REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 30 de enero de 2019
208º y 159º
Asunto: AP41-U-2010-000364 Sentencia N° 002/2019
Tipo: Definitiva
El 27 de julio de 2010 los abogados A.B., M.L. y C.S., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 72.831, 82.916 y 130.861, en ese orden, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio C.A. LA EQUITATIVA Y LA PRINCIPAL, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del ahora Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 12 de febrero de 1924, bajo el N° 60, tomo 1; representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda del 6 de julio de 2010, inserto bajo el Nº 43, tomo 94; interpusieron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0061-1853 del 31 de mayo de 2010 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido el 15 de octubre de 2008 y confirmó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/121 del 21 de agosto de 2008 emanada de la División de Tramitaciones de la señalada Gerencia, en la que se le impuso multas por haber presentado las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuado el enteramiento correspondiente fuera del plazo establecido en las normativas tributarias durante las primeras quincenas de los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2005; febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2006; y abril, mayo, julio, agosto y septiembre de 2007; por la cantidad total de cincuenta y tres mil seiscientas veinte coma veintiséis unidades tributarias (53.620,26 U.T.), y se le calculó intereses moratorios por la suma total de bolívares dos mil quinientos cuatro con cincuenta y siete céntimos (Bs. 2.504,57), monto fijado para esa época.
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, por lo que se le dio entrada el 28 de julio de 2010, ordenándose las notificaciones de Ley.
El 2 de noviembre de 2010 se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 2001.
En fecha 9 de noviembre de 2010, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de promoción de pruebas y el 24 del mismo mes y año este Tribunal se pronunció sobre las pruebas promovidas.
El 10 de diciembre de 2010, la abogada D.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 38.413, actuando con el carácter de representante de la República consignó copia certificada del expediente administrativo.
En fecha 20 de enero de 2011, se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.
El 9 de febrero de 2011, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparecieron las abogadas L.L., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 149.624, y D.G., antes identificada, representantes judiciales de la contribuyente y de la República, en ese orden, quienes consignaron el respectivo escrito.
En fecha 18 de febrero de 2011, la apoderada judicial de la recurrente presentó escrito de observaciones.
El 22 de febrero de 2011, este Operador de Justicia dijo Vistos.
Durante los años 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017, la contribuyente solicitó que se dicte sentencia.
En fecha 10 de julio de 2017, el Juez N.L.C.V. se abocó al conocimiento de la presente causa.
I
FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS
Mediante la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/ 2008/121 del 21 de agosto de 2008 la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impuso multas a la contribuyente C.A. La Equitativa y La Principal, de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por haber presentado las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuado el enteramiento correspondiente fuera del plazo establecido en el artículo 15 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero de 2005; y artículos 1 de la P.A. N° 0668 del 20 de diciembre de 2004 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 del 29 de diciembre de 2004; P.A. N° 0985 del 30 de noviembre de 2005 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.331 del 8 de diciembre de 2005; y P.A. N° 0778 del 12 de diciembre de 2006 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.592 del 27 de diciembre de 2006, las cuales establecen el calendario de los sujetos pasivos especiales para los años 2005, 2006 y 2007; y calculó intereses moratorios según lo previsto en el artículo 66 eiusdem, como se detalla en el cuadro siguiente:
Períodos Quincenas Montos Retenciones Enteradas Multas Unidades Tributarias Intereses Moratorios
Bolívares
Mayo 2005 1 751,90 1,70 1,73
Junio 2005 1 1.674,91 284,85 425,65
Julio 2005 1 364,43 61,98 85,36
Agosto 2005 1 1.618,15 275,20 353,20
Septiembre 2005 1 3.099,90 527,19 621,86
Octubre 2005 1 16,28 2,77 3,05
Diciembre 2005 1 915,23 51.661,43 146,85
Febrero 2006 1 652,71 83,85 85,61
Marzo 2006 1 993,26 112,33 114,38
Abril 2006 1 1.373,16 123,97 125,86
Mayo 2006 1 1.864,54 146,14 149,25
Junio 2006 1 1.361,98 83,77 86,13
Julio 2006 1 957,67 44,65 46,39
Agosto 2006 1 933,66 29,18 30,41
Septiembre 2006 1 1.270,47 18,28 19,27
Abril 2007 1 744,63 43,86 55,64
Mayo 2007 1 1.960,17 85,09 108,17
Julio 2007 1 235,06 10,31 13,77
Agosto 2007 1 648,86 20,11 27,11
Septiembre 2007 1 225,88 3,60 4,88
Totales 53.620,26 2.504,57
Posteriormente, la señalada Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado el 15 de octubre de 2008 a través de la Resolución N° SN AT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0061-1853 y confirmó el acto sancionatorio y de intereses moratorios.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
A. La recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
1.- Prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
Señala que el acto administrativo infringió el derecho a la defensa y al debido proceso consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela al no haber emplazado a la empresa al pago de la multa y sin abrir un plazo para formular descargos y promover la totalidad de las pruebas.
Indica que fue omitido el procedimiento administrativo de fiscalización contemplado en el Código Orgánico Tributario, que conllevase a levantar un acta que señale los reparos, otorgar un plazo para allanarse al pago de la deuda y de presentar un escrito de descargos con las defensas y pruebas que considere pertinentes.
2.- Violación del principio de proporcionalidad de la pena.
Manifiesta que el acto administrativo no guarda la proporción de las multas impuestas con las obligaciones incumplidas por la empresa recurrente al aplicar multas equivalentes al cincuenta por ciento (50%) de las cantidades retenidas por cada mes de retraso en el enteramiento y se pretende ajustar las multas según el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago de las mismas, en aplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Afirma que dicho vicio fue denunciado en el recurso jerárquico y no hay señalamiento alguno en la Resolución decisoria lo cual es una muestra evidente de la ausencia de justificación de referido vicio.
3.- Violación de los principios de la irretroactividad de la Ley y de la certeza jurídica.
Considera que el artículo 94 del texto de la especialidad configura una norma penal en blanco al establecer un mecanismo de ajuste de las sanciones que impide al sujeto pasivo conocer previamente el quantum de la sanción aplicable a los ilícitos cometidos, lo que constituye en una clara violación de los principios de los principios de la irretroactividad de la Ley y de la certeza jurídica al aplicarle una pena que no se encuentra previamente establecida.
4.- Inexistencia de dolo o culpa.
Esgrime que el acto administrativo es improcedente por cuanto fue impuesto sin haber probado la existencia de dolo o culpa por parte de la recurrente que demuestre su culpabilidad o intencionalidad, por lo que mal podría imponérsele sanciones.
5.- Violación del principio de tipicidad penal.
Colige que las multas impuestas en el acto administrativo en aplicación del mencionado artículo 94 son improcedentes con relación a la delimitación de la consecuencia del tipo delictual, por lo que supone además que el contribuyente estará sujeto a una sanción mayor a la aplicable cuando cometió la infracción.
6.- La naturaleza de la sanción por enteramiento tardío es mensual.
Expone que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 sólo establece sanción para los supuestos de retraso de enteramiento que haya transcurrido por lo menos un mes desde la comisión de la infracción tributaria, por lo que las multas impuestas son improcedentes.
7.- Improcedencia de los intereses moratorios.
Asevera que el artículo 66 del Código que rige la materia establece que sólo se generan intereses de mora por el retardo en el pago de la obligación tributaria y no en los supuestos de enteramiento tardío que no representa obligaciones tributarias por lo cual no se pueden causar dichos intereses.
8.- Inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Solicita la desaplicación del referido dispositivo “en aquella parte de la norma que establece que la interposición del Recurso Contencioso Tributario no suspende los efectos de los Actos Impugnados”, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución, toda vez que viola el derecho a la defensa y a la tutela efectiva, de los principios constitucionales de igualdad, presunción de inocencia y buena fe, o en caso contrario, se suspenda los efectos de los actos administrativos cuestionados.
9.- Petitorio.
Pide que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.
En el escrito de informes la contribuyente trajo nuevamente a colación las denuncias sobre violaciones y vicios expuesto en el recurso contencioso tributario.
En el escrito de observaciones señala que en el desarrollo que hace la representación fiscal quedan evidenciados los vicios de nulidad denunciados.
B.- Fisco Nacional.
En el escrito de informes la representación judicial de la Administración Tributaria expuso lo que de seguidas se indica:
Ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de las resoluciones impugnadas.
En torno a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, expresa que el acto administrativo impugnado tiene su fundamento en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001 que prevén la facultad de la Administración Tributaria de verificar las declaraciones de impuestos sin que ello debilite o conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes, en la que se constató el enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto al valor agregado, además que se le indicó los recursos consagrados en el texto de la especialidad.
Acerca de la violaciones de los principios de proporcionalidad de la pena, irretroactividad de la Ley y de la certeza jurídica asevera que la unidad tributaria sirve como un valor objetivo que sustrae a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgándole permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario.
Acota que la Autoridad Fiscal efectuó la liquidación de las sanciones impuestas por los ilícitos materiales en que incurrió la empresa recurrente, aplicando el valor de la unidad tributaria vigente en el momento en que se percató la configuración de la infracción por ordenarlo así la propia Ley que consagra la pena, lo que no implica vulneración del principio constitucional de de la irretroactividad.
Con relación a la inexistencia de dolo o culpa esgrime que el “Principio de Culpabilidad, se encuentra estrechamente relacionado con el debido proceso que debe guardar toda actuación administrativa, y en consecuencia, el derecho constitucional a la defensa. Ello así, es evidente que en el alegato supra desarrollado, quedó ampliamente desvirtuada la afirmación expuesta por el representante de la contribuyente”.
Atinente a la violación del principio de tipicidad penal y a la naturaleza de la sanción afirma que del contenido del artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 2001 se observa la facultad-deber que detenta la Administración Tributaria de aplicar todas aquellas penas establecidas que no constituyan privación de libertad.
Señala que la multa determinada al sujeto pasivo configura la sanción específica establecida en el artículo 113 eiusdem aplicada en los casos de no dar cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos y que su estructura combina los porcentajes del tributo retenido con el tiempo de mora, por lo que debe deducirse que contempla una sanción de tipo proporcional y, en los casos del incumplimiento que no haya copado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo, lo contrario a su decir, conllevaría al absurdo de que se premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones cuando estos fueran inferiores a treinta (30) días.
En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios expresa que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 prevé el momento a partir del cual se causan los intereses moratorios y, en los casos de retenciones, el monto sujeto tiene el carácter de un pago en cuenta del monto del tributo total que a la contribuyente le corresponde satisfacer, de allí que cuando el agente de retención al cumplirse el plazo establecido en la norma para efectuar el enteramiento de la suma pagada o abonada en cuenta, sin que haya ingresado ni previamente detraído, comienza a adeudarse el interés, calculado sobre el monto sujeto a retención.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por los apoderados judiciales de la contribuyente C.A. La Equitativa y La Principal contra las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/ 2008/121 y SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0061-1853 de fechas 21 de agosto de 2008 y 31 de mayo de 2010, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional; y revisadas en su totalidad las pruebas; la presente controversia se circunscribe a decidir sobre los siguientes: (i) prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido; (ii) violación del principio de proporcionalidad de la pena; (iii) violaciones de los principios de la irretroactividad de la Ley y de la certeza jurídica; (iv) inexistencia de dolo o culpa; (v) violación del principio de tipicidad penal; (vi) naturaleza de la sanción de los enteramientos tardío; (vii) improcedencia de los intereses moratorios; y (viii) inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Con relación a los puntos (ii), (iii) y (v) y (ii) y (vi), este Operador de Justicia pasará a analizarlos en forma conjunta por cuanto los mismos están relacionados con los artículos 94 y 113 del texto de la especialidad, en ese orden. Así se determina.
Determinada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
1.- De la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
La recurrente señala que fue omitido el procedimiento de fiscalización contemplado en el Código Orgánico Tributario de 2001, que conllevase a levantar un acta de reparos, otorgar un plazo para que la empresa se allanase al pago de la deuda o de presentar un escrito de descargos con las defensas y pruebas que considerase pertinentes, violando así la Administración Tributaria el derecho a la defensa y al debido proceso consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Por su parte, la representación fiscal asevera que el acto administrativo impugnado tiene su fundamento en los artículos 172 y siguientes del texto de la especialidad que prevén la facultad de la Administración Tributaria de verificar las declaraciones de impuestos sin que ello debilite o conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes, por medio del cual se dejó constancia del enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto al valor agregado, y que se le indicó los recursos a ejercer consagrados en la normativa tributaria.
Ahora bien, el Código Orgánico Tributario de 2001 establece un conjunto de procedimientos administrativos que deben ser obligatoriamente cumplidos por la Administración Tributaria según el tipo de actuación o labor que realice, dentro de los cuales se estatuye el procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176 eiusdem, que prevén lo que sigue:
“Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Así mismo la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica”.
“Artículo 173: En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código”.
“Artículo 174: Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria”.
“Artículo 175: En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.
En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos”.
“Artículo 176: Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria”. (Resaltados del Tribunal).
De la norma transcrita se observa que este procedimiento de “verificación” tiene como fin revisar y comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en aras de constatar el correcto cálculo del tributo, y de resultar necesario, realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
En el procedimiento de verificación, la Administración Tributaria puede además, examinar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el citado Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario, así como también, los deberes de los agentes de retención y percepción; cuando se constate algún incumplimiento de esos deberes, el órgano recaudador procederá a imponer las sanciones correspondientes.
De lo expuesto se evidencia que la “verificación” es un procedimiento sencillo y expedito, en el cual se otorga a la autoridad tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria con base en los datos aportados por ellos mismos, y en caso de incumplimiento, imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, no teniendo oportunidad para la presentación de descargos ni prevé el lapso para emitir la respectiva resolución de imposición de sanción como consecuencia de dicho procedimiento; por el contrario, el objeto del procedimiento de fiscalización y determinación es más amplio y complejo, pues su finalidad es la de establecer o no la existencia de la obligación tributaria y la determinación de su cuantía sobre base cierta o base presuntiva, según proceda, razón por la cual se exige en la ejecución de éste último, el cumplimiento de una serie de requisitos, entre los que destacan: i) la notificación previa de la providencia que autoriza el procedimiento; ii) el levantamiento de un acta fiscal; y iii) la oportunidad para que el contribuyente o responsable presente descargos.
En ese sentido, la Sala Político-Administrativa ha reiterado que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de los deberes, no resulta necesario el levantamiento del Acta Fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid., sentencias Nros. 01663, 01867 y 01434, de fechas 30 de noviembre de 2001, 21 de noviembre de 2007 y 3 de diciembre de 2015, casos Eurobuilding Internacional C.A.; Súper Panadería La Linda, C.A.; y Soluciones del Futuro, S.A., respectivamente, entre otras).
En el presente caso, observa este Sentenciador que las multas impuestas a la empresa C.A. La Equitativa y La Principal derivaron de un procedimiento de verificación efectuado en la propia sede de la Administración Tributaria, en la que constató que la misma presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuó el enteramiento correspondiente fuera del plazo establecido en el artículo 15 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero de 2005; artículo 1 de la P.A. N° 0668 del 20 de diciembre de 2004 publicada e la Gaceta Oficial N° 38.096 del 29 de diciembre de 2004; P.A. N° 0985 del 30 de noviembre de 2005 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.331 del 8 de diciembre de 2005; y P.A. N° 0778 del 12 de diciembre de 2006 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.592 del 28 de diciembre de 2006, las cuales establecen el calendario de los sujetos pasivos especiales para los años 2005, 2006 y 2007, durante las primeras quincenas de los meses mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2005; febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2006; y abril, mayo, julio, agosto y septiembre de 2007.
De allí que la Administración Tributaria actuó apegada a derecho al efectuar el procedimiento de verificación y al dictar la resolución sancionatoria y de calculo de intereses moratorios.
Por lo expuesto, este Juzgado desestima el alegato expuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente, relativo a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, y con ello el menoscabo del derecho a la defensa y al debido proceso consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.
2.- De las violaciones de los principios de proporcionalidad de la pena, irretroactividad de la Ley y de la certeza jurídica, así como de tipicidad penal.
La recurrente señala que el acto administrativo pretende ajustar las multas según el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago de las mismas, en aplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Asimismo, indica que dicha norma configura una norma penal en blanco al establecer un mecanismo de ajuste de las sanciones que impide al sujeto pasivo conocer previamente el quantum de la sanción aplicable a los ilícitos cometidos, y que las multas impuestas son improcedentes con relación a la delimitación de la consecuencia del tipo delictual, lo que supone que el contribuyente estará sujeto a una sanción mayor a la aplicable cuando cometió la infracción.
Por su parte, la representación fiscal expone que la unidad tributaria sirve como un valor objetivo que sustrae a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario otorgándole permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las leyes tributarias, y que la liquidación de las sanciones impuestas por los ilícitos materiales en que incurrió la empresa recurrente se aplicó el valor de la unidad tributaria vigente en el momento en que se percató la configuración de la infracción por ordenarlo así la propia Ley que consagra la pena, detentado esa facultad de aplicar todas aquellas penas establecidas que no constituyan privación de libertad.
En orden a lo anterior, este Órgano Jurisdiccional considera pertinente transcribir el contenido del artículo 94 del Código de la especialidad de 2001, que establece la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa, que es del tenor siguiente:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(...Omissis...)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)”.
Nótese de las disposiciones anteriores que, cuando las multas establecidas sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
En ese sentido, ya la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en torno al valor de la unidad tributaria, especificando los criterios jurisprudenciales contornos al tema, concretamente a los enteramientos tardío, a la desaplicación de la norma que lo consagra, a la violación a algún principio constitucional, al efecto, en fallo N° 01245 de fecha 16 de noviembre de 2017, caso: Mona Industrias de Venezuela, C.A., expresó lo que de seguidas se transcribe:
“Visto que los fundamentos de la empresa recurrente están estrechamente vinculados, dirigiéndose fundamentalmente a respaldar su afirmación en torno a que el valor de la Unidad Tributaria que debió emplear el órgano exactor para la conversión de las sanciones de multa en Bolívares a efectos de su pago era el que estaba vigente para el momento en que fue cumplida la obligación principal (enteramiento tardío), esta M.I. pasa a decidir y, a tal efecto, considera necesario transcribir parcialmente el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código de la especialidad de 2001, el cual prevé el valor de la Unidad Tributaria que, para asuntos como el ahora estudiado, debe ser tomado en cuenta a los fines del cálculo de las penas pecuniarias, cuyo tenor es el siguiente:
(…Omissis…)
De conformidad con dicha norma y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en el comentado Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a fin del pago de las mismas se tomará en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para la oportunidad que efectivamente sean pagadas esas penas pecuniarias.
A los efectos de considerar cuál es el valor de la Unidad Tributaria a tomar en cuenta para la fijación del monto de la sanción por las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Superioridad mediante sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A., estableció lo indicado a continuación:
‘(…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario (…), sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. [Vid., sentencias Nros. 02813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 6 de abril de 2005, casos: Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA)].
Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma (…)’. (Destacado y subrayado de la cita, agregados de esta Superioridad).
Sin embargo, un reexamen de la situación jurídica debatida realizado en la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 del 5 de agosto de ese año, llevó a esta Sala a un replanteamiento sobre el criterio sostenido en la sentencia parcialmente transcrita, en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido (enteramiento tardío).
En el fallo que ahora se comenta, esta M.I. estableció que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, las multas expresadas en Unidades Tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago efectivo. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la Unidad Tributaria aplicable al momento de su pago.
De esta manera, el Legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
Quedó establecido de esa forma que ‘(…) no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo (…)’. (Resaltado de la sentencia).
Asimismo, se destacó que en el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código de la especialidad, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
(…Omissis…)
En ese sentido, considera necesario esta Alzada, a los fines de esclarecer el presente caso y constatar si la actuación del Tribunal a quo estuvo ajustada a derecho, determinar si el cambio de criterio establecido por el fallo Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., es aplicable al caso bajo estudio (vid., sentencia Nro. 01486 del 15 de diciembre de 2016, caso: Unilever A.V., C.A.), por lo que esta Sala transcribe parcialmente la decisión Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), la cual dispuso:
‘(…) En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
(…omissis…)
Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
(…omissis…)
Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial [de la República Bolivariana de Venezuela] Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008’. (Agregado de esta Sala).
En refuerzo de lo precedente, es preciso referir que la Sala Constitucional de este Alto Tribunal mediante sentencia Nro. 1.437 de fecha 13 de noviembre de 2015, declaró ‘no ha lugar’ la solicitud de revisión planteada respecto a la decisión judicial de esta Alzada Nro. 00426 del 22 de abril de ese año, caso: Bloquera y Ferretería Segrestaa, C.A.
Cabe enfatizar que en la mencionada solicitud fue alegado fundamentalmente que el cambio de criterio adoptado en torno a la ‘(…) interpretación del parágrafo segundo del artículo 94 [Código Orgánico Tributario] crea un supuesto que no emerge de la intención del legislador tributario sobre la inteligencia de lo dispuesto en el artículo 113 ibidem, por cuanto además de crear, hace depender el nacimiento de una obligación tributaria accesoria a (sic) capricho de la Administración Tributaria, como lo es la multa, cuyo pago en el tiempo permite a dicho organismo establecerlo en tiempo indefinido, es decir a discreción de éste, con perjuicio de quien obro de buena fe en el cumplimiento, aunque tardío, pero voluntario de la obligación tributaria principal’. (Agregados propios de la cita).
Frente a ese planteamiento la mencionada Sala Constitucional desestimó ‘(…) la revisión solicitada al considerar que no existen circunstancias que justifiquen el ejercicio de la potestad extraordinaria, excepcional y discrecional (…) para la uniformidad de criterios constitucionales, para preservar la garantía de la supremacía y eficacia de las normas y principios constitucionales, lo cual conlleva la seguridad jurídica’.
Así pues, aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, este Alto Juzgado observa que, aún cuando las infracciones de la recurrente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, y que la interposición del recurso contencioso tributario es incluso anterior al cambio de criterio, tales circunstancias son a la vez posteriores a la normativa especial que determina el valor de la Unidad Tributaria a aplicar por las sanciones impuestas, cual es el Parágrafo Segundo del artículo 94 Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, motivo por el cual sí se encuentra el presente asunto sujeto a dicha normativa.
En consecuencia, se subsume la referida situación en esa disposición y, por lo tanto, tal como fue advertido por la Sentenciadora de mérito, debe tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realice el pago de las sanciones pecuniarias ante la Oficina Receptora de Fondos Nacionales y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, ni el del pago de la obligación principal, así como tampoco el momento en que se cometieron los ilícitos sancionados, pues la tardanza en que pueda incurrir el órgano recaudador en la emisión de las Planillas de Liquidación respectivas, aunque no sea responsabilidad del sujeto pasivo, no puede ir en detrimento del carácter coercitivo de la sanción por efectos del transcurso del tiempo, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del Legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia la norma en cuestión, de acuerdo con el nuevo criterio establecido por esta Alzada, debe ser considerado como el momento del pago de la sanción (vid., entre otras, la sentencia de esta Superioridad Nro. 00245 del 2 de marzo de 2016, caso: Clover Internacional, C.A., ratificada entre otros, en el fallo Nro. 01486 del 15 de diciembre de 2016, caso: Unilever A.V., C.A.).
A todo evento, reitera este Alto Tribunal que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se dispone. ”.
En el caso concreto, la Administración Tributaria a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0061-1853 del 31 de mayo de 2010, señaló que las multas “deberán ser calculadas tomando consideración el valor de la unidad tributaria (U.T.) al momento del pago de acuerdo a lo previsto en el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario” (sic).
De modo que, en aplicación al contenido del fallo anterior y conforme a lo previsto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, visto que la empresa recurrente efectuó extemporáneamente las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y el enteramiento correspondiente, la sanción de multa prevista en el artículo 113 eiusdem debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago de dicha multa impuesta y no en la oportunidad en la cual se verificó la cancelación extemporánea del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado la Sala Político-Administrativa, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario”. (Vid., fallo de la señalada Sala N° 00503 del 6 de mayo de 2015; caso: Bloquera y Ferretería Segrestaa, C.A.).
Por otra parte, en cuanto a que no hay señalamiento alguno en el acto administrativo decisorio sobre la violación del principio de proporcionalidad de la pena denunciado en el recurso jerárquico, este Tribunal observa de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0061-1853 del 31 de mayo de 2010, específicamente de las páginas 12 a la 19, que la Autoridad Fiscal si se pronunció al respecto.
Con vista a lo expresado, se desestiman las violaciones de los principios de proporcionalidad de la pena, irretroactividad de la Ley y de la certeza jurídica y de la tipicidad penal, así como el alegato de la ausencia de justificación denunciados por la recurrente. Así se decide.
3.- De la inexistencia de dolo o culpa.
La empresa recurrente señala que el acto administrativo es improcedente por cuanto fue impuesto sin haber probado la existencia de dolo o culpa por parte de la empresa que demuestre su culpabilidad o intencionalidad, por lo que mal podría imponérsele sanciones.
Por su parte, la representación fiscal esgrime que el principio de culpabilidad se encuentra estrechamente relacionado con el debido proceso que debe guardar toda actuación administrativa, y en consecuencia, el derecho constitucional a la defensa.
Ahora bien, este Sentenciador observa que las multas impuestas a la sociedad mercantil corresponden a retenciones extemporáneas del impuesto al valor agregado, lo cual constituye el ilícito material tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 que consagra multa del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.
Así, el agente de retención como sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le impone, principalmente las de retener el impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, en tiempo oportuno, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena.
De modo que existe una norma expresa que sanciona a los agentes de retención en casos de incumplimientos de sus obligaciones, cuya inobservancia corresponde a una infracción de carácter instantáneo, debiendo los agentes de retención de enterar en los plazos expresamente establecidos en la Providencia y en los calendarios especiales vigente al momento del enteramiento, y el solo hecho de que dicho pago sea realizado en forma extemporánea, trae consigo la consecuencia jurídica de la imposición de una sanción pecuniaria o multa, es decir, sólo basta que se verifique dicho hecho para que proceda la sanción, sin necesidad de que la Administración Tributaria verifique si el retardo es producto de la intención dañosa (doloso) o que deriva de la negligencia, impericia o imprudencia del sujeto pasivo (culposo), siendo que los sujetos pasivos deben desempeñar una conducta diligente en las retenciones y enteramientos de tributos.
Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la recurrente respecto a la inexistencia de dolo o culpa. Así se declara.
4.- De la violación del principio de proporcionalidad de la pena y la naturaleza de la sanción de los enteramientos tardío.
La sociedad mercantil expresa que el acto administrativo no guarda la proporción de las multas impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 con las obligaciones incumplidas por la empresa recurrente, al aplicar multas equivalentes al cincuenta por ciento (50%) de las cantidades retenidas por cada mes de retraso en el enteramiento, y que sólo establece sanción para los supuestos de retraso de enteramiento que haya transcurrido por lo menos un mes desde la comisión de la infracción tributaria, por lo que las multas impuestas son improcedentes.
Por su parte, la representación fiscal asevera que las multas impuestas al sujeto pasivo configura la sanción específica prevista en el referido artículo 113, aplicada en los casos de no dar cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos y que su estructura combina los porcentajes del tributo retenido con el tiempo de mora, por lo que debe deducirse que contempla una sanción de tipo proporcional y, en los casos del incumplimiento que no haya copado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo, lo contrario a su decir conllevaría al absurdo de que se premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos.
Ahora bien, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
De allí que la norma examinada permite sancionar a los enteramientos extemporáneos de las retenciones practicadas con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, estableciendo un tope de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.
En ese orden, la Sala Político-Administrativa ha ratificado el criterio expuesto en los fallos Nros. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A.; 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ); 01049 del 3 de agosto de 2011, caso: Suelopetrol C.A. S.A.C.A.; 01667 del 30 de noviembre de 2011, caso: Industrias Alimenticias Corralito S.A. y 00003 del 18 de enero de 2012, caso: American Airlines INC, según el cual el Legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas en el plazo que señala la norma correspondiente, sea cual fuere el tiempo de la demora.
Así, indicó que cuando el legislador utiliza la expresión “…por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está refiriendo que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal período no serán sancionados, sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. (Vid., sentencia de dicha Sala N° 01253 de fecha 31 de octubre de 2012, caso: Ponce & Benzo Sucr, C.A..).
También expresó que cuando el legislador empleó la palabra “multa equivalente” está abarcando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y ésta será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.
En el presente caso, se aprecia de las actas procesales que la empresa recurrente C.A. La Equitativa y La Principal actuando en su condición de agente de retención presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuó su enteramiento correspondiente fuera del plazo establecido en las normativas tributarias durante los períodos investigados.
Tal conducta infractora dio lugar a que la Autoridad Tributaria impusiera la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, constatándose que la misma fue calculada en forma proporcional a los días de retraso en que incurrió el agente de retención en atención a cada uno de los períodos revisados, considerando el cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme lo contempla la citada norma; cuyos cálculos reflejan que la determinación de la sanción estuvo basada por el principio de proporcionalidad y de racionalidad; de modo que la actuación de la Administración estuvo ajustada a derecho al momento de calcular la sanción de multa impuesta al sujeto pasivo.
En consecuencia, este Juzgado Superior desestima la denuncia sobre la violación del principio de proporcionalidad de la pena y el alegato en torno a la naturaleza de la sanción de los enteramientos tardío peticionada por la sociedad mercantil recurrente. Así se declara.
5.- De la improcedencia de los intereses moratorios.
La recurrente señala que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece que sólo se generan intereses de mora por el retardo en el pago de la obligación tributaria y no en los supuestos de enteramiento tardío que no representa obligaciones tributarias por lo cual no se pueden causar los mismos.
Por su parte, la representación fiscal manifiesta que dicha norma prevé el momento a partir del cual se causan los intereses moratorios, y en los casos de retenciones al cumplirse el plazo establecido en la norma para efectuar el enteramiento de la suma pagada o abonada en cuenta, sin que haya ingresado ni previamente detraído, comienza a adeudarse el interés, calculado sobre el monto sujeto a retención y no ingresado en el plazo para ello establecido.
A objeto de verificar la procedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de la empresa recurrente, este Operador de Justicia considera oportuno reflejar el contenido del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece la oportunidad en que se causan los intereses de mora, a saber:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.
Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.”.
Nótese de la norma que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.
Así, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador, con lo cual el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, origina la obligación de pagar los intereses moratorios.
De forma que la mora deriva de la no ejecución de la obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo que éstos se causan automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en la Ley, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de su pago.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, por cuanto éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que los genera.
Ahora bien, con relación a los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria a la empresa recurrente, en su condición de agente de retención en razón de no haber enterado dentro del lapso legalmente establecido los impuestos retenidos; la Sala Político-Administrativa mediante sentencia N° 00733 del 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., ratificada, entre otras, en sus decisiones Nros. 00886 y 01217, de fechas 25 de junio de 2002 y 22 de octubre de 2015, caso: Mecavenca y Mercantil, C.A. y Banco Universal, respectivamente, indicó los presupuestos de procedencia para la exigibilidad de dicha obligación accesoria, a saber: (i) que se trate de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo.
De allí, las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual, la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del T.N. genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. [Vid. decisiones de la Sala Político-Administrativa Nros. 00989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); 00670 del 15 de marzo de 2006, caso: Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); 00585 del 23 de junio de 2010, caso: Universidad Católica A.B.; 00833 del 11 de agosto de 2010, caso: Ottagono, C.A.; 00175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero D.L.R.; 01233 del 13 de octubre de 2011; caso: Hippocampus Hotels & Resorts, C.A.; y 00526 del 13 de mayo 2015, caso: Lido General Supply, C.A.].
En el presente asunto, se constató que el sujeto pasivo presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuó el enteramiento correspondiente fuera del plazo establecido en las normativas tributarias durante las primeras quincenas de los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2005; febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2006; y abril, mayo, julio, agosto y septiembre de 2007; hecho no controvertido, lo cual hizo surgir de pleno derecho la obligación de pagar intereses moratorios conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En consecuencia, se desestima el alegato de la sociedad mercantil acerca de este particular. Así se decide.
5.- De la inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.
La recurrente solicita la desaplicación del referido dispositivo “en aquella parte de la norma que establece que la interposición del Recurso Contencioso Tributario no suspende los efectos de los Actos Impugnados” de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución, toda vez que viola el derecho a la defensa y a la tutela efectiva, de los principios constitucionales de igualdad, presunción de inocencia y buena fe, o en caso contrario se suspenda los efectos de los actos administrativos cuestionados.
Sobre la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe señalarse que el sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en el ordenamiento positivo en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, los cuales disponen lo siguiente:
“Artículo 334.- Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella”.
“Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”.
De las normas citadas se puede advertir que el mecanismo de control encuentra su fundamento en la supremacía de la Constitución respecto a cuerpos normativos de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez, frente a un caso concreto sometido a su conocimiento, advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional, en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera; razón por la cual, éste puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00718 del 20 de junio de 2012, caso: Exterran Venezuela C.A).
En tal sentido, se observa que en el presente asunto la representación judicial de la contribuyente al momento de interponer el recurso contencioso tributario, requirió la desaplicación por control difuso el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, con el fin de que sean suspendidos los efectos de los actos administrativos impugnados, sin la revisión de los requisitos de procedencia establecidos en la mencionada norma.
Así, conviene resaltar; en primer lugar, que a partir de la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa en fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A., fue adoptado el criterio de que las actuaciones administrativas de contenido tributario gozan de una presunción de legalidad al ser realizadas por órganos o entes públicos que poseen competencias y atribuciones contempladas en la ley, por tal motivo, tal interpretación soporta la existencia del crédito tributario; y en segundo lugar, al no decretarse legalmente la suspensión del acto administrativo en modo alguno transgrediría el derecho a la defensa y a la tutela efectiva, ni de los principios constitucionales de igualdad, presunción de inocencia y buena fe del administrado, toda vez que éste cuenta con los mecanismos de control judicial previstos en las normas para solicitar la suspensión y objetar cualquier decisión adoptada por los órganos jurisdiccionales.
Por otra parte, en torno a la suspensión de los efectos de los actos administrativos recurridos, este Tribunal considera ya innecesario emitir pronunciamiento al respecto dado que fue resuelto los planteamientos debatidos. Así se declara.
Por consiguiente, se desestima la solicitud de desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad del referido artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 así como la suspensión de los efectos de los actos cuestionados. Así se declara.
Con fundamento a lo antes expuesto, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la sociedad mercantil C.A. La Equitativa y La Principal, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0061-1853 del 31 de mayo de 2010 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido el 15 de octubre de 2008 y confirmó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/ 121 del 21 de agosto de 2008 emanada de la División de Tramitaciones de la señalada Gerencia, en la que se le impuso multas por haber presentado las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuado el enteramiento correspondiente fuera del plazo establecido las normativas tributarias durante las primeras quincenas de los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2005; febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2006; y abril, mayo, julio, agosto y septiembre de 2007; por la cantidad total de cincuenta y tres mil seiscientas veinte coma veintiséis unidades tributarias (53.620,26 U.T.), y se le calculó intereses moratorios por la suma total de bolívares dos mil quinientos cuatro con cincuenta y siete céntimos (Bs. 2.504,57), monto fijado para esa época. Así se declara.
Por último, habida cuenta de la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la empresa recurrente conforme a lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, las cuales se imponen en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso. Así finalmente se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la sociedad de comercio C.A. LA EQUITATIVA Y LA PRINCIPAL, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/ 2010/0061-1853 del 31 de mayo de 2010 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido el 15 de octubre de 2008 y confirmó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/121 del 21 de agosto de 2008 emanada de la División de Tramitaciones de la señalada Gerencia, en la que se le impuso multas por haber presentado las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuado el enteramiento correspondiente fuera del plazo establecido las normativas tributarias durante las primeras quincenas de los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2005; febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2006; y abril, mayo, julio, agosto y septiembre de 2007; por la cantidad total de cincuenta y tres mil seiscientas veinte coma veintiséis unidades tributarias (53.620,26 U.T.), y se le calculó intereses moratorios por la suma total de bolívares dos mil quinientos cuatro con cincuenta y siete céntimos (Bs. 2.504,57), monto fijado para esa época.
Se CONDENA EN COSTAS procesales al sujeto pasivo en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de enero del dos mil diecinueve (2019). Año 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
El Juez,
N.L.C.V.
El Secretario Temporal,
L.A.M.G.
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las once y cincuenta y uno de la mañana (11:51 a.m.).
El Secretario Temporal,
L.A.M.G.