cuanto a las características de ubicación, uso, zonificación, servicios, etc.
Muestra número 1:
“…Tipo de inmueble: Edificio, ubicado: en la calle Santa Ana y prolongación del paseo Orinoco de Ciudad Bolívar – Estado Bolívar, con las siguientes características: Paredes de bloques frisado, con piso de granito pulido, techo de platabanda, puertas y ventanas metálica con vidrios, tipo corredizo con instalaciones eléctricas empotradas, constan de dos plantas con un área de construcción de 110 mts2. La planta (sic) esta conformada por 2 locales comerciales C/U con mezzanina y escalera de granito con baranda y pasamano de metal, 2 salas de baños, pareces de porcelana, 2 (sic) puerta metálicas tipos santa María, la planta alta tiene entrada independiente, 2 salas de baño. Medidas: 443,77 Mts2, Precio por Metros cuadrados: 49.575,23 Bolívares. Datos de Registro: Tomo 2, No. 23, Folio 73-74, Trimestre: 1º del 96, Fecha: 18/01/96 (Subrayado en la transcripción)
Muestra número 2:
“… Tipo de Inmueble: Edificio Ubicado en la calle Venezuela, sector paseo Orinoco No. Catastral 2547, sector 122-51-19, esquina calle Venezuela c/c calle Úrica, Ciudad Bolívar – edo. Bolívar. (sic) Con las características: 2 (sic) Planta, baja y alta consta c/c de 418,29 mts2 de superficie. Medidas: 418,29 Mts2. Precio por Metros (sic) Cuadrado: 66.939,20 Bolívares, Datos del Registro: Tomo: 06, No.12 trimestre 1º del 96, Fecha: 01/02/96.” (Negrillas en la transcripción)
Posteriormente en el Acta levantada como consecuencia del avalúo practicado, se indica:
“(…)
Se utilizó el método Promedio Simple, aplicándolo al inmueble avaluado se obtuvo el siguiente resultado:
Promedio Simple: 116.514,44 = 58.257,22 Bs./Mts2
2
395,20 * 58.257,22 = 23.023.253,34
Se objeta, basándose en lo estipulado en el Artículo 23 de la Ley…
(…)”
Concluye, estableciendo la siguiente diferencia de valor:
Valor declarado (50%): Bs. 1.465.000,00, valor según fiscalización (50%): Bs. 11.046.626,67, diferencia: Bs. 10.046.626,67
Activo hereditario número 4.
En el Acta Acta de Reparo distinguida con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RG/DF /339, de fecha 20 de agosto de 1999, se describe este inmueble de la siguiente manera:
“(…)
… inmueble conformado por un Apartamento distinguido con el No. 3-2 del tercer (3) piso del Edificio denominado Residencias Maracay, ubicado entre la Avenida Maracay y Avenida Pichincha, zona urbana de esta Ciudad.
Superficie aproximada: Ciento Cuarenta y Seis Metros Cuadrados con Treinta y Cinco (sic) Centímetros (146,35 m2)
Sus Linderos:
Norte: Fachada Norte del Edificio.
Sur: Pasillo de Circulación, escalera común del Edificio, Foso del ascensor, vista sur del Edificio y Vacío
Este: Fachada Este del Edificio
Oeste: Apartamento 3-1
Dicho activo fue registrado ante la Oficina de Registro Subalterno del Distrito Heres – (sic) Edo. Bolívar, bajo el No. de Registro 69, Tomo 9no, Protocolo Primero, Cuarto Trimestre del año 1986.
(…)”
Las referencias que se toman en cuenta para hacer el avalúo de este inmueble, son:
Muestra número 1:
“…Vendedor: Tomás Horacio Hernández. Comprador: Gazi Baikoglu Capar. Tipo de Inmueble: Un (01) Apartamento ubicado en Edif. Cristina, apartamento No. C-19, piso Av. Táchira, Ciudad Bolívar – Edo Bolívar. Medidas: 114,50 Mts2. Precio por Metros Cuadrado: 43.668,12 Bolívares. Datos del Registro: Tomo: 9, No. 23, Trimestre: 4 del 95, Fecha: 27/10/95”
Muestra número 2
“…Vendedor: Juan Manual Álvarez. Comprador:: Salomón Martínez González. Tipo de Inmueble: Un (01) Apartamento ubicado en Av. Táchira, Edif. Cristina, piso 1, apto- B-12, Ciudad Bolívar – Edo Bolívar. Medidas: 86,74 Mts2. Precio por Metros Cuadrado: 23.057,41 Bolívares. Datos del Registro: Tomo: 2, No. 32, Folio 106 -109, Trimestre: 1o del 96, Fecha: 18/01/96.”

Posteriormente en el Acta levantada como consecuencia del avalúo practicado, se indica:
“(…)
Se utilizó el m4étodo Promedio Simple, aplicándolo al inmueble avaluado se obtuvo el siguiente resultado:
Promedio Ponderado: 6.999.999,17 = 34.784,33 Bs. /Mts2
201,24
146,35 * 34.784,33 = 5.090-686,70
Se objeta, basándose en lo estipulado en el Artículo 23 de la Ley…
(…)”
Concluye, estableciendo la siguiente diferencia de valor:
Valor declarado (50%): Bs. 3.000.000,00, valor según fiscalización (50%): Bs. 5.090.686,70, diferencia: Bs. 2.090.685,70
Activo hereditario número 5.
En el Acta Acta de Reparo distinguida con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RG/DF /339, de fecha 20 de agosto de 1999, se describe este inmueble de la siguiente manera:
“… inmueble conformado por un Pequeño Edificio Comercial, ubicado en la Calle Venezuela, zona urbana d (sic) esta Ciudad y comprendido dentro de los siguientes linderos:
NORTE: Que es (sic) si frente, Calle Venezuela.
SUR: Casa que es o fue de la Sucesión del Dr. J.E. Sánchez Afanador
ESTE: Casa que es o fue de Margot de Hermoso.
OESTE: Casa que es o fue de José Ignacio Von Búren.
(…), con una Superficie aproximada de: Setecientos Noventa y Nueve Metros Cuadrados con Cuarenta y Ocho (sic) Céntimos (799,48 (sic) m2).
Construcción:
Construcción de paredes de bloque, frisado, techo de placa de concreto, piso de granito, escaleras de hierro con madera, consta de una (01) Mezzanina y Dos (02) pisos, consta de seis (06) locales para oficinas en los pisos y un (01) local para comercio en PB.”
Para practicar el avalúo de este inmueble, en el Acta de Reparo, se indica:
“(…)
Formación de Valor:
Consultando a tasadores conocedores de la zona han valorado el metro cuadrado de construcción de este tipo de edificio en Bs, 49.000,00 el Metro Cuadrado, tomando en consideración que el costo de construcción en esa zona es elevado ya que se encuentra en un sitio céntrico de la ciudad, por lo tanto se le aplicó el método de depreciación (sic) ROSS – HEIDREX, obteniéndose los siguientes resultados:
D = Valor de Depreciación,
VR = Valor de la Edificación
Vr = Valor de Rescate de la Edificación.
C = Cociente de Corrección.
d = Estado de Conservación.
e = Edad de Edificación
Posteriormente, en el Acta levantada como consecuencia del avalúo practicado, se asigna un valor para dicho inmueble de Bs. 24.480.237,43, correspondiendo al 75% declarado, la cantidad de Bs.18.615.178,07, surgiendo una diferencia en el valor declarado de Bs. 17.602.678,08 y se hace el señalamiento que la objeción al valor declarado lo es por aplicación del artículo 23 de la Ley de Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos.
Activo hereditario número 6.
En el Acta Acta de Reparo distinguida con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RG/DF /339, de fecha 20 de agosto de 1999, se describe este inmueble de la siguiente manera:
“… inmueble conformado por una parcela de terreno donde está construido el edificio declarado en el Numeral Anterior (5), ubicado en la Calle Venezuela zona urbana de esta Ciudad…”

El derecho de propiedad sobre este inmueble, según se indica en la mencionada Acta, fue adquirido por (sic) “…planilla Sucesoral protocolizada en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Heres del Estado Bolívar, el día 14 de Abril de 1956, Bajo el No. 2, Folio 2 al 7 del protocolo cuarto.”
Las referencias que se toman en cuenta para hacer el avalúo de este inmueble, son:
Muestra No 1:
“Tipo de inmueble: Edificio, ubicado en la calle Santa Ana y prolongación del paseo Orinoco Ciudad Bolívar – Estado Bolívar, Con las Siguientes características: Paredes de bloques frisado, con piso de granito pulido, techo de platabanda, puertas y ventanas metálicas con vidrio, tipo corredizo con instalaciones eléctricas empotradas, (sic) constan de dos plantas con un área de construcción de 110 mts2. La planta baja (sic) esta conformada por 2 locales comerciales C/U con mezzanina y escalera de granito con baranda y pasamano de metal, 2 salas de baño, paredes de porcelana, 2 (sic) puerta metálicas tipos santa María, la planta alta tiene entrada independiente, 2 salas de baño. Medidas 443,77 Mts2, Precio por Metros cuadrado: 49.575,23 Bolívares. Datos de Registro: Tomo 2, No. 23, Folio 73-74, Trimestre: 1º del 96, Fecha: 18/01/96
Muestra No.2:
“Tipo Inmueble: Edificio Ubicado en la calle Venezuela, sector paseo Orinoco No. Catastral 2547, sector 122-51-19, esquina calle Venezuela c/c calle Úrica, Ciudad Bolívar – edo. Bolívar. (sic) Con las características: 2 (sic) Planta, baja y alta consta c/c de 418,29 (sic) mts2 de superficie. Medidas: 418,29 (sic) mts2; Precio por (sic) Metros Cuadrado: 66.939,20 Bolívares, Datos del Registro: Tomo: 06, No.12 trimestre 1º del 96, Fecha: 01/02/96.”
Posteriormente en el Acta levantada como consecuencia del avalúo practicado, se indica:
Se utilizó el método Promedio Simple, aplicándolo al inmueble avaluado se obtuvo el siguiente resultado:
Promedio Simple: 116.514,44 = 58.257,22 Bs. /Mts2
2
266,46 * 58.257,22 = 15.524.966,56
Se objeta, basándose en lo estipulado en el Artículo 23 de la Ley…
(…)”
Concluye, estableciendo la siguiente diferencia de valor:
Valor declarado (75%): Bs. 825.000,00, valor según fiscalización (75%): Bs. 7.762.483,28, diferencia: Bs. 6.937.483,28
Ahora bien, en ejercicio del control jurisdiccional sobre los actos administrativos a lo cual está obligado el Tribunal por mandato constitucional; teniendo en cuenta los alegatos planteados por la contribuyente recurrente, el Tribunal para emitir pronunciamiento sobre esta controversia, se permite hacer las siguientes observaciones:
Con respecto al ajuste de valor de los bienes inmuebles declarados en el activo hereditario bajo los números 2, 3, 4 y 6, el Tribunal observa que tratándose de un avalúo que fue practicado, según lo señala el acto recurrido, a través del método de valoración denominado “Método de Mercado”, en el mismo se concluye señalándose que: “Se utilizó el Promedio Simple, aplicándolo al inmueble avaluado se obtuvo el siguiente resultado.” A continuación, se hace una reseña de la manera como, aplicando el Promedio Simple, se obtuvo el valor por metro cuadrado en la zona donde está ubicado el inmueble objeto de avalúo y luego el valor de los inmuebles incluidos en el activo hereditario bajo los números 2, 3 y 6. Mientras que para el inmueble incluido en activo hereditario bajo el número 4, se indica que el valor por metro cuadrado se obtuvo por “Promedio Simple Ponderado”
Ante tales señalamientos, advierte el Tribunal que el método de promedio simple no se utiliza en la valoración de inmuebles, se trata de un método utilizado para determinar costos de inventarios. Consiste en la determinación de un costo unitario promedio calculado sumando los costos unitarios tanto del inventario inicial como de las diferentes compras hechas en un periodo determinado. El total así obtenido, se divide entre el número de partidas sumadas. Después se procede a determinar el costo del inventario final y el correspondiente costo de ventas del periodo.
Por su parte, el método de promedio ponderado, es otro método de valuación de inventarios y a través del mismo se suman las unidades de las cuales se ha dispuesto en el periodo, es decir, el saldo inicial más las compras, después de deducir las devoluciones.
Estos métodos casi no se utilizan en la práctica y nada tiene que ver con el método de mercado para valorar inmuebles. De tal manera que el valor de un inmueble en el cual el metro cuadrado promedio se haya determinado a través de un promedio simple o de un promedio simple ponderado, tal como ocurrió en el caso de los inmuebles declarados en el activo hereditario bajo los números 2, 3 y 6, luce errado y nunca podría apreciarse que el valor de dichos inmuebles fue determinado utilizando el método de valoración denominado “Método de Mercado”. Igual razonamiento se hace respecto al valor del metro cuadrado de una zona determinada que se obtenga a través de un promedio simple ponderado
También observa el Tribunal que en el acto administrativo identificado con las letras y números MH/SENIAT/GRTI/RG/DF-339 de fecha 20 de agosto de 1999, incorporada a los folios 33 al 48 del expediente judicial (Asunto AF47-U-2000-000029), denominado “ACTA”, con el cual se formuló el reparo al valor de los inmuebles declarados en el activo hereditario bajo los números 2, 3, 4 y 6, en lo que respecta al resultado del estudio de mercado para determinar el valor de los inmuebles declarados, se omiten los siguientes elementos necesarios para la práctica de la valoración a través del método de mercado:
En el activo hereditario número 2, en el resultado de avalúo practicado por el funcionario fiscal actuante (folios 35 al 37 del expediente judicial), advierte el Tribunal los siguientes detalles:
a) Características del terreno: No se indica
b) Área aproximada: 301.05 metros cuadrados.
c) Características de la construcción: No se indica
d. Criterio para la tasación: Método de Mercado. Para el avalúo se tomaron operaciones de compra – ventas realizadas para el primer trimestre de 1996, en inmuebles similares, en la zona donde se encuentra ubicado el mencionado activo. De la verificación practicada a los libros de otorgamiento llevado en la Oficina Subalterna correspondiente, se tomaron como muestra las que se consideran comparables al inmueble avaluado en cuanto a las características de ubicación, uso, zonificación, servicios, etc.
e) Correctivo del tiempo: El fallecimiento de la causante ocurrió el 11 de abril de 1996 y la fecha de adquisición del referido inmueble es el tercer trimestre de 1974. Las fechas de registros de las referenciales son: 18 de enero de 1996 y 01 de enero de 1996. En el avalúo practicado por el funcionario actuante no hay correctivo de tiempo.
e) Correctivo por área: Para homogeneizar la muestra: no se incluyen cuadros demostrativos.
f) Depreciación: Se determinó el valor de inmueble sin correctivo, por cuanto no se mencionan ni utilizaron elementos técnicos suficientes para aplicar ajuste por depreciación a través la Tabla de Ross – Heidekeck o cualquier otra; como consecuencia no se menciona el estado de conservación del inmueble objeto de avalúo.
Conclusión del Activo Nro. 2 El valor estimado aplicable al inmueble es de Bs.8.769.168,00.
En el avalúo de los activos 3, 4 y 6, también se incurre en las mismas omisiones, sin embargo se asignan los valores señalándose que se aplicó el Método de Mercado.
Precisado lo anterior este Tribunal observa que luego de verificar la declaración herencia presentada por los integrantes de la Sucesión de Clara Mercedes Negrón de Sánchez y de evidenciar una diferencia entre el valor de los bienes declarados y el avalúo determinado por el fiscal actuante, la Administración Tributaria levantó el Acta MH/SENIAT/GRTI/RG/DF/339 de fecha 20 de agosto de 1999.
Posteriormente, al culminar el sumario administrativo, analiza y explica la metodología utilizada para establecer el valor de los inmuebles identificados en el activo hereditario, en este caso, bajo los números 2, 3, 4, 5 y 6 de la declaración sucesoral; en consecuencia determina la diferencia del impuesto declarado con los valores provenientes de la verificación fiscal practicada
Finalmente emitió la Resolución signada con letras y números GRTI/RG-DSA-299, acto recurrido, en la cual examina la metodología utilizada para establecer el valor de los inmuebles y confirma la existencia de la diferencia entre el valor declarado por los recurrentes y el comprobado por verificación fiscal.
Analizados los hechos que anteceden, advierte el Tribunal la ausencia de los elementos que deben estar presentes en una valoración de inmuebles, practicada a través del medio de valoración denominado método de mercado, a los fines de la determinación del impuesto en materia de sucesiones. En efectos, en el método de mercado empleado en este caso, se evidencia la ausencia de elementos indispensables para precisar el valor de los activos números 2, 3, 4 y 6 de la declaración de herencia presentada, por una parte; por otra, el valor del metro cuadrado para las zonas donde están ubicados dichos inmuebles, se obtiene a través de un promedio simple y de un promedio simple ponderado; en consecuencia el valor de mercado, a los fines del ajuste señalado en los artículos 23 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, aplicable ratione temporis, luce obtenido a través de un método de mercado cuya aplicación se hizo en forma incorrecta. Así se declara.
En cuanto el método de mercado utilizado para determinar del valor del inmueble incluido en el activo hereditario bajo el número 5, el Tribunal encuentra la misma errada utilización de dicho método, por el hecho que se insiste en omitir los elementos necesarios, antes mencionados, pero la situación es más grave cuando, en el Acta de Reparo, se indica que el valor por metro cuadrado de la zona de ubicación del inmueble, se determina consultando a “tasadores conocedores de la zona” . En efecto, en el folio 42 del expediente judicial, se lee:
“(…)
Formación de Valor:
Consultando a tasadores conocedores de la zona han valorado el metro cuadrado de construcción de este tipo de edificio en Bs. 49.000,00 el Metro Cuadrado, tomando en consideración que el costo de construcción en esa zona es elevado ya que se encuentra en un sitio céntrico de la ciudad, por lo tanto se le aplicó el método de depreciación (sic) ROSS – HEIDREX, obteniéndose los siguientes resultados:
(…)”

Entonces, del contenido de la expresión transcrita, el Tribunal precisa que el valor por metro cuadrado en la zona en la cual está ubicado el inmueble objeto de avalúo, no lo determina el funcionario actuante a través de los parámetros que conlleva la utilización del Método Mercado, sino de las consultas que hizo a “tasadores conocedores de la zona…”, lo cual es totalmente inconcebible en la valoración de inmuebles a través del método de mercado, por una parte; por la otra, que tal hecho hace surgir las siguientes interrogantes: ¿ Quien autorizó la consulta? ¿Quién otorga la prueba del conocimiento que tienen esos tasadores? Y, por ultimo, ¿Cuales son sus nombres?
Así mismo, en el Acta de Reparo, se señala que una vez obtenido el valor del metro cuadrado en la zona, por sus características, “…se le aplicó el método de depreciación (sic) ROSS – HEIDREX…”
Entiende el Tribunal que el método aplicado se refiere a Roos –Heidecke, el cual es un método utilizado para calcular la depreciación en bienes inmuebles. Este Método ha sido diseñado exclusivamente para calcular la depreciación en la valoración de construcciones, teniendo como ventaja sobre otros métodos, la consideración del estado de conservación de las mismas, lo cual permite calcular una depreciación más acorde con la realidad. Este método es exclusivo para la valoración de construcciones e incluye dos aspectos fundamentales que son la depreciación por edad y por estado de conservación y para ello considera los siguientes principios básicos:
La depreciación debe ser considerada como la pérdida de valor de la construcción que no puede ser recuperada con gastos de mantenimiento; las reparaciones pueden aumentar la durabilidad del bien; y que un bien regularmente conservado se deprecia de modo regular, en tanto que un bien mal conservado se deprecia más rápidamente.
A través de este método, se deben reflejar, entre otros, los conceptos de valor actual, valor nuevo para la edificación, edad actual, vida útil probable. Elementos estos que el Tribunal no aprecia en la determinación que se hizo del activo hereditario No. 5.
En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera improcedente el ajuste de valor que se hizo sobre el activo número 5 de la declaración de herencia presentada por la Sucesión Clara Mercedes Negrón de Sánchez, por la cantidad de Bs. 24,820.237,43, por estimar que el método de mercado utilizado para asignar dicho valor, luce incorrectamente aplicado. Así se declara.
De la Inclusión de oficio del cincuenta por ciento (50) de los cánones de arrendamiento, correspondiente a quince (15) días de alquiler de los apartamentos u oficina ubicados en la Calle Libertad y Venezuela de Ciudad Bolívar, no declarado: Bs. 22.500,00.
Advierte el Tribunal que en el Acta MH/SENIAT/GRTI/RG/DF/339 de fecha 20 de agosto de 1999; tampoco en la Resolución GRTI-RG-DSA-299, acto recurrido, se señalan las oficinas, apartamentos o locales de los cuales provienen los cánones de arrendamiento que no fueron declarados por la contribuyente recurrente. Así mismo, no hay evidencias de cuáles son los montos del canon que se percibía por el arrendamiento de cada oficina, apartamento o local.
Por la razón señalada, el Tribunal considera que la inclusión de oficio de la cantidad de Bs. 22.500,00, como bien omitido en la declaración de herencia presentada, carece de motivación al extremo de no poder evidenciarse sí realmente existían arrendatarios y que, además, fueran deudores de la referida cantidad. En consecuencia, el Tribunal anula la inclusión de la cantidad de Bs. 22.500,00, por concepto cánones de arrendamientos adeudaos para la fecha de fallecimiento de la causante, como bien omitido en la declaración presentada. Así se declara.
En virtud de las precedentes declaratorias, concluye el Tribunal que la decisión de la Administración Tributaria de confirmar el reparo al valor de los bienes inmuebles incluidos en el activo hereditario de la declaración de la herencia de Clara Mercedes Negrón de Sánchez, formulado a los bienes inmuebles incluidos en el activo hereditario declarado bajo los números 2, 3, 4, 5 y 6 y la inclusión de Bs. 22.500,00, por concepto de cánones de arrendamiento, no está ajustada a derecho.
En consecuencia se declara improcedente el ajuste del valor declarado de los inmuebles incluidos en el activo hereditario bajo los números 2, 3, 4, 5 y 6, por las cantidades de Bs. 7.316.168, Bs. 10.046.626,67, Bs. 2.090.687,74, Bs. 17.602.678,07, Bs.6.937.483,28, respectivamente y la inclusión de cánones de arrendamiento, por la cantidad de Bs. 22.500,00. Así se declara.
De la diferencia de impuesto y de la multa impuesta.
Aprecia el Tribunal que la precedente declaratoria de improcedencia de la confirmación de reparo formulado a los bienes inmuebles incluidos en el activo hereditario, declarados bajo los números 2, 3, 4, 5 y 6, y sobre la inclusión de oficio de cánones de arrendamiento, conlleva a que la diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, por la cantidad de de Bs. 11.973.100,00, también resulta improcedente. De la misma manera, igualmente resulta improcedente la multa impuesta, por la cantidad de Bs.12.571.755,00. Así de declara.

IV
DECISIÓN

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Alcides Sánchez Negrón, abogado, titular de la Cédula de Identidad No.785.044, inscrito el Inpreabogado con el No. 3.755, actuando en su propio nombre, en su condición de coheredero en la herencia dejada por la causante Clara Mercedes Negrón de Sánchez e integrante de la referida comunidad hereditaria, y Julia Isabel Sánchez Negrón, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula número 764.686, actuando también en su condición de coheredera en la referida sucesión de la mencionada causante; asistida en este proceso contencioso por el Abogado, antes mencionado; contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con las letras y números GRTI--RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia, se declara:
Primero: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números GRTI-RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado al valor declarado de los bienes inmuebles incluidos en el activo hereditario de la declaración de herencia presentada, bajo los números 2, 3, 3, 4, 5 y 6, por las cantidades de Bs. 7.316.168,04, Bs. 10.046.626, 67, Bs. 2.090.686, 70, Bs. 17.602.678,07 y Bs. 7.237.483, 28, respectivamente.
Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números GRTI--RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado por omisión de declarar cánones de arrendamiento, por la cantidad de Bs.22.500, 00.
Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números GRTI--RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos determinada, por la cantidad de Bs. 11.973.100,00.
Cuarto: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números GRTI--RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 12.571.755,00).
Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números GRTI--RG-DSA-299, de fecha 09 de noviembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la actualización monetaria e intereses compensatorios, por las cantidades de Bs. 12.811.217,00 y Bs. 4.134.710,00, respectivamente.
Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación, en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Regístrese, publíquese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los treinta (30) días del mes de marzo de 2.017. Años: 206º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez Titular.

Ricardo Caigua Jiménez.
La Secretaria

Katiuska Urbáez
En la fecha ut supra, se publicó la anterior decisión siendo las dos y quince minutos de la tarde (02:15 pm.)
La Secretaria.

Katiuska Urbáez



Asunto:AF47-U-2000-000029/1888
RCJ

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