REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 15 de Mayo de 2018
208º y 159º
ASUNTO: AP41-U-2010-000344. SENTENCIA: 1.778
Vistos, con informe de las partes.-
En fecha 14 de Julio de 2010, los ciudadanos Elvira Dupouy, Juan Carlos Fermín, Rafael Tobía, Ángela Chacín, Tomas Zerpa, José Ignacio Egan y María Inés Ramírez, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 21.057, 28.535, 107.553, 104.457, 130.098, 130.506 y 138.229 respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa “TELCEL, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), bajo el Nº 16, Tomo 67-A-Sgdo., de fecha 07 de mayo de 1991, modificado íntegramente el texto de su Documento Constitutivo Estatuario, según consta de Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada en fecha 29 de agosto de 2005, inscrita en la oficina de Registro supra mencionada bajo el Nº 44, Tomo 177-A-Sgdo., el 13 de septiembre de 2005, interpusieron Recurso Contencioso Tributario con Acción de Amparo Cautelar, contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0170 de fecha 31 de mayo de 2010, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada el 07 de junio de 2010 que declaró sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido por la recurrente el 22 de mayo de 2007 contra la “Resolución Culminatoria de Fiscalización Aceptación Total del Reparo y Pago del Tributo Omitido” Nº GRTICE-RC-DF-0612/2006-04-1056 del 29 de marzo de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del mencionado Servicio Autónomo, que impuso a cargo de la referida contribuyente el pago de mil quinientas cincuenta y cinco coma veintitrés unidades tributarias (1.555,23 U.T.) por sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por créditos fiscales deducidos en exceso en detrimento de lo establecido en el artículo 34 del Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 y doscientos cuarenta y un mil quinientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 241.535,00) por intereses moratorios calculados con base en el articulo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de enero de 2002 hasta el mes de diciembre del mismo año.
Proveniente de la distribución efectuada el 14 de julio de 2010, por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se le dio entrada en fecha 19 de julio de 2010 a dicho Recurso bajo el Asunto Juris AP41-U-2010-000344, se ordenó notificar a las partes y solicitar el envío del expediente administrativo.
Estando las partes a derecho y observado el cumplimiento de los extremos procesales pertinentes, se admitió dicho recurso mediante auto de fecha 3 de noviembre de 2010, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente, abriéndose la causa a pruebas mediante auto de fecha 19 de noviembre de 2010, dejándose constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.
Transcurriendo la etapa probatoria, el 18 de enero de 2011 se dictó auto mediante el cual se declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas y se dejó constancia que la oportunidad para presentar informes sería al décimo quinto (15º) día de despacho siguiente.
En fecha 11 de febrero de 2011 la abogada Glenda Cordero, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 75.670, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), consignó copia certificada de documento poder y copia certifica del expediente administrativo.
Posteriormente, en fecha 16 de febrero de 2011, el abogado Rafael Enrique Tobías, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 107.553, actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de informes constante de 24 folios útiles. Asimismo, la ciudadana Glenda Cordero, antes identificada y actuando con el carácter de representante judicial de la República, consignó escrito de informes constante de 22 folios útiles, los cuales fueron agregados a los autos.
En ese sentido, se abrió el lapso establecido en el artículo 282 del Código Orgánico Tributario de 2014 para la presentación de las observaciones escritas a los informes, el cual venció en fecha 1 de marzo de 2011, sin que las partes hicieran uso de ese derecho, quedando la causa vista para sentencia.
Seguidamente, en fechas 15 de marzo de 2012, 14 de marzo de 2013, 19 de marzo de 2014, 13 de enero de 2015, 25 de enero de 2016, 23 de enero de 2017 y 27 de febrero de 2018, la abogada Elvira Dupouy, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 21.057, actuando con el carácter de apoderada en juicio de la contribuyente consignó diligencia mediante la cual solicita se dicte sentencia en la presente causa. El 22 de noviembre de 2016, la abogada Dalia Rojas, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 77.420, actuando con el carácter de represente judicial del Fisco Nacional, también pidió que se decidiera el caso bajo examen.
En fecha 07 de mayo de 2018, entró a conocer de la presente causa, el ciudadano Danny Benjamín Mejía Maldonado, Juez Suplente de este Tribunal, debidamente designado por la Comisión del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Oficio Nº TSJ-CJ-2782-2017, de fecha 11 de octubre de 2017, emanado de la Presidencia de dicha Comisión, y Juramentado el día 18 de octubre de 2017.
En la oportunidad procesal de dictar Sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
De autos se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dictó en fecha 29 de marzo de 2007, la “Resolución Culminatoria de Fiscalización Aceptación Total del Reparo y Pago del Tributo Omitido” Nº GRTICE-RC-DF-0612/2006-04-1056, en la cual se indicó que la misma se emitió como consecuencia de la aceptación y pago por parte de la recurrente del contenido del Acta de Reparo Nro. GRTICE-RC-DF-0612/2006-03, notificada en fecha 30 de noviembre de 2006, levantada en materia de impuesto al valor agregado, imponiendo sanciones de multa de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad de mil quinientas cincuenta y cinco coma veintitrés unidades tributarias (1.555,23 U.T.) por créditos fiscales deducidos en exceso en detrimento de lo establecido en el artículo 34 del Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 y doscientos cuarenta y un mil quinientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 241.535,00) por intereses moratorios calculados con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de enero de 2002 hasta el mes de diciembre del mismo año de la siguiente forma:
Períodos fiscalizados
Multas expresadas en U.T.
Intereses moratorios
expresados en bolívares
Enero 2002 104,19
Febrero 2002 112,62
Marzo 2002 78,03
Abril 2002 23,05
Mayo 2002 120,29
Junio 2002 237,51
Julio 2002 62,26
Agosto 2002 227,16
Septiembre 2002 180,09
Octubre 2002 75,53
Noviembre 2002 212,66
Diciembre 2002 121,84
TOTAL 1.555,23 241.535,00
Dicho acto administrativo fue confirmado el 31 de mayo de 2010, mediante la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0170, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que resolvió el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente el 22 de mayo de 2007.
Disconforme con dicho acto administrativo, los apoderados en juicio de la contribuyente interpusieron Recurso Contencioso Tributario con Acción de Amparo Cautelar ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, del cual este Juzgado entró a conocer previa distribución.
II
ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE
En su escrito recursivo los representantes en juicio de la empresa Telcel, C.A., alegaron como primer punto la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, toda vez que “(…) cualquier infracción en la que haya incurrido [su] representada, no es consecuencia de una actuación dolosa o culposa imputable a ella, sino de interpretaciones razonables sobre la norma contenida en el artículo 34 de la LIVA”. (Sic). (Agregado de este Juzgado).
Señalaron que existe concurrencia de ilícitos, por lo cual considera que se aplicaron erróneamente las sanciones de multa sin tomar en cuenta la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.
Indicaron que existe “inconstitucionalidad” en la forma en que se efectuó el cálculo del monto a pagar, puesto que el mismo fue realizado dentro del lapso previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario del 2001 y según debía imponérsele una sanción equivalente a un diez por ciento (10%) del tributo omitido.
De la misma forma, insistieron en que se “se desaplique en el caso concreto, la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, contrario al principio de irretroactividad de las leyes, previsto en el artículo 24 de la Constitución, todo ello en virtud del mecanismo de control difuso de la constitucionalidad consagrado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.
Además, señalaron que son improcedentes los intereses moratorios liquidados y confirmados por la Resolución impugnada, puesto que “para la causación de tales intereses, es necesario que exista una deuda tributaria (principal) firme, líquida, exigible y de plazo vencido”.
Asimismo, los representantes judiciales de la recurrente, ejercieron la Acción de Amparo Cautelar con el Recurso Contencioso Tributario, con el fin de alcanzar “un pronunciamiento judicial que evite la violación o amenaza de derechos y garantías constitucionales mientras dure la tramitación del juicio principal”, con fundamento en el principio constitucional de irretroactividad de la ley y debido a que se liquidaron intereses moratorios “en contravención de los criterios jurisprudenciales que han prevalecido en esta materia., lo cual evidencia en grado suficiente la presunción de buen derecho (fomus boni iuris) que ampara la pretensión cautelar”.
Finalmente, solicitaron a este Juzgado que declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto con Acción de Amparo Cautelar, la nulidad de la Resolución antes identificada y se condene en costas a la República.
Dichos alegatos fueron ratificados por los representantes judiciales de la recurrente en su escrito de informes, haciendo una recapitulación de los actos procesales que fueron llevados a cabo en la presente causa.
III
ALEGATOS DEL FISCO NACIONAL
Por su parte, la representación en juicio del Fisco Nacional en su escrito de informes argumentó que la situación acaecida en el caso de autos no puede considerarse como un error de derecho excusable puesto que la Administración Tributaria constató luego de la revisión y análisis de las declaraciones de impuesto al valor agregado, libros de ventas y compras, balances de comprobación y demás documentos relacionados con la determinación de la cuota tributaria de los períodos de imposición, que la contribuyente había realizado operaciones gravadas y exentas, y con ocasión a la realización de tales operaciones había deducido créditos fiscales.
En ese sentido, opinó que “la contribuyente más allá de invocar la referida eximente, no explica en que forma era tan compleja la norma (…) señalada para hacerle caer en error de su interpretación”, sin proporcionar ningún otro elemento que respaldara su argumento en el presente juicio, concluyendo que para que sea considerado el error de derecho excusable, éste debe ser demostrado.
Advirtió en cuanto a la concurrencia de ilícitos alegada por los apoderados en juicio de la contribuyente, que la Resolución recurrida cumple con los requerimientos legales pues impuso sanciones de multa de conformidad con lo establecido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, y el artículo 111 eiusdem, por lo que procedió a penar a la empresa del caso con un diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido.
Del mismo modo, agregó con relación a la inconstitucionalidad de la forma de cálculo del monto de las sanciones impuestas a la empresa, que el cómputo de las mismas se realizó según lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone en su parágrafo segundo, que cuando las multas establecidas en ese código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. Razón por lo que no considera que dicho artículo contradiga las normas de rango constitucional, solo por el hecho de que el legislador tributario haya establecido la valoración de la unidad tributaria al momento en que se proceda al pago de la misma.
Respecto a la solicitud de desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 afirmó que la Administración Tributaria actúo cumpliendo con lo establecido en la normativa vigente con sujeción a la fecha de emisión del acto administrativo, por lo que considera que la unidad tributaria aplicable forma parte de un mecanismo de actualización del valor monetario que permite mantenerse a la par con el valor real del dinero.
En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios liquidados y confirmados por la Resolución impugnada, expuso que sí “proceden, ya que existe un retraso en el incumplimiento de la obligación principal, y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación es producto de la improcedencia de créditos fiscales deducidos en exceso por la no aplicación de la prorrata entre operaciones gravadas y totales”. Quedando demostrado que los mismos fueron calculados según lo estatuido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En ese sentido, solicitó a este Tribunal que declare sin lugar el Recurso interpuesto y de lo contrario, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos expuestos por los apoderados judiciales de la empresa Telcel, C.A. y las defensas esgrimidas por la representación judicial del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional sostiene que la controversia planteada se circunscribe a decidir si en el caso de autos resulta procedente: i) la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; ii) la concurrencia de ilícitos prevista en el artículo 81 del citado Código; iii) la desaplicación del artículo 94 del mencionado cuerpo normativo por resultar inconstitucional; y iv) los intereses moratorios calculados con base en el artículo 66 eiusdem.
Previamente, debe este Juzgado declarar en cuanto a la Acción de Amparo Cautelar incoada con el Recurso Contencioso Tributario, que no conocerá de la misma en esta fase del proceso por ser la oportunidad de emitir la decisión sobre el fondo del asunto debatido. Así se declara.
Delimitada así la litis, este Tribunal pasa a decidir tomando en cuenta las siguientes consideraciones:
i) De la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.
La representación judicial de la contribuyente alegó la existencia de un error de derecho excusable que eximiría a su representada de responsabilidad penal tributaria, fundamentando su alegato en la razonable confusión que le generaron las modificaciones que sufrió el artículo 34 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, en cuanto a la aplicación y forma del cálculo de su crédito fiscal, en especial del mecanismo de prorrateo del mismo.
Por otro lado, la representación judicial del Fisco Nacional arguyó que para que el error alegado proceda, debe demostrarse su existencia. Asimismo, manifestó que la contribuyente había realizado operaciones gravadas y exentas y con ocasión de la realización de tales operaciones dedujo créditos fiscales, omitiendo el cálculo de la prorrata correspondiente. De la misma forma, hizo referencia a que la recurrente solo se concentra en invocar dicha eximente sin explicar de que forma era tan compleja la norma que lo hizo responsable del error en su interpretación.
En ese sentido, este Juzgado advierte que la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada por los apoderados judiciales a favor de su representada, regulada en la norma contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, relativa al error de hecho y de derecho excusable, prevé lo siguiente:
“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos Tributarios:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable (…).”. (Destacado de este Tribunal).
Sobre la aludida disposición normativa, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reiteradamente ha considerado que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la Ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la Ley Tributaria. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00297, 00794 y 00692, de fechas 15 de febrero de 2007, 28 de julio de 2010 y 7 de julio de 2016, casos: Bayer de Venezuela S.A., C.A. Editora El Nacional y Consolidadores de Carga Priserca, C.A., respectivamente).
Así, este Tribunal observa que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con fundamento en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, se llevaron a cabo por créditos fiscales deducidos en exceso en detrimento de lo establecido en el artículo 34 del Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, dichos hechos contemplan supuestos de responsabilidad objetiva que se configuran con la simple verificación de las trasgresiones tipificadas.
En el presente caso fue alegado el error de derecho, debiendo en consecuencia, demostrar la recurrente a los fines de la procedencia de dicha eximente que el mismo era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal situación supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que permita excluir la culpa.
Ahora bien, de las actas procesales se observa que la recurrente no efectuó debidamente el prorrateo respecto de sus ventas gravadas y ventas totales, con lo cual produjo diferencias en la base imponible a ser tomada en cuenta para el pago del impuesto al valor agregado.
Vinculado a lo previamente expuesto, advierte este Juzgado que si bien se debatía en el presente caso la aplicación o no del prorrateo en referencia, ello se encontraba relacionado a una circunstancia, cuya la sola denuncia no es suficiente, sino que inexorablemente debía realizarse una actividad probatoria más amplia; ante lo cual debe precisarse que la parte que alega determinada pretensión o defensa debe presentar los medios para probarla, y por interpretación en contrario, si la parte no presenta medios probatorios o los aportados son insuficientes para demostrar lo alegado, no puede ser declarada procedente su pretensión o defensa esgrimida, referida en materia tributaria a la declaratoria de ilegalidad o no del acto administrativo de que se trate, es decir, a desvirtuar la presunción de legitimidad y veracidad que lo reviste. (Vid., fallos de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nros. 01147 y 360 del 25 de octubre de 2017 y 21 de marzo de 2018, casos: Fivenca Casa de Bolsa, C.A. y Telefónica Venezolana, C.A. respectivamente).
Dicho lo anterior, y visto que la recurrente no aportó elementos de convicción suficiente que demostraran que su actuación se debió a un supuesto de culpa que no le fuera imputable. Este Tribunal declara improcedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por consiguiente, procedente la sanción impuesta por la Administración Tributaria. Así se declara.
ii) De la concurrencia de ilícitos prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Afirmó la representación judicial de la contribuyente que existe concurrencia de ilícitos, por lo cual considera que se aplicaron erróneamente las sanciones de multa sin tomar en cuenta la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.
Explicó la representación judicial de la República que la Resolución recurrida cumple con los requerimientos legales pues impuso sanciones de multa de conformidad con lo establecido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, y el artículo 111 eiusdem, por lo que procedió a penar a la empresa del caso con un diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido.
Ahora bien, a fin de determinar si resulta o no aplicable al presente caso la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, este Órgano Jurisdiccional considera oportuno transcribir su contenido:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Asimismo, precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias en donde se configure la concurrencia en materia tributaria tal disposición se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
De igual manera, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o incorporación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se empleará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.
Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en el caso de autos, en el que se determina a la contribuyente multas en materia de impuesto al valor agregado por un monto total de mil quinientas cincuenta y cinco coma veintitrés unidades tributarias (1.555,23 U.T.), es procedente la aplicación de las reglas de la concurrencia, en tal sentido, se observa que se aplicaron las multas de la forma siguiente:
Períodos fiscalizados
Multas expresadas en U.T.
Enero 2002 104,19
Febrero 2002 112,62
Marzo 2002 78,03
Abril 2002 23,05
Mayo 2002 120,29
Junio 2002 237,51
Julio 2002 62,26
Agosto 2002 227,16
Septiembre 2002 180,09
Octubre 2002 75,53
Noviembre 2002 212,66
Diciembre 2002 121,84
TOTAL 1.555,23
En el caso concreto, la mayor pena pecuniaria aplicable correspondería al ilícito detectado para el período fiscal del mes de junio de 2002, el cual asciende a doscientos treinta y siete coma cincuenta y un unidades tributarias (237,51 U.T.), por lo que una vez calculada íntegramente la sanción correspondiente, se debe añadir la mitad de las otras multas de la siguiente manera:
Períodos fiscalizados
Multas expresadas
en U.T.
Enero 2002 52,09
Febrero 2002 56,31
Marzo 2002 39,01
Abril 2002 11,52
Mayo 2002 60,14
Junio 2002 237,51
Julio 2002 31,12
Agosto 2002 113,57
Septiembre 2002 90,04
Octubre 2002 37,76
Noviembre 2002 106,33
Diciembre 2002 60,92
TOTAL 896,32
Con fundamento en todas las consideraciones formuladas, se declara procedente el alegato expuesto por la contribuyente resultando aplicable las reglas de concurrencia que prevé el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.
iii) De la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por inconstitucional.
Mmanifestaron los apoderados en juicio de la recurrente, que el método de cuantificación de la sanción impuesta a su representada que utilizó la Administración Tributaria está viciado de inconstitucionalidad, puesto que debía imponérsele una sanción equivalente a un diez por ciento (10%) del tributo omitido.
De la misma forma, insistieron en que se “se desaplique en el caso concreto, la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, contrario al principio de irretroactividad de las leyes, previsto en el artículo 24 de la Constitución, todo ello en virtud del mecanismo de control difuso de la constitucionalidad consagrado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.
En respuesta a dichos argumentos, la apoderada en juicio de la República afirmó que la Administración Tributaria actúo cumpliendo con lo establecido en la normativa vigente con sujeción a la fecha de emisión del acto administrativo, por lo que considera que la unidad tributaria aplicable forma parte de un mecanismo de actualización del valor monetario que permite mantenerse a la par con el valor real del dinero.
Ahora bien, este Órgano Jurisdiccional considera necesario transcribir parcialmente el contenido del artículo 94, parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
(…omissis…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)”.
En torno a la antedicha normativa, cuando las multas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001 sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos supuestos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Ver sentencia Nº 01523 del 12 de diciembre de 2012, caso: Statoilhydro Orinoco, A.S).
En ese sentido, este Juzgado considera pertinente citar la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 del 5 de agosto de 2014, en los siguientes términos:
“(…) una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.
En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara”. (Resaltado del Tribunal).
En aplicación del señalado criterio y conforme a lo previsto en el citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, advierte esta Tribunal que para el caso bajo estudio, la sanción de multa prevista en el artículo 111 eiusdem, debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago de la multa impuesta y no en otra oportunidad, pues tal como lo ha afirmado nuestro Máximo Tribunal, en caso contrario dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador Tributario”. (Vid. fallo de esta Sala Nº 00503 del 6 de mayo de 2015; caso: Bloquera y Ferretería Segrestaa, C.A.).
Conforme al criterio replanteado en la doctrina judicial transcrita anteriormente, este Tribunal desestima el alegato expuesto por la contribuyente en cuanto a este particular y ordena a la Administración Tributaria emitir planillas de liquidación con base en la unidad tributaria vigente para el momento del pago efectivo de la sanción. Así se decide.
iv) De los intereses moratorios calculados con base en el artículo 66 eiusdem.
La recurrente alegó que el monto que liquidó la Administración Tributaria por concepto de intereses moratorios no debe proceder, argumentando que para que se causen tales intereses, debe existir una “deuda tributaria (principal) firme, líquida, exigible y de plazo vencido”.
Ante lo expuesto, el Fisco Nacional alegó que sí “proceden, ya que existe un retraso en el incumplimiento de la obligación principal, y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación es producto de la improcedencia de créditos fiscales deducidos en exceso por la no aplicación de la prorrata entre operaciones gravadas y totales”. Quedando demostrado que los mismos fueron calculados según lo estatuido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
A objeto de verificar la procedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente, este Tribunal estima pertinente referirse a la interpretación que sobre este tema hiciera la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A. En dicho fallo se estableció el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (a cuyo análisis se refiere la representación judicial de la recurrente), como sigue:
“(…) En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (…)”. (Resaltados de esta Máxima Instancia).
Con base en la interpretación vinculante parcialmente transcrita, este Órgano Jurisdiccional aprecia que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, debían calcularse en el caso en autos desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar el tributo hasta la fecha de la extinción de la deuda, conforme a lo preceptuado en el artículo 66 del Código Orgánico tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a un uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)”.
De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.
Es oportuno precisar que la obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente y se origina por el retardo en su cumplimiento, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
Así, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador, con lo cual el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, origina la obligación de pagar los intereses moratorios.
En definitiva, cabe destacar del artículo 66 del Código Orgánico tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, que la mora deriva de la no ejecución de la obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo que éstos se causan automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en la Ley, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de su pago.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera. Así pues, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.
Sobre la base de los razonamientos realizados, se desestima el alegato expuesto por la recurrente ya que los intereses moratorios resultan procedentes de acuerdo a lo estatuido en el artículo 66 del Código Orgánico tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se declara.
Por todo ello, se declara parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido con Acción de Amparo Cautelar confirmando el acto impugnado y solo anulando de éste lo relacionado a la manera en que se impusieron las sanciones de multa. Así se decide.
No procede la condenatoria en costas a las partes por no resultar totalmente vencidas. Así finalmente se decide.
V
DECISION
Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por la autoridad de la Ley, declara:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido con Acción de Amparo Cautelar por la empresa “TELCEL, C.A.” contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0170 de fecha 31 de mayo de 2010, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada el 07 de junio de 2010 que declaró sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido por la recurrente el 22 de mayo de 2007 contra la “Resolución Culminatoria de Fiscalización Aceptación Total del Reparo y Pago del Tributo Omitido” Nº GRTICE-RC-DF-0612/2006-04-1056 del 29 de marzo de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del mencionado Servicio Autónomo, que impuso a cargo de la referida contribuyente el pago de mil quinientas cincuenta y cinco coma veintitrés unidades tributarias (1.555,23 U.T.) por sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por créditos fiscales deducidos en exceso en detrimento de lo establecido en el artículo 34 del Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 y doscientos cuarenta y un mil quinientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 241.535,00) por intereses moratorios calculados con base en el articulo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de enero de 2002 hasta el mes de diciembre del mismo año. Dicho acto administrativo queda FIRME y solo se ANULA la forma en que se hizo el calculo de sanciones de multa.
2.- SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir planillas de liquidación de conformidad con el articulo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y aplicando la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem, conforme fue expuesto en la parte motiva del presente fallo.
3.- NO PROCEDE la condenatoria en costas por no resultar totalmente vencidas las partes.
Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince (15) días del mes de Mayo de dos mil dieciocho (2018). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.-
El Juez Suplente,
Danny Benjamín Mejía Maldonado.
La Secretaria,
Dorelys Dayarí Blanco Malavé.
La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y veinticinco minutos de la tarde (2:25 p.m.).---------------------------La Secretaria,
Dorelys Dayarí Blanco Malavé.
ASUNTO: AP41-U-2010-000344.
DBMM/Gagp.-
