REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 14 de febrero de 2017
206º y 157º
ASUNTO: AP41-U-2013-000157.
SENTENCIA DEFINITIVANº PJ0082017000035.
Recurso Contencioso Tributario
“Vistos” con informes de la República
Recurrente: “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 02 de noviembre de 1993, bajo el No. 30 Tomo 52-A-Sgdo, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-30142060-8.
Apoderada Judicial: abogada LILIANA ESTHER NÚÑEZ SERFATTY, titular de la cédula de identidad No. V- 14.689.128 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 98.977.
Acto Recurrido: Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0081 de fecha 26 de febrero de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Administración Tributaria Recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Tributo: Impuesto sobre la Renta e Impuesto a las Transacciones Financieras.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 10 de abril de 2013 (folios 2 al 13), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual la ciudadana LILIANA ESTHER NÚÑEZ SERFATTY, titular de la cédula de identidad No. V- 14.689.128 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 98.977, actuando en su carácter de apoderada judicial de la empresa “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 02 de noviembre de 1993, bajo el No. 30 Tomo 52-A-Sgdo, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-30142060-8, facultada según Poder otorgado ante la Notaría Pública Séptima del Municipio Sucre del estado Miranda, en fecha 06 de mayo de 2004, bajo el No. 25, Tomo 19, de los Libros respectivos, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0081 (folios 115 al 173) de fecha 26 de febrero de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Sumario Administrativo No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2012/293 de fecha 14 de septiembre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, actuando como distribuidor, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior (folio 1), donde se le dio entrada a través de auto dictado en fecha 11 de abril de 2013, por el que se ordenó librar boletas de notificación (folio 174 y 175).
El 07 de agosto de 2013 (folios 190 al 191), se dictó sentencia interlocutoria mediante la cual se admitió el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
En fecha 11 de marzo de 2014, el ciudadano YOVANNY QUINTERO, titular de la cédula de identidad No. 14.549.828 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 174.364, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentó Oficio-Poder que acredita su representación (folio 196). Igualmente, consignó escrito de informes (folios 197 al 217).
En fecha 21 de marzo de 2014 (folios 221 y 222), el ciudadano YOVANNY QUINTERO, antes identificado, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, consignó expediente administrativo perteneciente a la contribuyente “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”, el cual fue incorporado en Piezas Anexas identificadas con las letras “A”, “B”, “C”, “D”, “E” y “F”, de conformidad con lo dispuesto en auto de fecha 25-03-2014 (folio 223).
En fecha 25 de marzo de 2014, se dictó auto mediante el cual se deja constancia del inicio del lapso establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo (folio 226).
II
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/ 2010/ISLR/00367 (folio 2 del Anexo “C”), de fecha 25 de agosto de 2010, autorizó a las ciudadanas BELÉN TERESA BASTIDAS ARAUJO y DAYANA COROMOTO GUTIÉRREZ SOLER, funcionarias adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para efectuar una fiscalización en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-02-2007 hasta el 31-01-2008 y 01-02-2008 al 31-01-2009, correspondiente a la contribuyente “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”.
En fecha 11 de agosto de 2011, la ciudadana BELÉN TERESA BASTIDAS ARAUJO, funcionaria actuante procedió a levantar Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00367-14 (folios 28 al 36, del Anexo “D”), dejando constancia de las objeciones fiscales siguientes:
Para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-02-2007 al 31-01-2008:
- Omisión de ingresos en la cantidad de Bs. F. 981.656,00. Que la contribuyente declaró una utilidad contable de Bs. F. 7.105.276,00 y que según dictamen de contadores independientes en los estados complementarios de resultados para los años terminados el 31 de enero de 2007 y 2008 en bolívares fuertes históricos, refleja una utilidad contable histórica de impuestos sobre la renta de Bs. 8.086.932,00, todo lo cual arrojó una diferencia de Bs. F. 981.656,00, razón por la cual procedió a incluir en la determinación de la renta neta gravable para dicho ejercicio fiscal, la referida cantidad.
- Rechazo como gasto no deducible en la cantidad de Bs. F. 3.251.152,01 del Impuesto a las Transacciones Financieras con fundamento en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, procediendo a incluir la misma en la conciliación fiscal de rentas como partida no deducible.
- Costos rechazados por falta de comprobación en la cantidad de Bs. F. 7.082.196,00.
Para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-02-2008 al 31-01-2009:
- Rechazo como gasto no deducible en la cantidad de Bs. F. 5.147.944,00 del Impuesto a las Transacciones Financieras con fundamento en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica.
- Costos rechazados por falta de comprobación en la cantidad de Bs. F. 9.988.820,00.
En fecha 14 de septiembre de 2012, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-293 (folios 71 al 84 del Anexo “E”), mediante la cual procedió a confirmar las objeciones fiscales formuladas a la contribuyente “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”, para los ejercicios fiscales 2008 y 2009, por los montos y conceptos siguientes:
Concepto Monto Confirmado Bs.
Ejercicio Fiscal 01-02-2007 al 31-01-2008
Omisión de Ingresos 981.656,00
Impuesto a las Transacciones Financieras no deducibles 3.251.152,01
Costos no deducibles por falta de comprobación 7.082.196,00
Ejercicio Fiscal 01-02-2008 al 31-01-2009
Impuesto a las Transacciones Financieras no deducibles 5.147.944,00
Costos no deducibles por falta de comprobación 9.988.820,00
Asimismo, resolvió imponer multa de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, para ambos ejercicios, en su término medio, esto es, el 112,5% del tributo omitido según lo previsto en los artículos 79 ejusdem y 37 del Código Penal, por cuanto no existen circunstancias atenuantes ni agravantes de las previstas en los artículos 95 y 96 del COT, que modifiquen la pena normalmente aplicable. Adicionalmente, procede a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en unidades tributarias de acuerdo al valor que tengan al momento de la comisión del ilícito para luego establecer su valor al momento del pago, ajustados a lo preceptuado en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT, de la forma siguiente:
Impuesto Omitido (Bs.) Multa Art. 111 COT
112,5% (Bs.) Valor U.T. comisión del ilícito (Bs.) Conversión Multa (U.T.) Valor U.T. al momento del pago (Bs.) Multa Parágrafo Segundo Art. 94 COT (Bs.)
Ejercicio Fiscal 01-02-2007 al 31-01-2008
4.309.828,27 4.848.557,26 37,632 128.841,34 90,00 11.595.720,48
Total 11.595.720,48
Ejercicio Fiscal 01-02-2008 al 31-01-2009
3.683.848,22 4.144.330,04 46,00 90.094,13 90,00 8.108.471,81
Total 8.108.471,81
Igualmente, con base en el artículo 66 del COT, procedió a determinar los intereses moratorios sobre el impuesto omitido, calculados desde el momento en que se hizo exigible la obligación hasta la fecha de emisión de la presente Resolución, sin perjuicio de la diferencia que resulte a pagar para la fecha de extinción de la deuda en la siguiente forma:
Ejercicio fiscal Impuesto omitido (Bs.) Fecha límite Total intereses moratorios (Bs.)
01-02-2007 al 31-01-2008 4.309.828,67 30-04-2008 4.876.967,65
01-02-2008 al 31-01-2009 3.683.848,92 30-04-2009 3.037.800,06
En consecuencia, ordenó expedir las planillas de liquidación como sigue:
Ejercicio fiscal Impuesto omitido (Bs.) Multa Bs. Intereses moratorios (Bs.)
01-02-2007 al 31-01-2008 4.309.828,67 11.595.720,48 4.876.967,65
01-02-2008 al 31-01-2009 3.683.848,92 8.108.472,00 3.037.800,06
Contra dicha Resolución, la ciudadana LILIANA ESTHER NÚÑEZ SERFATTY, titular de la cédula de identidad No. V- 14.689.128 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 98.977, actuando en su carácter de apoderada judicial de la empresa “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”, ejerció recurso jerárquico en fecha 04 de octubre de 2012.
En fecha 26 de febrero de 2013, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0081 (folios 115 al 173), mediante la cual declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso jerárquico interpuesto y en consecuencia:
- Confirma en todas sus partes las objeciones fiscales formuladas a la contribuyente “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADO, C.A.”, bajo el rubro de gastos de Impuesto a las Transacciones Financieras no deducibles por las cantidades de Bs. F. 3.251.152,01 y Bs. F. 5.147.944,00, para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-02-2007 hasta el 31-01-2008 y el 01-02-2008 hasta el 31-01-2009, respectivamente.
- Revoca el reparo fiscal referido a la omisión de ingresos para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-02-2007 hasta el 31-01-2008 en la cantidad de Bs. F. 981.656.00.
- Revoca la objeción fiscal formulada bajo el rubro costos no procedentes por falta de comprobación en las cantidades de Bs. F. 7.082.196,00 y 9.988.820,00, para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-02-2007 hasta el 31-01-2008 y el 01-02-2008 hasta el 31-01-2009, respectivamente.
Asimismo, como consecuencia de la determinación de la obligación tributaria, multas y accesorios para los ejercicios fiscales investigados realizada, ordena la liquidación de las planillas de liquidación a cargo de la mencionada contribuyente como se detalla a continuación:
Ejercicios Fiscales Concepto Monto Bs. F.
01-02-2007 al 31-01-2008 Impuesto 1.563.935,00
Multa 5.002.621,00
Intereses Moratorios 1.890.712,00
Sub-Total 6.893.333,00
01-02-2008 al 31-01-2009 Impuesto 283.150,00
Multa 740.960,00
Intereses Moratorios 255.396,00
Sub-Total 1.279.506,00
TOTAL 8.172.839,00
Por disconformidad con la anterior Resolución, en fecha 10 de abril de 2013, la contribuyente “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”, interpuso recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
La recurrente.-
Vicio de Falso Supuesto de Derecho en la Improcedencia de la Deducibilidad del Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras en el Impuesto sobre la Renta.-
La apoderada judicial de la contribuyente manifiesta que la Administración Tributaria confirmó las objeciones fiscales formuladas a su representada bajo el rubro de gastos de impuesto a las transacciones financiera no deducible por las cantidades de Bs. F. 3.251.152,01 y Bs. F. 5.147.944,00, para los ejercicios fiscales 01-02-2007 al 31-01-2008 y 01-02-2008 al 31-01-2009, respectivamente, en razón de haber obviado la disposición prevista en el artículo 19 del Decreto-Ley Impuesto a las Transacciones Financieras, donde se contempla expresamente la prohibición de deducir del Impuesto sobre la Renta las cantidades pagadas por este tributo.
En tal sentido, afirman que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de derecho al subsumir erradamente que la disposición del artículo 19 de la Ley del Impuesto a las Transacciones Financieras, no contraviene el contenido del artículo 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siendo ésta última la ley especialísima que regula la materia.
Acota que la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras entró en vigencia el 05 de octubre de 2007, mediante Gaceta Oficial No. 5.832 Extraordinario y fue derogada el 12 de junio de 2008, mediante Gaceta Oficial No. 38.951, por cuanto a su decir, en los últimos meses del año 2007, no se justificaba la incorporación de dicho impuesto por diversas razones que menciona tales como elevadas reservas internacionales, entre otras.
Sostiene que el mencionado artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras establecía la no deducibilidad del Impuesto sobre la Renta en atención a que su naturaleza es distinta, considerando que la naturaleza del tributo sólo es relevante para determinar cuáles tributos son acreditables entre sí pero irrelevante para su deducibilidad a efectos del cálculo del Impuesto sobre la Renta según el artículo 27, numeral 2 de la Ley respectiva.
Asimismo, alega que la no deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras del Impuesto sobre la Renta atenta contra el principio de capacidad contributiva, establecido en el artículo 316 de nuestra Carta Magna, según la cual debe procurarse en materia tributaria que las normas tengan contenido tributario “evitando vaciarlas de cualquier regulación”.
De esta forma, consideran que la imposición a la renta es la expresión máxima de la tributación directa y progresiva de nuestro país y sobre ésta se garantiza la consulta a la capacidad económica de los contribuyentes, siendo que la progresividad del impuesto sobre la renta no sólo se logra con el establecimiento de tipos impositivos progresivos, sino que también es imprescindible que la base imponible sea producto del reconocimiento de los gastos ocasionados por el contribuyente para la preservación del enriquecimiento gravable, añadiendo que el legislador adoptó el criterio de renta neta como base de cálculo de la cuota impositiva, para lo cual se precisa de un régimen de deducciones que se corresponde con gastos normales y necesarios para la producción de la renta.
Luego de establecer algunas observaciones respecto al artículo 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y del carácter regresivo del Impuesto a las Transacciones Financieras, así como de posiciones doctrinarias en relación a la primacía de las leyes, concluye que la Administración Tributaria, al rechazar la deducción del Impuesto a las Transacciones Financieras, ha interpretado literal y vagamente el contenido del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, contraviniendo la normativa especial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 27, numeral 3.
La República.-
La representación judicial de la República, en el escrito de Informes presentado, expone lo siguiente:
Respecto del vicio de falso de derecho alegado en relación a la errada interpretación del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, advierte que la recurrente reconoce el carácter imprescindible de que la base imponible del Impuesto sobre la Renta sea el producto de los gastos ocasionados por el contribuyente ya sea que los mismos sean producto de una actividad económica o de bienes productores de renta.
En tal sentido, para que determinado gasto sea considerado al momento de determinar la base imponible de dicho impuesto, éste debe corresponder a alguna actividad económica o bien productor, es decir, alguna actividad implicada de manera directa en la producción de la renta más no del pago de un tributo. De modo que mal podría la Administración Tributaria deducir de un impuesto el pago de otro tributo puesto que ello implicaría la devolución de un pago que la misma ya tiene adjudicadas en su erario.
En cuanto a que el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta constituye un dispositivo técnico legal que a decir de la contribuyente avala la deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras, en contravención a lo establecido en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, señalando que el carácter evidente de la misma norma exige que su supresión se efectúe mediante su reforma parcial y no a través de otra Ley tributaria, la representación de la República expresa que nuestro sistema normativo es un engranaje de Leyes que han sido creadas a los fines de que complementándose entre sí, regulen de manera eficaz la materia para la cual fueron creadas.
Al respecto, luego de transcribir el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, sostiene que dicha norma excluye de manera clara y precisa el Impuesto a las Transacciones Financieras del pago del Impuesto sobre la Renta.
De esta forma, aduce que más allá de lo razonado anteriormente, la Administración Tributaria, al rechazar la deducción del impuesto in comento, fundamentó su actuación en una norma del mismo rango legal (Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras) que la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual, a decir de la recurrente tiene supremacía por sobre la norma comentada.
Sobre la apreciación que realiza la recurrente al afirmar que la no deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras del Impuesto sobre la Renta contradice el principio de capacidad contributiva establecido en el artículo 316 de nuestra Carta Magna, según la cual debe procurarse en materia tributaria que las normas tengan contenido tributario a los fines de evitar que las mismas se vacíen de cualquier regulación, la representación de la República, luego de transcribir el mencionado artículo 316, razona que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, contribuye a la justa distribución de las cargas públicas, al solicitar de los contribuyentes con determinada capacidad contributiva, el pago del referido tributo al llevar a cabo un determinado tipo de transacciones financieras.
En apoyo a sus afirmaciones, el representante de la República transcribe parcialmente sentencias Nos. 2072 (Caso: CONSTRUCTORA SAMBIL, C.A.) y 020/2013 (Caso: ALFONZO RIVAS Y CÍA, C.A.), dictadas por el Tribunal Superior Quinto y Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, respectivamente, en fechas 07-10-2013 y 21-06-2013, respectivamente.
Finalmente, considera la representación de la República que la Administración Tributaria no ha incurrido en falso supuesto de derecho al haber rechazado las deducciones efectuadas por la recurrente en materia de Impuesto a las Transacciones Financieras al momento de llevar a cabo el cálculo del Impuesto sobre la Renta para los períodos fiscalizados y por lo tanto la Resolución impugnada no puede estar viciada de nulidad tal y como ha sido alegado y así solicita sea declarado.
IV
DE LAS PRUEBAS
Se observa que dentro del lapso probatorio legal correspondiente, ninguna de las partes promovió pruebas. No obstante, en fecha 21 de marzo de 2014, el ciudadano YOVANNY QUINTERO, antes identificado, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, consignó expediente administrativo perteneciente a la contribuyente “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”, el cual fue incorporado en Piezas Anexas identificadas con las letras “A”, “B”, “C”, “D”, “E” y “F”.
En tal sentido, este Órgano Jurisdiccional comparte el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1571 del diecisiete (17) de Noviembre de 2011, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, según el cual los documentos que lo integran pertenecen a una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, esta Juzgadora le otorga pleno valor probatorio. Así se decide.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que el thema decidendum se circunscribe a determinar: si la administración incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho al rechazar la deducción que por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras realizara la contribuyente en la declaración del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica y si éste atenta contra la capacidad contributiva consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Delimitada como ha sido la controversia, esta Juzgadora procede de seguidas a resolver en los siguientes términos:
La apoderada judicial de la contribuyente afirma que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de derecho al interpretar de forma “literal y vagamente”, el contenido del artículo 19 de la Ley del Impuesto a las Transacciones Financieras, contraviniendo la normativa contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 27, numeral 3.
Por su parte, el representante de la República sostiene que el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, excluye de manera clara y precisa el Impuesto a las Transacciones Financieras del pago del Impuesto sobre la Renta, expresando que la Administración Tributaria, al rechazar la deducción del impuesto in comento, fundamentó su actuación en una norma del mismo rango legal (Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras) que la Ley de Impuesto sobre la Renta, no configurándose el falso supuesto alegado.
Para entrar a decidir, quien sentencia considera importante señalar lo que se ha determinado como falso supuesto de hecho y de derecho y en este sentido, el vicio de falso supuesto de derecho ocurre por errónea interpretación de la Ley, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho o falso supuesto de derecho, se verifica cuando la Administración, aun reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido; y falso supuesto de hecho corresponde a la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
A tal efecto, estima procedente esta juzgadora analizar el contenido de los artículos 1 y 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.852 Extraordinario del 5 de octubre de 2007, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.797 del 26-10-2007, los cuales disponen:
Artículo 1.- Este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley tiene por objeto la creación de un impuesto que grava las transacciones financieras, en los términos previstos en esta Ley.”.
Artículo 19.- El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto Sobre la Renta.”. (Subrayado del Tribunal).
De la normativa antes trascrita, se observa que el Poder Ejecutivo -en ejercicio de las facultades especiales para dictar Decretos con fuerza de ley, concedidas por el artículo 236, numeral 8, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- estableció que el impuesto sobre las transacciones financieras “no será deducible del impuesto sobre la renta”.
Asimismo, en la Exposición de Motivos del referido Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, en la que se contemplan los principios y razones que orientaron a la sanción del instrumento legal y su finalidad (utilizada en el presente caso como una herramienta de interpretación normativa que permite lograr una correcta comprensión de la norma, en virtud de que la misma carece de valor normativo) se expresa lo siguiente:
“(…) Por otra parte, deja expresamente establecido este Decreto que este impuesto no será deducible del Impuesto Sobre la Renta, en atención a que su naturaleza es distinta”. (Subrayado de la Sala).
Así, en dicha Exposición se destaca la naturaleza “distinta” de ambos tributos, esto es, el impuesto sobre la renta y el impuesto a las transacciones financieras, por lo que este Tribunal estima necesario precisar que el impuesto a las transacciones financieras es un tributo que presenta las características siguientes: (i) indirecto, puesto que grava la riqueza presumida sobre la base de su mera circulación mediante cheques y otros mecanismos de movimiento de dinero; (ii) proporcional, porque fija una alícuota única aplicable al producirse el hecho imponible; y (iii) objetivo, por cuanto las circunstancias personales del sujeto pasivo no son consideradas al momento de establecer la cuantía del tributo. Mientras que el impuesto sobre la renta se caracteriza por ser: (i) un impuesto directo, esto es, que incide directamente en el sujeto pasivo al cual el Legislador ha calificado como contribuyente; (ii) fundamentalmente progresivo, al fijar mayores alícuotas a medida que se incrementa el enriquecimiento gravable; y (iii) subjetivo, puesto que son considerados las características particulares del sujeto pasivo percutido con el tributo.
En virtud de la naturaleza claramente disímil de ambos impuestos, aprecia esta Juzgadora que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, al prever taxativamente la prohibición analizada, procura evitar que lo pagado por concepto de impuesto a las transacciones financieras sea deducido de forma alguna del impuesto sobre la renta, aún en la determinación del enriquecimiento neto. (Vid. sentencias de la Sala Político Administrativa Nros. 0355 del 19 de marzo de 2014, caso: Siderúrgica Venezolana, S.A. y 00866 de fecha 16 de julio de 2015, caso: C.A. La Industriosa).
Aunado a lo anterior, considera oportuno esta Juzgadora transcribir el contenido de los artículos 4 y 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, que disponen:
Artículo 4.- Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación previsto en esta Ley.
A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.
La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial.”.
Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.
(…)
Vistas las disposiciones antes transcritas, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta, permite extraer ciertos elementos definitorios de este tributo, a saber: (i) el hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en cierto período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de cancelar el impuesto que lo grava, (ii) el enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula; y (iii) las deducciones que se imputan al ingreso bruto para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, que cumplan con las condiciones legalmente previstas.
En ese sentido, la Ley de Impuesto Sobre la Renta contempla los elementos, condiciones y procedimientos para la determinación de la base imponible sobre la cual se va a calcular la obligación tributaria y el subsiguiente cálculo del impuesto a pagar.
De allí que para obtener ese enriquecimiento neto, representativo del incremento patrimonial gravable, es necesario restar de los ingresos brutos obtenidos por una persona natural o jurídica, calificada por la Ley como sujeto pasivo de la obligación tributaria, los costos y las deducciones permitidas por este mismo texto legal, salvo que una disposición legal disponga lo contrario.
Respecto a este punto, la Sala Político Administrativa en Sentencia No. 01402 del 22-10-2014, expresa:
Entiende la Sala que la expresión “salvo disposición en contrario” contenida en el encabezamiento del artículo 27 de la comentada Ley, permite que otras normativas tributarias puedan regular las deducciones, por cuanto dicho enunciado no se encuentra referido a las condiciones o elementos para su deducibilidad, debido a que es preciso: (i) que los egresos sean causados, es decir, a gastos realmente ocurridos; (ii) no imputables al costo ya que obviamente éste se sustrajo para determinar la renta bruta, (iii) normales y necesarios, por cuanto no se puede admitir aquellos gastos superfluos, innecesarios o anormales, (iv) hechos en el país toda vez que los gastos en el exterior se admiten sólo como deducción de aquellos ingresos provenientes del exterior, y (v) inexorablemente que sean para producir la renta del contribuyente. A lo antes señalado es necesario agregarle aquellos requisitos que pueda establecer el numeral respectivo más la exigencia legal de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, además que todas estas exigencias son concurrentes.
De allí que considera esta Alzada que el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 se erige como regla general al permitir la deducibilidad de los tributos pagados por la contribuyente en la determinación de la base imponible, mientras que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, constituye una excepción a dicha regla, al prohibir la deducibilidad de este último tributo.
En virtud de lo anterior, y visto que la normativa contenida en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas Sin Personalidad Jurídica de 2007, es clara al prohibir la deducción del Impuesto a las Transacciones Financieras del Impuesto sobre la Renta y dilucidada la correspondencia entre dicha normativa y lo dispuesto en el artículo 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se desestima la denuncia formulada por la contribuyente en relación al vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma. Así se declara.
Por otra parte, la apoderada judicial de la recurrente alega que la no deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras del Impuesto sobre la Renta atenta contra el principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de nuestra Carta Magna, según el cual debe procurarse en materia tributaria que las normas tengan contenido tributario “evitando vaciarlas de cualquier regulación”, considerando que la imposición a la renta es la expresión máxima de la tributación directa y progresiva de nuestro país y sobre ésta se garantiza la consulta a la capacidad económica de los contribuyentes, siendo que la progresividad del impuesto sobre la renta no sólo se logra con el establecimiento de tipos impositivos progresivos, sino que también es imprescindible que la base imponible sea producto del reconocimiento de los gastos ocasionados por el contribuyente para la preservación del enriquecimiento gravable, añadiendo que el legislador adoptó el criterio de renta neta como base de cálculo de la cuota impositiva, para lo cual se precisa de un régimen de deducciones que se corresponde con gastos normales y necesarios para la producción de la renta.
Por su parte, el representante de la República aprecia que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, contribuye a la justa distribución de las cargas públicas, al solicitar de los contribuyentes con determinada capacidad contributiva, el pago del referido tributo al llevar a cabo un determinado tipo de transacciones financieras.
A tal efecto, considera oportuno esta Juzgadora transcribir el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone:
Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”.
De la transcripción de la disposición constitucional se evidencian los principios que deben regir el sistema tributario en el Estado Venezolano, los cuales comprenden la generalidad del deber de contribuir a los gastos públicos; de acuerdo con la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del contribuyente, complementada con la progresividad y limitada con la prohibición del efecto confiscatorio de los tributos; la protección de la economía nacional como base de la tributación; el bienestar de la población como fin último de las cargas tributarias; así como también, la existencia de un sistema eficiente de recaudación que permita al Estado financiar los gastos públicos e impedir la injusta distribución de hecho de las cargas públicas.
Así, el principio de capacidad contributiva, alude por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.
Igualmente, resulta oportuno destacar que en la Exposición de Motivos del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica (utilizada en el presente caso como una herramienta de interpretación normativa, como se expresó anteriormente), se indica:
Finalmente, este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley materializa los principios de justicia social, solidaridad y equidad impositiva, en correspondencia además con el régimen socioeconómico venezolano, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral, mediante una justa distribución de la riqueza ajustado a la nueva realidad del Estado socialista en construcción con la participación de todos los venezolanos y venezolanas.” (Subrayado del Tribunal).
Evidencia este Tribunal que entre los principios en los cuales se enmarcó el aludido Decreto se encuentra el de la Justicia Social, atinente a lograr la justa distribución de la riqueza en el Estado Social, principio éste consagrado en el Preámbulo de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en su artículo 299 (Título VI “Del sistema socio económico”, Capítulo I “Del régimen socio económico y de la función del Estado en la Economía”) y que el Estado persigue como un fin primordial dentro de su sistema socioeconómico.
En razón de lo anterior, y visto que el impuesto a las transacciones financieras se corresponde con una medida económica de naturaleza tributaria dictada por el Ejecutivo Nacional que tuvo como función durante su vigencia, entre otras, la justa distribución de las cargas públicas, no encuentra esta Juzgadora, que el artículo 19 contenido en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica atente contra el principio de capacidad contributiva consagrado en el Texto Constitucional. Así se decide.
Asimismo, visto que la recurrente nada alegó respecto de la multa y los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria, los mismos quedan firmes. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”, contra la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0081 de fecha 26 de febrero de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0081 de fecha 26 de febrero de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
SEGUNDO: Se condena en costas a la contribuyente “EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A.”, por el tres por ciento (3%) del valor de la cuantía de la presente causa.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias definitivas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de febrero de dos mil diecisiete (2017). Año 206° de la Independencia y 157° de la Federación.
LA JUEZ TITULAR,
DRA. DORIS ISABEL GANDICA ANDRADE.
LA SECRETARIA TITULAR,
ABG. ROSSYLUZ MELO DE CARUSO.-
En la fecha de hoy, catorce (14) de febrero de dos mil diecisiete (2017), siendo las tres de la tarde, (3.00p.m.) se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ00082017000035.
LA SECRETARIA TITULAR,
ABG. ROSSYLUZ MELO DE CARUSO.-
