REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 26 de septiembre de 2018
208º y 159º
Asunto: AP41-U-2016- 000119 Sentencia N° 094/2018
Tipo: Definitiva
El 19 de septiembre de 2016 el abogado Jesús Díaz, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 102.886, actuando con el carácter de apoderado judicial de la empresa AIRE SUMINISTROS FRIOCONFORT, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del ahora Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 28 de mayo de 2002, bajo el N° 27, tomo 272; representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Séptima del Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda del 25 de febrero de 2016, inserto bajo el Nº 4, tomo 10; interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0209 del 29 de abril de 2016 emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado el 21 de octubre de 2013, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA/R-2013-160 del 31 de agosto de 2013 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido servicio autónomo, y estableció retenciones no enteradas del impuesto al valor agregado durante los períodos de imposición correspondientes a la primera y segunda quincena de los meses de octubre y noviembre de 2012 por la suma de bolívares cincuenta y nueve mil ochocientos dieciocho con diecinueve céntimos (Bs. 59.818,19); multas por la cantidad total de bolívares quinientos treinta y nueve mil ochocientos noventa y seis con sesenta y nueve céntimos (Bs. 539.896,69), e intereses moratorios por la cifra total de bolívares nueve mil trescientos setenta y uno (Bs. 9.371,00), montos éstos fijados para dicha época.
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, por lo que se le dio entrada el 20 de septiembre de 2016, ordenándose las notificaciones de Ley.
El 22 de febrero de 2018 se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 2014.
En fecha 4 de julio de 2018, se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.
El 2 de agosto de 2018, el abogado Johan Salazar, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 147.461, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de informes.
En fecha 6 de agosto de 2018, este Operador de Justicia dijo Vistos.
I
FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS
Mediante la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA/R-2013-160 del 31 de agosto de 2013 la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dejó constancia que la sociedad mercantil Aire Suministros Frioconfort, C.A., en su condición de agente de retención, no enteró el impuesto al valor agregado retenido a sus proveedores por la compra de bienes y recepción de servicios, y procedió a imponer multas y calcular intereses moratorios conforme a lo establecido en los artículos 113 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en ese orden, aplicable ratione temporis, como a continuación se describe:
“(…)
Períodos Impuesto no enterado (Bs.) Multa concurrente (Bs.) Intereses Moratorios (Bs.)
1ra quincena octubre 2012 5.697,00 33.864,00 1.001,00
2da quincena octubre 2012 2.375,00 14.024,00 402,00
1ra quincena noviembre 2012 20.878,00 117.486,00 3.364,00
2da quincena noviembre 2012 30.869,00 161.000,00 4.604,00
(…)”. (Sic).
Posteriormente, a través de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT /2016-0209 del 29 de abril de 2016 la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del citado órgano recaudador declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la precitada contribuyente el 21 de octubre de 2013, y actualizó las multas de conformidad con el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, por la cantidad total de bolívares quinientos treinta y nueve mil ochocientos noventa y seis con sesenta y nueve céntimos (Bs. 539.896,69).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
A. La recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
1.- Violación al derecho a la defensa y al debido proceso.
En dicho capítulo la empresa investigada señala que la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, impuesta para cada uno de los períodos investigados, se aplicó en su límite superior y de los cuadros explicativos para cada una de las quincenas se detalla lo siguiente:
A.- “Se incluye un Período NO investigado inicialmente, a saber: ‘2da quincena noviembre 2013’”.
B.- “Para los períodos Investigados (Recurridos en Sede Administrativa), el resultado de multiplicar el Tributo retenido por el NÚMERO DE DÍAS DE MORA (POR MES) ES IGUAL PARA MESES DE VEINTIOCHO (28), TREINTA (30) TREINTA Y UN (31) DÍAS DE MODO QUE LOS PRODUCTOS PARCIALES PARA CADA PERÍODO MENSUAL ESTÁ ERRADO Y DE ESA MANERA LA SUMA TOTAL (FINAL) ES INCORRECTA, pretendiendo de ese modo la Administración Tributaria, el pago de una cantidad mayor a la eventualmente procedente”.
C.- “Se incluye un concepto NUEVO, denominado ‘Multa Concurrente’, cuyo monto es superior al quinientos por ciento (500%) del monto del Tributo retenido y enterado”.
D.- “En el Cuadro relativo a ‘MULTA’ (…), el monto de cada sanción impuesta previamente es modificada sin explicación alguna, de modo que las cantidades objeto a Conversión a Unidades Tributarias son completamente distintas a las indicadas en el Cuadro anterior”.
Seguidamente, colige que se configura el vicio de falso supuesto de hecho al concluir que la empresa conocía los motivos del acto administrativo impugnado y que tuvo acceso a los mecanismo para ejercer el derecho a la defensa, “tal falaz argumentación, evidencia una errónea apreciación de lo hechos, toda vez que quien invoca la Inmotivación del Acto Administrativo recurrido, es porque precisamente estima que el texto del mismo no exterioriza con claridad las razones de hecho y de derecho que lo fundamenta, o que tales motivos son tan contradictorios que se destruyen entre sí, y por eso acude a la vía recursiva en sede administrativa, pero no lo contrario, como lo afirma olímpicamente la Administración Tributaria”. (Destacados del escrito).
De allí -a su decir-, se evidencia los errores de apreciación de los hechos y de errónea interpretación del derecho por parte de la Autoridad Fiscal, lo cual materializa la violación del derecho a la defensa y al debido proceso.
2.- Indefensión por la no apreciación de las atenuantes alegadas oportunamente.
En el referido capítulo la compañía recurrente manifiesta que es falso que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 no establezca dos límites, uno máximo y otro mínimo, resultando aplicable el término medio.
Destaca que no es cierto que la jurisprudencia apoye la tesis de que tal normativa contempla una sanción de carácter fijo y que los cálculos realizados por la Administración no se corresponden a lo expresado en su capítulo “V” de la “Decisión Administrativa”.
Asevera que la Gerencia Tributaria no es coherente con su justificación en torno a las multas aplicadas, lo cual absorbería la totalidad del capital social y del patrimonio de la empresa, y que la misma no tiene capacidad financiera para pagar las multas desproporcionadas.
Alega que la Autoridad Fiscal procedió a desechar las circunstancias atenuantes invocadas sin realizar un análisis sobre las mismas, incurriendo en una violación al derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva.
Solicita que se declare la nulidad de los actos administrativos recurridos.
B.- Fisco Nacional.
En el escrito de informes la representación judicial de la Administración Tributaria expuso lo que de seguidas se indica:
Ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la resolución impugnada.
Seguidamente, asevera que la sanción de multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (días de atraso), siendo de tipo proporcional dado que lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo, y en los casos en que el incumplimiento sea inferior al mes la misma debe calcularse proporcionalmente a los días de retraso.
Por otro lado, asegura que por error involuntario de transcripción la Administración Tributaria incurrió en un error material al señalar en el capítulo de los fundamentos del acto recurrido el período de la segunda quincena de noviembre de 2013, constatándose claramente dicho error en la lectura del cuadro subsiguiente que determina la multa, lo cual de ningún modo compromete la validez del acto.
En torno al concepto de Multa Concurrente destaca que en la referida denominación se refleja la cantidad resultante de la conversión de la multa al valor de la unidad tributaria al momento de la emisión del acto administrativo, por lo que en modo alguno fue sancionada la contribuyente por un monto superior al previsto en la norma.
Respecto al argumento según el cual la sanción impuesta en la Resolución es modificada sin ninguna explicación esgrime que frente al retardo de los contribuyentes en el enteramientos de las retenciones, la Autoridad Fiscal está obligada a los efectos del cómputo de la sanción prevista en el comentado artículo 113, a convertir las multas en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, esto es al vencimiento de la fecha fijada para los enteramientos, y luego, emitir las planillas con su valor a la fecha de emisión del acto de que se trate, tomando en cuenta que será esa la oportunidad del pago de la sanción, si el infractor no paga la multa en ese momento, éste deberá ajustarse nuevamente a la fecha de la realización efectiva del pago.
Colige que los actos administrativos se encuentran debidamente motivados ya que expresan los análisis y las valoraciones de los hechos ocurridos así como la aplicación del derecho correspondiente.
Por otra parte, señala que la contribuyente tuvo la oportunidad de interponer y presentar ante la Administración Tributaria los recursos administrativos previsto en la Ley, así como también pudo haber promovido en los lapsos establecidos las pruebas que consideraba pertinentes, cuestión que evidencia que en el presente caso no se configuró la violación al derecho a la defensa y al debido proceso.
Respecto a la no apreciación de las atenuantes alegadas por la contribuyente indica que la misma se encuentra sometida al cumplimiento de ciertos deberes formales y materiales cuya falta constituye la materialización de un ilícito, y al encontrarse en el supuesto previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 debe ser objeto de la sanción que combina los porcentajes del tributo (impuesto omitido) con el tiempo de mora (días de atraso en enterar), es decir, es una sanción de tipo proporcional que prevé un porcentaje fijó de cincuenta por ciento (50%), independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento, de allí que no puede graduarse dado que no se encuentra comprendida entre dos límites como prevé el artículo 37 del Código Penal.
En caso contrario, expresa que la misma son improcedentes por cuanto las circunstancias alegadas respecto al grado de instrucción del infractor contenida en el numeral 1 del artículo 96 del texto que rige la materia, la misma estaba en conocimiento de lo que significaba ser catalogada como sujeto pasivo especial y de los deberes que le imponía la Ley.
Con relación a la conducta desplegada por la empresa prevista en el numeral 2 del indicado dispositivo, manifiesta que no fue la más idónea ya que debió reconocer que no realizó el enteramiento correspondiente tal como lo dispone la Ley, y que debió haber enterado así sea fuera del lapso normativo el impuesto retenido, ya que con esta acción demostraría que buscaba esclarecer los hechos y evitar una sanción mayor a la impuesta.
Respecto a la atenuante establecida en el numeral 6 del artículo en cuestión, que consagra todas aquellas circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos y judiciales aunque no estén previstas en la Ley, se acoge al principio de que tal atenuante es de carácter genérico “y que la misma se refiere principalmente al derecho penal ya que al ser tan amplia no basta con el hecho de ser alegada, sino que la misma debe ser demostrada y como quiera que en el presente caso no han surgido elementos que nos permitan determinar que efectivamente la misma se configuró en el presente caso, mal podría la Administración Tributaria acordarla”.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario, en caso contrario, no se condene en costas a la República “tomando en consideración el criterio asentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, igualmente por la Sala Político-Administrativa mediante sentencia N° 00113 del 3 de febrero de 2010 y por haber tenido fundadas razones para litigar”.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por el apoderado judicial de la contribuyente Aire Suministros Frioconfort, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0209 del 29 de abril de 2016 emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional; y revisadas en su totalidad las pruebas; la presente controversia se circunscribe a decidir sobre los siguientes: (i) violación al derecho a la defensa y al debido proceso; y (ii) indefensión por la no apreciación de las circunstancias atenuantes.
Previamente, este Juzgador estima importante destacar que resulta innecesario emitir pronunciamiento sobre la medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados solicitada por la contribuyente en su escrito recursivo, por cuanto seguidamente se pasará a resolver los planteamientos de fondo. Así se declara.
Determinada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
1.- De la violación del derecho a la defensa y al debido proceso.
En el referido capítulo la recurrente señala que la sanción impuesta para cada uno de los períodos investigados prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 se aplicó en su límite superior, y de los cuadros explicativos para cada una de las quincenas se detalla lo siguiente:
A.- Se incluyó un período no investigado inicialmente, esto es la segunda quincena de noviembre 2013.
B.- El resultado de multiplicar el tributo retenido por el número de días de mora (por mes) es igual para meses de veintiocho (28), treinta (30) treinta y un (31) días, de allí que los productos parciales para cada período mensual está errado y, en consecuencia, la suma total (final) es incorrecta, pretendiendo así la Administración Tributaria el pago de una cantidad mayor a la eventualmente procedente.
C.- Se incluyó un nuevo concepto denominado “Multa Concurrente”, cuyo monto es superior al quinientos por ciento (500%) del monto del tributo retenido y enterado.
D.- En el cuadro relativo a “Multa”, el monto de cada sanción impuesta previamente es modificada sin explicación alguna, de modo que las cantidades objeto a conversión a unidades tributarias son completamente distintas a las indicadas anteriormente.
Asimismo, afirma que se configuró el vicio de falso supuesto de hecho al concluir la Administración Tributaria que la empresa conocía los motivos del acto administrativo impugnado y que tuvo acceso a los mecanismo para ejercer el derecho a la defensa, ya que estimaba que el texto del mismo no se exterioriza con claridad las razones de hecho y de derecho que lo fundamenta, o que tales motivos son tan contradictorios que se destruyen entre sí, y por eso acudió a la vía recursiva en sede administrativa.
Por su parte, la representación fiscal manifiesta que la sanción de multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (días de atraso), siendo de tipo proporcional pues lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo, y en los casos en que el incumplimiento sea inferior al mes la misma debe calcularse proporcionalmente a los días de retraso.
Por otro lado, asegura que por error involuntario de transcripción la Administración Tributaria incurrió en un error material al señalar en el capítulo de los fundamentos del acto recurrido el período de la segunda quincena de noviembre de 2013, constatándose claramente dicho error en la lectura del cuadro subsiguiente que determina la multa, lo cual de ningún modo compromete la validez del acto.
En torno al concepto de “Multa Concurrente” destaca que en la referida denominación se refleja la cantidad resultante de la conversión de la multa al valor de la unidad tributaria al momento de la emisión del acto administrativo, por lo que en modo alguno fue sancionada la contribuyente por un monto superior al previsto en la norma.
Respecto al argumento según el cual la sanción impuesta en la Resolución del Sumario es modificada sin ninguna explicación, esgrime que frente al retardo de los contribuyentes en los enteramientos de las retenciones, la Autoridad Fiscal está obligada a los efectos del cómputo de la sanción prevista en el comentado artículo 113, a convertir las multas en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, lo cual deberá ajustarse a la fecha de la realización efectiva del pago.
Colige que los actos administrativos se encuentran debidamente motivados ya que indican los análisis y las valoraciones de los hechos ocurridos así como la aplicación del derecho correspondiente.
Por otra parte, señala que la contribuyente tuvo la oportunidad de interponer y presentar ante la Administración Tributaria los recursos administrativos previsto en la Ley, así como también promover en los lapsos establecidos las pruebas que considerase pertinentes, lo que evidencia que no se configuró la violación al derecho a la defensa y al debido proceso.
A los efectos de proceder a la revisión de las delaciones formuladas, resulta pertinente transcribir parcialmente la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/ DRAAT/2016-0209 del 29 de abril de 2016, de cuyo contenido se desprende lo siguiente:
“La Resolución ‘supra’ identificada, emitida por la Gerencia Regional (…), culminó el sumario administrativo abierto a la contribuyente AIRE SUMINISTRO FRIOCONFORT, C.A., en relación con la Resolución Sumario Administrativo Nº SNAT/INTICERC/DSA/R-2013-160, de fecha 31 de Agosto de 2013 (…), levantada en materia de Impuesto al Valor Agregado. En la citada Resolución se dejó constancia de las siguientes objeciones fiscales:
(…)
Retenciones efectuadas, declaradas y no enteradas. Bs. 59.818,19.
A fin de constatar la obligación de enterar en las oficinas receptoras de fondos nacionales, las cantidades retenidas o percibidas por parte del agente de retención, solicito mediante acta de requerimiento las declaraciones de retenciones de IVA y las planillas de liquidación y pago asociadas a esas declaraciones, correspondientes a los periodos sujeto a investigación, así como escritos en el que motive las razones por las cuales no entrego las planillas de liquidación y pago, de ser este caso. Los documentos requeridos fueron consignados por la contribuyente y cursan en el expediente administrativo.
Se constató que para los periodos impositivos sujetos a revisión, existen operaciones de compra de bienes muebles corporales y recepción de servicios gravados, efectuados a contribuyentes ordinarios del IVA, las cuales se les practicó la correspondiente retención por la cantidad total de Bs. 59.818,19; tal como consta en los archivos txt transmitidos por el SENIAT, no obstante no fueron enteradas. Igualmente, relata que mediante escrito de fecha 16/05/2013, la contribuyente admitió el retraso en los pagos.
(…)
Analizados y valorados como han sido los hechos expuestos por la actuación fiscal, así como la documentación que cursa en el expediente administrativo y visto que la contribuyente no presento escrito de descargos de conformidad a lo establecido en el artículo 188 del COT 2001, esta Administración Tributaria procede a decidir en los siguientes términos:
Retenciones efectuadas, declaradas y no enteradas.
(…)
En el presente caso al sujeto pasivo (…) en su condición de agente de retención del IVA, le fue objetado para los períodos de imposición comprendidos desde octubre 2012 hasta noviembre 2012, ambos inclusive, la omisión en el enteramiento del IVA retenido a sus proveedores por la compra de bienes muebles corporales y recepción de servicios, por un total de Bs. 59.818,19; como se detalla a continuación:
Quincenas Montos en Bs.
1ra quincena octubre 2012 5.696,81
2da quincena octubre 2012 2.375,00
1ra quincena noviembre 2012 20.877,50
2da quincena noviembre 2012 30.868,88
TOTAL 59.818,19
(…)
Adicionalmente, cumpliendo con el mandato del parágrafo segundo del artículo 94 del COT, se procede a convenir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en Unidades Tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento de la emisión de la presente Resolución.
Período de Imposición Impuesto
(Bs.) Multa Art. 113/COT (Bs.) U.T momento de la omisión (Bs.) Conversión U.T Valor U.T Momento del pago (Bs.) Multa Parágrafo Segundo Art. 94 COT. (Bs.)
1ra quincena octubre 2012. 5.696,81 28.484,05 90,00 316,49 107,00 33.864,37
2da quincena octubre 2012. 2.375,00 11.795,83 90,00 131,06 107,00 14.023,93
1ra quincena de noviembre 2012. 20.877,50 98.820,17 90,00 1.098,00 107,00 117.486,20
2da quincena noviembre 2012. 30.868,88 135.424,76 90,00 1.504,72 107,00 161.004,99
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
(…)
En relación con el argumento de la recurrente en el cual solicita se valoren las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, y se fije la multa en su límite inferior, esto es, en un 50% del monto del tributo no retenidos o percibidos dentro del plazo previsto, en caso contrario, se aplique en su término medio, es decir, en 250% del monto del tributo no enterado a tiempo, al respecto se observa:
(…)
Así, la responsable (…) en su condición de agente de retención, al encontrarse en el supuesto fáctico de la norma sancionadora, (artículo 113 del código Orgánico Tributario), la cual prevé la imposición de una sanción pecuniaria para aquellos agentes de retención que no dieran cumplimiento a su obligación de enterar los impuestos retenidos dentro del lapso legal, se hace acreedora de la pena en ella consagrada, en forma instantánea, sin necesidad de investigar la culpa o dolo de la misma, es decir, es una infracción de tipo objetivo, la cual para su configuración ‘no interesa en tal caso investigar si la conducta fue en realidad meramente negligente o si el incumplimiento fue deliberado y movido por determinados propósitos, dado que esa diferente subjetividad para nada altera la tipificación de la infracción’.
En este sentido, el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, establece lo siguiente:
(…)
El articulo antes transcrito contempla una sanción por el retardo en enterar las cantidades retenidas, siendo fijado su monto en un cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, no debiendo excederse dicha sanción del quinientos por ciento (500%) de dichas cantidades.
Ahora bien, la estructura de esta sanción, combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (días de atraso en enterar), es decir, es una sanción de tipo proporcional, ya que señala un porcentaje fijo (50%), independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento, ya que lo que incrementa el monto de la sanción, es el transcurso del tiempo.
De ahí, que la facultad que detenta el órgano sancionador para graduar la pena, tomando en cuenta la existencia de circunstancias atenuantes y agravantes, no puede ser aplicada para este tipo de infracción, ya que la misma no se encuentra comprendida entre dos limites, tal como lo exige el artículo 37 del Código Penal, sino que prevé una sanción fija de un cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, la cual aumentará dependiendo del tiempo que transcurra hasta el cumplimiento de la misma, existiendo un máximo de quinientos por ciento (500%) de dichas cantidades, fijado por la misma norma.
(…)
En el caso bajo análisis se observa que la sanción impugnada es la específica prevista en el Código Orgánico Tributario, por tal motivo, esta Alzada Administrativa considera que no fue aplicada en forma elevada, sino en proporción al tipo de infracción incurrida.
A los fines de una mejor comprensión, y así aclarar que la sanción fue aplicada en su término justo, el cálculo aritmético de la multa es el siguiente:
El porcentaje a aplicar para la determinación de la misma es el cincuenta por ciento (50%) multiplicado por cada mes de retardo, lo cual, finalmente, se multiplica por el impuesto enterado extemporáneamente, no debiendo exceder la sanción del quinientos `por ciento (500%) de dicha cantidad.
En este sentido, se procede a confirmar el monto de la sanción impuesta por la Administración Tributaria Regional, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que la misma no es susceptible de ser atenuada ni agravada, puesto que su porcentaje de aplicación no varía entre dos limites, tal como se explico supra.
(…)
V
DECISIÓN ADMINISTRATIVA
Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente de Recursos (…) resuelve declarar SIN LUGAR, el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente (…), en consecuencia se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-160, de fecha 31 de agosto de 2013, (…) y las planillas de liquidación emitidas con base en la misma, por los montos y conceptos siguientes:
Períodos Impuesto no enterado (Bs. F) Multa concurrente (Bs. F) Intereses Moratorios (Bs. F)
1ra quincena octubre 2012 5.697,00 33.864,00 1.001,00
2da quincena octubre 2012 2.375,00 14.024,00 402,00
1ra quincena noviembre 2012 20.878,00 117.486,00 3.364,00
2da quincena noviembre 2012 30.869,00 161.00,00 4.604,00
Se le participa a la contribuyente que la multa antes señalada deberá ser pagada al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014 (…).
MULTA
Período de Imposición Impuesto (Bs. F) Multa Art. 113/COT (Bs. F) U.T momento de la omisión (Bs.) Conversión U.T Valor U.T Actual (Bs. F) Total Multa (Bs. F)
1ra quincena octubre 2012 5.696,81 28.484,05 90,00 316,49 177,00 56.017,63
2da quincena octubre 2012 2.375,00 11.795,83 90,00 131,06 177,00 23.197,62
1ra quincena de noviembre 2012 20.877,50 98.820,17 90,00 1.098,00 177,00 194.346,00
2da quincena noviembre 2012 30.868,88 135.424,76 90,00 1.504,72 177,00 266.335,44
De igual forma se le participa que de no pagarse la multa en la oportunidad de vigencia del valor de la unidad tributaria (…) el referido monto se incrementará en proporción a la variación que sufra dicha unidad, ello de conformidad con lo preceptuado en el artículo antes señalado.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…) en caso de inconformidad con la presente Resolución podrá ejercer el Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de la notificación de la presente Resolución (…).”.
Asimismo, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
De allí que la norma examinada permite sancionar a los enteramientos extemporáneos de las retenciones practicadas con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, estableciendo un tope de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.
Aclarado lo anterior, este Tribunal entra a conocer el alegato de que el acto administrativo recurrido incluyó un nuevo período no investigado inicialmente, esto es, la segunda quincena de noviembre 2013, así se observa que ciertamente tal como alegó el representante fiscal, la Administración Tributaria incurrió en un error material en el Capítulo “II” de los “Fundamentos del Acto Recurrido” (folio 20) al expresar dicha fecha (segunda quincena de noviembre 2013), siendo que del mismo contenido de la Resolución, entre lo que importa destacar el Capítulo “V” de la “Decisión Administrativa”, se constata claramente que los períodos investigados corresponden a la primera y segunda quincena de los meses de octubre y noviembre de 2012, error material éste que no afecta a la validez del acto administrativo, razón por la que se desestima por infundada tal denuncia. Así se decide.
Respecto a que el resultado de multiplicar el tributo retenido por el número de días de mora (por mes) es igual para meses de veintiocho (28), treinta (30) treinta y un (31) días, de allí que los productos parciales para cada período mensual está errado y, en consecuencia, la suma total (final) es incorrecta, pretendiendo así la Administración Tributaria el pago de una cantidad mayor a la eventualmente procedente, este Tribunal observa lo siguiente:
Del acto administrativo analizado se constata que la Autoridad Fiscal a los efectos de imponer las sanciones al sujeto pasivo, se valió de cuadros en los que se indican por columnas los períodos, los impuestos retenidos, la fecha de inicio, la fecha final, los días de mora, los días del mes y las multas prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. En ese sentido, si bien se evidencia que hay ciertos días de mora que coinciden con los días del mes completo en específico, la empresa investigada debió haber traído a los autos los elementos probatorios para lograr desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada, de los que pudiera desprenderse que los días de retardos fueron distintos; razón por la que se desestima dicho argumento. Así se declara.
Con relación a que se incluyó un nuevo concepto denominado “Multa Concurrente”, cuyo monto es superior al quinientos por ciento (500%) del monto del tributo retenido y enterado, y que el monto de cada sanción impuesta previamente es modificada sin explicación alguna, de modo que las cantidades objeto a conversión a unidades tributarias son completamente distintas a las indicadas anteriormente, este Tribunal observa que la Administración Tributaria procedió a reconvertir las multas de conformidad a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en un primer momento con la emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario, luego al dictar la Resolución decisoria del jerárquico con fundamento en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, lo cual no constituye por ello un nuevo concepto o sanción modificada que supere a la aplicada inicialmente por la Autoridad Fiscal, toda vez que de conformidad con dichos dispositivos “Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago” ya que “lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo” (vid., sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014), razón por la que se desestima tal denuncia. Así se determina.
Respecto al vicio de falso supuesto de hecho al concluir la Administración Tributaria que la empresa conocía los motivos del acto administrativo impugnado y que tuvo acceso a los mecanismo para ejercer el derecho a la defensa, cuando la inmotivación del acto administrativo recurrido fue invocada porque se estimaba que el texto del mismo no exterioriza con claridad las razones de hecho y de derecho que lo fundamenta, o que tales motivos son tan contradictorios que se destruyen entre sí, este Juzgado observa lo siguiente:
La jurisprudencia reiterada de la Sala Político-Administrativa del Máximo Tribunal ha sostenido que la nulidad de los actos administrativos por el vicio de inmotivación se produce cuando su contenido no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó la Administración para dictar la decisión; pero no así cuando a pesar de una sucinta argumentación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
En ese orden de ideas, importa destacar que los actos que la Administración emita deberán ser motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el particular pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que la sustentan, permitiéndole oponer los argumentos que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa. [Vid., sentencias de la mencionada Sala Político-Administrativa Nros. 02081, 00580, 00079 y 00976, de fechas 10 de noviembre de 2004, 7 de mayo de 2008, 27 de enero de 2010 y 12 de agosto de 2015, casos: Rafael María Vásquez Benítez; Alimentos Heinz, C.A.; Glaxo Wellcome, C.A.; y Artículos de Papel, C.A. (ARPACA), en ese orden].
Igualmente, dicha Alzada ha reiterado de manera pacífica que se da cumplimiento a tal requisito, cuando la argumentación está contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentra dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid., fallo de la referida Sala N° 01815 de fecha 3 de agosto de 2000, caso: Asociación Cooperativa de Transporte Pasajeros Universidad; criterio reiterado entre otras, en las sentencias Nros. 00387 y 00047 de 16 de febrero de 2006 y 16 de enero de 2008, casos: Valores e inversiones, C.A., y Elizabeth Patiño Cerón Vs. Defensor del Pueblo, en ese orden).
Circunscribiendo lo anterior al caso de autos, este Operador de Justicia observa tal como se demuestra de la transcripción supra de la Resolución recurrida, que la recurrente conocía a cabalidad de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, lo que a su vez le permitió a la recurrente ejercer su derecho a la defensa, siendo que la Autoridad Fiscal se pronunció sobre los argumentos expuestos en su escrito recursorio. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa Nros. 01135 y 00423 de fechas 27 de junio de 2007 y 22 de abril de 2015, casos: Consorcio Dravica y Oromanía Joyería, C.A., respectivamente).
Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la recurrente respecto al vicio de inmotivación. Así se declara.
2.- De la indefensión por la no apreciación de las circunstancias atenuantes.
La recurrente señala que es falso que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 no prevé dos límites, uno máximo y otro mínimo, resultando aplicable el término medio, y que tampoco es cierto que la jurisprudencia apoye la tesis de que tal normativa contempla una sanción de carácter fijo.
Asimismo, indica que las multas aplicadas absorbería la totalidad del capital social y del patrimonio de la empresa, y que la misma no tiene capacidad financiera para pagar las multas desproporcionadas.
Igualmente, alega que la Gerencia Tributaria procedió a desechar las circunstancias atenuantes invocadas sin realizar un análisis sobre las mismas, incurriendo en una violación al derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva.
Por su parte, la representación fiscal manifiesta que al encontrarse la contribuyente en el supuesto previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 debe ser objeto de la sanción que combina los porcentajes del tributo (impuesto omitido) con el tiempo de mora (días de atraso en enterar), es decir, es una sanción de tipo proporcional que prevé un porcentaje fijó de cincuenta por ciento (50%) independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento, de allí que no puede graduarse dado que no se encuentra comprendida entre dos límites como prevé el artículo 37 del Código Penal.
Ahora bien, este Sentenciador observa que en el asunto bajo examen la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por no enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado concerniente a los períodos impositivos examinados dentro del plazo establecido en la normativa tributaria, tal y como se aprecia del contenido de la Resolución decisoria del jerárquico.
Así que el incumplimiento que se imputa es de naturaleza objetiva, de manera que al constatar el órgano tributario que el responsable directo incurrió en el enteramiento tardío de las retenciones practicadas, esta conducta hizo que la infracción se configurara, con la consecuencia inmediata de la imposición de la sanción de carácter patrimonial. Por tal razón, la sanción prevista en el aludido artículo 113 fue aplicada por la Administración Tributaria de manera proporcional por cada día de retardo.
Asimismo, la Sala Político-Administrativa ha expresado que el principio de no confiscatoriedad del tributo se encuentra regulado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. A tal efecto, la jurisprudencia de la mencionada Sala ha sido pacífica y reiterada al manifestar que el aludido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid; sentencia N° 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en los fallos Nros. 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY), 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica, C.A. y 01282 del 18 de octubre de 2011, caso: Yokomuro Caracas C.A.).
Así, el efecto confiscatorio de las obligaciones tributarias es uno de los vicios de más difícil determinación, por cuanto existe la posibilidad que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio, toda vez que se encuentra estrictamente asociado a la capacidad contributiva del contribuyente, lo cual supone que para la comprobación de la vulneración de la garantía de no confiscación se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01060 del 20 de junio de 2007, caso: Municipio Sucre del Estado Miranda Vs. Corporación Optilaser, C.A.).
Ahora bien, del análisis de las actas procesales y de las afirmaciones expuestas por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente, advierte que la defensa de la mencionada empresa se encuadra en la supuesta violación del principio de no confiscatoriedad, por efecto de la aplicación de las multas impuestas conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, comparando la cuantía de las mismas con la totalidad del capital social y del patrimonio de la empresa, pero sin demostrar los perjuicios que acarrearía la aplicación de la aludida sanción y los posibles daños que esta le causaría a su “capacidad financiera”.
Por tanto, al no traer a los autos elementos probatorios que conlleven a crear en este Sentenciador la convicción de la existencia de efectos confiscatorios, es por lo que se declara improcedente la denuncia sobre la vulneración del tal principio. Así se decide.
Por otra parte, respecto a la aplicación de las circunstancias atenuantes en el caso de las sanciones de multa impuestas en virtud de los enteramientos tardíos, la Sala Político-Administrativa en sentencia N° 0875 de fecha 9 de agosto de 2016, caso: Distribuidora Ederca, C.A. (DISEDERCA), indicó lo siguiente:
“(…) la obligación principal de los contribuyentes especiales, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes citado, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de las referidas cantidades.
Por lo tanto, se observa que el artículo supra transcrito, no determina para la imposición de la sanción de multa dos (2) extremos para aplicar la pena, sino que ordena la imposición de una multa equivalente al cincuenta por ciento 50% del monto de los tributos retenidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) de dichas cantidades, lo que hace imposible establecer un término medio de forma tal de poder graduar la sanción correspondiente.”.
Aunado a lo expuesto, se observa de la sentencia N° 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., dictada por dicha Sala y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.723 de fecha 13 de agosto del mismo año, que para calcular la sanción de multa ante la procedencia de una circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, lo procedente es efectuar la graduación de la pena en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo. (vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa Nros. 01432, 00128 y 00957 de fechas 3 de diciembre de 2015, 10 de febrero y 10 de agosto de 2016, casos: Tarjetas Banvenez, S.A., Inversiones Banpro, C.A. y Panamco de Venezuela, S.A., respectivamente).
Así, en atención a la jurisprudencia de la Alzada, este Juzgado concluye que al no existir el término medio en la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, no resultan aplicables las circunstancias atenuantes solicitada por la empresa recurrente contenidas en el artículo 96 eiusdem. Así se declara.
Por otro lado, tal y como se desprende de la Resolución transcrita en líneas precedentes, la Administración Tributaria luego de analizar el tipo de sanción impuesta a la contribuyente consideró que las circunstancias atenuantes invocadas por el sujeto pasivo en el recurso jerárquico resultaban improcedentes, de allí que se desestima por infundada la denuncia sobre la violación al derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva por falta de análisis formulada por la recurrente. Así se decide.
Con fundamento a lo antes expuesto, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Aire Suministros Frioconfort, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0209 del 29 de abril de 2016 emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado el 21 de octubre de 2013, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-160 del 31 de agosto de 2013 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido servicio autónomo, y estableció retenciones no enteradas del impuesto al valor agregado durante los períodos de imposición correspondientes a la primera y segunda quincena de los meses de octubre y noviembre de 2012 por la suma de bolívares cincuenta y nueve mil ochocientos dieciocho con diecinueve céntimos (Bs. 59.818,19); multas por la cantidad total de bolívares quinientos treinta y nueve mil ochocientos noventa y seis con sesenta y nueve céntimos (Bs. 539.896,69), e intereses moratorios por la cifra total de bolívares nueve mil trescientos setenta y uno (Bs. 9.371,00), montos éstos fijados para dicha época. Así se declara.
Por último, habida cuenta de la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la empresa recurrente conforme a lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, las cuales se imponen en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso. Así finalmente se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la sociedad de comercio AIRE SUMINISTROS FRIOCONFORT, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2016-0209 del 29 de abril de 2016 emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado el 21 de octubre de 2013, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-160 del 31 de agosto de 2013 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido servicio autónomo, y estableció retenciones no enteradas del impuesto al valor agregado durante los períodos de imposición correspondientes a la primera y segunda quincena de los meses de octubre y noviembre de 2012 por la suma de bolívares cincuenta y nueve mil ochocientos dieciocho con diecinueve céntimos (Bs. 59.818,19); multas por la cantidad total de bolívares quinientos treinta y nueve mil ochocientos noventa y seis con sesenta y nueve céntimos (Bs. 539.896,69), e intereses moratorios por la cifra total de bolívares nueve mil trescientos setenta y uno (Bs. 9.371,00), montos éstos fijados para dicha época.
Se CONDENA EN COSTAS procesales al sujeto pasivo en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso.
Verificado que el presente fallo ha sido dictado dentro del lapso establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario de 2014, no es necesario notificar a las partes, salvo al Procurador General de la República -por privilegios y prerrogativas- de conformidad a lo dispuesto en el artículo 98 de la Ley que rige sus funciones.
Publíquese, regístrese y líbrese oficio.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de septiembre del dos mil dieciocho (2018). Año 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
El Juez,
Néstor Luís Correa Vielma
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las ocho y treinta y dos de la mañana (8:32 a.m.).
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
