Decisión Nº AP41-U-2010-000576 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario (Caracas), 09-10-2017

Fecha09 Octubre 2017
Número de sentencia2389
Número de expedienteAP41-U-2010-000576
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
Distrito JudicialCaracas
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2389
FECHA 09/10/2017




REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158°

Asunto: AP41-U-2010-000576


“Vistos” sólo con informes del Fisco Nacional.

En fecha 22 de noviembre de 2010, fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario ejercido por los abogados Carlos Fernández Smith y Nel Espina, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nº V-5.533.774 y V-10.337.385, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado Inpreabogado bajo los Nº 36.714 y 64.069, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente “STATOIL SINCOR A.S.”, sociedad organizada y existente bajo las leyes de Noruega, con una sucursal debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital del Estado Miranda en fecha 14 de noviembre de 1997, bajo el número 40, tomo 297-A Pro, inscrita ante el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-30499497-4, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2010-064, de fecha 30 de junio de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente notificada en fecha 18 de octubre de 2010, la cual confirmó en su totalidad las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo identificada con la nomenclatura SNAT-INTI-GRTICE-RC-DFMH-1529/2007-13 de fecha 19 de noviembre de 2009, por lo que se ordenó emitir planillas de liquidación a nombre de la contribuyente por la cantidad total de TRESCIENTOS SESENTA Y DOS MIL SETECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 362.763,00), por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios en
Ejercicio
Fiscal Impuesto
(Bs.) Multa
(Bs.) Intereses Moratorios
(Bs.) Total
Por
Períodos
(Bs.)
Enero 2007 13.656,00 47.171,00 12.424,00 73.251,00
Febrero 2007 11.971,00 41.350,00 10.712,00 64.033,00
Marzo 2007 10.836,00 37.429,00 9.534,00 57.799,00
Abril 2007 9.029,00 31.187,00 7.794,00 48.010,00
Mayo 2007 11.869,00 41.000,00 10.028,00 62.897,00
Junio 2007 10.744,00 37.114,00 8.915,00 56.773,00
Total General 362.763,00
materia de Impuesto al Valor Agregado, discriminado de la siguiente manera:

Por auto de fecha 25 de noviembre de 2010, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el número AP41-U-2010-000576, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con competencia en materia tributaria y a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del Ministerio de Finanzas (SENIAT), y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del Ministerio de Finanzas (SENIAT), requiriendo de este último el expediente administrativo correspondiente.

Así, el Fiscal del Ministerio Público, el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del Ministerio de Finanzas (SENIAT), el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del Ministerio de Finanzas (SENIAT) y el Procurador General de la República, fueron notificados en fechas 06/12/2010, 21/12/2010, 21/10/2010 y 11/05/2011, respectivamente, siendo consignadas las boletas en fechas 07/12/2010, 24/01/2011, 24/01/2011 y 12/05/2011, respectivamente.

En fecha 12 de mayo de 2011 a través de diligencia, la representación judicial de la recurrente, solicitó a este Tribunal que requiriera información sobre el estado y resultas de la boleta de notificación librada a la Procuraduría General de la República, con ocasión de la admisión del presente recurso.

A través de Sentencia Interlocutoria S/N de fecha 20 de junio de 2011, este Órgano Jurisdiccional admitió el presente recurso contencioso tributario, y ordenó su tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad a lo establecido en el artículo 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis.

En fecha 07 de julio de 2011, la representación judicial de la parte actora, consignó escrito de promoción de pruebas constante de tres (3) folios útiles y cinco (5) anexos.

Por auto de fecha 08 de julio de 2011 este Tribunal ordenó agregar a los autos el escrito de promoción de pruebas consignado por la recurrente.

Mediante Sentencia Interlocutoria S/N de fecha 15 de julio de 2011, este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, visto que no eran manifiestamente ilegales ni impertinentes. Asimismo se ordenó oficiar al Gerente de Contraloría Financiera de la Sociedad SINCRUDOS de Oriente, C.A. (SINCOR), a los fines de que informara a este Juzgado sobre los particulares detallados en el Capítulo I del escrito de promoción de pruebas, concediéndole un plazo de ocho (8) días de despacho, contados a partir de su notificación, para que diera cumplimiento a lo notificado.

En fecha 29 de julio de 2011 compareció la representación judicial de la Procuraduría General de la República con el objeto de consignar copia certificada del Expediente Administrativo.

En fecha 02 de agosto de 2011, compareció ante este Tribunal el ciudadano Alirio Meléndez, actuando en su carácter de alguacil, a fin de dejar constancia de la comisión practicada al Juez Primero del Municipio Simón Bolívar de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, la cual fue enviada por MRW en fecha 28/07/2011.

Así, visto que vencido el lapso para que las partes presentaran sus respectivos escritos de informes, del cual sólo hizo uso la representación judicial del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional en fecha 11 de octubre de 2011, emitió auto a través del cual manifestó, que quedaba suprimido el lapso de ocho (8) días de despacho a que se refería el artículo 275 del Código Orgánico Tributario ratione temporis; en consecuencia el Tribunal dijo vistos y comenzó a computarse el lapso para dictar sentencia.

En fecha 11 de octubre de 2011 compareció la representación judicial de la Procuraduría General de la República con el objeto de consignar su respectivo escrito de informes.

En fechas 23/05/2013, 20/06/2014, 30/06/2015 y 18/10/2016, los apoderados judiciales de la recurrente, consignaron documentos mediante los cuales solicitaron se dictara sentencia en la presente causa; la representación judicial del Fisco Nacional hizo lo mismo en fecha 10/08/2012.

Por Auto de fecha 18 de septiembre de 2017, la profesional del derecho Ruth Isis Joubi Saghir, Juez de este Tribunal, se aboca al conocimiento y decisión de la presente causa y se ordenó librar cartel de notificación a las puertas del Tribunal, concediéndole a las partes, conforme a lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, un lapso de tres (03) días de despacho, para que ejercieran el derecho de recusación, sin que ello implicara la paralización o suspensión del mismo.
II
ANTECEDENTES

A través de Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico GRTI-CE-RC-DFMH-1529 de fecha 21/11/2007 y notificada a la recurrente en fecha 26/11/2007, fue autorizado el ciudadano Jesús Marcano, titular de la cédula de identidad N° V-8.353.150, quien se desempeñaba como profesional tributario adscrito a la División de Fiscalización de Minas, Hidrocarburos y Actividades Conexas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para que realizara fiscalización a la hoy recurrente, en materia de Impuesto al Valor Agregado, en su condición de agente de retención en los períodos de imposición comprendidos entre enero de 2007 a junio de 2007, ambos inclusive.

En fecha 19 de noviembre de 2009, la parte recurrente fue notificada del Acta de Reparo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICE-RC-DFMH-1529/2007-13 emanada en la misma fecha de notificación de la División de Fiscalización de Minas, Hidrocarburos y Actividades Conexas, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual contenía los resultados de la fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre los meses de enero de 2007 y junio de 2007, ambos meses inclusive.

A este respecto, la Administración Tributaria, emitió Resolución Culminatoria de Fiscalización SNAT/INTI/GRTICE-RC-DFMH-1529/2007-14-868 en fecha 18 de marzo de 2010 y fue notificada a la contribuyente en fecha 05/04/2010 en la cual se ordenó expedir planillas de liquidación por concepto de multa e intereses moratorios en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales mencionados supra.

Posteriormente, en fecha 30 de junio de 2010, la Administración Tributaria, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2010-064, notificada en fecha 18 de octubre de 2010, la cual confirmó en su totalidad las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo identificada con la nomenclatura SNAT-INTI-GRTICE-RC-DFMH-1529/2007-13 de fecha 19 de noviembre de 2009, por lo que se ordenó emitir planillas de liquidación a nombre de la contribuyente por la cantidad total de TRESCIENTOS SESENTA Y DOS MIL SETECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 362.763,00), por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Por disconformidad con el pronunciamiento anterior, la recurrente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 22 de noviembre de 2010, el cual fue asignado a este Tribunal.

III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la recurrente, arguyeron en su escrito recursorio contra la Resolución Administrativa impugnada, lo siguiente:

1. Falso Supuesto de Hecho en que Incurre la Resolución al Señalar que Nuestra Representada Debió Retener a SINCOR por los Pagos y/o Abonos en Cuenta Efectuados por Concepto de Honorarios por Servicios

Que “La Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de hecho al señalar en la Resolución que nuestra representada incumplió con su obligación de retener IVA a SINCOR, motivo por el cual es improcedente tanto la diferencia de IVA requerida a STATOIL en su carácter de responsable, como la sanción impuesta por no haber practicado la retención y los intereses moratorios liquidados.”.

Que “…, erróneamente afirma la Administración Tributaria que nuestra representada ‘en la oportunidad de la aceptación, admitió el incumplimiento que se le imputa, pero alegó que la obligación tributaria a cuya cuenta se exige el anticipo, fue satisfecha por el contribuyente respecto del cual se verificó el hecho imponible, por lo que de pagarla incurría en el pago de una obligación ya cancelada2’ (Subrayado nuestro).”.

Que “… nuestra representada jamás aceptó, en la oportunidad de allanarse, el incumplimiento de las obligaciones tributarias relativas a las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo.”.

Que “…, STATOIL aceptó la objeción formulada por la fiscalización relativa a la obligación de retener el 75% del IVA sobre los pagos y/o abonos en cuenta realizados a favor de compañías distintas a SINCOR por la cantidad de dos mil cincuenta y dos Bolívares con diez céntimos (Bs. F. 2.052,10), sólo por el hecho de que la cuantía de dicha objeción fiscal no justificaba los altos costos que implicaría efectivamente probar ante la Administración Tributaria que STATOIL no estaba obligada a efectuar las retenciones indicadas en el Acta de Reparo, por cuanto los prestadores de tales bienes y/o servicios eran contribuyentes formales del IVA.”.

Que “…, nuestra representada nunca manifestó su conformidad con la objeción fiscal relativa a su supuesta obligación de retener el 75% del IVA sobre los pagos y/o abonos en cuenta realizados por SINCOR, en vista que no se originaban en dichos casos los supuestos que daban lugar a la obligación de retener IVA…”.

Que “…, los supuestos de hecho que originan la obligación de retener IVA son que el agente de retención realice el pago o que efectúe el abono en cuenta del precio de los bienes muebles o de los servicios que adquiere.”.

Que “… la retención de IVA no depende del momento en que se genera el hecho imponible (compra del bien mueble o prestación del servicio), sino del momento en que ocurra el pago o el abono en cuenta, en caso que este último se verifique antes del pago.”.

Que “…, nuestra representada habría estado obligada a retener a SINCOR sólo en caso que hubiere realizado desembolsos o registrado abonos en cuenta a favor de esta última. No obstante, ninguno de estos supuestos de hecho se verificaron respecto a las deudas debidas por STATOIL a SINCOR, por cuanto, de acuerdo a lo que se explica a continuación, dichas deudas se extinguieron a través de un medio distinto al pago, expresamente previsto en el Código Civil Venezolano (‘CCV’)3, como lo es la compensación.”.

Que “…, SINCOR como operador mandatario de la Mancomunidad, es quien en nombre y representación de los Participantes realiza todos los pagos relacionados con la Operación Mancomunada, pero también es quien recibe los ingresos, estando por tanto obligada a transferir a los Participantes los ingresos derivados de las actividades de la Mancomunidad, una vez deducidos la totalidad de los costos y gastos requeridos para su propia actividad de intermediación.”.

Que “…, entre los costos y gastos que SINCOR debe deducir antes de pagar los ingresos de las actividades de la Operación Mancomunada a los Participantes, se encuentran los correspondientes a sus honorarios por la prestación de sus servicios como operador mandatario.”.

Que “…, al existir obligaciones recíprocas entre cada uno de los Participantes y SINCOR, se verifica el supuesto de hecho para que se produzca la compensación, la cual opera de pleno derecho, es decir, sin que se requiera el consentimiento de las partes para que opere este medio de extinción de las obligaciones.”.

Que “…, al haberse producido este medio de extinción de las obligaciones recíprocas entre STATOIL y SINCOR no se produjo un pago en efectivo ni abono en cuenta que pudiese obligar STATOIL a retener IVA a SINCOR.”.

Que “En el caso de las deudas entre SINCOR y STATOIL opera de pleno derecho la compensación, por cuanto se cumplen todos los requisitos que de acuerdo a la doctrina4 deben reunir las deudas para que opere este modo de extinción de las obligaciones,…”.

Que “…, al cumplirse los requisitos necesarios para que opere la compensación, se extinguen de pleno derecho las obligaciones recíprocas que existían entre SINCOR y STATOIL durante los períodos objeto de la revisión fiscal.”.

Que “…, debemos recordar que por disposición del artículo 1.332 del CCV los efectos de la compensación se producen ‘aun sin conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas’.”.

Que “Como se observa en las operaciones celebradas entre SINCOR y STATOIL no hay pago alguno a favor de SINCOR, por cuanto las deudas se compensaron de pleno derecho hasta la concurrencia de los montos que cada uno de los integrantes de la comunidad debe a SINCOR.”.

Que “…, debe forzosamente concluirse que el primero de los supuestos que da origen a la obligación de retener, como lo es el pago, no se produjo en las operaciones de nuestra representada con SINCOR.”.

Que “…, debe forzosamente concluirse que el primero de los supuestos que da origen a la obligación de retener, como lo es el pago, no se produjo en las operaciones de nuestra representada a SINCOR.”.

Que “…, es necesario señalar que el abono en cuenta del precio de bienes muebles o servicios, segundo supuesto de procedencia de la aplicación de retenciones de IVA, sólo es relevante en la medida en que se estime que en el futuro procederá un pago a favor de los proveedores de esos bienes o servicios.”.

Que “…, las retenciones de IVA constituyen anticipos o adelantos del IVA, bien sea parciales o totales, que el legislador ordena detraer del pago del precio del bien mueble o del servicio que se adquiere a una persona directamente relacionada con dicho pago (el agente de retención, el cual generalmente es el propio pagador o el que realiza el abono en cuenta) a fin de asegurar la recaudación del referido impuesto.”.
Que “…, en los casos en los que las obligaciones se extinguen por medios diferentes al pago, como lo es el caso de la compensación, no procede retención al momento del abono en cuenta, ya que es materialmente imposible sustraer una porción del precio, ya que no habrá desembolso alguno a favor del proveedor de los bienes o servicios.”.

Que “…, visto que las deudas recíprocas se extinguen por compensación sin que medie pago alguno de STATOIL a favor de SINCOR, se debe forzosamente concluir que la Administración Tributaria no puede legalmente exigirle a nuestra representada el pago de las supuestas diferencias de IVA derivadas del incumplimiento del deber de retener en su calidad de responsable invocando su responsabilidad solidaria, ya que en las operaciones celebradas con SINCOR nunca se produjo un pago o abono en cuenta que diera origen a la obligación de retener el IVA causado en dichas operaciones.”.

Que “En todo caso, destacamos que independientemente de que tal como se señalara anteriormente, a nuestra representada no se le puede exigir el impuesto como responsable solidario, tampoco existe diferencia de IVA pendiente por ser pagada por nuestra representada para los períodos fiscales comprendidos desde enero hasta junio de 2007, en su condición de responsable solidario del pago de dicho impuesto.”.

Que “…, en la oportunidad probatoria correspondiente, promoveremos las pruebas necesarias y suficientes para evidenciar que SINCOR declaró todos sus débitos y créditos de IVA y pagó oportunamente el impuesto resultante de la diferencia entre ambos incluyendo los montos que de acuerdo a la fiscalización debieron ser retenidos por STATOIL, en razón de lo cual nuestra representada no adeuda monto alguno a la Administración Tributaria.”.

Que “…, con motivo a que las retenciones constituyen anticipos o adelantos del IVA a fin de asegurar la recaudación del referido impuesto, el obligado a determinar y pagar el impuesto en cada período fiscal es el contribuyente, único sujeto de la relación jurídico-tributaria que puede aprovechar los créditos fiscales derivados de la retención que le haya sido efectuada.”.

Que “…, el contribuyente al momento de determinar el IVA correspondiente a cada período fiscal debe tomar en cuenta la totalidad de sus créditos fiscales, incluyendo los derivados de las retenciones que le hayan sido practicadas, y restarle los débitos fiscales, lo cual resultará en la cuota tributaria a pagar.”.

Que “…, cuando el contribuyente cumple plenamente con su obligación de declarar y pagar los créditos y débitos fiscales de IVA del período fiscal no puede exigírsele al supuesto agente de retención, quien no es más que un colaborador de la Administración Tributaria en su actividad recaudadora, que entere al Tesoro Nacional el monto del impuesto que dejó de retener, pues ya el contribuyente ha dado cabal cumplimiento a la obligación tributaria (en este caso, SINCOR).

Que “…, exigirle al agente de retención el enteramiento de montos equivalentes a las retenciones de IVA dejadas de practicar, después que el contribuyente ha declarado los débitos y créditos derivados de la transacción y pagado el impuesto resultante, implicará para la Administración Tributaria la percepción de montos ya pagados por el contribuyente de la obligación jurídico-tributaria y ello implica la percepción de ingresos sin base legal que lo permita expresamente, lo que es contrario a los Principios Constitucionales pues constituye un enriquecimiento sin causa.”.

Que “Debido a lo anterior y por cuanto la responsabilidad solidaria del agente de retención se extingue una vez que el contribuyente ha pagado el impuesto del que dicho agente es responsable solidario, la Administración Tributaria no puede válidamente obligar a nuestra representada al pago del monto dejado de retener pues la obligación tributaria con la que se relaciona la retención fue debidamente pagada y por tanto se encuentra extinguida para ese momento. Por ello, resulta absurdo que la Administración Tributaria pretenda exigirle a nuestra representada el impuesto no retenido.”.

Que “…, al hacer dicho requerimiento la Administración demuestra que no ha verificado si dichas cantidades fueron debidamente pagadas por lo que si nuestra representada efectivamente pagase las cantidades no retenidas dicho pago requeriría que realice una serie de gestiones y procedimientos judiciales para lograr la restitución de lo pagado, los cuales son completamente contrarios al principio básico de eficiencia de la Administración Pública, que está al servicio de los ciudadanos, tal como está previsto en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela…”.

Que “Es completamente contrario a dicho principio que se obligue a nuestra representada como agente de retención a pagarle al Fisco unas cantidades satisfechas previamente por STATOIL en su condición de contribuyente, bajo el argumento de que dicho pago de una deuda tributaria ya extinta y que constituye la causa de la obligación de retener es inocuo para el agente de retención porque tiene una acción contra el contribuyente para recuperar el pago hecho por cuenta de el (sic) contribuyente.”.

Que “…, es claro que en un eventual proceso en que nuestra representada requiriese a SINCOR la restitución de lo pagado por nuestra representada como agente de retención ésta podrá excepcionarse de dicho pago demostrando que la obligación tributaria a cuya cuenta existía dicho anticipo (retención) fue debidamente pagada por ella, por lo que se trata de una deuda inexistente. Por lo tanto, la acción de restitución prevista en el artículo 26 del COT sería completamente inoperante y, tanto, se trataría de un derecho vacío de todo contenido.”.

Que “Lo anterior implicará, además, que nuestra representada deberá pagar las costas de dicho proceso judicial por resultar completamente vencida, y que tenga que solicitar en vía administrativa, ante la propia Administración, la restitución de las cantidades indebidamente pagadas (no siendo imposible que deba recurrir ante los tribunales por una denegación tácita de dicha solicitud), por lo que deberá incurrir en numerosas gestiones, con el consecuente gasto de tiempo, dinero y recursos de la Administración Pública y de los tribunales de justicia inclusive, sólo porque la Administración no verificó que para el momento en el que le está exigiendo el pago de las retenciones a nuestra representada, ya ha tenido lugar el pago de la obligación tributaria (por parte del contribuyente) a cuya cuenta nace dicha retención.”.

Que “…, visto que SINCOR declaró y pagó el IVA derivado de las operaciones celebradas con STATOIL durante los períodos fiscales comprendidos entre enero y junio de 2007, ambos inclusive, tal como se evidenciará de las pruebas que serán promovidas y evacuadas en su oportunidad, resultan completamente nulas las objeciones fiscales del SENIAT que pretenden exigirle a nuestra representada el pago de las retenciones dejadas de practicar por sesenta y ocho mil ciento cuatro Bolívares con setenta y tres céntimos (Bs.F.68.104,73).”.

Que “…, una vez que SINCOR declaró todos sus débitos y créditos de IVA y pagó oportunamente el impuesto, incluyendo los montos que de acuerdo a la Resolución impugnada debió ser retenido por STATOIL, es claro que nuestra representada ya no adeuda monto alguno por este concepto a la Administración Tributaria.”.

Que “…, este Tribunal tendrá la oportunidad de constatar en los Libros de Compras de SINCOR que el débito reflejado en las facturas emitidas a ella por nuestra representada para cada uno de los períodos fiscalizados fue incluido y pagado por SINCOR en sus respectivas declaraciones de IVA, con lo cual le será perfectamente claro que dicha obligación tributaria está extinta por lo que no se le puede exigir la responsabilidad solidaria a nuestra representada en su condición de agente de retención por dichos montos al no existir una deuda líquida y exigible a su cargo, pues la retención que se le exige es un anticipo de la obligación tributaria definitiva, que carece de fundamento una vez que ha sido pagada.”.


2. Inconstitucionalidad de la Reexpresión de las Multas Derivadas de la Comisión de Ilícitos Tributarios

Que “Como se expresó previamente en el presente Recurso Contencioso Tributario, las multas impuestas mediante la Resolución impugnada fue reajustada en dos oportunidades: la primera de ellas al momento de emitir el Acta de Reparo, es decir en 2009 (UT: Bs.55), y posteriormente a la fecha de emitir la Resolución recurrida, es decir en 2010 (UT: Bs.65).”.

Que “…, aun cuando consideramos que la multa es improcedente en virtud de la nulidad de la Resolución recurrida como fuera desarrollado en el Capítulo II, no hay duda que la actualización de dicha multa es nula por inconstitucional según expondremos a continuación.”.

Que “…, sólo en el supuesto que este Tribunal considere improcedente los argumentos expuestos en el Capítulo II sobre la nulidad de la supuesta diferencia de IVA por falta de retención a SINCOR, solicitamos respetuosamente a ese Tribunal que se limite a actualizar las sanciones para el ejercicio en el (sic) fueron pagadas las cantidades de IVA por SINCOR (2007) como ha sido interpretado por la jurisprudencia más reciente de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (‘SPA del TSJ’)5 y, en el peor de los escenarios, límite (sic) las mismas al valor de la UT que se encontraba vigente para el año 2009, por ser aquel que se encontraba vigente cuando la Administración Tributaria determinó la existencia de la infracción.”.

Que “…, sostenemos que la reexpresión de la multa impuesta a nuestra representada en la Resolución por la supuesta falta de retención de IVA es nula por ser violatoria de principios y garantías esenciales previstas en la Constitución Nacional, tal y como lo son los Principios de No Retroactividad de la Ley y de No Confiscatoriedad, previstos en los artículos 24 y 317 de la Carta Magna.”.

Que “…, tal y como fuese señalado previamente, aun cuando el COT permite la reexpresión del valor de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios con base a la UT vigente para el momento del pago, ello resulta inconstitucional por atentar contra principios fundamentales establecidos en favor de los contribuyentes en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (la ‘Constitución Nacional’) y desarrollados en el texto del propio COT.”.

Citan los artículos 8 y 9 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

Que “De los citados artículos se evidencia que el Principio de No Retroactividad de la Ley tiene plena vigencia en materia tributaria, incluso en lo que respecta a reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general, como es el caso de las providencias mediante las cuales la Administración Tributaria actualiza el valor de la UT, cuya vigencia como consecuencia de lo previsto en el artículo 9 del COT necesariamente debe iniciarse a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República o a partir de la fecha posterior que indique la propia providencia, resultando por tanto aplicable el nuevo valor de la UT sólo a los hechos acaecidos con posterioridad a su entrada en vigencia.”.

Que “En tal sentido, las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios deben ser impuestas con base al valor de la UT vigente para el momento en que se cometieron las infracciones, pues pretender que las mismas sean pagadas con base al valor de la UT vigente para el momento en que son liquidadas por la Administración Tributaria, como se pretende mediante la Resolución impugnada, implica la aplicación retroactiva de normas de carácter tributario y la violación de las nociones más elementales de seguridad jurídica.”.

Que “…, solicitamos a ese honorable Tribunal desaplique por inconstitucional, la norma del COT que permite dicha actualización por la variación de la UT y declare la nulidad de las sanciones actualizadas y en consecuencia revoque las multas contenidas en la Resolución impugnada, ya que las mismas son contrarias al Principio de Irretroactividad de las Normas, que detenta rango constitucional y resulta fundamental en la constitución de un Estado Social de Derecho, como es el caso de nuestro país.”.

Que “…, debemos señalar que la actualización del valor de las multas es manifiestamente contraria al Principio de Derecho Penal de la Tipicidad, previsto en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución Nacional y el artículo 1 del Código Penal, aplicable este último en materia tributaria por disposición del artículo 79 del COT.”.

Que “…, aún cuando el COT presenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplicación de la UT para el momento del pago conforme al artículo 94 del referido Código, éste supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que le pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, situación que resulta claramente contraria a lo que pauta el Principio de Tipicidad.”.

Que “…, resulta evidente que la reexpresión de las multas de conformidad con el artículo 94 del COT es contraria a principios fundamentales previstos en la Constitución Nacional y, en consecuencia, solicitamos respetuosamente a este Tribunal que, de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil (‘CPC’), desaplique dicha norma y declare la nulidad de la Resolución impugnada en lo que se refiere a la reexpresión de las multas y aplique a las mismas el valor de la UT que se encontraba vigente en el momento en que se incurrió en el ilícito tributario.”.

Que “En estrecha conexión con las consideraciones precedentes, se destaca que la redacción de la sanción establecida en el artículo 113 del COT, también consagra la generación de los intereses de mora establecidos en el COT por el perjuicio que se le causa al Tesoro Nacional por la demora en el enteramiento de las cantidades retenidas. En virtud de ello, es claro que la actualización de la UT en los términos del parágrafo segundo del artículo 94 del COT, implica también un resarcimiento por la demora en el enteramiento, por lo que en el presente caso se configura una doble sanción por la demora, lo que está prohibido expresamente por el artículo 49 de la Constitución Nacional.”.

Que “…, respetuosamente solicitamos a este Tribunal que desaplique por inconstitucional, el parágrafo segundo del artículo 94 del COT por ser contraria al tantas veces referido numeral 6 del artículo 49 de la Constitución.”.

Que “Adicionalmente, la reexpresión de las multas es contraria al Principio de No Confiscatoriedad. Efectivamente, las multas constituyen el castigo que impone el legislador en los casos en que se producen conductas tipificadas en la ley como delitos o infracciones, tal y como lo es en este caso el supuesto retardo mayor a un mes de nuestra representada en enterar las retenciones de IVA.”.

Que “…, de ninguna manera puede entenderse que las multas tienen naturaleza resarcitoria como pretende el legislador del COT al permitir la actualización de las mismas con base al valor de la UT al momento en que se realice el pago, ya que tal como se destacó anteriormente, sólo a través de los intereses moratorios puede la Administración Tributaria obtener una indemnización por los daños y perjuicios que le ocasionan las demoras en el pago o enteramiento de los tributos.”.

Que “…, permitir la reexpresión de las multas implica un doble resarcimiento para la Administración Tributaria derivado del retardo en el pago o enteramiento de los tributos, a saber, multas ajustadas por la variación de la inflación e intereses moratorios los cuales buscan indemnizar un mismo hecho, convirtiéndose en una carga absolutamente confiscatoria.”.

Que “Más aún, si la reexpresión de las multas confiscatorias, busca compensar a la Administración Tributaria por el efecto de la inflación en la economía del país, con ello, reiteramos, se desvirtúa la naturaleza de las sanciones, la cual como hemos dicho, es castigar al contribuyente por haber incumplido una obligación legal cuyo incumplimiento ha sido tipificado como ilícito tributario.”.

Que “…, de la revisión de las actualizaciones de las multas realizada por la Administración Tributaria se observa claramente el efecto confiscatorio de las mismas por cuanto a través de ellas se pretende resarcir a la Administración Tributaria por la demora en recibir el enteramiento, aún cuando ello debería hacerse con la figura de los intereses moratorios, lo que priva a las multas de toda racionabilidad.”.

Que “…, es claro que las actualizaciones de las multas impuestas a nuestra representada por la supuesta falta de retención de IVA y el enteramiento tardío de dichas retenciones contenidas en la Resolución impugnada en virtud de la variación en la UT en 2009 y luego en 2010, resultan confiscatorias y así respetuosamente solicitamos sea declarado por este Tribunal.”.

Que “Con base a todas las anteriores consideraciones, solicitamos respetuosamente a ese Tribunal que en virtud de los artículos 7,25 y 137 de la Constitución Nacional, 240 del COT y 20 del CPC, desaplique el parágrafo segundo del artículo 94 del COT y anule la Resolución impugnada en lo que se refiere a la reexpresión de las multas por ser violatoria de principios constitucionales fundamentales y, que en caso de ser declarar (sic) procedentes las multas impuestas a nuestra representada, éstas sean calculadas en base al valor de UT vigente para el período en que tuvieron lugar los ilícitos que las originan.”.

Que “En el supuesto negado que ese honorable Tribunal considere que la actualización de las multas es constitucional, por cuanto dicha actualización no resulta contraria a los principios y garantías constitucionales de No Retroactividad, Tipicidad y No Confiscatoriedad, según fuese ampliamente expuestos en el presente Capítulo de este Recurso Contencioso Tributario, solicitamos respetuosamente que aplique el criterio sostenido por la SPA del TSJ en su decisión del 12 de noviembre de 2008 en el caso The Walt Disney Company (Venezuela) C.A, el cual ha sido reiterado en varias ocasiones tanto por dicha Sala como por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.”.
Que “En base a lo anterior y tomando en cuenta que SINCOR enteró todas las cantidades de IVA supuestamente pendientes por ser pagadas por nuestra representada antes de que la Administración Tributaria detectara que se configuró el ilícito previsto en los artículos 112 y 113 del COT, lo cual se evidenciará de las pruebas que promoveremos y serán evacuada (sic) en la oportunidad correspondiente, solicitamos respetuosamente a este Tribunal que en caso de considerar que la actualización de las multas no viola principios y garantías constitucionales de nuestra representada, aplique en el presente caso el citado criterio de la SPA del TSJ y en consecuencia declare que las multas sólo pueden ser ajustadas al valor de la UT que se encontraba vigente en el momento en que SINCOR enteró las retenciones o, en su defecto, al momento en que dicho incumplimiento fue detectado por la Administración Tributaria.”.

IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representación judicial del Fisco Nacional, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, lo siguiente:

1. Falso Supuesto de Hecho en que Incurre la Fiscalización al Señalar que su Representada Debió Retener a SINCOR, por los Pagos y/o Abonos en Cuenta Efectuados por Concepto de Honorarios por Servicios

Que “…, la Administración Tributaria objetó a la recurrente STATOIL SINCOR A.S., la omisión de la retención en la contraprestación por servicios que prestó SINCOR, por cuanto la obligación de practicar la retención está impuesta a los sujetos pasivos calificados como contribuyentes especiales, para cada pago o abono en cuenta realizados en virtud de lasoperaciones (sic) de compras de bienes o recepción de servicios de contribuyentes ordinarios del impuesto.”. (Resaltado propio de la cita).

Citan el artículo 14 de la providencia administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, mediante la cual se designan agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado.

Que “Se infiere del artículo transcrito, que la oportunidad para realizar la retención por parte de los sujetos pasivos especiales se configura en dos momentos claramente diferenciados: el momento del pago o el momento del abono en cuenta, los cuales pueden o no coincidir, lo que determina que debe analizarse en cada caso en concreto cuál ocurrió primero. Es esta la intención que debe darse a la norma bajo análisis, pues del acaecimiento de alguna de estas circunstancias deviene la obligación de practicar la retención.”.

Que “…, la compensación como medio de extinción de obligaciones tributarias conlleva en sí la obligación de practicar la retención, toda vez que, por una parte tiene los mismos efectos liberatorios del pago y por la otra, implica el registro contable de cargos y abonos en las contabilidades de las entidades involucradas, lo que constituye sin duda alguna abono en cuenta en los términos de la providencia 0056.”.

Que “La Administración Tributaria ha sostenido que el simple registro de la deuda en la contabilidad, genera la obligación de retener. Por eso, esta se perfila más claramente en el caso de compensación de deudas, pues es imprescindible que ambas estén registradas, es decir, que existan contablemente. Así que, el supuesto de hecho de la norma está planteado en términos de que los momentos no coexistan, para luego determinar cuál ocurrió primero y generó la obligación.”.

Que “…, la compensación entendida como medio de extinción de la obligación tributaria, tiene los mismos efectos que el abono en cuenta, por lo que ocurrida ésta, nace efectivamente para el sujeto pasivo la obligación de practicar la retención del Impuesto al Valor Agregado. En virtud de los razonamientos previos esta representación solicita a ese Tribunal Superior, desestime el alegato en relación al falso supuesto de hecho, y así lo declare en la definitiva.”.
Que “Aduce la representación de la recurrente que, SINCOR en su carácter de contribuyente, declaró todos sus débitos y créditos de Impuesto al Valor Agregado y pagó oportunamente el impuesto resultante de la diferencia entre ambos, incluyendo los montos que de acuerdo con la fiscalización debieron ser retenidos por STATOIL SINCOR A.S., cuya retención no fue practicada por su representada, por lo que indudablemente, exigirle al agente de retención el enteramiento de montos equivalentes a las retenciones de Impuesto al Valor Agregado dejadas de practicar durante los períodos fiscales comprendidos de enero a junio 2007, ambos inclusive, cuando ya la contribuyente directamente ha declarado los débitos y créditos derivados de la transacción y pagado el impuesto resultante, implica para la Administración Tributaria la percepción de montos ya pagados por el sujeto pasivo de la obligación jurídico-tributaria (contribuyente), y por tanto la percepción de ingresos no debidos ni por la contribuyente ni por el agente de retención.”. (Negrillas propias de la cita).

Que “Conforme a lo anterior, la recurrente señala que la Resolución impugnada adolece de una errónea interpretación de los hechos, que además considera hechos inexistentes, y que realiza una errada calificación jurídica sobre ellos, específicamente en relación con la responsabilidad solidaria de los agentes de retención, toda vez que considera que la responsabilidad solidaria del agente de retención se extingue una vez que el contribuyente ha pagado el impuesto del que dicho agente es solidario responsable.”.

Que “Ante el alegato transcrito esta representación Fiscal, da por reproducida la motivación expuesta en el punto del falso supuesto de hecho desarrollado en el título anterior…”.

Citan el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis.

Que “Del artículo transcrito se deduce, la responsabilidad directa del agente de retención frente al Estado, la cual garantiza la percepción del adelanto imponiendo al contribuyente una conducta de control en el cumplimiento de las obligaciones del agente de retención, bajo pena de responder materialmente por esta.”.

Que “…, no tiene cabida dentro del sistema de retenciones la pretendida necesidad de agotar la vía del contribuyente antes de hacer efectiva la responsabilidad del agente, en tanto que esta es siempre directa y siempre podrá la República demandarla de esa forma.”.

Que “…, si se acepta que deba recurrirse primero al contribuyente y además probar que este generó impuesto por pagar en el período de imposición de que se trate, se estaría liquidando efectivamente el sistema de retenciones en la fuente, que pretende gravar de forma anticipada una manifestación de riqueza, sin tomar en consideración otras partidas que puedan afectar el resultado del período. Tal pretensión resulta, al menos, contradictoria con el sistema, por lo que no resulta lógico atribuir al legislador la intención que describe la administrada.”.

Que “…, se prevé que de no realizarse la retención o percepción a que hubiere lugar, el agente de retención responderá solidariamente con la contribuyente, vemos pues, que se consagra el principio de solidaridad del agente de retención en el cumplimiento de las obligaciones que les son propias a tal condición. El fundamento de ello, reposa en la importancia que tiene para la República la figura de la retención de impuesto, ya que ésta constituye un instrumento legal de recaudación cuyo propósito primordial es asegurar la percepción periódica del tributo que causan determinadas rentas, sometidas a retención en el momento del pago o abono en cuenta.”.

Que “…, la obligación de retener está asignada a los pagadores o deudores de tales rentas, quienes de acuerdo con la Ley responden solidariamente con la contribuyente por el pago del impuesto que debió haber retenido en el momento del pago o abono en cuenta, esto significa que bien puede exigirse el cumplimiento de la obligación tributaria a la contribuyente o al agente de retención sin necesidad de que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba respecto del cumplimiento de la misma.”.
Que “…, esta representación hace referencia al principio de legalidad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en atención a este principio surge en el Código Orgánico Tributario vigente y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado la figura del responsable en calidad de agente de retención, expresamente regulado por las normas señaladas y por las (sic) Providencia 0056, plasmando de forma clara y precisa toda la información necesaria para cumplir oportuna y satisfactoriamente las obligaciones sustanciales y formales, y de esta forma hacer más eficiente la labor de control fiscal ejercida por la Administración Tributaria.”.

Que “…, es evidente que en el caso de autos la Administración Tributaria determinó la responsabilidad directa de STATOIL SINCOR A.S., por las retenciones no efectuadas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, a los pagos y/o abonos en cuenta, realizados a la empresa SINCOR, ajustándose perfectamente a la fundamentación jurídica que lo soporta, no existiendo elementos para admitir la pretendida solicitud del recurrente, en lo que se refiere al falso supuesto de hecho y a la calificación jurídica. En tal virtud, se solicita a ese Tribunal Superior deseche el alegato que por tal razón presentó la representación de la recurrente y así se declare en la definitiva.”.

2. Inconstitucionalidad de la Reexpresión de las Multas Derivadas de la Comisión de Ilícitos Tributarios

Que “…, en criterio de la representación de la República el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no contradice normas de rango constitucional, solo (sic) por el hecho de que el legislador tributario haya adoptado un criterio diferente al establecido en materia penal, en cuanto a la valoración de la unidad tributaria al momento en que se proceda al pago de la misma, no viola el principio de irretroactividad de la Ley.”.

Que “…, no sólo los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones deben estar previstos expresamente por la Ley, sino que también la sanción que resulta aplicable debe estar establecida legalmente, lo que a su vez implica que la cuantificación de tales sanciones, debe efectuarse de acuerdo a la normativa legal.”.

Que “…, contrario a lo argumentado por el recurrente, la Administración Tributaria efectuó la liquidación de las sanciones impuestas por los ilícitos tributarios en que incurrió la contribuyente, aplicando el valor de la unidad tributaria vigente en el momento en que se percató de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia Ley que consagra la pena, siguiendo los lineamientos expuestos en la norma legal, por lo que a juicio de la Administración Tributaria, se considera apegada a los preceptos legales aplicables.”.

Que “…, la actualización del valor de los gravámenes y sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país. Así por ejemplo, en materia de Impuesto Sobre la Renta, se han incluido disposiciones que atienden a corregir este fenómeno distorsionador, buscando mantener actualizados los valores fiscales.”.

Que “En el caso de autos, la sanción impuesta a la recurrente no puede considerarse como desproporcionada por cuanto la misma está acorde con lo tipificado en el artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, aplicable al presente caso, por lo que esta representante judicial es del criterio de que no se violentó en modo alguno el principio de proporcionalidad.”.

Que “… la Administración Tributaria no violenta el principio de tipicidad, irretroactividad de la Ley y de no confiscatoriedad, ya que cuando se aplicaron las sanciones e intereses moratorios, se calcularon conforme a lo establecido en los preceptos legales respectivos y aplicables según el caso, tal y como lo ordena el Código Orgánico Tributario vigente, el hecho de que el valor de esta unidad tributaria se actualice y se deba tomar el valor que tenga al momento del pago, en nada implica que la Ley Tributaria se haya aplicado retroactivamente y alejada del principio de tipicidad y de la no confiscatoriedad, por tanto esta representación de la República solicita se desestime el alegato expuesto por los apoderados de la recurrente,…”.

V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del Acto Administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la Representación Judicial de la contribuyente y del Fisco Nacional, que la presente controversia, se centra en dilucidar si procede o no la nulidad de la resolución administrativa impugnada por:


I. Falso Supuesto de Hecho.

II. Inconstitucionalidad de la Reexpresión de las Multas Derivadas de la Comisión de Ilícitos Tributarios.

Este Órgano Jurisdiccional, antes de pronunciarse sobre el primer aspecto controvertido alegado por la recurrente, con referencia al vicio de falso supuesto de hecho, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos NO TENDRÁN NINGÚN VALOR JURÍDICO, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. (Resaltado nuestro).

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). (Resaltado nuestro).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Resaltado nuestro). (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).

Al respecto, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de Valores) de fecha 24 de febrero de 2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

“(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número 141 del 2 de febrero de 2011)…”. (Resaltado nuestro).

Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

En el caso de autos, la accionante alegó en su recurso contencioso tributario, la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada debido a que “La Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de hecho al señalar en la Resolución que nuestra representada incumplió con su obligación de retener IVA a SINCOR, motivo por el cual es improcedente tanto la diferencia de IVA requerida a STATOIL en su carácter de responsable, como la sanción impuesta por no haber practicado la retención y los intereses moratorios liquidados.”. Asimismo, manifestaron que “…, independientemente de que tal como se señalara anteriormente, a nuestra representada no se le puede exigir el impuesto como responsable solidario, tampoco existe diferencia de IVA pendiente por ser pagada por nuestra representada para los períodos fiscales comprendidos desde enero hasta junio de 2007, en su condición de responsable solidario del pago de dicho impuesto.”.

Representación Judicial del Fisco Nacional en su escrito de informes manifiesta que: “…, la Administración Tributaria objetó a la recurrente STATOIL SINCOR A.S., la omisión de la retención en la contraprestación por servicios que prestó SINCOR, por cuanto la obligación de practicar la retención está impuesta a los sujetos pasivos calificados como contribuyentes especiales, para cada pago o abono en cuenta realizados en virtud de lasoperaciones (sic) de compras de bienes o recepción de servicios de contribuyentes ordinarios del impuesto.”. (Resaltado propio de la cita).

En relación con las implicaciones anteriores, este Juzgado considera oportuno definir la figura jurídica de la compensación, la cual es la extinción que se opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles. Por otra parte, nuestro Código Civil la contempla en el artículo 1.331, donde dispone: “Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, de modo y en los casos siguientes”.

Visto lo anterior, en materia tributaria, el Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, establece en su artículo 39 que la compensación es uno de los medios de extinción de las obligaciones tributarias, no obstante, en el artículo 49 ejusdem específicamente en el parágrafo único, el legislador estableció una prohibición según la cual la compensación no es oponible respecto de impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débitos y créditos fiscales, como el IVA.

A este respecto, este Órgano Jurisdiccional a fin de dilucidar la controversia planteada, trae a colación el criterio pacífico y reiterado de nuestro Máximo Tribunal de Justicia en Sala Político Administrativa, Sentencia N° 00559 de fecha 29 de marzo de 2001 (Caso: C.A. EDITORA EL NACIONAL), donde con respecto a la figura jurídica de la compensación, establecieron lo siguiente:

“La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:
‘Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.’.

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.
Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:
1.- Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.
2.- Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.
3.- Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.
4.- Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.
5.- Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.
Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:
‘Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:
1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.
2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.
3º Cuando se trata de un crédito inembargable.
4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.
Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones’.

Vistas las consideraciones generales anteriormente expuestas sobre la figura de la compensación como modo de extinción común de las obligaciones, pasa de seguidas esta Sala a revisar dicha institución, circunscribiéndose al ámbito de la obligación tributaria.
En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.
En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para América Latina, definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.
Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.”. (Resaltado nuestro).

Sobre la base de las ideas anteriores, procede seguidamente este Tribunal a solucionar el caso de autos, tomando en consideración lo dispuesto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, a tal efecto, se cita a continuación el prenombrado articulado:
“Artículo 49. La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.
Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.
Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.
La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación. (Resaltado nuestro).
Los caracteres evidenciados en la jurisprudencia y la normativa anteriormente transcrita, llevan a quien aquí decide, a la convicción de que la figura jurídica alegada por la contribuyente, constituye una compensación legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores, siendo éstos la Administración Tributaria (sujeto activo) y la recurrente (sujeto pasivo).

Dentro de este orden de ideas, y revisadas las actas procesales, este Tribunal evidencia que la compensación alegada por la recurrente es entre STATOIL y SINCOR, y visto lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, para que en materia tributaria pueda operar la extinción de las obligaciones mediante esta figura jurídica, debe ser entre la Administración Tributaria y la contribuyente, aunado a esto, las deudas deben ser líquidas, exigibles y no prescritas.

Vistos pues, los razonamientos anteriores, este Tribunal concluye que en el presente caso no se configura el supuesto de hecho establecido en el artículo 49 ibídem, por consiguiente este Órgano Jurisdiccional declara improcedente el alegato de compensación esgrimido por la parte actora. Así se declara.


Ahora bien, respecto al falso supuesto de hecho alegado por la recurrente, debido a que la Administración Tributaria en la Resolución Administrativa impugnada exigió el pago de retenciones de Impuesto al Valor Agregado que supuestamente estaban pendientes de pago, la accionante en su escrito recursivo, específicamente en el folio número doce (12) del expediente judicial, tal como fue mencionado supra, manifestó que no se le puede exigir el pago del impuesto como responsable solidario, igualmente, niegan que exista diferencia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2007 hasta junio de 2007, ambos inclusive, que se encuentren pendiente de pago por ésta, en calidad de responsable solidario.

Visto de esta forma, este Órgano Jurisdiccional considera necesario traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a la Responsabilidad Solidaria del pago del Impuesto al Valor agregado, en Sentencia Nº 00829 de fecha 11 de julio de 2012 (Caso: Soldaduras Y Tuberías De Oriente, C.A. Vs SENIAT) bajo la ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, en la cual expresan lo siguiente:

“…La situación jurídica de los ‘Agentes de Retención’ ha sido analizada en diversas oportunidades por esta Alzada, y se ha establecido que esta figura jurídica surge como un mecanismo creado por el legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva. De allí que en los casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído en los plazos normativamente previstos.
De manera que con esa figura el órgano recaudador garantiza la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias pues, en tales casos -además del contribuyente- son sujetos pasivos en calidad de agentes de retención, quienes hayan sido designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), y en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad privada, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otros sujetos, por lo que se encuentran revestidos -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- de la cualidad de sujetos responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (vid. entre otras, sentencia Nro. 01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como instrumento legal de recaudación, el legislador ha establecido mecanismos de control fiscal y en tal sentido ha previsto una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente, o con retardo.
En efecto, en el Código Orgánico Tributario de 2001 se prevén diferentes sanciones para las distintas modalidades de incumplimientos en las que pueden incurrir el agente de retención, y también se establecen otras consecuencias que si bien, en primer término, no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto obligado, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Así, en el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario se dispone:
‘Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente’. (Resaltado de la Sala).
Por consiguiente, los agentes de retención o la percepción son responsables directos, cuando ellos efectúan la retención o percepción del tributo correspondiente; pero responderán solidariamente con el contribuyente, en los casos en que no realicen la retención o la percepción a que estaban obligados.
Asimismo, el artículo 21 eiusdem prevé que los efectos de la solidaridad en materia tributaria son los mismos establecidos en el Código Civil; en consecuencia, la Administración Tributaria frente al incumplimiento del deber de retención, puede reclamar indistintamente el impuesto al valor agregado al contribuyente o al agente de retención; pero si alguno de ellos hubiese satisfecho el impuesto al Tesoro Nacional, ese pago libera al otro deudor quien era solidariamente responsable. (Subrayado nuestro).
Sobre el particular, esta Sala Político-Administrativa se pronunció en la sentencia Nro. 01066 del 3 de agosto de 2011, caso: AGRI, C.A., en la que estableció lo siguiente:
‘Al respecto, considera pertinente esta Sala traer a colación la normativa contenida en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso en razón del tiempo, que a la letra establecen:
…omissis…
Se desprende del contenido de las citadas disposiciones, la existencia de dos situaciones completamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no efectuar éste la retención.
A mayor abundamiento, cabe destacar la interpretación que hiciera la Sala, conforme a la cual en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados. (Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.).
Asimismo, cabe destacar que esa responsabilidad no se limita sólo respecto al monto del tributo, sino que abarca también las cantidades accesorias que con motivo al mismo pudieran exigirse, en razón del carácter indivisible que las distinguen y porque el artículo 28 en referencia establece como limitante que ‘(…) la responsabilidad solidaria será por el valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan (…).’
Al aplicar los criterios anteriores al caso de autos, se observa que -como lo indica el apoderado judicial de la contribuyente y el Juez de mérito en la sentencia recurrida- las facturas identificadas en el Anexo 1 del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22 de octubre de 2009, (folios 1289 al 1365) de la tercera pieza del expediente judicial, habían sido registradas y declaradas como débitos fiscales por la Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR, C.A.) en sus libros de ventas y de declaraciones de impuesto al valor agregado respectivamente, siendo satisfecho dicho impuesto para el período comprendido desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009 al Tesoro Nacional. Tales circunstancias se evidencian de los documentos que corren insertos al expediente judicial y, fundamentalmente de las pruebas siguientes: (Subrayado nuestro).
(…Omissis)
Con fundamento en los documentos referidos, esta Sala considera que no obstante la omisión de la retención del impuesto al valor agregado en que incurrió la sociedad mercantil Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), no resulta pertinente que la Administración Tributaria pretenda cobrar dos (2) veces el mismo impuesto al valor agregado, pues al incumplirse el deber de retener surgió por mandato del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, la responsabilidad solidaria de los dos sujetos pasivos (contribuyente y agente de retención) para el pago del impuesto dejado de retener y por cuanto consta en el expediente que ya había sido satisfecho el impuesto por parte de SIDOR, C.A. por los mismos períodos fiscales investigados, comprendidos desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009, ambos inclusive, no es procedente exigir dicho pago a la empresa SOLTUCA. Así se declara…” (Subrayado nuestro).

En este marco de argumentación legal, se puede inferir que un responsable solidario es aquel que sin poseer el carácter de contribuyente, por mandato de la Ley, debe cumplir con las obligaciones que a éste le competen, es decir; en el caso objeto de la controversia, la recurrente “STATOIL SINCOR, A.S.” como agente de retención es responsable directa de retener y enterar ante el Tesoro Nacional el Impuesto al Valor Agregado. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; no obstante, de conformidad con el artículo 20 del Código Orgánico Tributario de 2001, la solidaridad tributaria tiene los mismos efectos establecidos en el Código Civil Venezolano, por consiguiente si el agente de retención o la contribuyente retiene y entera ante la Administración Tributaria el Impuesto al Valor Agregado, ese pago libera al otro deudor, el cual era solidariamente responsable de cumplir con la obligación.
Observa este Tribunal, según lo evidenciado en el análisis exhaustivo del expediente administrativo específicamente desde el folio doscientos treinta y siete (237) hasta el folio trescientos cincuenta y cinco (355), ambos inclusive, de la pieza número dos (2) del expediente judicial que no se logra comprobar que efectivamente SINCOR declaró todos los débitos y créditos del Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales de enero a junio del año 2007, ya que aunque en las copias del libro de ventas de SINCOR que reposan en el expediente administrativo se encuentran reflejadas las facturas que generaron la objeción fiscal por concepto de impuesto no retenido sobre la recepción de servicios del operador mandatario SINCOR, a saber las identificadas en el Anexo “A” del Acta de Reparo que está inserto en el folio número setenta y seis (76) de la pieza N° 1 del expediente judicial, a saber:
Fecha de la Factura Número de RIF Nombre o Razón Social Número de Factura Base Imponible
(Bs.)
31/01/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 16944 407.513.471
31/01/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 16945 329.478.971
31/01/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 16946 130.057.493
28/02/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17146 357.222.736
28/02/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17148 288.818.386
28/02/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17147 114.007.257
31/03/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17296 411.531.836
31/03/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17297 332.727.868
31/03/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17298 131.339.948
30/04/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17462 342.904.460
30/04/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17463 277.241.904
30/04/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17464 109.437.594
30/05/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17678 450.795.930
30/05/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17680 143.871.042
30/05/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17679 364.473.305
30/06/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17817 408.071.055
30/06/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17818 329.929.786
30/06/2007 J3044552076 SINCRUDOS DE ORIENTE, C.A. 17819 130.235.442

, éstas no se encuentran en los soportes de cada planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por los agentes de retención para los períodos fiscales indicados anteriormente, a su vez, verificó quien aquí decide, que las pruebas traídas al proceso por la parte recurrente, que corren insertas en la pieza N° 1 del expediente judicial desde el folio ciento treinta y dos (132) hasta el folio doscientos diecisiete (217), se encuentran incompletas por lo que se hacen insuficientes para verificar que lo alegado por ésta es cierto.

Frente a esta formulación, y verificando que no consta en autos en el expediente judicial los elementos probatorios suficientes que permitan llevar a la convicción del juez sobre las afirmaciones hechas por la representación judicial de la contribuyente en tal sentido, tales como aquellos documentos pertinentes para desvirtuar el Acto Administrativo. Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la recurrente, quien habiendo alegado que la Resolución impugnada se encuentra viciada, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr demostrar la ilegitimidad de la Resolución impugnada. Por lo tanto la falta de prueba perjudica a la parte actora, quien teniendo la carga de probar, en este caso aunque trajo pruebas al proceso, las mismas no fueron suficientes. Criterio este sostenido por PINA VARA, cuando expresa:


“(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’”. (PINA VARA, Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, Román J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244). (Subrayado nuestro).

Es por ello que la presunción que ampara los actos administrativos recurridos permanecen incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dicho acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos; por lo que resulta forzoso para este Tribunal desechar el alegato expuesto por la Representación Judicial de la contribuyente. Así se declara.

En cuanto al último punto debatido relativo a la inconstitucionalidad de la reexpresión de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios, visto que la recurrente sostiene que: “… la reexpresión de la multa impuesta a nuestra representada en la Resolución por la supuesta falta de retención de IVA es nula por ser violatoria de principios y garantías esenciales previstas en la Constitución Nacional, tal y como son los Principios de No Retroactividad de la Ley y de No Confiscatoriedad, previstos en los artículos 24 y 317 de la Carta Magna.”. (…), aun cuando el COT permite la reexpresión del valor de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios con base a la UT vigente para el momento del pago, ello resulta inconstitucional por atentar contra principios fundamentales establecidos en favor de los contribuyentes en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (la ‘Constitución Nacional’) y desarrollados en el texto del propio COT.”, este Órgano Jurisdiccional pasa de seguidas a transcribir el criterio pacífico y reiterado de la Sala Político Administrativa de la Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, (Caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A.,) y, posteriormente en la decisión N° 00063 del 21 de enero de 2010, (Caso: Majestic Way C.A.,) y, más recientemente en el fallo Nro. 00704 del 14 de junio de 2012, (Caso: Pegas Hércules, C.A.), donde se dispuso lo siguiente:

“De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

(omissis)

Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria.’
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.”

No obstante, nuestro Máximo Interprete, en relación a la interpretación dada al parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a través de Sentencia N° 00815 dictada por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, (Caso: Tamayo & CIA, S.A.,) en fecha 04 de junio de 2014, con Ponencia del Magistrado Emilio Ramos González, ha establecido con motivo a la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable en aquellos casos cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, lo siguiente:

“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”.

Advierte este Tribunal que las multas impuestas a la contribuyente por la Administración Tributaria fueron con ocasión de no retener y entrar el Impuesto al Valor Agregado para el período fiscal comprendido entre enero y junio de 2007, ambos inclusive, por lo que según lo dispuesto en el criterio jurisprudencial anteriormente transcrito, el valor de la Unidad Tributaria para cancelar la multa impuesta, debe ser la vigente para el momento del pago de la referida multa.

Vale acotar que la aplicación de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, corresponde a la fijación con respecto a la cuantía de la sanción que hace el propio legislador, utilizando una variable que es la contenida en la unidad tributaria, por lo que dicha disposición no puede ser considerada inconstitucional ni violatoria del principio de irretroactividad y del debido proceso, en virtud de que ello obedece a un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, que dicha actualización se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Que lo cual permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial trascrito, este Tribunal considera que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resulta inconstitucional, razón por la cual se desestima el alegato de inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la accionante. Así se Declara.


VI
DECISIÓN

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “STATOIL SINCOR A.S”., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2010-064, de fecha 30 de junio de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirmó en su totalidad las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo identificada con la nomenclatura SNAT-INTI-GRTICE-RC-DFMH-1529/2007-13 de fecha 19 de noviembre de 2009, por lo que se ordenó emitir planillas de liquidación a nombre de la contribuyente por la cantidad total de TRESCIENTOS SESENTA Y DOS MIL SETECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 362.763,00), por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios en materia de Impuesto al Valor Agregado, para el período impositivo entre el mes de enero y junio de 2007. En consecuencia:

1. Se CONFIRMA la Resolución impugnada por los términos precedentemente expuestos en el presente fallo.
2. Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la recurrente, en cinco 5% del monto controvertido, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.
3. Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los nueve (9) días del mes de octubre del año dos mil diecisiete (2017).

Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

LA JUEZ,

Ruth Isis Joubi Saghir LA SECRETARIA,

María José Herrera Machado

En el día de despacho de hoy nueve (9) del mes de octubre de dos mil diecisiete (2017), siendo las doce y quince minutos de la tarde (12:15 pm), se publicó la anterior sentencia.

LA SECRETARIA,

María José Herrera Machado

Asunto: AP41-U-2010-000576
RIJS/MJHM/wrr.-

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