Decisión Nº AP41-U-2005-001042 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Caracas), 28-01-2019

Número de sentencia2305
Fecha28 Enero 2019
Número de expedienteAP41-U-2005-001042
Distrito JudicialCaracas
EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2305
FECHA 28/01/2019

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°

Asunto: N° AP41-U-2005-001042
En fecha 02 de noviembre de 2005, los abogados Moisés Vallenilla Tolosa y Eliana Heredia Arroyo-Parejo, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, domiciliados en la ciudad de Caracas, titulares de las cédulas de identidad Nros. V.- 8.487.825 y 12.626.142 respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 35.060 y 76.503, también respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A.” (de ahora en adelante “Cadipro”), sociedad mercantil originalmente inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (actualmente Capital), y Estado Miranda bajo la denominación social C.A DISTRIBUIDORA DE PRODUCTOS (CADIPRO) en fecha 20 de octubre de 1976, bajo el No. 60, Tomo 127-A Sgdo., y posteriormente modificada su denominación social a la actual, según consta en el asiento del mencionado Registro de Comercio en fecha 10 de abril de 1995, bajo el No. 62, Tomo 136-A-Sgdo., siendo la última modificación en fecha 11 de diciembre de 1998, bajo el No. 40, Tomo 538-A Sgdo., inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el No. J-00102438-7; interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° 01-00-000236 dictada en fecha 26 de septiembre de 2005, por la Contraloría General de la República, a través de la cual declaro Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo contenido en el Acta de Reparo N° 05-01-R-05-0015 de fecha 13/05/2005, emanada por el Director de Control del Sector de la Economía de la prenombrada Contraloría, la cual impuso un reparo por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CATORCE BOLIVARES CON CINCUENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs. 158.246.714,58), por concepto de impuestos de importación, tasa por servicios de aduanas y multa, procediendo de conformidad con lo establecido en el artículo 90 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1995 ratione temporis, posteriormente CIENTO CINCUENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLIVARES FUERTES CON SETENTA Y UN CENTIMOS (Bs.F. 158.246,71) en virtud de la reconversión vigente desde la fecha primero (01) de Enero de 2008, y publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.617 el 01 de febrero de 2007, dicha cantidad actualmente posee el valor de UN BOLIVAR SOBERANO CON CINCUENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs.S. 1,58) en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el veinte (20) de Agosto de 2018 según Decreto N° 3.548 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.446 del veinticinco (25) de Julio de 2018.
Mediante auto de fecha 07 de noviembre de 2005, se le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto N° AP41-U-2005-001042, asimismo se ordeno notificar a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República y Fiscal General de la República.
A través de Oficio N° 04-00-084 de fecha 16 de noviembre de 2005 la Dirección General de Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República, remitió copia certificada del expediente administrativo con ocasión al acto administrativo impugnado.
Por Sentencia Interlocutoria N° 164, dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 12 de diciembre de 2005, se admitió el recurso contencioso tributario, quedando la presente causa abierta a pruebas.-
En fecha 12 de enero de 2006, los abogados ELIANA HEREDIA ARROYO PAREJO y MOISES VALLENILLA TOLOSA, inscritos en el inpreabogado bajo los Nros. 76.503 y 35.060, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., consignaron escrito de promoción de pruebas.-
Asimismo, en fecha 23 de enero de 2006, se dicto Sentencia Interlocutoria N° 03, admitiendo las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente.-
Posteriormente, en fecha 20 de marzo de 2006, las partes que conforman la relación jurídico tributara en el presente juicio, consignaron escritos de informes.-
A través de fecha 30 de marzo de 2006 la representación judicial de la prenombrada contribuyente, consignó escrito de observaciones a los informes.-
Mediante auto de fecha 31 de marzo de 2006, este Tribunal dijo “VISTOS” entrando así en la oportunidad procesal para dictar sentencia.-
En fecha 03 de agosto de 2006, el abogado MOISES VALLENILLA TOLOSA y MARIA ELISA BRIQUET MARMOL, apoderados judiciales de la contribuyente, solicitaron la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.-
Seguidamente, en fecha 19 de septiembre de 2006, la representación jurídica de la Contraloría General de la República, presento escrito de Oposición a la solicitud de la suspensión de efectos invocada por la contribuyente.-
En fechas: 14/06/2007, 27/02/2008, 21/10/2008, 16/04/2009, 28/01/2010, 04/08/2010, 20/01/2011, 28/02/2011, 20/09/2011, 23/03/2012, 25/05/2012, 16/11/2012, 19/03/2013, 05/06/2013, 08/10/2013, 21/03/2014, 15/07/2014, 09/10/2014, 22/07/2015, 15/12/2015, 17/02/2016, 10/08/2016, 22/09/2016, 20/04/2017, 12/12/2017, 13/06/2018, ambas partes que conforman la relación jurídica tributaria solicitaron se dicte sentencia en la presente causa.-
Por auto de fecha 14 de noviembre 2018, la ciudadana Juez Provisoria se aboco de la presente causa.-
II
ANTECEDENTES

La Resolución N° 01-00-000236 de fecha 26 de septiembre de 2005 emitida por el Contralor General de la República, surge en ocasión al Acta de Reparo N° 05-01-R-05-0015 la cual impuso a la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., el pago por la cantidad total de CIENTO CINCUENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CATORCE BOLIVARES CON CINCUENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs. 158.246.714,58), desglosado de la siguiente manera: Bs. 52.848.904,86 por concepto de Impuestos de Importación y Tasa por Servicios de Aduanas; y Bs. 105.497.809,72 por concepto de Multa; evidenciándose un error material en la Resolución in comento, ya que el monto total es CIENTO CINCUENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CATORCE BOLIVARES CON CINCUENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs. 158.346.714,58.
Por disconformidad de la Resolución N° 01-00-000236, la representación judicial de la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., interpuso recurso contencioso tributario en fecha 02 de noviembre de 2005, ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), y que previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a este Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:

III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE EN SU ESCRITO RECURSORIO

La representación judicial de la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., invoco en su escrito recursorio la errada Clasificación Arancelaria por parte de la Contraloría General de la República, lo siguiente:
“(…) nuestra representada Cadipro importó en varias ocasiones a través del puerto de Maracaibo, entre el nueve (9) de septiembre de 1999, y el veintiocho (28) de marzo de 2000, mercancía clasificada bajo el Código Arancelario 0402.21.19 correspondiente a “Las Demás. Leche en polvo completa con un mínimo de 26% de materia grasa”, la cual vino en (sic) presentada en sacos de 25 Kg. cada uno. También es cierto que estas importaciones fueron nacionalizadas a través de la Aduana Principal de Maracaibo, siendo declaradas ante esa aduana a su valor comercial determinado con base en el peso neto de los sacos, es decir el peso real del producto importado que era la leche.
Ahora bien, la Contraloría insiste en forma errada como se evidencia de la Resolución, en considerar que la determinación del valor de la mercancía importada fue realizada de forma errónea, ya que en su entender, tal determinación debió realizarse teniendo en consideración el peso bruto de la mercancía y no el peso neto, lo cual implica considerar los sacos como parte de la mercancía.
En tal sentido, nuestra representada entiende que su declaración fue realizada de acuerdo con las disposiciones aplicables a casos como este, y esta posición fue compartida incluso por la Aduana Principal de Maracaibo, que por medio de distintos Fiscales Nacionales de Hacienda, avaló la correcta declaración realizada por Cadipro al sellar y firmar cada uno de los manifiestos de importación en señal de conformidad.
La norma citada por la Contraloría como fundamento para considerar que el peso del saco debe ser tomado en cuenta como parte del peso de la mercancía es la Regla 5.b, contenida en el arancel de Aduanas (…)”
…Omissis…
“(…) esta norma es que los envases deben clasificarse con las mercancía en ellos contenidas cuando sean los normalmente usados para tal fin y por lo tanto, en el caso que nos ocupa, debió Cadipro incluir el peso de los envases (sacos) para determinar el valor del producto. Sin embargo, esta interpretación nos lleva a una irracional inclusión del peso de los sacos para considerarlos parte del valor de la mercancía, como si este valor estuviera ya siendo considerado por el vendedor al momento de determinar el valor de la leche.
Así, pues, parece olvidar la Contraloría que un producto determina el valor de venta de sus productos considerando todos aquellos costos y gastos en que debió incurrir para lograr la obtención del producto final. De esta forma, el vendedor de la leche importada por Cadipro evidentemente incluyó el costo de los sacos en que entregaría su producto (la leche) dentro del costo de venta, con lo cual tenemos que el valor de los sacos ya está incluido en el valor declarado de la leche, y por lo tanto, es innegable que el impuesto por importación también se ha calculado sobre el valor de los sacos. En vista de tal circunstancia no queda otra opción que considerar improcedente la inclusión del peso de los sacos al momento de calcular el valor en aduanas de la leche, ya que ello implicaría pagar dos veces por los mismos envases lo que configura una doble imposición en detrimento de nuestra representada.
Consideramos que la correcta interpretación que debe darse a la Regla 5.b es que cuando la norma indica que los envases que contengan mercancía se clasificarán con ella cuando sean del tipo normalmente utilizados para esa mercancía, lo que se quiere es evitar que se pretenda gravar la mercancía, por una parte, y los envases, por la otra, debido a que la normalidad de uso de estos últimos hace presumir que el vendedor de la mercancía ya incluyó el valor de los envases en el costo de venta de su producto (en nuestro caso, la leche), y una consideración separada implicaría un gravamen doble para el importador. El mismo efecto tendría que consideremos los envases como parte del peso del producto para aumentar ilegítimamente la base imponible para el impuesto por importación, como se pretende en el presente caso.
Es importante señalar que el producto importado por nuestra representada es calificado bajo el Código Arancelario 0402.21.19 correspondiente a “Las Demás. Leche en polvo completa con un mínimo de 26% de materia grasa”, el cual está sometido al pago de impuestos Ad-Valorem por importación, y no a impuestos Específicos. Los primero (sic) se determinarán con base en el valor normal de la mercancía en aduanas, mientras que los segundos se determinarán con base en parámetros cuantitativos como peso, medida, etc. En este sentido, la determinación del peso del producto importado por nuestra representada tiene relevancia únicamente para corroborar que la cantidad de producto importado sea exactamente la declarada a la Autoridad Aduanera, mas no es trascendente para calcular la base imponible del impuesto Ad-Valorem. Es por ello por lo que se emplea el peso neto en lugar del peso bruto para el cálculo del impuesto”.
Por último alegó que:
“(…)La contraloría, con la forma de cálculo de la base imponible que ha planteado, que implica la inclusión del peso de los sacos dentro de la base de cálculo del impuesto, está simplemente convirtiendo el gravamen ad-valorem a que está sujeto la leche importada, en un impuesto específico(…)”.

Asimismo, invocaron la Improcedencia de multas por ser la diferencia inferior al 3% del peso declarado, alegando que:

“Evidentemente que la Contraloría está realizando una interpretación acomodaticia para la imposición de las sanciones, ya que sostienen que el incumplimiento de Cadipro tuvo su origen en la no declaración y pago de los impuestos de aduana sobre el peso bruto de la mercancía, pero al momento de aplicar la sanción indican que el valor declarado no correspondía con el indicado por ellos. Esta actuación de la Contraloría expuesta en la Resolución resulta incongruente, ya que evidentemente, en casi que sea procedente la aplicación de sanciones, lo cual rechazamos absolutamente, deberá ser aplicada la indicada en el literal c del artículo 120 de la LOA y no el literal b del mismo artículo”.

En cuanto a la improcedencia de la multa por configurarse el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, alegan lo siguiente:

“Ahora bien, entre los supuestos de inculpabilidad se encuentra en primer término el error, ya sea de hecho o de derecho, siendo éste último precisamente en el cual incurrió nuestra representada. Ello conduce irrefutablemente a que la contravención que se le imputa carezca de elemento algún de culpabilidad y por consiguiente imposibilita que nazca pena o sanción alguna como erradamente pretende imponer la Administración Tributaria. Evidentemente, al no conocerse la significación de lo que se hace, se está en presencia de un error, el cual constituye un elemento que excluye la culpabilidad, no existiendo por tanto uno de los elementos constitutivos de la contravención y, en consecuencia, la aplicación de sanciones es ilegítima, pues reiteramos no se está en presencia de un ilícito administrativo”.
Continúo alegando que:
“Ahora bien, en el caso que nos ocupa, la CGR levantó el reparo alegando una presunta subestimación de la base imponible empleada en la determinación de los Impuestos por Importación de mercancía clasificada bajo el Código 0402.21.19 correspondiente a ´Las Demás. Leche en polvo Completa con un Mínimo de 26% de Materia Grasa´. Esta subestimación, en el entender de la Contraloría, es producto de que Cadipro tomó como base imponible el Peso Neto de la mercancía en lugar del Peso Bruto que evidentemente proporcionaba una base imponible mayor, con lo cual nuestra representada no está de acuerdo por las razones expuestas anteriormente¨.
…Omissis…
“Tan confusa fue la situación al momento de determinar la forma en que se debía determinar el valor de la mercancía a importar, conforme las normas contenidas en el Arancel, que la misma Aduana Principal de Maracaibo consideró que la declaración de la mercancía estaba conforme a las disposiciones de la normativa aduanera y permitió el desaduanamiento de ésta, una vez acreditado el pago de los impuestos causados conforme a la declaración presentada.
En tal sentido, es importante tener presente que la Aduana Principal de Maracaibo, al igual que todas las aduanas del país, realizan un proceso de reconocimiento de las mercancías que han ingresado a la zona primaria del cual pueden surgir discrepancias con respecto a la información aportada por el importador, en cuyo caso proceden dejar constancia de ellos en el acta de reconocimiento y a realizar los ajustes necesarios para luego ordenar la emisión de las planillas de liquidación de impuestos; o bien, pueden no existir tales diferencias, en cuyo caso no será necesario el levantamiento del acta de reconocimiento, bastando la firma y sello del funcionario competente, conforme a los dispuesto en el artículo 52 de la LOA vigente.
Así pues es evidente que hubo un pronunciamiento favorable, al menos implícito, de la autoridad administrativa (en este caso la aduanera) respecto de la determinación del valor de la mercancía importada realizada por Cadipro, lo cual nos obliga a concluir que si la interpretación de nuestra representad (sic) fue equívoca, también lo fue la interpretación de la Aduana de Maracaibo que permitió el desaduanamiento de la mercancía previo pago de los tributos causados y liquidados con base en el valor declarado por Cadipro (…)”.
…Omissis…
“Por tanto como se evidencia de lo alegado anteriormente queda suficientemente probado que la acción de nuestra representada se ajustó en todo momento a la conducta normal y razonable que se le puede exigir a todo contribuyente en la misma situación. Consideramos por tanto que procede plenamente la eximente de responsabilidad penal prevista en el COT”.

IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
EN SU ESCRITO DE INFORMES

La representación de la Contraloría General de la República, procede a desvirtuar los argumentos esgrimidos por los apoderados judiciales de la contribuyente de la siguiente manera:

1. En cuanto al Supuesto error al determinar la base imponible de la mercancía importada.
Con relación al acto impugnado, la representación del fisco señala lo siguiente en cuanto a la base imponible:
“Resulta significativo reiterar, tal como se señalo en el Reparo Nro. 05-01-R-05-0015 de fecha 13 de mayo de 2005, que en los casos como el que nos atañe, en los que la mercancía de importación se encuentra sujeta al tratamiento arancelario establecido para los productos marcados del Sistema Andino de Franjas de Precios, regulado en la Decisión 371, Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.888 Extraordinario del 17 de abril de 1995, el valor a estimar como base de percepción del impuesto ad valorem es el precio de referencia CIF/TM fijado por la Junta del Acuerdo de Cartagena, independientemente de que el precio señalado en la factura comercial sea mayor o menor que el precio oficial. De ahí que, debe tenerse presente que el precio efectivamente pagado, al que se hace referencia la representación de la empresa recurrente, no es determinante para la fijación de la base imponible de los derechos ad valorem, sino el precio oficial considerado en el aludido Reparo”.

Continúa argumentando que:
“En cuanto al precio oficial se establece en términos CIF (aplicando los fletes y seguros indicados en el Anexo 3 de la Decisión 371), y por tanto, resulta claro que es aplicable a los supuestos definidos en el artículo 237 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991, entre los que cabe destacar los indicados en los literales a) y b), según los cuales se parte del hecho de que las mercancías son entregadas al comprador en el puerto o lugar de introducción en el territorio nacional; y que el vendedor soporta todos los gastos relacionados con la venta y la entrega de las mercancías, motivo por el cual estos gastos forman parte del precio. Dichos gastos son los señalados en el artículo 238 del referido Reglamento, a saber, el costo de los embalajes, excepto si éstos siguen su régimen aduanero propio, los gastos de embalajes tales como de obra, materiales y otros gastos similares (literal J), así como cualquier otra erogación inherente a la fabricación, gestión de compra, venta, expedición o entrega de las mercancías en el lugar de introducción (literal K). De manera que, así definidos, por la citada normativa, los elementos propios del precio normal, resulta concluyente que éste corresponde al peso bruto del producto importado, es decir, el peso de las mercancías, con inclusión de todos sus envases o envolturas.
En todo caso, la mercancía importada por la empresa CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., consiste en leche en polvo completa, empacada en sacos de 25 Kg., cada uno, tal como se evidencia en las facturas comerciales emitidas por la empresa proveedora, y que reflejan el precio total que fue pagado por la mercancía (leche en polvo). De conformidad con las normas señaladas, este precio incluye el costo de los sacos que contienen al producto y constituyen su embalaje. Por otra parte, no se evidencia en las referidas facturas, ni en ningún otro documento de los que cursan en el expediente, que por los sacos pagó la contribuyente un precio diferente al de la leche, de suerte que debe considerarse que fueron clasificados con ella, en atención a los previsto en las Reglas Generales de Interpretación de la Nomenclatura (Regla 5, literal b), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 5.309, Extraordinario, de fecha 09 de febrero de 1996, que prevé ´…los envases que contengan mercancías se clasificarán con ellas cuando sean del tipo de los normalmente utilizados para clase de mercancías…´.”.
Asimismo alegó que:
“Ahora bien, lo precedentemente expuesto, se explicará, a modo de ejemplo, mediante análisis del Manifiesto de importación y Declaración en Valor Nro. 2039 de fecha 01 de marzo de 1998, integrante de los ocho (08) Manifiestos de Importación y Declaración de Valor presentados por CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., (documentación cursante a los folios 204 al 256 del expediente administrativo del caso), en el cual consta que el peso bruto de la mercancía declarada en ese momento, era de 609.916,230 TM y el peso neto de 600.075,000 TM, observándose una diferencia entre ambos de 9.841,23 TM, que correspondía al peso de los sacos, que debió incluirse a los fines de la determinación de la base imponible, toda vez que, se enfatiza, la contribuyente importó leche en polvo completa en sacos, y no a granel, por lo que los empaques que la contenían debieron considerarse parte de la mercancía importada y desde esta óptica lo procedente era multiplicar el precio unitario por el peso bruto de la mercancía (conformado por el peso neto de la mercancía más el peso de los empaque) y realizar la conversión a la moneda nacional, obteniéndose de esta forma la base imponible correcta. Sostener lo contrario sería interpretar, que tales sacos podían ingresar al país sin pagar ningún tipo de derecho aduanero, pues no consta que los mismos hayan seguido un régimen distinto al de la leche importada”.
Finalmente alegó que:
“Todas las razones antes expuestas demuestran que carece de sustento el argumento de la representación de la recurrente, en el sentido de que la determinación del valor de la mercancía importada realizada por la Contraloría General de la República, se hizo de forma errónea, o considerando que el impuesto es de naturaleza especifica, pues resulta claro que se debió tomar en cuenta el peso bruto de la mercancía, y no el precio neto, a los fines del cálculo de la base imponible de los derechos ad valorem aplicables a la importación a que se contrae el expediente administrativo del caso, lo que implica considerar los empaques como parte de la mercancía y así solicitamos muy respetuosamente, sea declarado”.

2. Asimismo, en cuanto a la supuesta improcedencia de la multa impuesta, por ser la diferencia inferior al 3% del peso declarado.
La representación judicial de la Contraloría General República, en referencia a lo alegado por la contribuyente, desvirtúa la misma del siguiente modo:
“En efecto, tal como se asentó en el punto anterior, en el caso objeto de análisis, el valor a estimar como base de percepción, es el precio de referencia CIF/TM, toda vez que el Código Arancelario de la mercancía importada corresponde a impuestos ad valorem. En este contexto, nuestra representada observó que en la determinación de la base imponible de la mercancía denominada: ´LAS DEMÁS. LECHE EN POLVO COMPLETA CON UN MÍNIMO DE 26% DE MATERIA GRASA´, la contribuyente consideró el peso neto en lugar del peso bruto de la mercancía, razón por la cual la declaración del valor normal en aduanas se efectuó por un monto menos al que efectivamente correspondía, situación que constituye una infracción sancionada con la multa prevista en el artículo 120, literal b), de la Ley Orgánica de Aduanas, vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos, tal como se demuestra en los cuadros signados con los números 1 al 8 del Reparo Nro. 05-01-R-05-0015 de fecha 13 de mayo de 2005 y, así solicitamos muy respetuosamente a este Tribunal lo declare”.

3. El error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria.
La representación judicial de la República desvirtuó el alegato de la recurrente, alegando lo siguiente:
“Ahora bien, en atención a lo preceptuado por el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, se requiere además que esta errónea interpretación sea excusable, vale decir, sea cometida bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una de la obligación legal o reglamentaria, con la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Por consiguiente, el error identificado como causa de la infracción tributaria exime de responsabilidad, cuando el infractor haya demostrado, fehacientemente, no sólo que incurrió en el mismo de buena fe, sino que además no aconteció por falsedad consciente o por negligencia de su parte”.
Continúa alegando:
“En el presente caso, de la documentación que integra el expediente administrativo del caso, no se desprende y menos aún se demuestra, que la contribuyente haya desplegado una conducta razonable y diligente en cuanto a la interpretación de la norma legal y reglamentaria que regula la materia que nos ocupa, no resultando, por demás, suficiente que la contribuyente alegue que la administración aduanera consideró conforme la operación, y justificar con ello, el incumplimiento de las obligaciones tributarias a fin de demostrar la eximente in commento, ya que en el cumplimiento de las obligaciones tributarias no es factible supeditar la observancia de las regulaciones que dictan las autoridades competentes, pues las operaciones aduaneras deben circunscribirse al marco jurídico aplicable.
Finalmente, llama la atención de esta representación, el hecho de que los apoderados judiciales de la empresa contribuyente, no obstante su manifestación de no estar de acuerdo con los criterios sustentados por nuestra representada, señalen que: ´…para el caso de que finalmente se estime que la interpretación acogida por Cadipro no es la correcta, sino que debe aplicarse el criterio expresado por la Contraloría, debemos alertar que la posición de nuestra representada en ningún momento persiguió la reducción ilegítima del quántum de sus obligaciones tributarias…´, toda vez que tal acotación demuestra evidentemente una contradicción en su defensa que pretende desvirtuar la veracidad de los hechos al señalar, por una pare, que no está de acuerdo con las interpretaciones realizadas por la Contraloría General de la República, y por otra, sostiene que de no acogerse el criterio de su representada, se aprecie el error de derecho excusable en que incurrió la contribuyente, lo cual, como quedó asentado ut supra, por la propia naturaleza de los requisitos de dicha eximente, no es viable oponer como defensa subsidiaria en el caso bajo análisis”.

V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) Determinación de la base imponible e interpretación de Clasificación Arancelaria ii) Improcedencia de multas por diferencia inferior al 3% al peso declarado, y, iii) Eximente de responsabilidad penal tributaria.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y procede a pronunciarse sobre los puntos invocados por la Recurrente en su escrito recursivo de la siguiente manera:
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
En cuanto a la Determinación de la base imponible e interpretación de clasificación arancelaria.
Respecto a los alegatos la interpretación de la clasificación arancelaria, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1990 ratione temporis, establece para la determinación de la nomenclatura arancelaria lo siguiente:
“Artículo 228. - En la declaración de las mercancías, las clasificaciones arancelarias de las mismas se efectuarán de conformidad con la Ley y este reglamento y se ajustarán en todo a los términos utilizados en el arancel de aduanas.”

“Artículo 234. - A los efectos del artículo 83 de la Ley, cuando el impuesto específico se refiera a unidades de peso, se entenderá que el cálculo de dicho impuesto se hará sobre el peso bruto de las mercancías. Para el cálculo de impuesto ad-valorem se seguirá el procedimiento establecido en el Capítulo siguiente.”

Como el caso que nos ocupa, es referente al impuesto ad-valorem, debemos traer a colación lo establecido en el Capítulo II del Reglamento ut supra descrito, el cual es referente al valor normal en aduanas:

“Artículo 235. - El valor normal de las mercancías, a los fines de la liquidación de los gravámenes establecidos en el Arancel de Aduanas, es su precio normal y constituye la base imponible.”

“Artículo 236. - Se entenderá por precio normal aquel que en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se estima pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia, entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro.”

“Artículo 237. - El precio normal a que se refiere el artículo anterior se determinará con base en los siguientes supuestos:
a) Las mercancías son entregadas al comprador en el puerto o lugar de introducción en el territorio nacional;
b) El vendedor soporta todos los gastos relacionados con la venta y la entrega de las mercancías en el puerto o lugar de introducción, por lo cual estos gastos se incluyen en el precio normal; y
c) El comprador soporta las contribuciones y demás gravámenes exigibles en el territorio nacional, por lo cual tales contribuciones y gravámenes se excluyen del precio normal.”

Asimismo es necesario hacer referencia a su vez, al artículo 83 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, TITULO III DEL ARANCEL DE ADUANAS, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 83: La tarifa aplicable para la determinación del impuesto aduanero será fijada en el Arancel de Aduanas. En dicho Arancel, las mercancías objeto de operaciones aduaneras quedarán clasificadas así: gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras restricciones, registros u otros requisitos. La calificación de las mercancías dentro de la clasificación señalada solamente podrá realizarse a través del Arancel de Aduanas, siendo absolutamente nula la calificación que no cumpla con esta formalidad.

Parágrafo Único: Cuando el Ejecutivo Nacional de acuerdo con sus facultades y dentro de los límites previstos en esta Ley, establezca, modifique o suprima un impuesto, tasa, recargo u otra cantidad, estos regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación que al efecto deberá fijar. Si no lo estableciera, se aplicará vencidos los sesenta (60) días siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela.” (Resaltado por este Tribunal).

Con lo citado anteriormente, se concluye que el impuesto puede ser “ad-valorem”, especifico o mixto; así como se encuentra establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, la cual es aplicable al caso en razón de su vigencia material y temporal.

Asimismo, es importante destacar que para la determinación de precios de las mercancías importadas, correspondía al Ministerio de Hacienda, actualmente al Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas, tal como está establecido en los artículos 278, 279, 280 y 281 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduana, los cuales establecen lo siguiente:

“Artículo 278. Cuando se importen mercancías cuyos precios no correspondan a una competencia internacional comercial razonable, el Ministerio de Hacienda podrá fijar, con carácter temporal para dichas mercancías, precios oficiales de conformidad con lo establecido en el artículo 4º, ordinal 18 de la Ley. El Ministerio de Hacienda examinará las circunstancias del caso y procurará que dichos precios oficiales se conformen a los usuales de competencia practicados en períodos normales de comercio.
Artículo 279. Cuando el Ministerio de Hacienda lo considere necesario, podrá fijar precios oficiales para mercancías cuya exportación goce de beneficios fiscales; a tal efecto, oirá la opinión previa de los sectores públicos o privados que pudiesen estar afectados por tal medida.
Artículo 280. Los precios oficiales deberán establecerse por Resolución publicada en la GACETA OFICIAL DE LA REPÚBLICA DE VENEZUELA y contendrá:
a) Plazo para su entrada en vigencia;
b) Plazo de vigencia del precio oficial, el cual no podrá exceder de seis (6) meses, prorrogables por períodos iguales o por períodos menores, siempre que el Ministerio de Hacienda lo estime conveniente;
c) Clasificación arancelaria, descripción del producto y gravamen;
d) Precio fijado y unidad de comercialización; y
e) Otras especificaciones que el Ministerio de Hacienda considere necesarias.
Parágrafo Único: El precio oficial será la base mínima imponible para el cálculo de los impuestos y tasas correspondientes.
Artículo 281. El Ministerio de Hacienda podrá modificar o revocar los precios oficiales establecidos, cuando las circunstancias que motivaron dichos precios hayan cesado. “

Igualmente, nuestro país al adherirse al Acuerdo de Integración Subregional Andino en 1973, y acogiendo una serie de disposiciones, dentro de las cuales es destacable el Arancel Externo Común, dentro de las operaciones aduaneras de los países miembros, y a su vez una serie de normativas para el comercio internacional entre los países andinos.

Este Tribunal considera necesario traer a colación las consideraciones contenidas en la Sentencia 584, de fecha 22 de abril de 2004, proferida por la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal: (...)
“Es así como tenemos que, acorde con la explicación normativa realizada por la Sala, que tiene perfecta aplicación al caso de marras, las resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte del ordenamiento positivo venezolano desde la fecha de su emisión estando vigentes en el período allí establecido, en forma temporal, y así expresamente estaba establecido; por lo que debe quedar claro que las mismas no contienen precios oficiales que debían tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios, pues el acto de fijación de tales precios debía emanar del Ministerio de Hacienda y ser publicado en la Gaceta Oficial, todo ello de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.”
En este mismo orden de ideas, cabe destacar que aunque Venezuela actualmente no participa en la Comunidad Andina de Naciones, al momento de dicha controversia, resultaba exigible el cumplimiento de la normativa de la comisión y Junta del Acuerdo de Cartagena. Por consiguiente es ineludible a su vez no destacar la Sentencia Nº 01426 de nuestra Máxima Sala Político-Administrativo de fecha 29 de noviembre de 2012:

“(…) Así, el impuesto ad-valorem tiene una base expresada en el valor monetario de las mercancías y una alícuota porcentual, en tanto que los impuestos específicos atienden al peso, longitud o volumen, expresadas en unidades del sistema métrico decimal y su alícuota se forma al combinar una de dichas unidades con una expresión monetaria, y los impuestos mixtos, debe entenderse son el resultado de la combinación de los dos anteriores.
De manera que en la aplicación del mencionado impuesto ad-valorem debe considerarse como base imponible el valor en aduanas, que no es otro que el precio normal de las mercancías objeto de importación (salvo lo dispuesto en el numeral 10 del artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999), constituido por el valor CIF (costo, seguro y flete).
Esto tiene su sustento en el artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), el cual forma parte de nuestra legislación interna como antes se señalara, conforme a la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.829 de fecha 29 de diciembre de 1994, Acuerdo suscrito por Venezuela el 15 de abril de 1994, y en los artículos 237 y 238 del Reglamento antes mencionado y cuya cita se realizara arriba, de acuerdo a los cuales, el costo de los embalajes, excepto si estos siguen su régimen aduanero propio, así como los gastos de embalaje tales como de obra, materiales y otros gastos similares, forman parte de los gastos que soporta el vendedor y que luego se incluye en el precio de venta.
“(…) En atención a lo antes expuesto, la mercancía objeto de importación en el caso concreto fue clasificada bajo el Código Arancelario Nro. 0402.21.19 del Arancel de Aduanas, por tratarse de leche en polvo completa con un mínimo de 26% de “materia grasa” gravada con un impuesto ad-valorem.
En tal sentido, debe considerarse para la determinación de la base imponible de dicho impuesto, el valor normal en aduanas de la mercancía, sin que sea necesaria la aplicación de fórmulas que contengan el peso, sea bruto o neto, para su determinación, ya que no se trata de una mercancía gravada con impuestos específicos o mixtos, sino con una tarifa ad-valorem; por tanto, esta Alzada considera ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal de la causa sobre este particular. Así se decide.”

Este Tribunal estima necesario traer a colación lo señalado en la sentencia Nro. 1674 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 30 de noviembre de 2011, caso: Industria Láctea Venezolana, C.A. (INDULAC), que a su vez reitera el criterio de las decisiones Nos. 00429 y 00062 de fechas 11 de mayo de 2004 y 16 de enero de 2008, casos: Sílice Venezolanos, C.A. (SILVENCA) y Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel, respectivamente, sobre las normas aplicables en materia de nomenclatura arancelaria y del valor de las mercancías en los términos siguientes:
“´(…) en fecha 15 de abril de 1994, la República de Venezuela suscribió el Acuerdo de Marrakech por el cual se establece la Organización Mundial del Comercio (`OMC´), pasando a ser Estado Miembro de dicha organización y obligándose a acatar las decisiones adoptadas en el seno de la misma; además, en fecha 06 de diciembre de 1994, el entonces Congreso de la República sancionó la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech (Gaceta Oficial N° 4.829 Extraordinario del 29 de diciembre de 1994), pasando dicha normativa a formar parte de nuestra legislación interna.
Así, en los aludidos fallos se dejó sentado que `en el marco del señalado acuerdo y a los fines de desarrollar un `sistema multilateral de comercio integrado´ facilitador del comercio internacional entre los países miembros, fueron incluidos en dicho instrumento legal tanto las resoluciones contenidas en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (Acuerdo del GATT de 1994 y de 1947), los resultados de anteriores esfuerzos de liberación del comercio y los resultados integrales de las Negociaciones Comerciales Multilaterales de la Ronda Uruguay; de igual forma, y con ocasión a la inclusión de las normas del GATT, fue comprendido en el Anexo 1 de la Lista de Anexos insertos en el mismo, el Acuerdo sobre Salvaguardias conforme al cual fue regulada la facultad de los Estados Miembros para dictar medidas de salvaguardia en materia de importaciones´.
En efecto, el mencionado instrumento legal faculta a cada uno de los países miembros de la OMC a aplicar una medida de salvaguardia (entendiendo por tales medidas las detalladas en el artículo XIX del GATT de 1994) respecto de un producto determinado, cuando las importaciones del mismo en su territorio hayan aumentado en tal cantidad, en términos absolutos o en relación con la producción nacional, y se realicen en condiciones tales que causen o amenacen causar un daño grave a la rama de producción nacional que elabora productos similares o directamente competitivos (artículo 2 del acuerdo), debiendo por su parte, el Estado adoptante de la medida, previo al decreto de la misma, sujetarse al cumplimiento de los requisitos, condiciones y procedimiento regidos en dicho acuerdo´. (Destacado de esta Máxima Instancia).
Conforme a lo anterior, esta Sala observa que la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, fue publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 4.829 Extraordinaria de fecha 29 de diciembre de 1994, entrando a formar parte de la legislación interna venezolana y la cual incluyó el contenido del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), como mecanismo de coordinación del comercio internacional entre los países miembros.
Ahora bien, esta Máxima Instancia debe reiterar el criterio asumido en el fallo antes mencionado No. 00062 de fecha 16 de enero de 2008 (caso: Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel), posteriormente ratificado en la decisión No. 00650 del 20 de mayo de 2009 (caso: Inversiones Ocean City, C.A.), en el cual se precisó el procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los contribuyentes respecto de las mercancías importadas según las normas contenidas en el aludido Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT). En tal Sentencia se señaló lo siguiente:
´(…) el artículo 22, numero 1, del Acuerdo del GATT señala que cada Miembro se asegurará de que, a más tardar en la fecha de aplicación de las disposiciones de dicho convenio, para Venezuela el 29 de diciembre de 1994, sus leyes, reglamentos y procedimientos administrativos estén en conformidad con las disposiciones del Acuerdo, razón que lleva a la Sala a declarar que no son aplicables, a partir del 29 de diciembre de 1994, las normas sobre valoración contenidas en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Así se declara.
La admisión por parte de la República Bolivariana de Venezuela del Acuerdo del GATT sobre Valoración Aduanera, contenido en el Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio, incorporado a la legislación interna mediante Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, cuerpo normativo que por tener rango de ley es de aplicación preferente respecto del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, cuyo rango es sublegal, se ha manifestado a través de diversos actos de la Administración, entre ellos los siguientes:
• En el Decreto Nº 655 de fecha 23 de enero de 2000, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.436 Extraordinario del 4 de febrero del mismo año, en el cual se ordena, en el artículo 1, la publicación en Gaceta Oficial de las Decisiones Nos. 378 y 379 de fecha 19 de junio de 1995, de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. En la Decisión Nº 378, artículo 1, se decide que para los efectos de la valoración aduanera, los países miembros se regirán por dicha Decisión, y por el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
• En la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 668 de fecha 11 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.100 del 15 de diciembre de 2000, que adopta el formulario Declaración Andina de Valor por la cual se acogen las normas de valoración aduanera contenidas en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), señalándose que la aplicación de las referidas normas se hará tomando en cuenta los principios generales que consagra el Acuerdo sobre Valoración del GATT. En el Anexo del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), Nº 1 de la Introducción General, contenido en la Decisión Nº 378 sobre Valoración Aduanera, se indica que el valor de transacción, tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con dicho Acuerdo.
• En el Decreto Nº 2.444 de fecha 5 de junio de 2003, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.706 de fecha 6 de junio de 2003, sobre la reforma parcial del Reglamento sobre la Inspección o Verificación previa a las Importaciones, que se fundamenta en la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech.
En el ámbito internacional, se señala el siguiente:
• En el Acuerdo de Montevideo de fecha 16 de diciembre de 2003, suscrito por los países miembros del Mercado Común del Sur (MERCOSUR), -en el que se adhirió la República Bolivariana de Venezuela, según el artículo 1 del Protocolo de Adhesión de la República Bolivariana de Venezuela de fecha 4 de julio de 2006, publicado en la Gaceta Oficial N° 38.482 de fecha 19 de julio de 2006-, que señala en una de sus consideraciones, que el Acuerdo de Marrakech, por el que se establece la Organización Mundial del Comercio (OMC), constituye el marco de derechos y obligaciones al que se ajustarán las políticas comerciales y los compromisos de dicho convenio. También, en el Título X sobre Valoración Aduanera del tratado, se señala que las partes signatarias se regirán por las disposiciones del Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. (Acuerdo del GATT).
Expuesto lo anterior la Sala observa que la Administración Tributaria, al realizar el ajuste al valor de la mercancía importada, debía seguir el procedimiento del artículo 8 del Acuerdo del GATT de 1994, por remisión expresa del artículo 1 del mismo convenio, según el cual el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del mismo Acuerdo.´ (Destacados de la Sala).
De acuerdo con lo expuesto y a los fines debatidos, esta Máxima Instancia considera necesario transcribir el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), cuyo texto es del tenor siguiente:
´Artículo 8.
1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:
i) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
ii) El costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;
iii) Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;
b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i) Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;
ii) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;
iii) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;
iv) Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas;
c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.
2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:
a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;
b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y
c) el costo del seguro.
3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.
4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo.´ (Destacados de la Sala).
De acuerdo con lo antes señalado, esta Alzada considera que en materia de valoración aduanera rige en Venezuela, a partir del 29 de diciembre de 1994, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado como derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, el que establece en su artículo 8 el procedimiento para efectuar ajustes al valor de la mercancía importada, por remisión expresa del artículo 1° eiusdem, según el cual el importe en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el aludido artículo 8 del Acuerdo. (Vid., Sentencia No. 00650 del 20 de mayo de 2009, caso: Inversiones Ocean City, C.A.).
Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso concreto y aplicando las consideraciones precedentes, esta Máxima Instancia estima que la Contraloría General de la República en el presente asunto ajustó el valor de la mercancía importada consistente en “leche en polvo completa”, a partir de una información obtenida mediante la Circular No. SAT/GGDT/GA/200/96/I/019 del 31 de julio de 1996, contentiva de los ´Precios Referenciales vigentes´.
Al respecto, esta Máxima Instancia ha señalado que las circulares son comunicaciones expedidas por un superior jerárquico en el ámbito administrativo, dirigidas a sus subordinados en relación con el régimen interno a fin de orientar y aclarar determinados aspectos de la materia, que no tienen por qué ser observadas por los contribuyentes y responsables, ya que no crean obligaciones ni derechos para éstos. Ellas son por tanto libradas, con el objeto de orientar la actividad de los funcionarios de una determinada dependencia y obligan sólo a los funcionarios a los cuales están dirigidas, por cuanto las mismas tienen su fundamento en el deber de obediencia de los funcionarios con respecto a sus superiores, y no al resto de la colectividad. Su fuerza, desde el punto de vista jurídico, está limitada al campo interno de la Administración, toda vez que su conocimiento está reservado a sus funcionarios.
Por tanto, constituyen una instrucción dirigida por un superior jerárquico al personal bajo sus órdenes como guía de los funcionarios en el cumplimiento de sus deberes y en la aplicación de las leyes y reglamentos. Comúnmente, estos instructivos van dirigidos dentro de la organización de la administración pública a personas o entidades que, en el ámbito de sus atribuciones respectivas, deben acatar y cumplir todas aquellas medidas que aseguren la mejor ejecución de los actos y asuntos concernientes al régimen administrativo de determinada dependencia. En tal virtud, las órdenes, recomendaciones, instrucciones o normas contenidas en una circular obligan necesariamente a los funcionarios subalternos de la Administración Pública destinatarios de las mismas. [Vid., Sentencia de esta Sala No. 01488 del 8 de junio de 2006, caso: Rodríguez Distribuidora de Cauchos, C.A. (RODICA)].
Con base en lo precedente, debe esta Sala declarar la ilegalidad del procedimiento empleado por la Contraloría General de la República, por no haberse cumplido con lo previsto en el artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado a la legislación interna mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, aplicable al presente asunto toda vez que la mercancía importada ingresó al Puerto de Maracaibo en fecha 2 de agosto de 1996 y, por tanto, se considera irrelevante el análisis del peso y de la cantidad de sacos de la mercadería importada, a los fines de la determinación de la base de cálculo de los impuestos de importación, toda vez que dichos elementos fueron fijados por la aludida Circular No. SAT/GGDT/GA/200/96/I/019 del 31 de julio de 1996, que no resulta aplicable al caso concreto. Así se declara.”(Destacado de la Sala)

Igualmente, las Reglas Generales de Interpretación son aplicadas sucesivamente y no es posible de manera aleatoria. Consiguientemente, las Reglas Generales de Interpretación establecen lo siguiente:

“La Regla Nro.1, es utilizada para clasificar de acuerdo a los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo; las Reglas Nros. 2a) y 2b), amplían los textos de las partidas; la Regla Nro.3 resuelve situaciones de posible clasificación en dos (2) o más partidas, de acuerdo a la especificidad de la mercancía 3a), a la esencia de la mercancía 3b) y a la ubicación de la mercancía; la Regla Nro.4 remite a la analogía; la Regla Nro. 5a) está relacionada con la clasificación de los estuches y continentes similares y la Regla Nro. 5b) contempla la forma de clasificación de los envases utilizados comúnmente para las mercancías o productos que lo requieran; y la Regla Nro.6 permite la clasificación a nivel de subpartidas” (Negrillas y Subrayado de este Tribunal”.

Aludido lo anteriormente expuesto, esta Juzgadora considera que la Recurrente realizo la determinación de valor de la mercancía de manera correcta, en vista de los postulados ut supra transcritos, y, en consideración de que las Reglas Generales de la Interpretación del Sistema Armonizado, fue aplicada de manera correcta la Regla N° 1, la cual se aplica cuando las mismas no contraríen los textos de partidas y notas en los cuales han sido clasificadas las mercancías. En este conjunto de normas, si una mercancía es susceptible de clasificación arancelaria por aplicación en este caso de la Regla General de Interpretación N° 1, no es necesario saltar de manera aleatoria alguna otra siguiente a esta.

Así pues, dicha declaración a su vez fue avalada por la Administración Aduanera, y, se debe recalcar que el gravamen aplicable es un impuesto ad-valorem y no específico o mixto, por lo que la clasificación e interpretación de la misma es ajustada a derecho; además dicho gravamen debe efectuarse sobre el peso neto de la mercancía. Así se declara.

Dilucidado lo antes expuesto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre los demás puntos controvertidos, por cuanto la obligación principal sigue la suerte de lo accesorio. Así se declara.
VI
DECISION

Con fundamento a la motivación anterior éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., En consecuencia:

1. SE ANULA la Resolución No. 01-00-000236 de fecha 26 de septiembre de 2005, emanada del Despacho del Contralor, Contraloría General de la República y demás actos administrativos primigenios, conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Contralor General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con competencia en materia Contencioso Administrativo y Tributaria, y a la recurrente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de enero de 2019. Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.-
La Juez,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,


Abg. Marien M. Velásquez Medina.

En el día de hoy veintiocho (28) de enero de 2019, siendo las diez y treinta de la mañana (10:30 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,


Abg. Marien M. Velásquez Medina.


Asunto: N° AP41-U-2005-001042.-
YMBA/MMVM/jlm.-

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