SENTENCIA DEFINITIVA Nº 004/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 30 de abril de 2018
208º y 159º
Asunto: AP41-U-2016-000052
“Vistos” con Informes de la República.
En fecha 30 de marzo de 2016, se recibió de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario, remitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, Sector Tributos Internos Guarenas Guatire, el ciudadano Pedro Ramón Hernández Aponte, con cédula de identidad Nº 4.583.584, actuando en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil FRENOS PEFACA, C.A., (RIF Nº J-30187268-1), inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 69, tomo 71-A Sdo., el día 29 de Marzo de 1994; y sus modificaciones anotadas en fecha 11/01/2006, bajo el Nº 30, tomo 2-A-Sdo.; en fecha 13/19/2014, bajo el tomo 57-A-Sdo., Nº 88 del año 2014; y tomo 312-A-Sdo., Nº 17 del año 2015 (Expediente Nº 4531162), debidamente asistido por el abogado FELIPE NARCISO HERNANDEZ APONTE, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 37.009, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 269 de Código Orgánico Tributario, contra las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/AF/2015-172-04 de fecha 25 de agosto de 2015 y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/DF/2015-172 de fecha 14 de septiembre de 2015, a través de las cuales se sanciona al contribuyente con la clausura del Establecimiento por un plazo de cinco (5) días y multa de trescientas unidades tributarias (300 UT) por concepto de incumplimiento de deber formal, para los periodos de imposición comprendidos desde 17-02-2015 hasta el 25-08-2015.
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en horas de despacho del día 6 de abril de 2016, le dio entrada al precitado Recurso bajo el Asunto AP41-U-2015-000052 y ordenó notificar a la Procuraduría General de la República una vez que la recurrente consigne copia del Recurso Contencioso Tributario. Igualmente ordenó notificar a la Fiscalía Vigésima Novena a Nivel Nacional con competencia en lo Contencioso Administrativo y Tributario, así como al Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) , y solicitarle al mismo se sirva remitir a este Tribunal el Expediente Administrativo.
En fecha 25 de julio de 2016, se dio cumplimiento a las notificaciones ordenas.
En fecha 17 de enero de 2017, la Jueza Temporal de este Tribunal abogada Lorena Jaquelin Torres Lentini, se abocó al conocimiento de la presente causa. En esta misma fecha se dictó auto ordenando la notificación de la Procuraduría General de la República, consignadas como han sido las copias del recurso contencioso tributario y sus anexos.
En fecha 30 de marzo de 2017, se dictó Sentencia Interlocutoria número 035/2017 a través de la cual se admitió el presente recurso contencioso tributario
En fecha 3 de agosto de 2017 el Tribunal deja constancia que en fecha 2 de agosto venció el lapso de evacuación de pruebas, en consecuencia fija el décimo quinto (15º) día de despacho a objeto que las partes presenten informes.
En fecha 2 de octubre de 2017, la ciudadana SANDRA COROMOTO NUÑEZ DURAN, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 101.733, actuando en su carácter de abogada sustituta de la Procuraduría General de la República, consigna ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos del Circuito Judicial de Caracas, copias certificadas del Expediente Administrativo de la Contribuyente.
En fecha 04 de octubre de 2017, se agregó en autos el escrito de informes presentado por la apoderada Judicial de la República Bolivariana de Venezuela.
En fecha 24 de octubre de 2017, concluido el lapso para presentar las observaciones a los informes, este órgano Jurisdiccional dejó constancia que ninguna de las partes hizo uso de este derecho, y abrió el lapso a los fines de dictar sentencia, el cual comenzaría a correr a partir de la referida fecha.
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En fecha 25 de agosto de 2015, la funcionaria Gabriela Bandres, adscrita al Área de Fiscalización y Tributos Internos de la Región Capital, constituida en el domicilio fiscal de la contribuyente FRENOS PEFACA C.A. ubicada en la Avenida Intercomunal de Guarenas, calle Francisco Rafael García, local 13-08; La Llanada, Guarenas Estado Miranda, debidamente facultada mediante la providencia administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-04 de fecha 25-08-2015, procedió a verificar el cumplimiento oportuno de los deberes formales para los periodos de imposición comprendidos desde 17-02-2015 hasta el 25-08-2015, quien constató que la prenombrada contribuyente emite más de un reporte “Z” diario (los días lunes), incumpliendo con lo establecido en los artículos 54 al 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, articulo 65 al 69 de su Reglamento, infringiendo de esta forma lo establecido en el articulo 101 numeral 5 del Código Orgánico Tributario, procediendo a clausurar el establecimiento por un plazo de cinco (5) días continuos, abarcando también los depósitos, a partir de la fecha 25-08-2015.
En fecha 14-09-2015, según Resolución de Imposición de Sanción, Nº SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/DF/2015-172, en vista del incumplimiento constatado por la prenombrada Gerencia para el momento de la verificación fue notificado de la imposición de la multa por trescientas unidades tributarias (300 UT), ya que el contribuyente emite facturas o comprobantes relacionados con la ejecución de ventas o prestaciones de servicios sin cumplir con los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, contraviniendo lo previsto en el articulo 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 18-11-2014 y 63 de su Reglamento y 13 de la Providencia SNAT/2011/00071 de fecha 08-11-2011, en consecuencia, procede a aplicar la multa correspondiente a las trescientas unidades tributarias (300 UT). En consecuencia se emitió la Planilla de Liquidación que se detalla a continuación:
Periodo Planilla de liquidación Nº Fecha de Liquidación Sanción U.T Multa Bs
01/08 /15 al 15/08/2015 01-40-1-2-27-002183 14-09-2015 300 45.000,00
En fecha 25 de febrero de 2016, la recurrente amparada en el artículo 269 de Código Orgánico Tributario, interpuso Recurso Contencioso Tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos, de la Región Capital, Sector Tributos Internos Guarenas – Guatire, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1) De la recurrente:
El representante legal de la Sociedad Mercantil FRENOS PEFACA, C.A, debidamente asistido por el abogado FELIPE NARCISO HERNANDEZ APONTE, Inpreabogado 37.009, en defensa de su mandante expuso lo siguiente:
1.1. VICIO DEL FALSO SUPUESTO DE DERECHO
Que en la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-04, de fecha 25 de agosto de 2015, se materializa el vicio de falso supuesto de derecho, porque si bien los hechos se corresponden con lo acontecido, es decir, la maquina fiscal, emitió dos (2) Reportes Globales diarios o Reportes “Z”, el órgano jurisdiccional se subsume en una norma errónea al basar su argumentación en los artículos 54 al 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado , 65 al 69 de su Reglamento, 89 y 101, numeral 5 del Código Orgánico Tributario y la Providencia Administrativa SNAT/2015/0008 del 03/02/02/2015, que en nada se relacionan con el hecho, ya que estas no imponen sanción por la supuesta irregularidad detectada por la verificación tributaria.
Explica que luego del último corte cuando transcurren 24 horas, la impresora se bloquea, por lo que el sistema administrativo no puede facturar y por tal razón se imprimen dos (2) reportes “Z” diarios, siendo Corte Z y reporte Z, el reporte Z es el que se envía a la contabilidad y el corte Z, queda como soporte dentro de la empresa.
Que el Manual Técnico de Protocolo de Comunicación Fiscal PF v2.2, de manera expresa señala que “… 04= Más de un día desde el último reporte Z. Es necesario un reporte Z. Para poder realizar una venta se deberá efectuar previamente un reporte Z…”
Que la decisión está basada en hechos que nunca ocurrieron, referido al supuesto incumplimiento de los requisitos de facturación lo cual se contradice con lo manifestado por la Administración Tributaria según el acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-02 de fecha 25/ 08/ 2015, mediante la cual declara según interrogante 3.5 que las facturas emitidas cumplen con los requisitos, razón por la cual, vicia de nulidad la Resolución SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/DF/2015-172, de fecha 14/09/2015.
1.2. VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA.
Señala que la Administración Tributaria debió instruir un procedimiento administrativo a fin de comprobar la certeza de la comisión de una infracción atribuible al autor y las circunstancias para que la sanción sea proporcional al ilícito aplicado, la cual no puede aplicarse por motivos distintos a aquellos consignados en las actuaciones oportunamente instruidas, lo que colocaría al contribuyente en un estado de indefensión.
Refiere que la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/DF/2015-172, de fecha 14-09-2015, constató que la contribuyente emite facturas o comprobantes relacionadas con la ejecución de ventas o prestación de servicios sin cumplir con los requisitos exigidos por la norma tributaria; no obstante la Administración Tributaria adoptó su decisión en hechos distintos detectados durante la actuación instruida, refiriendo que contrariamente en el acta de recepción y verificación inmediata de deberes formales Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-02, de fecha 25- 08- 2015, que corre inserta en el expediente administrativo, la administración dejó constancia que las facturas emitidas cumplen con los requisitos contenidos en la Providencia Nº SNAT/2011/00071.
En segundo lugar, indica que según la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/DF/2015-172, de fecha 14-09-2015 mediante la cual se le aplica a la contribuyente la multa prevista en el aparte 2, numeral 5 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 108 del referido Código Orgánico Tributario, se fundamentó en que el contribuyente emite facturas o comprobantes relacionado con la ejecución de ventas o prestación de servicios sin cumplir con los requisitos y características exigidas por la normativa tributaria, alegando la violación de los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor agregado, 63 de su Reglamento y 13 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/00071 del 08/11/2011, no determina si fue la emisión de las facturas o los documentos equivalentes, o ambos, los que no contienen los requisitos exigidos por la Ley, y que tampoco cuáles de los requisitos incumplió su representada y que tal circunstancia no le permite al contribuyente saber ciertamente cuál de ellos fue aplicado.
1.3. VICIO DEL FALSO SUPUESTO DE HECHO.
Refiere que la Administración Tributaria fundamento su decisión en hechos que nunca ocurrieron, ya que en el procedimiento administrativo no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad, refiriendo un supuesto incumplimiento de requisitos de facturación, sin embargo, en el Acta de Verificación Inmediata de Deberes Formales Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-02 de fecha 25 /08/2015 señala que las facturas emitidas por la contribuyente cumplen con los requisitos establecidos en la norma, razón por la cual vicia de nulidad la Resolución
1.4. SOLICITUD DE SUSPENSIÓN DE EFECTOS
Solicita la suspensión de efectos, de las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nº SNAT/INTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-04, de fecha 25-08-2015 y Nº SNAT/INTI/GRTI-CA/STIGG/DF/2015-172, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 257 del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, en relación al buen derecho o fumus boni iuris refiere que a su representada en el presente procedimiento administrativo tributario se le impusieron sanciones no previstas en el ordenamiento jurídico, refiriendo que el proceder de la Administración Tributaria violó flagrantemente el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso.
En cuanto al peligro de mora o periculum in mora refiere que es determinable por la sola aplicación del buen derecho, según jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, pues existiendo un violación grave del derecho o garantía del orden constitucional, o su limitación fuera de los parámetros permitidos, dada la naturaleza de los intereses debatidos en tales casos y el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable a la parte presuntamente afectada en sus derechos.
2. De la República.
Por su parte la abogada SANDRA COROMOTO NUÑEZ DURAN, inscrita en el INPREABOGADO Nº 101.733, en representación de los intereses patrimoniales de la República, procede a ratificar los fundamentos fácticos y jurídicos de las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/AF/2015-172-04 de fecha 25 de agosto de 2015 y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/DF/2015-172 de fecha 14 de septiembre de 2015, discrepa de los anteriores argumentos en los siguientes términos y sostiene en defensa de su mandante los siguientes argumentos.
2.1. DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO.
La representación fiscal advierte que si bien es cierto que al inicio de la visita fiscal realizada el día 25 de agosto de 2015, la funcionaria actuante constató que los soportes de venta que revisó si cumplen con los requisitos, lo cual dejó plasmado en el ítem Nº 3.5 del Acta de Recepción y Verificación de los Deberes Formales Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-02 de fecha 25/08/2025, sin embargo cuando solicitó a la contribuyente los reportes globales diarios o reportes “Z”, emitidos por la maquina fiscal PNP, modelo PF-300ll, utilizada por la contribuyente como sistema de facturación, constató que el día 24-08-2015 la referida maquina fiscal emitió dos reportes “Z”- tal como fue señalado por la actuación fiscal en los ítems Nros. 5.1 y 5.2 de la misma Acta de Recepción.
Refiere que este hecho fue admitido por la contribuyente según se desprende del Recurso Contencioso Tributario cuando manifestó que: “… los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen se corresponden con lo acontecido y son verdaderos –la maquina fiscal los lunes emite un reporte ‘Z’ de inicio de semana y otro al finalizar la jornadas-” aunado a ello, la actuación fiscal también destacó que al momento de solicitarle a la recurrente que efectuara el arqueo de caja, en vez de emitir un reporte “X” emitió un reporte “Z”.
La representación fiscal, resalta la importancia de destacar la diferencia entre factura y reporte “Z”, refiriendo que las facturas son un instrumento que sirve como constancia para el vendedor y para el comprador y/o receptor de servicio de la operación realizada, señalando que deben cumplir con cada uno de los requisitos exigidos por las normas tributarias, mientras que el reporte “Z” es el comprobante donde se almacena la totalidad de las ventas efectuadas en un día, por tanto refiere que emitir facturas cumpliendo con los requisitos exigidos en nada afecta el incumplimiento constatado.
Señala que la impresora fiscal es un dispositivo que permite registrar y controlar la información que se imprime en los comprobantes fiscales, toda vez, que la misma almacena en su memoria el monto de las ventas y los impuestos que aparecen en las facturas, generando así los reportes “X” y “Z”.
Que el reporte “X” contiene el resumen de las ventas efectuadas hasta un determinado momento y se utiliza cuando los sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado deseen realizar controles en caso de cambio de turnos o de cajeros o cuando requieran emitir un cuadre de venta preliminar o informativo sin dejar los contadores en cero, en cambio el Reporte “Z” contiene el total de las operaciones del día, el cual cada vez que se emite ocupa un espacio en la memoria fiscal.
Refiere que el reporte “X” puede generarse en cualquier momento ya que se trata de un reporte netamente operativo que no ocupa espacio, en la memoria fiscal, lo que explica porque el contribuyente una vez la Administración Tributaria requirió que se efectuara el arqueo de caja, debió imprimir el reporte “X” y no el reporte “Z” como erróneamente lo hizo. Trae a colación el parágrafo segundo del artículo 77 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado el cual guarda relación con el último reporte global diario emitido por las maquinas fiscales.
Señala que se entiende que es un reporte global porque contiene la totalidad de las operaciones de ventas del día, en cuanto a ventas gravadas y exentas así como las operaciones efectuadas con contribuyentes y el total del impuesto agregado generado, por ende al contener toda esta información aunado a que la norma hace referencia a un solo reporte diario, el cual debe generarse a final de cada jornada, una vez emitido el mismo el total de la información allí contenida queda grabada en la memoria fiscal de la máquina, lo que asegura el control fiscal por parte de la Administración Tributaria en aras de garantizar el tributo.
Arguye que no sirve de excusa, que estuvo más de 24 horas sin actividad económica, en cuanto a la emisión de dos reporte globales diarios los días lunes, lo cual fue admitido por el representante de la contribuyente. Señala que se evidencia que la Administración Tributaria no sancionó a la contribuyente por motivos distintos a los que se reflejan en el Acta de Recepción y verificación inmediata Nº SNAT/INTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-02 de fecha 25-08-2015, sin que incurriera en contradicciones al señalar que las facturas si cumplen con lo requisitos y luego sancionar a la contribuyente porque la emisión de los reportes “Z” números 262 y 263 incumplen con lo establecido en las normas Tributarias, tal como lo admitió la contribuyente, incumpliendo así lo previsto en el artículo 45 (numeral 5) de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2011/00071, referido a las obligaciones del usuario de las maquinas fiscales, en razón de que una cosa son las facturas en las cuales se detallan las características de la operación de compra venta efectuada y otra cosa muy distinta los reportes “Z” que se emiten al finalizar la jornada.
Que el ciudadano Pedro Hernández, representante legal de la contribuyente, estaba en conocimiento que no fue sancionado porque las facturas de ventas incumplan requisito alguno sino por emitir más de dos reportes “Z” por día y prueba de ello es que al ejercer su derecho a la defensa en el Recurso Contencioso que se analiza esgrimió distintos argumentos para justificar el incumplimiento vinculado con dichos reportes el cual además es admitido por la contribuyente.
En cuanto a lo establecido en el Manual Técnico de Protocolo de Comunicación Fiscal PF v2.2, elaborado por la empresa Desarrollos PNP, C.A., precisa que dicho manual no se trata de una ley tributaria que prevé los deberes, obligaciones y requisitos que deben cumplir los sujetos pasivos de la Relación Jurídico Tributaria que vincula efectivamente al contribuyente como sujeto pasivo de esa relación, ni de un Manual elaborado por la Administración Tributaria, sino que se trata sencillamente de pautas establecidas por un particular.
Esgrime que dicho Manual no es de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y menos aun es vinculante para la Administración Tributaria y que está obligada la contribuyente a cumplir con cada una de las exigencias previstas y reguladas por las leyes, reglamentos o providencias tributarias que imponen a los contribuyentes responsables o terceros, la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su contenido.
Solicita se desestime el alegato del recurrente por carecer de validez, mediante el cual se pretende justificar su incumplimiento haciendo valer un manual que no ha sido elaborado en modo alguno por la Administración Tributaria y menos aun de conformidad con las normas legales que regulan lo concerniente al uso de las maquinas fiscales.
Refiere que en cuanto al vicio de falso supuesto de derecho invocado por la contribuyente al señalar que los artículo 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 65 al 69 de su Reglamento, 89 y 101 (numeral 5) del Código Orgánico Tributario y la Providencia Administrativa SNAT/20110008 del 03/02/2015 no tienen vinculación alguna con el incumplimiento constatado en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/DF/20015-0000172 de fecha 14-09-2015, en este particular aclara que la Administración Tributaria no hace mención alguna a los artículos 65 al 69 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado ni al 89 del Código Orgánico Tributario vigente y tampoco a la providencia señalada como erróneamente lo refiere el recurrente.
Concluye que efectivamente el Sector de Tributos Internos Guarenas Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de Servicios Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en lo atinente al ilícito vinculado con el hecho de emitir dos reportes “Z” los días lunes incurrió en error al señalar que la contribuyente Sociedad Mercantil FRENOS PEFACA C.A., contravino lo previsto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento y 13 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2011/00071, pues tal como se especificó anteriormente, dicho incumplimiento vulnera específicamente lo previsto en el articulo 45 (numeral 5) del último texto legal mencionado.
En este mismo orden de ideas, señala que siempre que los hechos existan, aunque la calificación jurídica realizada por la Administración no sea la correcta o se encuentre interpretada erróneamente, el vicio podrá ser subsanado por la propia Administración haciendo uso de la potestad convalidatoria, entendida ésta como una de las expresiones de la genérica potestad de autotutela de la administración, mediante la cual se le puede otorgar validez a los actos administrativos viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios que originan su anulabilidad, tal como lo prevé el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Refiere que cuando el legislador hace referencia a “…otros documentos obligatorios…” incluye a los llamados reportes “Z”, los cuales al ser emitidos en la forma en que lo hizo la contribuyente incumple con los requisitos exigidos en las normas tributarias, que el caso de autos está referida al artículo 45 (numeral 5) de la Providencia Administrativa numero Providencia Administrativa Nº SNAT/2011/00071.
2.2 VIOLACION DEL DERECHO A LA DEFENSA
Refiere que quedó evidenciado que en las Actas de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-02 y en Acta de Constancia Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/ 2015-172-03 ambas de fecha 25/08/2015 y suscritas por la funcionaria actuante Gabriela Bandes por la Administración Tributaria y el ciudadano Pedro Hernández en representación de la Contribuyente, que esta ultima estaba en pleno conocimiento que no fue sancionada porque las facturas de ventas incumplan con requisito alguno, sino por emitir más de un reporte “Z” por día, y prueba de ello, es que al ejercer su derecho a la defensa en el recurso contencioso que hoy se analiza, esgrimió distintos argumentos para justificar el incumplimiento vinculado con dicho reporte, el cual además es admitido por la propia contribuyentes, por cuanto considera que la Administración Tributaria no vulnero el derecho a la defensa de la contribuyente ni el debido proceso.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez examinados los alegatos expuestos tanto por la recurrente, como por la representación fiscal y el acto administrativo impugnado, respecto a la polémica planteada, este Juzgador colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar lo siguiente: i) Sí ciertamente la Administración Tributaria al dictar la Resolución de Imposición de Sanción recurrida vulneró el Derecho a la Defensa del contribuyente por no haber instruido un procedimiento administrativo. ii) Si ciertamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto de hecho y de derecho al subsumir erróneamente los hechos en los artículos 54 al 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal siendo la oportunidad para dictar sentencia definitiva, advierte que carece de objeto pronunciarse respecto a la solicitud de Suspensión de efectos del Acto Administrativo, toda vez, que las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio. Así se declara.
Precisado lo anterior, con la finalidad de verificar la presunta violación del Derecho a la Defensa, alegado por la parte recurrente, este Tribunal observa lo siguiente:
Alega la parte recurrente que la Administración Tributaria como paso previo a la imposición de una multa y como requisito de validez del procedimiento sancionatorio debió instruir un procedimiento administrativo encaminado a conocer con certeza si se ha cometido la infracción.
En relación al Derecho a la defensa, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 06 de abril de 2001 (Exp. N° 00-0924), expresó que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial.
Así, en el fallo en comento, la Sala Constitucional sentó que la protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizada por el artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que “…se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas” (Resaltado de este Tribunal).
De la citada sentencia, se puede inferir perfectamente que el derecho al debido proceso constituye una garantía inherente a la persona humana y, en consecuencia, aplicable a cualquier clase de procedimiento, sea judicial o administrativo.
El derecho al debido proceso, ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que, ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para interponer sus defensas.
Así las cosas, el derecho a la defensa y al debido proceso deben entenderse como la oportunidad para el presunto agraviado o encausado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias. (Vid. sentencia Nº 00965 de fecha 2 de mayo de 2000, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).
Bajo esta perspectiva, el derecho a la defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano presunto infractor o encausado, de que se oigan sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo promover y evacuar la pruebas que obre en su favor.
En efecto, el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone:
“(…) Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley (…)”.
En tal sentido, es preciso señalar que la doctrina de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sentado en reiteradas oportunidades las distintas formas como puede manifestarse el derecho a la defensa, como pilar fundamental de toda actuación judicial y administrativa. Entre ellos, el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento, las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo acontecido en su expediente administrativo. Asimismo, ha sostenido la doctrina que la defensa tiene lugar cuando el administrado tiene la posibilidad de presentar pruebas, las cuales permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y, finalmente, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración. (Sentencia Nº 00373, de fecha 1 de marzo de 2007).
Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como el derecho a un Tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente.
Ahora bien, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia bajo el Nº 01867, SUPER PANADERÍA LA LINDA, C.A., de fecha 20 de noviembre 2007, en relación al procedimiento de Verificación de Deberes Formales estableció:
“…. Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.
La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.
Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por esta Alzada en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A.
En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado.
Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.
En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 182 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la Sociedad Mercantil FRENOS PEFACA, C.A., mal pudo alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo.
De manera que para establecer el procedimiento al que estaba autorizada la funcionaria, para realizar la investigación a la contribuyente de autos, es preciso acudir al contenido de la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/AF/IVA/2015-172 de fecha 25 de agosto de 2015, de la cual se procede a citar lo siguiente:
“ …El sector de Tributos Internos Guarenas Guatire de la Gerencia regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributario (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el articulo 4 numerales 8,9,10 y 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria, publicada en gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 31.320 de fecha 08-11-2001, el articulo 105 y 106 de la Resolución 32 de fecha 24-03-1995, Publicada en Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 09-03-1995, Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), numeral 2 del artículo 3 de la Providencia Administrativa SNAT/ 2011-0015 de fecha 05-04-2011, publicada en gaceta oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.649 de fecha 05-04-2011 mediante la cual se unifican las competencias de verificación, fiscalización y determinación de los Sectores y Unidades adscritas las Gerencias Regionales de Tributos Internos, así como el articulo 2 numerales 8 y 13 de la Providencia Administrativa SNAT//2015-0009 de fecha 03-02-2015, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 40.598 de fecha 09-02-2015, mediante la cual se organizan las Gerencias Regionales de los Tributos Internos y las Gerencias de Aduanas Principales y se crea la División de Cobro Ejecutivo y Medidas Cautelares Adscrita a las Gerencias Regionales de Tributos Internos, en concordancia con los artículos 131 numeral 2, 134, 155, 162, 182 al 186 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario de fecha 18-11-2014 y los artículos 6 y 10 de la Providencia Administrativa Nº 0083 de fecha 09-02-2003 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.380 de fecha 15-02-2006, autoriza al (a los) funcionario (s) actuante (s) GABRIELA BANDRES titular de la cedula de identidad C.I Nº V-13951843, y supervisor (a) HIDEL CARELLY MERCEDES RODRIGUEZ RODRIGUEZ , titular de la cedula de identidad Nº V-6893984, adscritas al Área de Fiscalización del Sector de Tributos Internos Guarenas Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en la Providencia Administrativa Nº SNAT/2011/0071 de fecha 08-11-2011, publica en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 39.795 de fecha 08-11-2011, que establece las Normas Generales para la emisión de Facturas y Otros Documentos por parte del sujeto pasivo arriba identificado, para los periodos fiscales : desde el 17-02-2015 hasta la fecha de notificación de la Providencia Administrativa con respecto a: Emisión y Entrega de Facturas mediante Formatos, Formas Libres Maquinas Fiscales así como determinar los posibles ilícitos cometidos…”
De acuerdo con esta providencia la funcionaria estaba autorizada para realizar el procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales al contribuyente: FRENOS PEFACA C.A. para los periodos de imposición comprendidos desde el 17-02-2015 hasta el 25-08-2015, fecha de notificación de la Providencia Administrativa.
En el caso de autos, las sanciones impuestas a la contribuyente derivó del procedimiento de verificación de deberes formales, para lo cual la Administración Tributaria levantó Actas de Requerimiento No SNAT/INTI7GRTI-RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-01 de fecha 25-08-2015 y de Recepción No SNAT/INTI7GRTI-RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-02 fecha 25-08-2015, dejando constancia mediante Acta que la contribuyente presenta problemas con la máquina fiscal emitiendo un reporte “Z” los días lunes del inicio de la semana y otro al finalizar la jornada, es decir, emite dos reportes global diario, incurriendo así en incumplimiento de la norma al emitir más de un reporte diario, sancionado según el artículo 101 numeral 5 del Código Orgánico Tributario, con 100 U.T mas cinco (5) días de cierre.
Tal como lo expresa el legislador, la Administración tributaria está autorizada para verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, así como, el cumplimiento de los deberes formales que se encuentren previstos en el Código Orgánico Tributario o en otros textos tributarios y los deberes a que están obligados los agentes de retención y percepción para así establecer las sanciones a que haya lugar.
También, establece las condiciones en que deben practicarse las verificaciones, ya sea en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable.
La doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad en los siguientes términos:
“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002) (Subrayado de este Tribunal)
Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de revisión y control que posee la Administración Tributaria, y que para el caso del procedimiento de verificación sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la administración, sin abrir investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, se trata, ateniéndose al significado mismo del término, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó. Y así sucede en el caso de verificación de cumplimiento de deberes formales, pues, para comprobar el incumplimiento la Administración no necesita desplegar ningún tipo de actividad investigativa, de modo que, la imposición de la sanción es prácticamente sistemática.
Aunado a ello, es el criterio de este Tribunal, que el procedimiento de verificación se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.
De lo anteriormente expuesto, se desprende que la administración tributaria está autorizada para realizar tanto el procedimiento de fiscalización como el procedimiento de verificación, el cual, en el último tiene la potestad de verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, bien sea en la sede de la Administración tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable, y todo lo correspondiente a deberes formales, de manera que, a juicio de este Tribunal el procedimiento efectuado por la administración tributaria fundamentado en el artículo 182 y siguiente del Código Orgánico Tributario se encuentra ajustado a derecho, razón por la cual, no se encuentra en el presente caso constituido la violación al derecho a la defensa, pues, de autos se observa que la Administración Tributaria dejó constatación del incumplimiento del deber formal, así como también, emitió las resoluciones contentivas de multas con fundamentos de hecho y de derecho. Así las cosas se desechan los argumentos expuestos por el recurrente acerca de la violación del Derecho a la Defensa, ya que del análisis del expediente se observó que pudo ejercer cabalmente su derecho a la defensa con la interposición del presente recurso contencioso tributario el cual conoce este órgano jurisdiccional, pudiendo alegar sus defensas y excepciones, así como la posibilidad de presentar las pruebas que considerara oportunas, en razón a ello, se desecha los referidos alegatos del recurrente por infundados. Así se declara.
2. Del vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho.
En cuanto al análisis referido a sí ciertamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto de hecho y de derecho al subsumir erróneamente los hechos en los artículos 54 al 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, folios, según imposición de sanción Nº SNAT/INTI/STIGG/DF/2015-172 de fecha 14 de septiembre de 2015, observa quien decide lo siguiente:
Alude el representante de la contribuyente que se materializó el falso supuesto de derecho, cuando la Administración Tributaria adoptó su decisión por causa o motivos distintos a aquellos que aparecen consignados en las actuaciones oportunamente instruidas, máxime cuando en el Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales declara lo contrario.
Además que la Administración Tributaria fundamentó su decisión en hechos que nunca ocurrieron, y que en el procedimiento Administrativo de la formación de acto, no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad, refiriéndose al supuesto incumplimiento de los requisitos de facturación.
Por su parte, la representante de la República señala que siempre que los hechos existan aunque la calificación jurídica realizada por la Administración no sea la correcta o se encuentre interpretada erróneamente, este vicio podrá ser subsanado por la propia administración, mediante la cual le puede otorgar validez a los actos administrativos viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios que originan tal anulabilidad, señalando que una de las características de la nulidad relativa es la posibilidad de su convalidación en cualquier momento por parte de la Administración, tal como lo prevé el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Arguye que efectivamente el Sector de Tributos Internos Guarenas Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en lo atinente al ilícito vinculado con el hecho de emitir dos Reportes “Z” los día lunes incurrió en un error, al señalar que la contribuyente FRENOS PEFACA, C.A., contravino los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento y 13 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2011/00071, pues dicho incumplimiento lo que realmente vulnera es establecido en el artículo 45 numeral 5 del último texto legal mencionado.
Esgrime que quedó plenamente demostrado en autos la existencia del ilícito en virtud del cual se sanciona a la recurrente y que en todo caso la Administración Tributaria incurrió en un error perfectamente subsanable por Ley por tratarse de un acto anulable.
Precisado lo anterior, se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de Falso Supuesto de Hecho, Falso Supuesto de Derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El Falso Supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, relativamente nulo o anulable
Se reitera lo apuntado por la Máxima Sala en anteriores decisiones:
“(…) el vicio de falso supuesto puede patentizarse de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en cuyo caso se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de los administrados, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Vid. Sentencias N° 474 del 2 de marzo de 2000, N° 330 del 26 de febrero de 2002, N° 1.949 del 11 de diciembre de 2003 y N° 423 del 11 de mayo de 2004.
Al respecto, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de Valores) de fecha 24 de febrero de 2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:
“(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número 141 del 2 de febrero de 2011)…”.(Resaltado del Tribunal).
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En orden a lo anterior, a fin de realizar el análisis del alegado vicio del falso supuesto de hecho y de derecho en que presuntamente incurrió la Administración Tributaria al aplicar los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento, y 13 de la Providencia SNAT/2011/00071 del 08/11/20011, referidos a la emisión de facturas y su contenido, según imposición de sanción Nº SNAT/INTI/RCA/STIGG/DF/2015-172, de fecha 14 de septiembre de 2015, este Tribunal estima necesario traer a colación el contenido de los referidos artículos que a la letra disponen:
Decreto N°1.436, publicado en la Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014, mediante el cual se dicta el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado:
“Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.
En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación.
La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, por el uso de sistemas, maquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regimenes simplificados de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del volumen de las operaciones del contribuyente.
En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las características de dichos documentos serán establecidas por la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva.”
“Artículo 55. Los contribuyentes deberán emitir sus correspondientes facturas en las oportunidades siguientes:
1. En los casos de ventas de bienes muebles corporales, en el mismo momento cuando se efectúe la entrega de los bienes muebles;
2. En la prestación de servicios, a más tardar dentro del período tributario en que el contribuyente perciba la remuneración o contraprestación, cuando le sea abonada en cuenta o se ponga ésta a su disposición.
Cuando las facturas no se emitan en el momento de efectuarse la entrega de los bienes muebles, los vendedores deberán emitir y entregar al comprador en esa oportunidad, una orden de entrega o guía de despacho que ha de contener las especificaciones exigidas por las normas que al respecto establezca la Administración Tributaria. La factura que se emita posteriormente deberá hacer referencia a la orden de entrega o guía de despacho.”
“Artículo 56. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y de sus normas reglamentarias.
Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no este prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes.
En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.
Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.
Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.
Parágrafo Único: La Administración Tributaria establecerá, mediante normas de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en este artículo, así como los sistemas administrativos y contables que se usen a tal efecto.
La Administración Tributaria podrá igualmente establecer, mediante normas de carácter general, los términos y condiciones para la realización de los asientos contables y demás anotaciones producidas a través de procedimientos mecánicos o electrónicos.”
“Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Las disposiciones que dicte la Administración Tributaria, deberán establecer la obligatoriedad de la facturación electrónica, permitiendo la emisión de documentos por medios no electrónicos, únicamente cuando existan limitaciones tecnológicas.
En todo caso, la factura o documentos de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:
1. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate.
2. Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase "Nº de Control...".
3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico.
4. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).
5. Nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio, Registro de Información Fiscal (RIF).
6. Especificación del monto del impuesto según la alícuota aplicable, en forma separada del precio o remuneración de la operación.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos precedentes ocasionará que el impuesto incluido en el documento no genere crédito fiscal. Tampoco se generará crédito fiscal cuando la factura o documento no esté elaborado por una imprenta autorizada, si ello es exigido por las normas sub legales que desarrollan este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley ; o cuando el formato preimpreso no contenga los requisitos previstos en los numerales 1, 2, 3 y 4 de este artículo. El Reglamento podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la generación del crédito fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requisito distinto a los aquí previstos, no impedirá la generación del crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de deberes formales.
La Administración Tributaria dictará las normas para asegurar el cumplimiento de la emisión y entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos de este impuesto, tales como la obligación de los adquirentes de los bienes y receptores de los servicios de exigir las facturas y demás documentos, en los supuestos previstos en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, en el Reglamento y en las demás disposiciones sublegales que la desarrollen. A los fines de control fiscal, la Administración Tributaria podrá igualmente establecer mecanismos de incentivos para que los no contribuyentes exijan la entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos.
Parágrafo Primero: La Administración Tributaria podrá establecer normas tendentes a regular la corrección de los errores materiales en que hubiesen podido incurrir los contribuyentes al momento de emitir las facturas y cualquier otro documento equivalente que las sustituyan.
Parágrafo Segundo: En los casos de ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios cuyo pago por parte del adquirente sea efectuado mediante cheque, éste deberá emitirlo a nombre del contribuyente, según el nombre o razón social reflejado en el comprobante del Registro de Información Fiscal (RIF) del contribuyente. A los efectos de esta norma, los contribuyentes están obligados a exhibir en un lugar visible del establecimiento la copia del comprobante de inscripción del Registro de Información Fiscal (RIF)…”
Reglamento General de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicado en la Gaceta Oficial N° 5.363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999:
“Artículo 63. El Ministerio de Hacienda mediante resolución dictara las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o debito.
Parágrafo único: Igualmente el Ministerio de Hacienda en dicha Resolución establecerá los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deberán cumplir las imprentas a los fines de obtener la autorización para la impresión de los documentos previstos en este artículo”.
Providencia Administrativa SNAT/ 2011/0071 de fecha 08 de noviembre de 2011, según Gaceta Oficial Nº 39.795, mediante la cual se establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos:
“Artículo 13. Las facturas emitidas sobre formatos o formas libre, por los contribuyentes ordinarios al valor agregado, deben cumplir con los siguientes requisitos.
1. Contener la denominación de “Factura”.
2. Numeración consecutiva y única.
3. Numero de control preimpreso.
4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera “Desde el Nº …hasta el Nº…”.
5. Nombres y Apellidos o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.
6. Fecha de emisión constituida por ocho (8) dígitos.
7. Nombres y Apellidos o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquiriente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse como mínimo, el numero de cedula de identidad o pasaporte, del adquiriente o receptor.
8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con iniciación de la cantidad o monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicio que por sus características esta no pueda expresarse. Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).
9. Los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la prescripción y valor de los mismos.
10. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota , indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.
11. Especificación del monto total al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.
12. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.
13. Contener la frase “Sin derecho a crédito fiscal”, cuando se trate de las copias de las facturas.
14. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, que cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, como indican del monto total y del tipo de cambio aplicable.
15. Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la Imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la Providencia Administrativa de su autorización.
16. Fecha de elaboración de los formatos o formas libre por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos…”
En vista de lo anterior, este Tribunal pasa a realizar un análisis de los hechos objeto de impugnación observando lo siguiente:
Que según Acta de Recepción y Verificación inmediata de Deberes Formales de Requerimiento Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-02 de fecha 25-08-2015, se observa la determinación del hecho imputado al contribuyente como lo fue la emisión de dos reportes “Z” los días lunes que consta en copia del acta levantada como constancia de los hechos verificados (Folio 100 y 103 del expediente judicial). Así mismo, en el Item 3.5 de la prenombrada Acta, la Administración Tributaria señaló en cuanto a las facturas emitidas, la contribuyente cumple con los requisitos de la Providencia 0071 (Folio 97 del expediente Judicial).
Que según acta Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/2015-172-03 de fecha 25-08-2015, se dejó constancia que la contribuyente presentaba problemas con la maquina fiscal, por lo que emitía dos reportes “Z” los días lunes al inicio de la semana y otro al finalizar la jornada. De igual manera quedó subsumido el hecho en el derecho, cuando se determinó que este incumplimiento se encuentra encuadrado en el artículo 101 numeral 5, del Código Orgánico Tributario vigente (Folio 135 del expediente Judicial).
Que el libro de Control de reparación y mantenimiento impresor fiscal de la Empresa Desarrollos. PNP. C.A., fue aprobado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) según Providencia 592 del 28/08/2007, autorizado en providencia SENIAT/GF/00003, de fecha 12/12/2007 y según hoja de servicio No 6, realizada por el Centro de Servicios de la empresa, refiere según se describe, la intervención técnica la sustitución de la memoria por agotamiento de igual manera se deja constancia de la inspección anual.
En el folio Nº 100 del expediente judicial, en cuanto a la información de los Reportes Globales Diarios o Reportes “Z”, se observa que estos fueron reflejados de la manera siguiente:
Maquina Nº Fecha Nº Reporte
Z Ventas gravadas Ventas exentas Total Ventas
01 20-08-2015 260 59.970,03 67.166,44
01 21-08-2015 261 37.021,99 41.464,62
01 24-08-2015 262 0,00 0,00
01 24-08-2015 263 97,922,79 109.677,52
En el presente cuadro se observa la incidencia del reporte “Z”, en fecha 24-08-2015, bajo los números de factura 262 y 263, según Acta de Verificación de los Deberes Formales SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015.
Se observa en los registros emitidos por la empresa FRENOS PEFACA C.A, de Reporte Global diario ó Reporte “Z”, lo siguiente:
1. El día viernes 21 de agosto de 2015, a las 17:23 horas emitió un Reporte Global o Registro “Z”, según numero 0261, en el cual se verifican transacciones de ventas durante la jornada diaria, quedando reflejada la emisión de la última factura en fecha 21 de agosto de 2015, a las 14:36 horas bajo el numero 00002201 (Folio 130 del expediente Judicial).
2. El día lunes 24 de agosto a las 07:25 horas, una vez transcurrida más de 24 horas sin actividad comercial, se emitió un Reporte Global o Registro “Z” según numero 0262, en el cual no se observan transacciones de ventas durante la jornada diaria, quedando reflejada la emisión de la última factura en fecha 21 de agosto de 2015, a las 14:36 horas, bajo el numero 00002201 (Folio 131 del expediente Judicial).
3. El día lunes 24 de agosto a las 17:04 horas se emitió un Reporte Global o Registro “Z” según número 0263, en el cual se observan transacciones de ventas realizadas durante la jornada diaria, quedando reflejada la emisión de la última factura en fecha 24 de agosto de 2015, a las 16:02 horas, bajo el numero 00002209 (Folio 132 del expediente Judicial).
4. El día martes 25 de agosto a las 14:41 horas se emitió un Reporte Global o Registro “Z” según numero 0264, en el cual se observan transacciones de ventas realizadas durante la jornada diaria, quedando reflejada la emisión de la última factura en fecha 25 de agosto de 2015, a las 13:48 horas, bajo el numero 00002220 (Folio 133 del expediente judicial).
De lo antes transcrito, este Tribunal observa que ciertamente la Sociedad Mercantil FRENOS PEFACA C.A., emitió el día lunes 24 de agosto dos Reportes Globales ó Reportes “Z”, siendo estos emitidos uno al comienzo y otro al final de la misma jornada, tal y como se verifica en el cuadro de relación de los Reportes Globales, verificando además que la emisión de las facturas 261, 262, 263, tienen un orden correlativo en cuanto a la fecha, hora de emisión de la última factura de la jornada laboral, montos y última emisión del Reporte “Z”, quedando el registro de dicha actividad en la memoria de la máquina impresora fiscal que puede ser verificada al momento de ser requerida por la administración.
Por su parte, la representante Judicial de la República, manifiesta textualmente: “Se observa que efectivamente el sector de tributos internos de Guarenas Guatire de la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo atinente al ilícito vinculado con el hecho de emitir dos reportes “Z” los días lunes incurrió en error, al señalar que la contribuyente FRENOS PEFACA, C.A., contravino lo previsto en los artículos 54 y 57 de de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 63 de su reglamento y 13 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2011/00071, pues tal como se especificó en párrafos anteriores dicho incumplimiento vulnera específicamente lo previsto en el artículo 45 (numeral 5) del último texto legal mencionado, con lo que acepta el error cometido”.
Así la cosas, observa quien decide que aun cuando los hechos que sirvieron de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, la Administración Tributaria al dictar los actos administrativos impugnados subsumió los hechos en una norma errónea, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del recurrente, por lo que efectivamente se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrea la anulabilidad del acto. Así mismo, no consta en autos, que la Administración Tributaria (incluso durante el juicio de anulación) haya ejercido su potestad de autotutela revisora de sus actos en sujeción al principio de legalidad y a criterios de oportunidad y conveniencia.
En consecuencia, el incumplimiento en el que incurrió la contribuyente de autos, vale decir, la emisión de dos Reportes Globales Diarios o Reportes “Z”, no se encuentra establecido en los artículos 54 y 57 de de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento y 13 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2011/00071, pues dichos artículos se encuentran referidos a la emisión de facturas, siendo que dicho incumplimiento -tal como lo señaló la República en su escrito de informes-, vulnera específicamente lo previsto en el artículo 45 (numeral 5) del último texto legal mencionado. Por consiguiente, se anulan las Resoluciones e Imposición de sanción Nº SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-04 de fecha 25 de agosto de 2015 y Nº SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/DF/2015-172 de fecha 14 de septiembre de 2015, al haber incurrido la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto de derecho. Así se declara.
IV
DECISION
En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Pedro Ramón Ramos Aponte, con cédula de identidad Nº 4.583.584, procediendo en su carácter de Representante legal de la Sociedad Mercantil FRENOS PEFACA C.A., contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-04 de fecha 25 de agosto de 2015 y Nº SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/DF/2015-172 de fecha 14 de septiembre de 2015, emanadas del Sector de Tributos Internos Guarenas Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
1.- Se desestima el alegato de violación del Derecho a la Defensa, relacionado con el deber de la Administración Tributaria de iniciar la instrucción de un procedimiento Administrativo en cuanto al procedimiento de verificación efectuado.
2.- Se declara procedente el Vicio de Falso Supuesto de Derecho, toda vez, que la Administración al emitir su pronunciamiento subsumió los hechos en una norma errónea.
3.-Se anulan las Resoluciones Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/VDF/2015-172-04, de fecha 25 de agosto de 2015 y Nº SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/DF/2015-172 de fecha 14 de septiembre de 2015, emanadas del Sector de Tributos Internos Guarenas Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
No procede la condenatoria en costas procesales a la partes en virtud de no haber resultado alguna de ellas totalmente vencida en el presente juicio de conformidad con lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia, Sentencia Nº 01658 de la Sala Político Administrativa, de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Procédase según lo establecido en el artículo 84 de Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la Procuraduría General de la República de conformidad con el artículo 98 del prenombrado Decreto, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente, a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los treinta (30) días del mes de abril de 2018.- Años 208º y 159º.
La Jueza Provisoria,
Abg. Lorena Jaquelin Torres Lentini.
La Secretaria Titular,
Abg. Rosángela Urbaneja.
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las once y cincuenta y siete minutos de la mañana (11:57 a.m.)
La Secretaria Titular,
Abg. Rosángela Urbaneja.
Asunto: AP41-U-2016-000052
LJTL/RU
