Decisión Nº AP41-U-2016-000047 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Caracas), 22-02-2017

Emisor:Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
Número de expediente:AP41-U-2016-000047
Número de sentencia:2226
Ponente:Yuleima Bastidas
Tipo de proceso:Recurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVANº2226
FECHA 22/02/2017


REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
206º y 158°

En fecha 28 de marzo de 2016, losabogadosAbdías Arévalo D`Acostay Abdías Arévalo Rondón, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. V-821.862 y V-11.921.324, respectivamente, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 0305 y 71.375, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderadosjudiciales de la Sociedad Mercantil CEMAPLAST C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 13 de abril de 1966, bajo el Nº75, Tomo 13-A, y posteriormente modificada según consta en acta de Asamblea General de Accionistas registrada por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda,en fecha 10 de diciembre de 1984, bajo el Nº 79, Tomo 51-A Sgdo, así mismo inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-000540519, Nº de Aporte INCES 159757, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº MPPPST-INCES-DRARJD-RJ-RES-2016-0015,dictada en fecha 11 de febrero de 2016, por el Director Ejecutivo del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), decisoria del Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 283-2014-09-61 del 22 de Septiembre de 2014,emitida por la Gerencia de Fiscalización del INCES, Unidad Estadal de Administración Tributaria del Distrito Federal y Estado Miranda,resolución en la que confirman objeciones fiscales que se detallan a continuación:

CONCEPTO MONTO Bs.
Incumplimiento del artículo 14 del Decreto con rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista(INCES)
Bs. 144.953,00
Multa establecida en el artículo 11 del Código Orgánico Tributario vigente, agravada con lo previsto en el numeral 3 del artículo 95 y atenuada con lo previsto en los numerales 2 y3 del articulo 96,ambos del Código supra mencionado (98%) sobre Bs. 127.338,00
Bs.124.791,24
Multa establecida en el numeral 4 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario vigente, agravada con lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 95 y atenuada con lo previsto en el numeral 3 del artículo 96,ambos del Código supra mencionado (129%) sobre Bs. 127.338,00 Bs.22.599,51
Total multa: concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs.136.091,00
Total a pagar Bs.281.044,00

Para los periodos Fiscales comprendidos desde el 2º Trimestre del año 2009 hasta el 1º trimestre del año 2013.

Por auto de fecha 31 de marzo de 2016, se le dio entrada al presente Recurso Contencioso Tributario, ordenándose librar boletas de notificación a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexta del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Capacitacióny Educación Socialista (INCES); siendo librados los mencionados Oficios en fecha 04 de abril de 2016.

Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 42 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 22 de septiembre de 2016; dejándose constancia que una vez que constará en autos las respectivas notificaciones y transcurrido los ocho (08) días de despacho, la presente causa quedaría abierta a pruebas.

Seguidamente, en fecha 26 de septiembre de 2016, este Tribunal dictó auto mediante el cual ordenó agregar el expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado, consignado en fecha 22 de septiembre de 2016, por la Dirección General del INCES.
Mediante auto de fecha 16 de febrero de 2017, este Tribunal dijo “VISTOS”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.

Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa Nº 0001-13-0557, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por medio de la Unidad Estadal de Administración Tributaria Distrito Capital y Estado Miranda, autorizó a la funcionaria Tatiana Montes Pérez, Fiscal de Cotizaciones I, Código de Empleado Nº 26.043, a fin de fiscalizar a la contribuyente CEMAPLAST, C.A., y determinar las obligaciones tributarias correspondientes al período comprendido entre el 2do trimestre del 2009 y hasta el 1er trimestre del 2013.
En fecha 07 de agosto de 2013, la funcionaria actuante levantó Acta de Reparo Nro. 0001-13-0557 mediante la cual determinó que la contribuyente CEMAPLAST, C.A., de acuerdo a las partidas correspondientes a asignación de directores, sueldo director, gf sueldos de director y vacaciones de directores:
• Se determinó una deuda de Bs. 127.338,00, por diferencias de aportes del 2%.
• Se determinó una deuda de Bs. 17.519,00, por diferencias de aportes del ½%.
• Se determinó una deuda de Bs. 96,00, por intereses moratorios.
En fecha 12 de septiembre de 2013, la recurrente canceló a través de Planilla Nº 1437284, el monto determinado en el Acta de ReparoNro. 0001-13-0557, Bs. 96,00 por concepto de intereses moratorios, sobre unos aportes cancelados fuera del lapso.
Por disconformidad con la sanción determinada mediante el Acta de Reparo Nro. 0001-13-0557, anteriormente identificada, la contribuyente interpuso en fecha 18 de septiembre de 2013, su escrito de descargo ante la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
En fecha 22 de septiembre de 2014, la Gerencia General de Tributos del referido Instituto, dictó Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2014-09-61, notificada en fecha 09 de octubre de 2014, mediante la cual declaró improcedente el escrito de descargos, y en consecuencia quedó la contribuyente obligada a cancelar por concepto de aportes la cantidad total de Bs. 281.044,00.
En fecha 03 de agosto de 2016, la aportante interpone Recurso Jerárquico contra la Resolución antes mencionada, y en fecha 10 de febrero de 2016, fue dictadaResolución Nº MPPPST-INCES-DRARJD-RJ-RES-2016-0015, emitida por el Director Ejecutivo del Instituto Nacional de Capacitación y Educación socialista (INCES), donde dicho Recurso fue declarado sin lugar.
Posteriormente, por disconformidad de la Resolución in comento, procede la representación judicial de la prenombrada contribuyente a interponer Recurso Contencioso Tributario por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D), y previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a éste Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN
JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE.

La representación judicial de la contribuyente CEMAPLAST,C.A., en su escrito recursorio, argumenta lo siguiente:
“debemos destacar que tanto la resolución impugnada como la resolución Nº 283-2014-09-61 del 22/09/2014, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual culminara el Sumario Administrativo, se fundamentan en un actas fiscal invalida y sin efecto legal alguno, ya que ha transcurrido más de un año entre la fecha en que venció el lapso para interponer el escrito de Descargos y el momento en que se notifico la Resolución Culminatoria respectiva, todo esto conforme con lo previsto en los artículos 191 y 192 del Código Orgánico Tributario, vigente ratione temporis”

“(...) la administración dispone de un plazo máximo de un año para emitir y notificar la Resolución Culminatoria, de lo contrario se culminara el Sumario Administrativo de pleno derecho, quedando el Acta fiscal invalidada y sin efecto legal alguno. Esto significa que los actos administrativos levantados en ocasión de la investigación fiscal respectiva quedan anulados de pleno derecho

Continúa alegando:

“(…)si efectuamos los cálculos cronológicos pertinentes, y atendiendo a los lapsos estipulados en los artículos previamente mencionados, se devienes los siguientes resultados: el Acto Fiscal Nº 001-13-0557 del 07/08/2013, emitida por la Gerencia de Fiscalización de la Gerencia General de Tributos del Inces, fue notificada en fecha 15/08/2013, conforme a lo previsto en el artículo 191 del código, la administración tenía hasta el 10/10/2014 para notificar válidamente la correspondiente Resolución Culminatoria,fecha en la cual se culmina o concluye de pleno derecho el respectivo Sumario Administrativo. Es el caso que la Administración notifico la respectiva Resolución culminatoria Nº 283-2014-07-61 del 22/09/2014, Emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en fecha 09/10/2014, notificación que surte efecto en fecha 16/10/2014, por disposición del Articulo 162, numeral 2 y artículo 164 del Código Orgánico Tributario, fecha para la cual ya había operado la culminación ope legem o de pleno derecho del Sumario Administrativo, lo cual produce la invalidación automática del Acta Fiscal Nº 0001-13-0557 del 07/08/2013, emitida por la Gerencia de fiscalización de la Gerencia General de Tributos del Inces; por esta razón la Resolución Culminatoria Nº 283-2014-09-61 del 22/09/2014 y la Resolución Impugnada decisoria del Recurso Jerárquico Nº MPPPST-INCES-DRARJD-RJ-RES-2016-0015 DEL 11/02/2016, emitida por el Director Ejecutivo del INCES, no pueden tener validez alguna, quedando en la misma situación que el Actas Fiscal (sic) que les dio origen, todo conforme a lo previsto en el articulo 191 Código Orgánico Tributario.

…omissis…
“en virtud de los anteriormente expuesto, debemos concluir que la apertura del secreto sumarial no puede surtir efecto legal alguno, y en consecuencia el acta fiscal levantada ha sido invalidada y sin efecto legal alguno, por aplicación del artículo 191, Código Orgánico Tributario.

En razón de esto solicitamos se declare la Nulidad de la Resolución Impugnada Nº MPPPST-INCES-DRARJD-RJ-RES-2016-0015 del 11/02/2016,emitida por el Director Ejecutivo del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista ( INCES), así como la Resolución Culminatoria en que se fundamenta”.

Continúa esgrimiendo:

1. EN CUANTO A LAS OBSERVACIONES FISCALES.
A.- ASIGNACION DIRECTORES.
“La fiscalización pretende gravar con el aporte del 2% las asignaciones, remuneraciones y bonificaciones recibidas por los Directores Gerentes y accionistas, así como también pretende gravar con el aporte del ½ % unas supuestas utilidades recibidas por dichos Directivos de la empresa, las que no consideramos deberían estar sujetas a dicho gravamen, pues estos no califican como empleados de la empresa.
“(…) la base imponible de los aportes establecidos en la ley, corresponde a las remuneraciones percibidas por los empleados y obreros ( trabajadores) de la empresa, y más específicamente el salario normal, es decir, aquel salario percibido forma regula y permanente, tal como lo establece la legislación Laboral. Es evidente que los directores de la compañía no reúnen las condiciones para ser considerados trabajadores”.
“(…) así mismo la resolución impugnada Nº MPPPST-INCES-DRARJD-RJ-RES-2016-0015 del 11/02/2016, decisoria del Recurso Jerárquico, al interpretar la ley del INCES, claramente indica que la base imponible de esta contribución del 2%, está constituida por el salario normal pagado por los patrones a los trabajadores”

Así mismo:

“(…) un criterio de larga data, predominante, conteste y reiterado, tanto de la doctrina como de la jurisprudencia, establece que las remuneraciones percibidas por los miembros de la Administración de las compañías, es decir, los miembros de las junta Directiva, no serán objetos de ningún gravamen establecido en la ley sobre el INCES, cuando estos sean accionistas y tengan amplias facultades de administración y disposición de la empresa, valga decir que ejercen sus cargos con ostensible autonomía, sin que mediaran rasgos de exclusividad ni subordinación. En este sentido, reiteramos, que no se condiciona el requisito de ser accionista al quantum o porcentaje de participación de los administradores en el Capital social de la Compañía. En sintonía con ello, la Resolución del Sumario Nº 283-2014-09-61 del 22/09/2014 (pagina 3, últimopárrafo), señala que se excluye de la base imponible las remuneraciones percibidas por el Director gerente Sr, Salomón Cohen T., ya que este posee un mayor de numero de acciones aunque no vimos que se haya hecho ningún ajuste en ninguno de los aportes, en comparación a lo determinado inicialmente en el acto de fiscalización, es decir, los montos determinados en los aportes se mantienen igual”.

…omissis…

“no entendemos como la Resolución de Sumario Administrativo, así como la Resolución impugnada (decisoria del Recurso Jerárquico) insisten en sostener este reparo, cuando está bien claro que cualquiera de estos directores pueden actuar separadamente y obligar a la empresa para cualesquier acto, sea de simple administración como de disposición, aunado a que todos tienen acciones que en su conjunto, alcanzan una mayoría, pues llega al 70% del capital social; cuantía, que ha todo evento, no es un requisito esencial para considerar que son “patronos”.

Continúa alegando:

“consideramos pues, que la fiscalización así como la Resolución de Sumario y la Resolución impugnada (decisoria del recurso jerárquico) que la confirma, incurrieron en un vicio de nulidad, por ilegalidad, al incurrir en un” falso supuesto”. El falso supuesto denunciado se configura porque el INCES distorsiona el alcance de la disposición prevista en el artículo 10, numeral 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto de Cooperación Educativa (INCE) (siv) y numerales 1 y 2 del artículo 14 de la nueva ley del INCES, aplicando las consecuencias jurídicas consagradas en esta norma a supuestos de hecho distintos no previstos en la misma, todo derivado de una errada interpretación”.

En cuanto a las multas:

“(…) corresponde al contribuyente CEMAPLAST, C.A. Nº de Aportante 159757, pagar una multa del noventa y ocho por ciento (98%) del tributo omitido establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente agravada con lo previsto en el numeral 3 del artículo 95, y atenuado con lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 96, ambos del Código supra mencionado, por la cantidad de… (Bs 124.791,24) equivalente a UN MIL SEISCIENTOS NOVENTA y un unidades tributarias (1.691 U.T), mas multa correspondiente al ½ % por cuanto el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas ( obligación de retener a la orden del Instituto, el ½ % de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el numeral 2 del Artículo 14 del Decreto con Rango y Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista ( INCES) por el ciento veintinueve por ciento(129%) del tributo omitido establecida en el numeral 4 del artículo 112 delCódigo Orgánico Tributario Vigente, agravada con lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 95y atenuada con lo previsto en el numeral 3 del artículo 96, ambos del código supra mencionado, por la cantidad de …(Bs. 22.599,51) equiválete a TRESCIENTOS CUARENTA Y UNUnidades Tributarias( 341 U.T).

“En cuanto a las multas liquidadas, solicitamos se declare su improcedencia, considerando que los reparos en los que se fundamentan no son procedentes, tal como explicamos supra. Asimismo (sic), en forma subsidiaria, solicitamos la declaratoria de nulidad de las multas por haber una circunstancia eximente.

Respecto a la circunstancia eximente:

“(…) la posición acogida por nuestra mandante de no incluir las asignaciones, remuneraciones y bonificaciones pagadas a los Directores Gerentes y accionistas en la base imponible de la contribución del Ince del 2%, tiene una fundamentación jurídica valida, como lo es la propia Ley de INCES y la ley Orgánica del Trabajo. En este sentido señalamos que los pagos a Directores no encuadran en el concepto de salario normal, ya que esto implica la necesaria y obligatoria existente de una relación laboral, criterio sustentado con innumerable jurisprudencia y doctrina, incluso por el INCES en alguna oportunidad como se observa en la Resolución Culminatoria del Sumario, de esta manera queda demostrado que la actitud de nuestra representada no obedece a un mero capricho o a la intención de disminuir tal contribución”.

En cuanto a Circunstancias Atenuante:

“Ahora bien, en este sentido consideramos que nuestra mandante esta incursa en las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2,3 y 6 del artículo 96 del Código del 2001. En primer lugar, como circunstancia atenuante de suma importancia, debemos destacar nuevamente lo expuesto en el punto previo de la “eximente”, en el sentido que nuestra mandante no incorporo los pagos a directores gerentes y accionistas amparada en argumentos jurídicos que tienen como origen disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la misma Ley sobre el Ince, fundamentos que además son sustentados por diversa jurisprudencia patria, de esta manera debe incluirse obligatoriamente que no había intención alguna de evadir esta contribución(numeral 6). A esta circunstancia tenemos que agregar que nuestra representada esta dentro de los supuestos de los numerales 2 y 3 de la norma, tanto por la conducta positiva asumida y de colaboración en la fiscalización, tanto por el hecho que la misma ha efectuado los respectivos aportes del 2% sin mediar ningún tipo de coacción o presión de los órganos fiscalizadores, es decir, la realización de los pagos ha sido extemporánea, ello se desprende de la misma acta fiscal emanada del Inces, en la que se describen los Números de las planillas, fecha y monto de los diversos aportes cancelados por nuestra representada”.

En cuanto al Ajuste de las Multas por la Unidad Tributaria:

“(…) consideramos que es improcedente que la Administración Tributaria liquide la multa utilizando el valor de la Unidad Tributaria actual para el momento de la emisión de la Resolución, cuando esta sancionando supuestos hechos punibles cometidos en el pasado, lo que nos parece ajustado a derecho es que se aplique en virtud al principio de legalidad, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del supuesto hecho punible.

V
MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la Sociedad Mercantil,CEMAPLAST C.A,en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar i) si el acto administrativo recurrido adolece en principio del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitado, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
Debido a que la Administración Tributaria Parafiscal resolvió que los conceptos sobre las partidas de “sueldo de directores”,son gravables en la base imponible de la contribución del dos por ciento (2%), subsumiéndolo en el supuesto de hecho contenido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, aplicada para el período fiscalizado y el artículo 14 ordinales 1º y 2º dela Ley del Instituto Nacional Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
Incurre la Administración en cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, este Tribunal trae a colación la definición del vicio de falso supuesto, establecida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, en los términos siguientes:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 14Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual es del siguiente tenor:
“(…) Artículo 14
Del Patrimonio del Instituto
El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.(…)”

La Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.
No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.
Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.
En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, los conceptos de sueldos de directores, honorarios profesionales, trabajos a terceros, en virtud de que el reparo se originó por “…la diferencias de aportes e intereses moratorios por el pago extemporáneo…”.(Resaltado del Tribunal).
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).
Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si las partidas incluidas en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme a la Resolución Nº MPPPST-INCES-DRARJD-RJ-RES-2016-0015, tal como “sueldo de directores, gf a sueldos de director, vacaciones a director”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 14 de la Ley del mencionado Instituto.
Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable rationetemporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:
“A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial”.

En este sentido, en lo atinente a la inclusión o no de la partida de “sueldo de directores, gf a sueldos de director, vacaciones a director”, este Juzgado considera pertinente citar el criterio jurisprudencial que sobre el particular, ha venido sosteniendo la Sala de Casación Social en numerosos fallos, entre otros, el dictado el 18 de noviembre de 2005, caso: CEDIR Centro Diagnóstico por Radioisótopos, C.A., en el cual se estableció lo siguiente:

“(…) Sin embargo, por el hecho que la actora fuere socia de la sociedad mercantil accionada, no resulta un elemento suficiente para desvirtuar la presunción de laboralidad, ya que es factible que un trabajador se vincule con la empresa para la cual labora, a través de la obtención de acciones que conforman su capital social (…)”

Según el criterio sostenido por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia y seguido por la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal de la República, para que el sueldo destinado a los accionistas que son a su vez trabajadores de la empresa, no sea gravable a los fines de la expresada contribución del 2%, debería por una parte, demostrar que los directores de la empresa sean a su vez accionistas de la misma, de igual forma comprobarse el número de acciones que estos posean, el cual debe ser significativo, y que los estatutos de la compañía le confieran plenas facultades de administración y disposición; todo con la finalidad de comprobar que no percibían un sueldo o salario por las labores desempeñadas por estos. En tal virtud, en el caso concreto, del análisis de las actas que conforman el expediente se observa que la contribuyente reparada trajo a los autos los medios probatorios tendentes a demostrar que los Directores de la empresa accionante eran a su vez accionistas de ésta y el número de acciones que poseían, así como las facultades que tenían atribuidas conforme a los estatutos sociales de la compañía CEMAPLAST C.A., (folio46, de la única pieza del expediente) a los fines de probar que los directores y miembros de la junta directiva tiene carácter de patronos, en consecuencia se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el numeral 1 del artículo 14 de la ley especial del referido Instituto, razón por la que se declara la improcedencia de la partida en cuestión. Así se declara.
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que la partida“sueldo de directores,”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 14 de la Ley del INCES, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el Numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del INCES, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución N° MPPPST-INCES-DRARJD-RJ-RES-2016-0015 de fecha 11 de febrero de 2016, dictada por la Dirección Ejecutiva del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Así se decide.
Declarado lo anteriormente expuesto, este Tribunal advierte que los aportes del Medio Por Ciento (½%) de las utilidades anuales pagadas a los empleados que fueron determinados en el acto administrativo recurrido, quedan firmes. Así se declara.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, CEMAPLAST C.A., contrala Resolución Nº MPPPST-INCES-DRARJD-RJ-RES-2016-0015, dictada en fecha 11 de febrero de 2016, por el Director Ejecutivo del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)
En consecuencia, se ordena:

PRIMERO: ANULAR la ResoluciónNº MPPPST-INCES-DRARJD-RJ-RES-2016-0015, dictada en fecha 11 de febrero de 2016, por el Director Ejecutivo del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), respecto a los aportes del Dos Por Ciento (2%) de los sueldos de directores, por la cantidad de Bs. 127.338,00.
SEGUNDO: No PROCEDEN los montos determinados por concepto de multa, e intereses compensatorios en la Resolución supra descrita, respecto a los aportes del Dos Por Ciento (2%), establecidos en el ordinal primero del artículo 14 de la Ley del INCES, en virtud de su accesoriedad con respecto a la obligación tributaria principal, cuya nulidad fue establecida precedentemente.

TERCERO: Queda FIRME el reparo formulado por el ente parafiscal respecto a los aportes del Medio Por Ciento (½%) de las utilidades anuales pagadas a los empleados que fueron determinados en el acto administrativo recurrido, así como las demás obligaciones accesorias a éstos.

CUARTO: Se ORDENA al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitir planillas sustitutivas de acuerdo con los términos expuestos en el presente fallo.

NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Se imprimen tres (03) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, el tercero a los fines de la notificación del Presidente del INCES.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de febrero de dos mil diecisiete (2017). Años 206º de la Independencia y 158º de la Federación.-
La Juez,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.



La Secretaria,


Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.

La…/
…anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y cincuenta y dos minutos de la mañana (11:52 a.m.).------------------------La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

Asunto: AP41-U-2016-000047.-
YMBA.-